Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2014 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Поликарпова Е.В.
судей Буровой А.А.
Перминовой И.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Серковой Л.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рада" на решение от 03.03.2014 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Исаенко Е.В.) и постановление от 25.06.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А27-16218/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рада" (650036, г. Кемерово, ул. Тухачевского, 22 Б, ОГРН 1094205019666, ИНН 4205187220) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650099, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373), Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650025, Кемеровская область, г. Кемерово, пр-кт Кузнецкий, 70, ОГРН 1044205066410, ИНН 4205074681) о признании недействительными решений.
В заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Дюкорева Т.В.) приняли участие представители:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Шариков А.В. по доверенности от 23.08.2011;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области - Крень Ю.С. по доверенности от 17.09.2012.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Рада" (далее - ООО "Рада", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013 N 92 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решения Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) от 20.08.2013 N 443 "об оставлении решения налогового органа без изменения, а жалобы без удовлетворения" недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пени по оспариваемым эпизодам и штрафа.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 28.06.2013 N 92 в части доначисления сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным. В остальной части требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 в части удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований отменено, в указанной части принят новый судебный акт об отказе ООО "Рада" в удовлетворении заявленных требований о признании частично недействительным решения Инспекции от 28.06.2013 N 92. В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 оставлено без изменения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций положений норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение.
Податель жалобы указывает, что реальность сделок по продаже товаров налоговым органом под сомнение не ставилась; порочность конкретного юридического лица - поставщика не означает, что товар не был реально поставлен; письмо бухгалтера ООО "Рада" не может быть признано надлежащим доказательством, поскольку не сообщает никаких обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела; представленные к вычету НДС документы (товарные накладные, счета - фактуры) содержат все требуемые законодательством реквизиты; Общество не выступало в качестве заказчика перевозки при осуществлении операций по приобретению товара.
В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление считают доводы Общества несостоятельными, а постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей Инспекции и Управления, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Рада", по результатам которой вынесено решение от 28.06.2013 N 92 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Оспариваемым решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 757 949 руб., НДС в сумме 3 390 958 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; кроме того, заявитель привлечен к ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), за непредставление в установленный срок документов по требованию Инспекции, начислена пеня по НДФЛ. В этой части решение налогового органа не оспаривается.
Решением Управления от 20.08.2013 N 443 решение Инспекции от 28.06.2013 N 92 утверждено.
Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 28.06.2013 N 92 и решения Управления от 20.08.2013 N 443 в части доначисления налога на прибыль организаций, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.
Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС (пени, штрафа) послужил вывод налогового органа об отсутствии у контрагентов - ООО "Евротрейд" и ООО "Контур" - необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; реальность заявленных поставок от указанных контрагентов не подтверждена налогоплательщиком.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленное Обществом требование, учел в целях исчисления налога на прибыль наличие и размер расходов заявителя, который указан в представленных по делу документах. При этом установив, что документы, представленные налогоплательщиком, содержат недостоверные сведения, а проявление должной степени осмотрительности при выборе контрагентов не следует из материалов дела, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований в части НДС.
Апелляционная инстанция, руководствуясь положениями статьи 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65, 71, 162, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 32, 54, 143, 146, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции закона, действующего в проверяемом периоде), Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, от 25.07.2001 N 138-О, Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, поддержав позицию суда первой инстанции в части доначисления НДС (штраф, пени), пришла к выводу о том, что установленные во время проверки обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о направленности действий заявителя на необоснованное принятие к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с ООО "Евротрейд" в сумме 1 311 013 руб., по взаимоотношениям с ООО "Контур" в сумме 2 129 945 руб.
Вместе с тем, отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении требований Общества по эпизоду доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что Инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и об отсутствии хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами.
Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных по делу.
ООО "Рада" в подтверждение взаимоотношений с ООО "Евротрейд" представлены договор поставки от 01.01.2010, товарные накладные, счета - фактуры, подписанные от имени руководителя контрагента Суходоева В.С.; в подтверждение взаимоотношений с ООО "Контур" представлены договор поставки от 01.03.2010, товарные накладные, накладные, счета - фактуры, часть документов подписаны от имени руководителя и учредителя Черикова К.В., часть - от имени генерального директора Шавырина С.А., назначенного на основании решения от 07.06.2011 N 3, не имевшего таким образом полномочий на подписание договора поставки; в части накладных в строке "Отпустил" стоит подпись без расшифровки, что не позволяет идентифицировать лицо, отпустившее товар.
Апелляционным судом установлено, что стоимость заявленных товаров, включенная в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы - 18 789 746 руб., в том числе: 1 квартал 2010 года 5 207 997 руб.; 2 квартал 2010 года - 2 058 084 руб.; 3 квартал 2010 года - 416 178 руб.; 1 квартал 2010 года - 531 907 руб.; 2 квартал 2011 года - 3 070 351 руб.; 3 квартал 2011 года 5 650 186 руб.; 4 квартал 2011 года 1 855 043 руб., которые первоначально отнесены были отнесены налогоплательщиком на приобретение товаров по договорам с ООО ПКФ "Эдель" (ИНН 5402180003) (договор поставки N 1/02 от 01.02.2010) и ООО "Эра" (ИНН 5408010015) (договор поставки N К1101/10 от 11.01.2010), что подтверждалось, кроме названных договоров, оборотно-сальдовой ведомостью за 2010 год по счету 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками", книгой покупок за 2010 год, где отражены счета-фактуры от ООО ПКФ "Эдель" и ООО "Эра", которые в удаленном доступе ЕГРН, ЕГРЮЛ отсутствуют, а затем, объяснив указанное несоответствие сбоем в программном обеспечении, была предоставлена восстановленная книга покупок, в которой поставщиками товара заявлены ООО "ЕвроТрейд" (ИНН 4217107275) и ООО "Контур" (ИНН 7717595611).
В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе проверки в отношении контрагентов ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур", а именно:
- - с 12.12.2012 контрагенты находятся в процессе реорганизации в форме слияния;
- - по юридическому адресу не находились и не находятся, что подтверждается ответами собственника помещений;
- - учредителем и руководителем ООО "ЕвроТрейд" согласно сведениям ЕГРЮЛ в спорный период являлся Суходоев Виктор Андреевич, проживающий в г. Новокузнецке, который нигде не работает, ведет асоциальный образ жизни, является руководителем еще в 8 организациях;
- - из протокола допроса Суходоева В.А. от 19.03.2013 следует, что в 2009 году он зарегистрировал организацию за вознаграждение, фактически руководителем спорного общества не является, бухгалтерскую, налоговую отчетность, платежные документы, счета-фактуры, договоры и другие документы не подписывал, доверенность на подписание документов не выдавал, организация ООО "Рада" и ее руководитель Фомин СВ. ему не знакомы, договоры с ООО "Рада" не заключал, поставку товаров в адрес ООО "Рада" не осуществлял, Гончарову А.В. на должность бухгалтера не назначал;
- - согласно почерковедческим экспертизам от 15.05.2013 N 13/К/125, от 27.03.2013 N 596/078, от 28.06.2013 N 191 представленные документы подписаны другими неустановленными лицами; на документах выявлены признаки монтажа реквизитов ООО "Рада" (оттиска печати);
- - учредителем и руководителем ООО "Контур" согласно сведениям ЕГРЮЛ в спорный период по 07.06.2011 являлся Чериков Константин Игоревич, доходов от деятельности организации не получал, является руководителем и учредителем еще в 53 организациях;
- - в соответствии с протоколами допросов Черикова К.И. N 145 от 19.07.2011, N 93 от 16.05.2012 установлено, что он в исправительной колонии N 1 Рязанской области с 2002 по 2006 года получил среднее специальное образование, постоянно нигде не работал, подрабатывал электриком, лично ничего на себя не регистрировал и не оформлял, паспорт терял несколько раз, пару раз его возвращали, в настоящее время написал заявление в милицию о выдаче нового паспорта, в связи с утратой прежнего, на вопрос "знаете ли Вы, что являетесь учредителем и руководителем более чем в 50 организациях?", пояснил "точное количество не знает, но с 2010 года его об этом периодически допрашивают представители различных инспекций";
- - с 07.06.2011 руководителем ООО "Контур" значится Шавырин Степан Аликович, доходов от деятельности организации не получал, является руководителем и учредителем еще в 17 организациях, назначен решением "номинального" учредителя Черикова К.И.;
- - основной вид заявленной деятельности контрагентов по заявленному ОКВЭД 51.1 "Оптовая торговля через агентов за вознаграждение или на договорной основе";
- - декларации по налогу на прибыль и НДС представлялись в налоговый орган с незначительными оборотами ООО "ЕвроТрейд" (за 2010 год), ООО "Контур" (за 2010-2011 годы);
- - штатная численность работников отсутствует;
- - имущество, основные средства, транспортные средства, оборудование отсутствуют;
- - ООО "ЕвроТрейд" имело расчетный счет в ОАО "Русь-банк" с 13.02.2009 по 24.03.2010;
- - расчетные счета ООО "Контур" открыты с 23.11.2009 в ОАО "ПромсвязьБанк"; с 30.06.2011 - в ООО КБ "Столичный", указанный счет назван в договоре поставки от 01.03.2010, что исходя из даты "подписания" договора было невозможно;
- - оплата осуществлялась наличными денежными средствами, в подтверждение чего предоставлены кассовые чеки ООО "ЕвроТрейд", отпечатанные на ККМ, квитанции к ПКО, подписанные главным бухгалтером Гончаровой В.А., сведения о которой как о надлежащем должностном лице контрагента ничем не подтверждены;
- - за организацией ООО "ЕвроТрейд" кассовый аппарат не зарегистрирован;
- - налогоплательщиком товарно-транспортные накладные по установленной форме N 1 -Т, либо другие документы, подтверждающие перемещение товара транспортом поставщиков (ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур") к покупателю - ООО "Рада", не представлены;
- - оплата на производственно-хозяйственные нужды не осуществлялась, заработная плата работникам не выплачивалась;
- - из анализа представленных счетов-фактур следует, что страной происхождения всего товара, поставленного ООО "Контур" в адрес ООО "Рада", является Италия, при этом в ходе проверки установлено, что страна происхождения спорного товара Китай, импортером являлось ООО "Интро" (ИНН 7726626658);
- - в соответствии с ответом ИФНС России N 26 по г. Москве N 903 от 30.03.2013 ООО "Интро" представлены контракты, грузовые таможенные декларации (ГТД), подтверждающие импорт товаров в Российскую Федерацию; по данным ГТД, указанным в счетах-фактурах, представленных ООО "Рада", ООО "Интро" импортируемый товар из Китая по указанным ГТД в адрес ООО "Контур" не поставляло;
- - представленные заявителем товарные накладные по форме ТОРГ -12 не содержат всех обязательных реквизитов, требования к содержанию которых регламентированы постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, а именно отсутствуют сведения о номере и дате транспортной накладной, по которой осуществлена перевозка товара; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц;
- - в материалах дела нет ни одного документа, подтверждающего движение спорного товара по территории России и факт его приемки покупателем (налогоплательщиком), где, когда, от кого и кем спорный товар был принят из материалов дела установить невозможно, доставка товара автомобильным транспортом иждивением поставщика, как установлено условиями договора поставки от 01.01.2010, документально не подтверждена, также как факт принятия от налогоплательщика денежных средств в порядке расчетов, которые отражены им в составе заявленных расходов.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные, накладные) в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки в отношении контрагентов (ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур"), принимая во внимание результаты почерковедческих экспертиз от 15.05.2013 N 13/К/125, от 27.03.2013 N 596/078, от 28.06.2013 N 191, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований, поскольку фактические обстоятельства, установленные в ходе проверки в совокупности, свидетельствуют о недостоверности представленных в целях получения налоговой выгоды документов.
При этом реализация Обществом товаров аналогичного ассортимента факт получения спорного товара от вышеназванных контрагентов не подтверждает, так как неполученный от ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур" товар не мог быть реализован налогоплательщиком.
Довод подателя жалобы о его добросовестности был предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен с учетом того, что:
- - действующим законодательством предусмотрена обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией, которая лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком;
- - документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию;
- - заключая договоры с контрагентами, не проверив их правоспособность, приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
Таким образом, апелляционный суд обоснованно поддержал позицию налогового органа о правомерности отказа в принятии представленных налогоплательщиком первичных документов в качестве документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов и заявленных налоговых вычетов.
Суды, отклоняя довод Общества о проявлении им должной осмотрительности и осторожности в связи с отсутствием в материалах дела соответствующих доказательств, правомерно исходили из следующего:
- - Обществом в опровержение доказательств Инспекции не приведено доводов в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
- - ООО "Рада" не представило объяснений того, какие сведения на дату заключения спорных договоров о деловой репутации контрагентов, их платежеспособности, наличии у контрагентов обязательных для выполнения спорных поставок ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, товарных запасов и т.д.) и соответствующего опыта, которые свидетельствовали бы о том, что в рассматриваемом случае Общество проявило осмотрительность при выборе контрагентов, тем самым Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию;
- - сам по себе факт регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной степени заботливости и осмотрительности;
- - из материалов дела не представляется возможным установить, какими сведениями о платежеспособности контрагентов, об их деловой репутации располагало Общество, обязуясь перечислить денежные средства за поставленные товары в адрес ООО "Контур" и передавая наличные денежные средства ООО "Евротрейд";
- - не представлены доказательства, подтверждающие принятие Обществом мер по обеспечению исполнения контрагентами своих обязательств или по обеспечению возврата денежных средств в случае неисполнения обязательств по выполнению спорных поставок (залог, банковская гарантия и др.);
- - налоговым органом в ходе проверки установлено и не опровергнуто заявителем, что налогоплательщик принял к учету документы, подписанные неизвестными лицами с неустановленными полномочиями.
На основании вышеизложенного вывод апелляционного суда о том, что установленные налоговым органом обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют не только о недостоверности представленных документов, но и об отсутствии хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами, суд кассационной инстанции считает правильными.
При этом судом апелляционной инстанции учтено, что в части доначисления налога на прибыль в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения расчетного метода, поскольку его применение для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика допускается только при условии, что реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются.
Довод жалобы о том, что приобщенное к материалам дела письмо бухгалтера ООО "Рада" не является доказательством, поскольку не сообщает никаких обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела, не принимается судом кассационной инстанции, так как суд апелляционной инстанции, учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими имеющимися доказательствами, а также исходя из того, что неприобщение указанного документа может привести к принятию необоснованного судебного акта (пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36), руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правомерно удовлетворил ходатайство Инспекции и приобщил ответ главного бухгалтера общества Тепловой И.В. на требование о предоставлении документов о движении товаров по счету 41 от 17.05.2013 к материалам дела.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда апелляционной инстанции и установленные по делу обстоятельства, Общество в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило.
По существу доводы, изложенные в кассационной жалобе, и несогласие Общества с оценкой доказательств, сводятся к переоценке доказательств и установлению иных обстоятельств. В силу требований статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные полномочия у кассационного суда отсутствуют.
Кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемого судебного акта судом апелляционной инстанции с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; всем доводам дана надлежащая правовая оценка, соответствующая обстоятельствам дела; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 по делу N А27-16218/2013 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Судьи
А.А.БУРОВА
И.В.ПЕРМИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 15.10.2014 ПО ДЕЛУ N А27-16218/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 октября 2014 г. по делу N А27-16218/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2014 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Поликарпова Е.В.
судей Буровой А.А.
Перминовой И.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Серковой Л.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Рада" на решение от 03.03.2014 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Исаенко Е.В.) и постановление от 25.06.2014 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А27-16218/2013 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рада" (650036, г. Кемерово, ул. Тухачевского, 22 Б, ОГРН 1094205019666, ИНН 4205187220) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650099, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, 11, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373), Управлению Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (650025, Кемеровская область, г. Кемерово, пр-кт Кузнецкий, 70, ОГРН 1044205066410, ИНН 4205074681) о признании недействительными решений.
В заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Дюкорева Т.В.) приняли участие представители:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - Шариков А.В. по доверенности от 23.08.2011;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области - Крень Ю.С. по доверенности от 17.09.2012.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Рада" (далее - ООО "Рада", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013 N 92 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", решения Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области (далее - Управление) от 20.08.2013 N 443 "об оставлении решения налогового органа без изменения, а жалобы без удовлетворения" недействительными в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пени по оспариваемым эпизодам и штрафа.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 28.06.2013 N 92 в части доначисления сумм налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа признано недействительным. В остальной части требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 в части удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований отменено, в указанной части принят новый судебный акт об отказе ООО "Рада" в удовлетворении заявленных требований о признании частично недействительным решения Инспекции от 28.06.2013 N 92. В остальной части решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2014 оставлено без изменения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций положений норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции и направить дело на новое рассмотрение.
Податель жалобы указывает, что реальность сделок по продаже товаров налоговым органом под сомнение не ставилась; порочность конкретного юридического лица - поставщика не означает, что товар не был реально поставлен; письмо бухгалтера ООО "Рада" не может быть признано надлежащим доказательством, поскольку не сообщает никаких обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела; представленные к вычету НДС документы (товарные накладные, счета - фактуры) содержат все требуемые законодательством реквизиты; Общество не выступало в качестве заказчика перевозки при осуществлении операций по приобретению товара.
В отзывах на кассационную жалобу Инспекция и Управление считают доводы Общества несостоятельными, а постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда - законным и обоснованным, в связи с чем просит оставить его без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей Инспекции и Управления, кассационная инстанция не находит оснований для ее удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Рада", по результатам которой вынесено решение от 28.06.2013 N 92 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Оспариваемым решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 3 757 949 руб., НДС в сумме 3 390 958 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; кроме того, заявитель привлечен к ответственности за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), за непредставление в установленный срок документов по требованию Инспекции, начислена пеня по НДФЛ. В этой части решение налогового органа не оспаривается.
Решением Управления от 20.08.2013 N 443 решение Инспекции от 28.06.2013 N 92 утверждено.
Посчитав нарушенными свои права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 28.06.2013 N 92 и решения Управления от 20.08.2013 N 443 в части доначисления налога на прибыль организаций, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.
Основанием для доначисления налога на прибыль, НДС (пени, штрафа) послужил вывод налогового органа об отсутствии у контрагентов - ООО "Евротрейд" и ООО "Контур" - необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; реальность заявленных поставок от указанных контрагентов не подтверждена налогоплательщиком.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленное Обществом требование, учел в целях исчисления налога на прибыль наличие и размер расходов заявителя, который указан в представленных по делу документах. При этом установив, что документы, представленные налогоплательщиком, содержат недостоверные сведения, а проявление должной степени осмотрительности при выборе контрагентов не следует из материалов дела, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований в части НДС.
Апелляционная инстанция, руководствуясь положениями статьи 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65, 71, 162, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 32, 54, 143, 146, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции закона, действующего в проверяемом периоде), Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, от 25.07.2001 N 138-О, Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, поддержав позицию суда первой инстанции в части доначисления НДС (штраф, пени), пришла к выводу о том, что установленные во время проверки обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о направленности действий заявителя на необоснованное принятие к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с ООО "Евротрейд" в сумме 1 311 013 руб., по взаимоотношениям с ООО "Контур" в сумме 2 129 945 руб.
Вместе с тем, отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении требований Общества по эпизоду доначисления налога на прибыль (пени, штрафа), апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что Инспекцией представлены доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и об отсутствии хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами.
Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте, и обстоятельств, установленных по делу.
ООО "Рада" в подтверждение взаимоотношений с ООО "Евротрейд" представлены договор поставки от 01.01.2010, товарные накладные, счета - фактуры, подписанные от имени руководителя контрагента Суходоева В.С.; в подтверждение взаимоотношений с ООО "Контур" представлены договор поставки от 01.03.2010, товарные накладные, накладные, счета - фактуры, часть документов подписаны от имени руководителя и учредителя Черикова К.В., часть - от имени генерального директора Шавырина С.А., назначенного на основании решения от 07.06.2011 N 3, не имевшего таким образом полномочий на подписание договора поставки; в части накладных в строке "Отпустил" стоит подпись без расшифровки, что не позволяет идентифицировать лицо, отпустившее товар.
Апелляционным судом установлено, что стоимость заявленных товаров, включенная в состав расходов, уменьшающих сумму доходов для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы - 18 789 746 руб., в том числе: 1 квартал 2010 года 5 207 997 руб.; 2 квартал 2010 года - 2 058 084 руб.; 3 квартал 2010 года - 416 178 руб.; 1 квартал 2010 года - 531 907 руб.; 2 квартал 2011 года - 3 070 351 руб.; 3 квартал 2011 года 5 650 186 руб.; 4 квартал 2011 года 1 855 043 руб., которые первоначально отнесены были отнесены налогоплательщиком на приобретение товаров по договорам с ООО ПКФ "Эдель" (ИНН 5402180003) (договор поставки N 1/02 от 01.02.2010) и ООО "Эра" (ИНН 5408010015) (договор поставки N К1101/10 от 11.01.2010), что подтверждалось, кроме названных договоров, оборотно-сальдовой ведомостью за 2010 год по счету 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками", книгой покупок за 2010 год, где отражены счета-фактуры от ООО ПКФ "Эдель" и ООО "Эра", которые в удаленном доступе ЕГРН, ЕГРЮЛ отсутствуют, а затем, объяснив указанное несоответствие сбоем в программном обеспечении, была предоставлена восстановленная книга покупок, в которой поставщиками товара заявлены ООО "ЕвроТрейд" (ИНН 4217107275) и ООО "Контур" (ИНН 7717595611).
В подтверждение довода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на обстоятельства, установленные в ходе проверки в отношении контрагентов ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур", а именно:
- - с 12.12.2012 контрагенты находятся в процессе реорганизации в форме слияния;
- - по юридическому адресу не находились и не находятся, что подтверждается ответами собственника помещений;
- - учредителем и руководителем ООО "ЕвроТрейд" согласно сведениям ЕГРЮЛ в спорный период являлся Суходоев Виктор Андреевич, проживающий в г. Новокузнецке, который нигде не работает, ведет асоциальный образ жизни, является руководителем еще в 8 организациях;
- - из протокола допроса Суходоева В.А. от 19.03.2013 следует, что в 2009 году он зарегистрировал организацию за вознаграждение, фактически руководителем спорного общества не является, бухгалтерскую, налоговую отчетность, платежные документы, счета-фактуры, договоры и другие документы не подписывал, доверенность на подписание документов не выдавал, организация ООО "Рада" и ее руководитель Фомин СВ. ему не знакомы, договоры с ООО "Рада" не заключал, поставку товаров в адрес ООО "Рада" не осуществлял, Гончарову А.В. на должность бухгалтера не назначал;
- - согласно почерковедческим экспертизам от 15.05.2013 N 13/К/125, от 27.03.2013 N 596/078, от 28.06.2013 N 191 представленные документы подписаны другими неустановленными лицами; на документах выявлены признаки монтажа реквизитов ООО "Рада" (оттиска печати);
- - учредителем и руководителем ООО "Контур" согласно сведениям ЕГРЮЛ в спорный период по 07.06.2011 являлся Чериков Константин Игоревич, доходов от деятельности организации не получал, является руководителем и учредителем еще в 53 организациях;
- - в соответствии с протоколами допросов Черикова К.И. N 145 от 19.07.2011, N 93 от 16.05.2012 установлено, что он в исправительной колонии N 1 Рязанской области с 2002 по 2006 года получил среднее специальное образование, постоянно нигде не работал, подрабатывал электриком, лично ничего на себя не регистрировал и не оформлял, паспорт терял несколько раз, пару раз его возвращали, в настоящее время написал заявление в милицию о выдаче нового паспорта, в связи с утратой прежнего, на вопрос "знаете ли Вы, что являетесь учредителем и руководителем более чем в 50 организациях?", пояснил "точное количество не знает, но с 2010 года его об этом периодически допрашивают представители различных инспекций";
- - с 07.06.2011 руководителем ООО "Контур" значится Шавырин Степан Аликович, доходов от деятельности организации не получал, является руководителем и учредителем еще в 17 организациях, назначен решением "номинального" учредителя Черикова К.И.;
- - основной вид заявленной деятельности контрагентов по заявленному ОКВЭД 51.1 "Оптовая торговля через агентов за вознаграждение или на договорной основе";
- - декларации по налогу на прибыль и НДС представлялись в налоговый орган с незначительными оборотами ООО "ЕвроТрейд" (за 2010 год), ООО "Контур" (за 2010-2011 годы);
- - штатная численность работников отсутствует;
- - имущество, основные средства, транспортные средства, оборудование отсутствуют;
- - ООО "ЕвроТрейд" имело расчетный счет в ОАО "Русь-банк" с 13.02.2009 по 24.03.2010;
- - расчетные счета ООО "Контур" открыты с 23.11.2009 в ОАО "ПромсвязьБанк"; с 30.06.2011 - в ООО КБ "Столичный", указанный счет назван в договоре поставки от 01.03.2010, что исходя из даты "подписания" договора было невозможно;
- - оплата осуществлялась наличными денежными средствами, в подтверждение чего предоставлены кассовые чеки ООО "ЕвроТрейд", отпечатанные на ККМ, квитанции к ПКО, подписанные главным бухгалтером Гончаровой В.А., сведения о которой как о надлежащем должностном лице контрагента ничем не подтверждены;
- - за организацией ООО "ЕвроТрейд" кассовый аппарат не зарегистрирован;
- - налогоплательщиком товарно-транспортные накладные по установленной форме N 1 -Т, либо другие документы, подтверждающие перемещение товара транспортом поставщиков (ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур") к покупателю - ООО "Рада", не представлены;
- - оплата на производственно-хозяйственные нужды не осуществлялась, заработная плата работникам не выплачивалась;
- - из анализа представленных счетов-фактур следует, что страной происхождения всего товара, поставленного ООО "Контур" в адрес ООО "Рада", является Италия, при этом в ходе проверки установлено, что страна происхождения спорного товара Китай, импортером являлось ООО "Интро" (ИНН 7726626658);
- - в соответствии с ответом ИФНС России N 26 по г. Москве N 903 от 30.03.2013 ООО "Интро" представлены контракты, грузовые таможенные декларации (ГТД), подтверждающие импорт товаров в Российскую Федерацию; по данным ГТД, указанным в счетах-фактурах, представленных ООО "Рада", ООО "Интро" импортируемый товар из Китая по указанным ГТД в адрес ООО "Контур" не поставляло;
- - представленные заявителем товарные накладные по форме ТОРГ -12 не содержат всех обязательных реквизитов, требования к содержанию которых регламентированы постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, а именно отсутствуют сведения о номере и дате транспортной накладной, по которой осуществлена перевозка товара; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц;
- - в материалах дела нет ни одного документа, подтверждающего движение спорного товара по территории России и факт его приемки покупателем (налогоплательщиком), где, когда, от кого и кем спорный товар был принят из материалов дела установить невозможно, доставка товара автомобильным транспортом иждивением поставщика, как установлено условиями договора поставки от 01.01.2010, документально не подтверждена, также как факт принятия от налогоплательщика денежных средств в порядке расчетов, которые отражены им в составе заявленных расходов.
Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства (соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные, накладные) в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки в отношении контрагентов (ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур"), принимая во внимание результаты почерковедческих экспертиз от 15.05.2013 N 13/К/125, от 27.03.2013 N 596/078, от 28.06.2013 N 191, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО "Рада" требований, поскольку фактические обстоятельства, установленные в ходе проверки в совокупности, свидетельствуют о недостоверности представленных в целях получения налоговой выгоды документов.
При этом реализация Обществом товаров аналогичного ассортимента факт получения спорного товара от вышеназванных контрагентов не подтверждает, так как неполученный от ООО "ЕвроТрейд" и ООО "Контур" товар не мог быть реализован налогоплательщиком.
Довод подателя жалобы о его добросовестности был предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен с учетом того, что:
- - действующим законодательством предусмотрена обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией, которая лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком;
- - документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию;
- - заключая договоры с контрагентами, не проверив их правоспособность, приняв от них документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
Таким образом, апелляционный суд обоснованно поддержал позицию налогового органа о правомерности отказа в принятии представленных налогоплательщиком первичных документов в качестве документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов и заявленных налоговых вычетов.
Суды, отклоняя довод Общества о проявлении им должной осмотрительности и осторожности в связи с отсутствием в материалах дела соответствующих доказательств, правомерно исходили из следующего:
- - Обществом в опровержение доказательств Инспекции не приведено доводов в обоснование выбора контрагентов, учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
- - ООО "Рада" не представило объяснений того, какие сведения на дату заключения спорных договоров о деловой репутации контрагентов, их платежеспособности, наличии у контрагентов обязательных для выполнения спорных поставок ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала, товарных запасов и т.д.) и соответствующего опыта, которые свидетельствовали бы о том, что в рассматриваемом случае Общество проявило осмотрительность при выборе контрагентов, тем самым Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию;
- - сам по себе факт регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ не свидетельствует о проявлении налогоплательщиком должной степени заботливости и осмотрительности;
- - из материалов дела не представляется возможным установить, какими сведениями о платежеспособности контрагентов, об их деловой репутации располагало Общество, обязуясь перечислить денежные средства за поставленные товары в адрес ООО "Контур" и передавая наличные денежные средства ООО "Евротрейд";
- - не представлены доказательства, подтверждающие принятие Обществом мер по обеспечению исполнения контрагентами своих обязательств или по обеспечению возврата денежных средств в случае неисполнения обязательств по выполнению спорных поставок (залог, банковская гарантия и др.);
- - налоговым органом в ходе проверки установлено и не опровергнуто заявителем, что налогоплательщик принял к учету документы, подписанные неизвестными лицами с неустановленными полномочиями.
На основании вышеизложенного вывод апелляционного суда о том, что установленные налоговым органом обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют не только о недостоверности представленных документов, но и об отсутствии хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами, суд кассационной инстанции считает правильными.
При этом судом апелляционной инстанции учтено, что в части доначисления налога на прибыль в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения расчетного метода, поскольку его применение для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика допускается только при условии, что реальность и экономическая обоснованность подобных сделок сомнению не подвергаются.
Довод жалобы о том, что приобщенное к материалам дела письмо бухгалтера ООО "Рада" не является доказательством, поскольку не сообщает никаких обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела, не принимается судом кассационной инстанции, так как суд апелляционной инстанции, учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими имеющимися доказательствами, а также исходя из того, что неприобщение указанного документа может привести к принятию необоснованного судебного акта (пункт 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36), руководствуясь частью 1, 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правомерно удовлетворил ходатайство Инспекции и приобщил ответ главного бухгалтера общества Тепловой И.В. на требование о предоставлении документов о движении товаров по счету 41 от 17.05.2013 к материалам дела.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда апелляционной инстанции и установленные по делу обстоятельства, Общество в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило.
По существу доводы, изложенные в кассационной жалобе, и несогласие Общества с оценкой доказательств, сводятся к переоценке доказательств и установлению иных обстоятельств. В силу требований статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации данные полномочия у кассационного суда отсутствуют.
Кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемого судебного акта судом апелляционной инстанции с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора; всем доводам дана надлежащая правовая оценка, соответствующая обстоятельствам дела; правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 по делу N А27-16218/2013 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Судьи
А.А.БУРОВА
И.В.ПЕРМИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)