Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2015
Постановление изготовлено в полном объеме 19.05.2015
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А, при участии представителей: заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Дороги и технологии" (г. Тула, ОГРН 1057101123309, ИНН 7107087159) - Филисовой Е.Г. (доверенность от 01.04.2015), Кравчук А.Л. (доверенность от 01.04.2015) и заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы (г. Тула, ОГРН 1047101350009, ИНН 7107027569) - Кожакова Е.В. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12005), Ковтуна И.В. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12016), Сидельниковой Т.А. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12015), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы на решение Арбитражного суда Тульской области от 02.02.2015 по делу N А68-3561/2013,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Дороги и технологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании частично недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы (далее - инспекция) от 28.01.2013 года N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 1 798 066 рублей, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 182 592 рублей;
- доначисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 16 182 592 рублей;
- начисления пеней в общей сумме 10 365 934 рублей 62 копейки, в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 526 225 рублей 01 копейка, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов федерации за 2009 год, в сумме 4 772 759 рублей 30 копеек; по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 039 762 рублей 80 копеек, по налогу на доходы физических лиц в сумме 27 187 рублей 51 копеек;
- доначисления налога добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года в сумме 5 039 762 рублей 80 копеек;
- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 2 676 407 рублей 63 копеек, в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2009 год в сумме 179 807 рублей; зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 1 618 259 рублей, по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 772 856 рублей.
Заявлением от 18.09.2013 общество уточнило свои требования и просило признать недействительным решение инспекции от 28.01.2013 N 1 в части доначисления указанных сумм налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, начисления пеней и штрафных санкций по статье 122 НК РФ, а также начисления по статьям 122, 123 НК РФ в части снижения штрафных санкций.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 требование (уточненное) общества о признании частично недействительным решения инспекции от 28.01.2013 N 1 оставлено без рассмотрения в части снижения штрафных санкций по статье 123 НК РФ.
В удовлетворении заявленных (уточненных) требований обществу отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу N А68-3561/2013 решение Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 по делу N А68-3561/2013 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по делу N А68-3561/2013 решение Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу N А68-3561/2013 отменены в части отказа в удовлетворении заявления общества в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей, и дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.
По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Тульской области от 22.01.2015 требования общества удовлетворены. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год: зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 1 798 066 рублей, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 182 592 рубля; начисления пеней по налогу на прибыль организаций за 2009 год: зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 526 225 рублей 01 копейки, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 4 772 759 рублей 30 копеек; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций: зачисляемому в федеральный бюджет за 2009 год, в сумме 179 807 рублей; зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год, в сумме 1 618 259 рублей.
Судебный акт мотивирован тем, что поскольку налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не применил указанный в этой норме способ определения налоговых обязательств, то в ходе рассмотрения дела в суде этот пробел не может быть восполнен. Суд первой инстанции пришел к выводу, что он не вправе предлагать в ходе судебного разбирательства инспекции истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, находить аналогичных налогоплательщиков, устанавливать рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ, если эти действия не осуществлял налоговый орган.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что налоговым органом подтвержден факт отсутствия реальных хозяйственных операций между обществом и его контрагентами: ООО "Спецпроект" и ООО "АМД", что исключает право на учет фиктивных (искусственных) расходов. В связи с этим инспекция считает неправомерным вывод суда первой инстанции о необходимости применения в рассматриваемом случае положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
От общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в которых оно указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела общество указало, что при вынесении оспариваемого решения расходы по операциям, в отношении которых представлены ненадлежащие документы налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика не определялись, и в оспариваемом решении данные обстоятельства не изложены. В связи с изложенным оспариваемое решение является незаконным.
Инспекция, в свою очередь, сослалась на то, что из суммы 351 697 771 рублей уменьшены расходы по налогу на прибыль организаций только по оказанию услуг по установке барьерного ограждения организациями: ООО "Спецпроект" - в сумме 46 966 846 рублей, ООО "АМД" - в сумме 42 936 440 рублей, а всего на сумму 89 903 286 рублей. Инспекция полагает, что подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, что исключает право на учет искусственных (фиктивных) расходов.
По мнению налогового органа, положения пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.
Удовлетворяя заявленные требования общества в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанные с доставкой товаров.
Согласно пункту 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На основании пункта 2 статьи 9 названного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции, д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.
В силу пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Согласно "Альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", утвержденному постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт по форме N КС-2, который подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы, составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.
Как установлено арбитражным судом, в проверяемом периоде общество осуществляло производство работ по строительству (устройству) искусственного электроосвещения и установке барьерного ограждения на автомобильных дорогах федерального значения: М-3 "Украина", М-4 "Дон", М-8 "Холмогоры".
Обществом были заключены договоры, в которых оно выступало исполнителем:
- - с ООО "Дорснаб" (в лице директора "Дорожно-Эксплуатационного Предприятия -3" филиала ООО "Дорснаб") по оказанию услуги по установке барьерного ограждения на участках автомобильной дороги. Перечень договоров, заключенных между обществом и "Дорожно-Эксплуатационного Предприятия -3" филиала ООО "Дорснаб" (далее - "ДЭП-3" филиал ООО "Дорснаб"), номера, даты, а также участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, приведены в Таблице N 1;
- - с федеральным государственным учреждением "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье Федерального дорожного агентства (далее - ФГУ "Черноземуправдор") - государственный контракт N 70 от 04.08.2009 на выполнение комплекса работ по строительству (устройство) искусственного освещения на участках автомобильной дороги.
Как следует из материалов дела, общество работы (услуги) по установке барьерного ограждения на участках федеральных дорог, указанных в Таблице N 1 оспариваемого решения, а также в рамках исполнения государственного контракта от 04.08.2009 N 70 выполняло не самостоятельно, а привлекало для выполнения услуг по установке барьерного ограждения субподрядные организации: ООО "Спецпроект", ООО "АМД" и ООО "Алмазные технологии".
В целях реализации программы дорожных работ подрядчик принимает на себя обязательства по строительству (устройству) искусственного освещения на автомобильной дороге М-4 "Дон" от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска, на участках подъезда к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800, г. Воронеж км 516+100 - км 521+720, км 540+800-543+100, с. Рогачевка км 600+100 - км 600+840, п. Подсобное хозяйство км 709+400 - км 710+850, с. В. Мамон в Воронежской области (1 пусковой комплекс подъезд к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800), в качестве подрядчика в соответствии с проектом, утвержденным распоряжением Федерального дорожного агентства от 15.04.2009 г. N 105-р (далее - Проект), а заказчик берет на себя обязательства принять работы и оплатить их в соответствии с условиями контракта.
Согласно условиям договоров (Таблица N 1) исполнитель обязуется выполнить работы, указанные в договорах, собственными силами. В случае привлечения субподрядной организации исполнитель обязан согласовать ее с заказчиком. Иметь соответствующие лицензии на выполняемые виды работ.
В представленном ФГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье" Федеральное дорожное агентство общем журнале производства работ, являющимся приложением к контракту от 04.08.2009 N 70 (общий журнал работ N 1 начат 05.08.2009, окончен 24.09.2009) в графе "Лицо, осуществляющее подготовку проектной документации" указано ООО "Спецэнергодорсервис", в графе "Лицо, осуществляющее строительство" - общество, в графе "Уполномоченный представитель лица, осуществляющее строительство"- Тычинин В.Л. - начальник участка, в графе "Список инженерно-технического персонала лица, осуществляющего строительство, занятого при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства" - общество, Тычинин В.Л. - начальник участка, Громов В.С. - начальник участка.
ФГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье" Федеральное дорожное агентство не представлены соответствующие разрешения заказчика (ФГУ "Черноземуправдор") на право привлечения подрядчиком - обществом для выполнения работ субподрядных организаций, перечень субподрядных организаций, участвовавших в строительно-монтажных работах, с указанием видов выполненных им работ, реквизитов лицензий на право производства и фамилий инженерно-технических работников, непосредственно ответственных за выполнение этих работ, документы, подтверждающие привлечение субподрядчиков (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ иные документы).
Из представленных обществом в ходе налоговой проверки документов усматривается, что данная организация работы (услуги) по установке барьерного ограждения на участках федеральных дорог, указанных в Таблице N 1, а также в рамках исполнения государственного контракта от 04.08.2009 N 70 выполняла не самостоятельно, а с привлечением для выполнения услуг по установке барьерного ограждения субподрядных организации: ООО "Спецпроект", ООО "АМД" и ООО "Алмазные технологии".
Между обществом и ООО "Спецпроект" заключен договор на оказание услуг от 25.06.2009 N 25/06/09, согласно которому исполнитель обязуется оказать услуги по установке барьерного ограждения. Перечень дополнительных соглашений, ведомостей объемов и стоимостей выполненных работ, являющихся неотъемлемой частью договора на оказание услуг от 25.06.2009 г. N 25/06/09 и участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, представлен инспекцией в Таблице N 2 оспариваемого решения.
Общество включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль организаций, затраты по оказанию работ (услуг) по установке барьерного ограждения организацией ООО "Спецпроект" на основании актов о приемке выполненных работ: N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 925 000 рублей, в т.ч. НДС 141 102 рублей; N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 850 000 рублей в., т.ч. НДС 129 661 рублей; N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 2 475 000 рублей, в т.ч. НДС 377 542 рублей; N 2/6 от 31.08.2009 на сумму 2 750 000 рублей, в т.ч. НДС 419 492 рублей; N 2/4 от 31.08.2009 на сумму 2 850 000 рублей, в т.ч. НДС 434 746 рублей; N 2/2 от 31.08.2009 на сумму 1 777 500 рублей, в т.ч. НДС 271 144 рублей; N 2/1 от 31.08.2009 г. на сумму 5 920 000 рублей, в т.ч. НДС 903 051 рублей; N 2/3 от 31.08.2009 на сумму 2 025 000 рублей, в т.ч. НДС 308 898 рублей; N 2/5 от 31.08.2009 на сумму 382 500 рублей, в т.ч. НДС 58 347 рублей; N 3/1 от 30.09.2009 на сумму 2 405 000 рублей, в т.ч. НДС 366 864 рублей; N 3/3 от 30.09.2009 на сумму 2 250 000 рублей, в т.ч. НДС 343 220 рублей; N 3/5 от 30.09.2009 на сумму 2 125 000 рублей, в т.ч. НДС 324 153 рублей; N 3/2 от 30.09.2009 на сумму 3 555 000 рублей, в т.ч. НДС 542 288 рублей; N 3/4 от 30.09.2009 на сумму 6 000 000 рублей, в т.ч. НДС 915 254 рублей; N 3/6 от 30.09.2009 на сумму 1 950 000 рублей, в т.ч. НДС 297 458 рублей; N 3/7 от 30.09.2009 на сумму 17 180 878 рублей, в т.ч. НДС 2 620 812 рублей; а всего на сумму 55 420 878 рублей, в т.ч. НДС 8 454 032 рублей.
В ходе проведения выездной налоговой проверки общество представило акт N б/н от 28.09.2009 приемки в эксплуатацию законченного объекта строительства (устройства) искусственного электроосвещения на автомобильной дороге М-4 "Дон" от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска на участках подъезда к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800, км 516+100 - км 521+720, км 540+800-543+100 с.Рогачевка, км 600+100-км 600+840 п. Подсобное хозяйство, км 709+400 - км 710+850 с. В. Мамон в Воронежской области (1 пусковой комплекс подъезд к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800).
Сметы на проектные работы по ООО "Спецпроект" не представлены, поскольку не составлялись.
Договор от имени общества (заказчика) подписан директором Кашковским В.Л., а со стороны ООО "Спецпроект" (исполнитель) - от имени директора Пономаревой Е.М.
ООО "Спецпроект" состоит на учете в ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа с 21.05.2008, основной вид деятельности организации: 51.4 - оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами. ООО "Спецпроект" находится на общей системе налогообложения, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2012 года, в 2012 году налогоплательщик представлял "нулевую" отчетность.
Заявителем при регистрации ООО "Спецпроект" является Пономарева Е.М. На основании решения N 1 от 12.05.2008 единственного учредителя ООО "Спецпроект" Пономаревой Е.М. на должность директора ООО "Спецпроект" назначена Пономарева Е.М. Из сведений ЕГРЮЛ следует, что по договору купли-продажи доли в уставном капитале от 19.04.2010, принадлежащая Пономаревой Е.М доля в уставном капитале ООО "Спецпроект" в размере 100%, номинальной стоимостью 10 000 рублей, передана Мещерякову А.А. На основании решения N 4 от 26.05.2010 единственного учредителя ООО "Спецпроект" Мещерякова А.А. сняты полномочия директора с Пономаревой Е.М., на должность директора назначен Мещеряков А.А.
Из показаний свидетеля Пономаревой Е.М., данных в ходе налоговой проверки (протокол допроса N б/н от 19.07.2012) следует, что она работает продавцом на выездной торговле, в 2009-2010 годах работала на турбазе "Маяк" помощником повара. Пономарева Е.М. не помнит, учреждала ли она ООО "Спецпроект", являлась ли заявителем при регистрации ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц, выдавала ли доверенности кому-либо. Ничего о деятельности ООО "Спецпроект" не знает, в том числе и о сделках с обществом. Директором ООО "Спецпроект" являлась с 2009 года, подписывала документы для государственной регистрации ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц; ею не подписывались первичные документы (счета-фактуры, акты выполненных работ), подтверждающие выполнение работ в адрес общества, руководитель общества Кашковский В.Л. ей не знаком. Указала, что один раз ею выдавалась доверенность на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и подписи документов ООО "Спецпроект". Кроме того, ею открывались расчетные счета ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц. Наличные денежные средства с расчетного счета ООО "Спецпроект" ею не снимались. Мещеряков А.А. ей неизвестен, какие обязанности он выполнял и в какой должности в ООО "Спецпроект" находился, ей также неизвестно.
Из заключения экспертизы ФБУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Минюста России исх. от 19.09.2012 N 2036 следует, что подписи на договорах, счетах-фактурах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат, ООО "Спецпроект" выполнены не Пономаревой Еленой Митрофановной, а другим лицом.
Также между обществом ООО "АМД" заключены договоры: договор поставки от 01.10.2009 N 01/10/0 и договор на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09.
Согласно договору на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09 ООО "АМД" (исполнитель) в лице директора Выставкина В.И. обязуется оказать обществу (заказчику) услуги по установке барьерного ограждения. Перечень дополнительных соглашений, ведомостей объемов и стоимостей выполненных работ, являющихся неотъемлемой частью договора на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09 и участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, приведены налоговым органом в Таблице N 4 оспариваемого решения.
Общество включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль организаций, стоимость выполненных услуг по установке барьерного ограждения ООО "АМД" на основании актов о приемке выполненных работ: N 4/1 от 31.10.2009 на сумму 1 750 000 рублей в т.ч. НДС 266 949 рублей; N 4/2 от 31.10.2009 на сумму 1 570 000 руб. в т.ч. НДС 239 492 рублей; N 5 от 30.11.2009на сумму 17 270 000 рублей, в т.ч. НДС 2 634 407 рублей; N 6/1 от 30.12.2009 на сумму 15 525 000 рублей, в т.ч. НДС 2 368 220 рублей; N 6/2 от 30.12.2009 на сумму 4 650 000 рублей, в т.ч. НДС 709 322 рублей; N 6/3 от 30.12.2009 на сумму 9 900 000 рублей, в т.ч. НДС 1 510 170 рублей, всего на сумму 50 665 000 рублей, в т.ч. НДС 7 728 560 рублей.
Первичные документы, представленные обществом: договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, со стороны ООО "АМД" подписаны руководителем Выставкиным В.И., который в ходе проверки показал, что он учреждал ООО "АМД", подписывал документы для регистрации ООО "АМД", заключал договоры от имени ООО "АМД" с обществом и лично подписывал эти договоры и счета-фактуры ООО "АМД". Вид деятельности ООО "АМД" - строительство, ремонт, оптовая торговля строительными материалами.
Из заключения экспертизы ФБУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Минюста России исх. от 19.09.2012 N 2036 следует вывод, что подписи на договорах, счетах-фактурах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат ООО "АМД" выполнены не Выставкиным В.И., а другим лицом с подражанием подписи последнего.
Согласно отчетности по НДФЛ в 2009, 2010 годах численность указанной организации составляет 1 человек. Согласно бухгалтерскому балансу, представленному ООО "АМД" в налоговый орган, суммы, отраженные на счетах в 2009 году незначительны, основные средства (стр. 120) на начало отчетного года составляет 0 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 0 тыс. рублей, денежные средства (стр. 260) на начало отчетного года- 4 306 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 1 089 тыс. рублей, кредиторская задолженность (стр. 620) на начало отчетного года - 4 309 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 194 174 тыс. рублей, дебиторская задолженность (стр. 240) на начало отчетного года - 0 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 190 600 тыс. рублей. Арендованные основные средства на балансе организации отсутствуют.
На основании банковских выписок установлено, что с расчетного счета ООО "АМД" за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 перечислялись денежные средства за выполнение строительно-монтажных работ следующим организациям: ООО "Исток", ООО "ФАСКО", ООО "Промпост", ООО "Спецпроект", ООО "Титан", ООО "ПромАльянс", ООО "Спецоптторг".
Из сопроводительных писем ООО "АМД", представленных в ответ на поручения инспекции ФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа и подписанных директором Выставкиным В.И., следует, что в рамках договора, заключенного между ООО "АМД" и обществом N 02/10/09 от 01.10.2009 на оказание услуг по установке барьерного ограждения, ООО "АМД" с указанными организациями не заключало договоры субподряда на выполнение строительно-монтажных работ.
ООО "АМД" в ходе проверки представило документы: штатное расписание ООО "ПромИнжиниринг"; товарные накладные, счета-фактуры, выданные организациями ООО "Перспектива-М" и ООО "Промкомплект"; последний лист договора, на котором указаны реквизиты ООО "ПромИнжиниринг" и ООО "АМД", из которого не представляется возможным определить, о чем был заключен этот договор.
ООО "ПромИнжиниринг" документы по требованию о представлении документов (информации) от 04.09.2012 N 14-2-09/8448 не представлены. Данная организация относится к категории налогоплательщиков не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган с момента постановки на налоговый учет, последняя налоговая декларация (единая упрощенная) представлена за 12 месяцев 2010 года, сведения о наличии недвижимого имущества и транспортных средств в инспекции отсутствуют. Отчетность по форме РВС-1 за 2010 год "нулевая".
С учетом изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО "Спецпроект" и ООО "АМД" фактически не совершали работы в рамках тех договоров, контрактов, которые были заключены обществом с заказчиками ввиду отсутствия соответствующей техники и работников. Арбитражный суд обоснованно указал, что общество само осуществляло работы, на выполнение которых были заключены договоры с ООО "Спецпроект" и ООО "АМД", при этом необходимая техника и трудовые ресурсы имелись у самого общества.
К аналогичным выводам применительно к налогу на добавленную стоимость в рамках настоящего дела пришли Федеральный арбитражный суд Центрального округа и Верховный Суд Российской Федерации при первоначальном рассмотрении настоящего дела.
Таким образом, факт осуществления работ по установке барьерного ограждения на участках дорог самим налогоплательщиком подтвержден материалами дела.
Как установлено арбитражным судом, у общества имелась необходимая техника (по состоянию на 01.01.2010 года за обществом была зарегистрирована 31 единица транспортных средств, в том числе КаМАЗы, тракторы и другие). Располагало общество и соответствующими трудовыми ресурсами - от 150 до 200 сотрудников. Кроме того, у ООО "Алмазные технологии", которое выполняло работы для ООО "Дороги и технологии", и затраты по которому были признаны, имелось 150 дорожных рабочих.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя вышеназванную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
В постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по настоящему делу указано, что представители налогового органа в судебном заседании суда кассационной инстанции пояснили, что при вынесении оспариваемого решения вопрос о сопоставлении объемов работ, по которым расходы общества признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы обществом заказчикам в рамках государственных контрактов, не исследовался. По их мнению, данные объемы работ могли быть выполнены самим обществом. Между тем, признание налоговым органом дохода, полученного обществом в рамках государственных контрактов за выполнение работ на автодорогах М-3 "Украина", М-4 "Дон", М-8 "Холмогоры" свидетельствует о том, что реальность выполнения данных работ (самим обществом либо иными контрагентами) налоговым органом сомнению не подвергалась.
Как установлено арбитражным судом, из оспариваемого решения инспекции от 28.01.2013 N 1 не усматривается, что налоговым органом оспаривалась реальность выполненных работ по ремонту дорог, установке барьерных ограждений в том объеме, в котором эти работы отражены обществом в налоговых декларациях. Данное обстоятельство подтверждается и тем, что доходы от реализации этих работ не исключены из налоговой базы по налогу на прибыль за проверенный период.
Между тем общество само осуществляло работы, на выполнение которых были заключены договоры с ООО "Спецпроект" и ООО "АМД". Расходы на оплату труда персонала общества также учитывались для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.
Согласно налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль), составила 351 697 771 рублей.
По результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией из указанной суммы уменьшены расходы по налогу на прибыль организаций только по оказанию услуг по установке барьерного ограждения организациями: ООО "Спецпроект" - в сумме 46 966 846 рублей, ООО "АМД" - в сумме 42 936 440 рублей, а всего на сумму 89 903 286 рублей, в результате чего обществу начислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 17 980 657 рублей.
Расходы общества в остальной сумме, в том числе и производственные, приняты налоговым органом. Приняты налоговым органом и расходы по приобретению у ООО "АМД" барьерного ограждения. ООО "Спецпроект" поставку товаров обществу не осуществляло.
В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 5 указанной статьи установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как усматривается из материалов дела, инспекция в ходе выездной налоговой проверки вопрос о сопоставлении объемов работ, по которым расходы общества признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы обществом заказчикам в рамках государственных контрактов, не исследовала.
Установив данное обстоятельство, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что невыясненные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и непроизведенные расчеты в отношении указанных обстоятельств не могут быть осуществлены в ходе судебного разбирательства.
Если налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не применил указанный в этой норме способ определения налоговых обязательств, то в ходе рассмотрения дела в суде этот пробел не может быть восполнен. Суд не вправе предлагать в ходе судебного разбирательства налоговому органу истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, находить аналогичных налогоплательщиков, выяснять рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ, если эти действия не осуществлял налоговый орган.
При таких обстоятельствах, поскольку инспекцией не доказано иное, при рассмотрении настоящего спора должны быть признаны обоснованными все те расходы налогоплательщика, которые связаны с установкой барьерного ограждения и которые налоговый орган исключил при определении налоговой базы и налоговых обязательств за проверяемый период.
Арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному о том, что оспариваемое решение инспекции от 28.01.2013 N 1 является незаконным лишь по тому основанию, что при признании налоговым органом доходов от выполненных работ, осуществленных самим налогоплательщиком, налоговым органом не были определены налоговые обязательства общества по правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
На основании изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя и признал незаконным указанное решение инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.
Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права, не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и противоречат правовой позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по настоящему делу.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.
При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 02.02.2015 по делу N А68-3561/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В.ЗАИКИНА
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
К.А.ФЕДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.05.2015 N 20АП-1347/2015 ПО ДЕЛУ N А68-3561/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 мая 2015 г. по делу N А68-3561/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 12.05.2015
Постановление изготовлено в полном объеме 19.05.2015
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А, при участии представителей: заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Дороги и технологии" (г. Тула, ОГРН 1057101123309, ИНН 7107087159) - Филисовой Е.Г. (доверенность от 01.04.2015), Кравчук А.Л. (доверенность от 01.04.2015) и заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы (г. Тула, ОГРН 1047101350009, ИНН 7107027569) - Кожакова Е.В. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12005), Ковтуна И.В. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12016), Сидельниковой Т.А. (доверенность от 31.12.2014 N 03-07/12015), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы на решение Арбитражного суда Тульской области от 02.02.2015 по делу N А68-3561/2013,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Дороги и технологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании частично недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Тулы (далее - инспекция) от 28.01.2013 года N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 1 798 066 рублей, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 182 592 рублей;
- доначисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 16 182 592 рублей;
- начисления пеней в общей сумме 10 365 934 рублей 62 копейки, в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 526 225 рублей 01 копейка, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъектов федерации за 2009 год, в сумме 4 772 759 рублей 30 копеек; по налогу на добавленную стоимость в сумме 5 039 762 рублей 80 копеек, по налогу на доходы физических лиц в сумме 27 187 рублей 51 копеек;
- доначисления налога добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2009 года в сумме 5 039 762 рублей 80 копеек;
- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в общей сумме 2 676 407 рублей 63 копеек, в том числе: по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2009 год в сумме 179 807 рублей; зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 1 618 259 рублей, по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года в сумме 772 856 рублей.
Заявлением от 18.09.2013 общество уточнило свои требования и просило признать недействительным решение инспекции от 28.01.2013 N 1 в части доначисления указанных сумм налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, начисления пеней и штрафных санкций по статье 122 НК РФ, а также начисления по статьям 122, 123 НК РФ в части снижения штрафных санкций.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 требование (уточненное) общества о признании частично недействительным решения инспекции от 28.01.2013 N 1 оставлено без рассмотрения в части снижения штрафных санкций по статье 123 НК РФ.
В удовлетворении заявленных (уточненных) требований обществу отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу N А68-3561/2013 решение Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 по делу N А68-3561/2013 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по делу N А68-3561/2013 решение Арбитражного суда Тульской области от 25.10.2013 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2014 по делу N А68-3561/2013 отменены в части отказа в удовлетворении заявления общества в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей, и дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.
По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Тульской области от 22.01.2015 требования общества удовлетворены. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год: зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 1 798 066 рублей, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 16 182 592 рубля; начисления пеней по налогу на прибыль организаций за 2009 год: зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 526 225 рублей 01 копейки, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 4 772 759 рублей 30 копеек; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа по налогу на прибыль организаций: зачисляемому в федеральный бюджет за 2009 год, в сумме 179 807 рублей; зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год, в сумме 1 618 259 рублей.
Судебный акт мотивирован тем, что поскольку налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не применил указанный в этой норме способ определения налоговых обязательств, то в ходе рассмотрения дела в суде этот пробел не может быть восполнен. Суд первой инстанции пришел к выводу, что он не вправе предлагать в ходе судебного разбирательства инспекции истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, находить аналогичных налогоплательщиков, устанавливать рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ, если эти действия не осуществлял налоговый орган.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
В обоснование жалобы инспекция ссылается на то, что налоговым органом подтвержден факт отсутствия реальных хозяйственных операций между обществом и его контрагентами: ООО "Спецпроект" и ООО "АМД", что исключает право на учет фиктивных (искусственных) расходов. В связи с этим инспекция считает неправомерным вывод суда первой инстанции о необходимости применения в рассматриваемом случае положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
От общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в которых оно указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела общество указало, что при вынесении оспариваемого решения расходы по операциям, в отношении которых представлены ненадлежащие документы налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика не определялись, и в оспариваемом решении данные обстоятельства не изложены. В связи с изложенным оспариваемое решение является незаконным.
Инспекция, в свою очередь, сослалась на то, что из суммы 351 697 771 рублей уменьшены расходы по налогу на прибыль организаций только по оказанию услуг по установке барьерного ограждения организациями: ООО "Спецпроект" - в сумме 46 966 846 рублей, ООО "АМД" - в сумме 42 936 440 рублей, а всего на сумму 89 903 286 рублей. Инспекция полагает, что подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, что исключает право на учет искусственных (фиктивных) расходов.
По мнению налогового органа, положения пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.
Удовлетворяя заявленные требования общества в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Как установлено пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), связанные с доставкой товаров.
Согласно пункту 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
На основании пункта 2 статьи 9 названного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции, д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.
В силу пункта 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Согласно "Альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", утвержденному постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 г. N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт по форме N КС-2, который подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы, составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.
Как установлено арбитражным судом, в проверяемом периоде общество осуществляло производство работ по строительству (устройству) искусственного электроосвещения и установке барьерного ограждения на автомобильных дорогах федерального значения: М-3 "Украина", М-4 "Дон", М-8 "Холмогоры".
Обществом были заключены договоры, в которых оно выступало исполнителем:
- - с ООО "Дорснаб" (в лице директора "Дорожно-Эксплуатационного Предприятия -3" филиала ООО "Дорснаб") по оказанию услуги по установке барьерного ограждения на участках автомобильной дороги. Перечень договоров, заключенных между обществом и "Дорожно-Эксплуатационного Предприятия -3" филиала ООО "Дорснаб" (далее - "ДЭП-3" филиал ООО "Дорснаб"), номера, даты, а также участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, приведены в Таблице N 1;
- - с федеральным государственным учреждением "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье Федерального дорожного агентства (далее - ФГУ "Черноземуправдор") - государственный контракт N 70 от 04.08.2009 на выполнение комплекса работ по строительству (устройство) искусственного освещения на участках автомобильной дороги.
Как следует из материалов дела, общество работы (услуги) по установке барьерного ограждения на участках федеральных дорог, указанных в Таблице N 1 оспариваемого решения, а также в рамках исполнения государственного контракта от 04.08.2009 N 70 выполняло не самостоятельно, а привлекало для выполнения услуг по установке барьерного ограждения субподрядные организации: ООО "Спецпроект", ООО "АМД" и ООО "Алмазные технологии".
В целях реализации программы дорожных работ подрядчик принимает на себя обязательства по строительству (устройству) искусственного освещения на автомобильной дороге М-4 "Дон" от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска, на участках подъезда к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800, г. Воронеж км 516+100 - км 521+720, км 540+800-543+100, с. Рогачевка км 600+100 - км 600+840, п. Подсобное хозяйство км 709+400 - км 710+850, с. В. Мамон в Воронежской области (1 пусковой комплекс подъезд к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800), в качестве подрядчика в соответствии с проектом, утвержденным распоряжением Федерального дорожного агентства от 15.04.2009 г. N 105-р (далее - Проект), а заказчик берет на себя обязательства принять работы и оплатить их в соответствии с условиями контракта.
Согласно условиям договоров (Таблица N 1) исполнитель обязуется выполнить работы, указанные в договорах, собственными силами. В случае привлечения субподрядной организации исполнитель обязан согласовать ее с заказчиком. Иметь соответствующие лицензии на выполняемые виды работ.
В представленном ФГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье" Федеральное дорожное агентство общем журнале производства работ, являющимся приложением к контракту от 04.08.2009 N 70 (общий журнал работ N 1 начат 05.08.2009, окончен 24.09.2009) в графе "Лицо, осуществляющее подготовку проектной документации" указано ООО "Спецэнергодорсервис", в графе "Лицо, осуществляющее строительство" - общество, в графе "Уполномоченный представитель лица, осуществляющее строительство"- Тычинин В.Л. - начальник участка, в графе "Список инженерно-технического персонала лица, осуществляющего строительство, занятого при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объекта капитального строительства" - общество, Тычинин В.Л. - начальник участка, Громов В.С. - начальник участка.
ФГУ "Федеральное управление автомобильных дорог "Черноземье" Федеральное дорожное агентство не представлены соответствующие разрешения заказчика (ФГУ "Черноземуправдор") на право привлечения подрядчиком - обществом для выполнения работ субподрядных организаций, перечень субподрядных организаций, участвовавших в строительно-монтажных работах, с указанием видов выполненных им работ, реквизитов лицензий на право производства и фамилий инженерно-технических работников, непосредственно ответственных за выполнение этих работ, документы, подтверждающие привлечение субподрядчиков (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ иные документы).
Из представленных обществом в ходе налоговой проверки документов усматривается, что данная организация работы (услуги) по установке барьерного ограждения на участках федеральных дорог, указанных в Таблице N 1, а также в рамках исполнения государственного контракта от 04.08.2009 N 70 выполняла не самостоятельно, а с привлечением для выполнения услуг по установке барьерного ограждения субподрядных организации: ООО "Спецпроект", ООО "АМД" и ООО "Алмазные технологии".
Между обществом и ООО "Спецпроект" заключен договор на оказание услуг от 25.06.2009 N 25/06/09, согласно которому исполнитель обязуется оказать услуги по установке барьерного ограждения. Перечень дополнительных соглашений, ведомостей объемов и стоимостей выполненных работ, являющихся неотъемлемой частью договора на оказание услуг от 25.06.2009 г. N 25/06/09 и участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, представлен инспекцией в Таблице N 2 оспариваемого решения.
Общество включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль организаций, затраты по оказанию работ (услуг) по установке барьерного ограждения организацией ООО "Спецпроект" на основании актов о приемке выполненных работ: N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 925 000 рублей, в т.ч. НДС 141 102 рублей; N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 850 000 рублей в., т.ч. НДС 129 661 рублей; N 1/1 от 31.07.2009 на сумму 2 475 000 рублей, в т.ч. НДС 377 542 рублей; N 2/6 от 31.08.2009 на сумму 2 750 000 рублей, в т.ч. НДС 419 492 рублей; N 2/4 от 31.08.2009 на сумму 2 850 000 рублей, в т.ч. НДС 434 746 рублей; N 2/2 от 31.08.2009 на сумму 1 777 500 рублей, в т.ч. НДС 271 144 рублей; N 2/1 от 31.08.2009 г. на сумму 5 920 000 рублей, в т.ч. НДС 903 051 рублей; N 2/3 от 31.08.2009 на сумму 2 025 000 рублей, в т.ч. НДС 308 898 рублей; N 2/5 от 31.08.2009 на сумму 382 500 рублей, в т.ч. НДС 58 347 рублей; N 3/1 от 30.09.2009 на сумму 2 405 000 рублей, в т.ч. НДС 366 864 рублей; N 3/3 от 30.09.2009 на сумму 2 250 000 рублей, в т.ч. НДС 343 220 рублей; N 3/5 от 30.09.2009 на сумму 2 125 000 рублей, в т.ч. НДС 324 153 рублей; N 3/2 от 30.09.2009 на сумму 3 555 000 рублей, в т.ч. НДС 542 288 рублей; N 3/4 от 30.09.2009 на сумму 6 000 000 рублей, в т.ч. НДС 915 254 рублей; N 3/6 от 30.09.2009 на сумму 1 950 000 рублей, в т.ч. НДС 297 458 рублей; N 3/7 от 30.09.2009 на сумму 17 180 878 рублей, в т.ч. НДС 2 620 812 рублей; а всего на сумму 55 420 878 рублей, в т.ч. НДС 8 454 032 рублей.
В ходе проведения выездной налоговой проверки общество представило акт N б/н от 28.09.2009 приемки в эксплуатацию законченного объекта строительства (устройства) искусственного электроосвещения на автомобильной дороге М-4 "Дон" от Москвы через Воронеж, Ростов-на-Дону, Краснодар до Новороссийска на участках подъезда к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800, км 516+100 - км 521+720, км 540+800-543+100 с.Рогачевка, км 600+100-км 600+840 п. Подсобное хозяйство, км 709+400 - км 710+850 с. В. Мамон в Воронежской области (1 пусковой комплекс подъезд к г. Воронеж км 6+000 - км 13+800).
Сметы на проектные работы по ООО "Спецпроект" не представлены, поскольку не составлялись.
Договор от имени общества (заказчика) подписан директором Кашковским В.Л., а со стороны ООО "Спецпроект" (исполнитель) - от имени директора Пономаревой Е.М.
ООО "Спецпроект" состоит на учете в ИФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа с 21.05.2008, основной вид деятельности организации: 51.4 - оптовая торговля непродовольственными потребительскими товарами. ООО "Спецпроект" находится на общей системе налогообложения, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2012 года, в 2012 году налогоплательщик представлял "нулевую" отчетность.
Заявителем при регистрации ООО "Спецпроект" является Пономарева Е.М. На основании решения N 1 от 12.05.2008 единственного учредителя ООО "Спецпроект" Пономаревой Е.М. на должность директора ООО "Спецпроект" назначена Пономарева Е.М. Из сведений ЕГРЮЛ следует, что по договору купли-продажи доли в уставном капитале от 19.04.2010, принадлежащая Пономаревой Е.М доля в уставном капитале ООО "Спецпроект" в размере 100%, номинальной стоимостью 10 000 рублей, передана Мещерякову А.А. На основании решения N 4 от 26.05.2010 единственного учредителя ООО "Спецпроект" Мещерякова А.А. сняты полномочия директора с Пономаревой Е.М., на должность директора назначен Мещеряков А.А.
Из показаний свидетеля Пономаревой Е.М., данных в ходе налоговой проверки (протокол допроса N б/н от 19.07.2012) следует, что она работает продавцом на выездной торговле, в 2009-2010 годах работала на турбазе "Маяк" помощником повара. Пономарева Е.М. не помнит, учреждала ли она ООО "Спецпроект", являлась ли заявителем при регистрации ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц, выдавала ли доверенности кому-либо. Ничего о деятельности ООО "Спецпроект" не знает, в том числе и о сделках с обществом. Директором ООО "Спецпроект" являлась с 2009 года, подписывала документы для государственной регистрации ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц; ею не подписывались первичные документы (счета-фактуры, акты выполненных работ), подтверждающие выполнение работ в адрес общества, руководитель общества Кашковский В.Л. ей не знаком. Указала, что один раз ею выдавалась доверенность на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и подписи документов ООО "Спецпроект". Кроме того, ею открывались расчетные счета ООО "Спецпроект" по просьбе третьих лиц. Наличные денежные средства с расчетного счета ООО "Спецпроект" ею не снимались. Мещеряков А.А. ей неизвестен, какие обязанности он выполнял и в какой должности в ООО "Спецпроект" находился, ей также неизвестно.
Из заключения экспертизы ФБУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Минюста России исх. от 19.09.2012 N 2036 следует, что подписи на договорах, счетах-фактурах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат, ООО "Спецпроект" выполнены не Пономаревой Еленой Митрофановной, а другим лицом.
Также между обществом ООО "АМД" заключены договоры: договор поставки от 01.10.2009 N 01/10/0 и договор на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09.
Согласно договору на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09 ООО "АМД" (исполнитель) в лице директора Выставкина В.И. обязуется оказать обществу (заказчику) услуги по установке барьерного ограждения. Перечень дополнительных соглашений, ведомостей объемов и стоимостей выполненных работ, являющихся неотъемлемой частью договора на оказание услуг от 01.10.2009 N 02/10/09 и участки, на которых выполнялись работы, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости работ, приведены налоговым органом в Таблице N 4 оспариваемого решения.
Общество включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль организаций, стоимость выполненных услуг по установке барьерного ограждения ООО "АМД" на основании актов о приемке выполненных работ: N 4/1 от 31.10.2009 на сумму 1 750 000 рублей в т.ч. НДС 266 949 рублей; N 4/2 от 31.10.2009 на сумму 1 570 000 руб. в т.ч. НДС 239 492 рублей; N 5 от 30.11.2009на сумму 17 270 000 рублей, в т.ч. НДС 2 634 407 рублей; N 6/1 от 30.12.2009 на сумму 15 525 000 рублей, в т.ч. НДС 2 368 220 рублей; N 6/2 от 30.12.2009 на сумму 4 650 000 рублей, в т.ч. НДС 709 322 рублей; N 6/3 от 30.12.2009 на сумму 9 900 000 рублей, в т.ч. НДС 1 510 170 рублей, всего на сумму 50 665 000 рублей, в т.ч. НДС 7 728 560 рублей.
Первичные документы, представленные обществом: договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, со стороны ООО "АМД" подписаны руководителем Выставкиным В.И., который в ходе проверки показал, что он учреждал ООО "АМД", подписывал документы для регистрации ООО "АМД", заключал договоры от имени ООО "АМД" с обществом и лично подписывал эти договоры и счета-фактуры ООО "АМД". Вид деятельности ООО "АМД" - строительство, ремонт, оптовая торговля строительными материалами.
Из заключения экспертизы ФБУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Минюста России исх. от 19.09.2012 N 2036 следует вывод, что подписи на договорах, счетах-фактурах, актах о приемке выполненных работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат ООО "АМД" выполнены не Выставкиным В.И., а другим лицом с подражанием подписи последнего.
Согласно отчетности по НДФЛ в 2009, 2010 годах численность указанной организации составляет 1 человек. Согласно бухгалтерскому балансу, представленному ООО "АМД" в налоговый орган, суммы, отраженные на счетах в 2009 году незначительны, основные средства (стр. 120) на начало отчетного года составляет 0 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 0 тыс. рублей, денежные средства (стр. 260) на начало отчетного года- 4 306 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 1 089 тыс. рублей, кредиторская задолженность (стр. 620) на начало отчетного года - 4 309 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 194 174 тыс. рублей, дебиторская задолженность (стр. 240) на начало отчетного года - 0 тыс. рублей, на конец отчетного периода - 190 600 тыс. рублей. Арендованные основные средства на балансе организации отсутствуют.
На основании банковских выписок установлено, что с расчетного счета ООО "АМД" за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 перечислялись денежные средства за выполнение строительно-монтажных работ следующим организациям: ООО "Исток", ООО "ФАСКО", ООО "Промпост", ООО "Спецпроект", ООО "Титан", ООО "ПромАльянс", ООО "Спецоптторг".
Из сопроводительных писем ООО "АМД", представленных в ответ на поручения инспекции ФНС России по Коминтерновскому району г. Воронежа и подписанных директором Выставкиным В.И., следует, что в рамках договора, заключенного между ООО "АМД" и обществом N 02/10/09 от 01.10.2009 на оказание услуг по установке барьерного ограждения, ООО "АМД" с указанными организациями не заключало договоры субподряда на выполнение строительно-монтажных работ.
ООО "АМД" в ходе проверки представило документы: штатное расписание ООО "ПромИнжиниринг"; товарные накладные, счета-фактуры, выданные организациями ООО "Перспектива-М" и ООО "Промкомплект"; последний лист договора, на котором указаны реквизиты ООО "ПромИнжиниринг" и ООО "АМД", из которого не представляется возможным определить, о чем был заключен этот договор.
ООО "ПромИнжиниринг" документы по требованию о представлении документов (информации) от 04.09.2012 N 14-2-09/8448 не представлены. Данная организация относится к категории налогоплательщиков не представляющих налоговую отчетность в налоговый орган с момента постановки на налоговый учет, последняя налоговая декларация (единая упрощенная) представлена за 12 месяцев 2010 года, сведения о наличии недвижимого имущества и транспортных средств в инспекции отсутствуют. Отчетность по форме РВС-1 за 2010 год "нулевая".
С учетом изложенных обстоятельств суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что ООО "Спецпроект" и ООО "АМД" фактически не совершали работы в рамках тех договоров, контрактов, которые были заключены обществом с заказчиками ввиду отсутствия соответствующей техники и работников. Арбитражный суд обоснованно указал, что общество само осуществляло работы, на выполнение которых были заключены договоры с ООО "Спецпроект" и ООО "АМД", при этом необходимая техника и трудовые ресурсы имелись у самого общества.
К аналогичным выводам применительно к налогу на добавленную стоимость в рамках настоящего дела пришли Федеральный арбитражный суд Центрального округа и Верховный Суд Российской Федерации при первоначальном рассмотрении настоящего дела.
Таким образом, факт осуществления работ по установке барьерного ограждения на участках дорог самим налогоплательщиком подтвержден материалами дела.
Как установлено арбитражным судом, у общества имелась необходимая техника (по состоянию на 01.01.2010 года за обществом была зарегистрирована 31 единица транспортных средств, в том числе КаМАЗы, тракторы и другие). Располагало общество и соответствующими трудовыми ресурсами - от 150 до 200 сотрудников. Кроме того, у ООО "Алмазные технологии", которое выполняло работы для ООО "Дороги и технологии", и затраты по которому были признаны, имелось 150 дорожных рабочих.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя вышеназванную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
В постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по настоящему делу указано, что представители налогового органа в судебном заседании суда кассационной инстанции пояснили, что при вынесении оспариваемого решения вопрос о сопоставлении объемов работ, по которым расходы общества признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы обществом заказчикам в рамках государственных контрактов, не исследовался. По их мнению, данные объемы работ могли быть выполнены самим обществом. Между тем, признание налоговым органом дохода, полученного обществом в рамках государственных контрактов за выполнение работ на автодорогах М-3 "Украина", М-4 "Дон", М-8 "Холмогоры" свидетельствует о том, что реальность выполнения данных работ (самим обществом либо иными контрагентами) налоговым органом сомнению не подвергалась.
Как установлено арбитражным судом, из оспариваемого решения инспекции от 28.01.2013 N 1 не усматривается, что налоговым органом оспаривалась реальность выполненных работ по ремонту дорог, установке барьерных ограждений в том объеме, в котором эти работы отражены обществом в налоговых декларациях. Данное обстоятельство подтверждается и тем, что доходы от реализации этих работ не исключены из налоговой базы по налогу на прибыль за проверенный период.
Между тем общество само осуществляло работы, на выполнение которых были заключены договоры с ООО "Спецпроект" и ООО "АМД". Расходы на оплату труда персонала общества также учитывались для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда.
Согласно налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации (строка 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль), составила 351 697 771 рублей.
По результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией из указанной суммы уменьшены расходы по налогу на прибыль организаций только по оказанию услуг по установке барьерного ограждения организациями: ООО "Спецпроект" - в сумме 46 966 846 рублей, ООО "АМД" - в сумме 42 936 440 рублей, а всего на сумму 89 903 286 рублей, в результате чего обществу начислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 17 980 657 рублей.
Расходы общества в остальной сумме, в том числе и производственные, приняты налоговым органом. Приняты налоговым органом и расходы по приобретению у ООО "АМД" барьерного ограждения. ООО "Спецпроект" поставку товаров обществу не осуществляло.
В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 5 указанной статьи установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как усматривается из материалов дела, инспекция в ходе выездной налоговой проверки вопрос о сопоставлении объемов работ, по которым расходы общества признаны неподтвержденными, и которые в дальнейшем переданы обществом заказчикам в рамках государственных контрактов, не исследовала.
Установив данное обстоятельство, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что невыясненные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и непроизведенные расчеты в отношении указанных обстоятельств не могут быть осуществлены в ходе судебного разбирательства.
Если налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не применил указанный в этой норме способ определения налоговых обязательств, то в ходе рассмотрения дела в суде этот пробел не может быть восполнен. Суд не вправе предлагать в ходе судебного разбирательства налоговому органу истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, находить аналогичных налогоплательщиков, выяснять рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ, если эти действия не осуществлял налоговый орган.
При таких обстоятельствах, поскольку инспекцией не доказано иное, при рассмотрении настоящего спора должны быть признаны обоснованными все те расходы налогоплательщика, которые связаны с установкой барьерного ограждения и которые налоговый орган исключил при определении налоговой базы и налоговых обязательств за проверяемый период.
Арбитражный суд первой инстанции пришел к правильному о том, что оспариваемое решение инспекции от 28.01.2013 N 1 является незаконным лишь по тому основанию, что при признании налоговым органом доходов от выполненных работ, осуществленных самим налогоплательщиком, налоговым органом не были определены налоговые обязательства общества по правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
На основании изложенного суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя и признал незаконным указанное решение инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 17 980 658 рублей, пени по налогу в размере 5 298 984 рублей 30 копеек и применения налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату данного налога в размере 1 798 066 рублей.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.
Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права, не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции и противоречат правовой позиции, изложенной в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2014 по настоящему делу.
Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.
При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого законного и обоснованного судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Тульской области от 02.02.2015 по делу N А68-3561/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В.ЗАИКИНА
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
К.А.ФЕДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)