Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 28 сентября 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Филипповой Е.Г., Холодной С.Т.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Селезневой Е.И.,
при участии в судебном заседании:
представителя ИП Киргизова А.И. - Киргизова А.И. (паспорт <...>),
представителя Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан - Фассахутдинова Л.И. (доверенность от 12.01.2007 г. N 922-24),
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 сентября 2007 г. в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 июня 2007 г. (судья Коротенко С.И.),
по делу N А65-576/2007, рассмотренному по заявлению индивидуального предпринимателя Киргизова Андрея Ивановича, г. Нижнекамск,
к Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
о признании недействительным решения,
и встречному заявлению Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
к ИП Киргизова А.И., г. Нижнекамск,
о взыскании налоговых санкций,
установил:
Индивидуальный предприниматель Киргизов Андрей Ивановича (далее -предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республики Татарстан (далее - налоговый орган) от 25.12.2006 г. N 82/214 и требований от 25.12.2006 г N 77557, N 5145 (т. 1, л.д. 4-6, т. 4 л.д. 87-89).
Налоговый орган предъявил встречное заявление к предпринимателю о взыскании налоговых санкций в сумме 581559,26 руб., начисленных на основании решения от 25.12.2006 г. N 82/214. Данное заявление объединено в одно производство с первоначальным заявлением на основании ст. 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.06.2007 г. по делу N А65-576/2007 заявленные требования предпринимателя удовлетворены. Признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение налогового органа от 25.12.2006 г. N 82/241 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2003 г. в размере 282883,15 руб., за 2004 г. в размере 765045 руб., за 2005 г. в размере 714266,65 руб., единого социального налога за 2003 г. в размере 43520,53 руб., за 2004 г. в размере 105049,24 руб., за 2005 г. в размере 13806,83 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 г. в размере 513526,65 руб., за 2004 г. в размере 820976,11 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по указанным налогам требований, а также требований N 77557 и 5145 от 25.12.2006 г. в указанной части.
Встречное заявление налогового органа к предпринимателю удовлетворено частично.
С предпринимателя взысканы налоговые санкции в размере 24614,84 руб. (т. 5, л.д. 77-80).
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Предприниматель отзыв на апелляционную жалобу не представил.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.
Представитель предпринимателя отклонил апелляционную жалобу.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, в выступлении представителей сторон и исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу полноты и правильности исчисления, своевременности уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), налога на добавленную стоимость (НДС), налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), налога с продаж, налога на рекламу за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г. По результатам проверки налоговым органом 08.09.2006 г. составлен акт N 65/214, на основании которого принято решение N 82/214 от 25.12.2006 г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ за 2003-2005 гг. в виде штрафа в размере 247 945,4 руб.; за неуплату НДС за 2003-2004 гг.в виде штрафа в размере 298129,01 руб.; за не уплату ЕСН за 2003-2005 гг. в виде штрафа в размере 35485,44 руб. Кроме того, предпринимателю предложено уплатить доначисленный НДФЛ в размере 1239727 руб. за 2003-2005 гг., НДС в размере 1340472,16 руб. за 2003-2004 гг., ЕСН в размере в размере 177426,7 руб. и пени в размере 724212,82 руб. за не уплату выше перечисленных налогов.
На основании оспариваемого решения налоговым органом в адрес предпринимателя направлены требования об уплате налога от 25.12.2006 г. N 77557 и об уплате налоговой санкции от 25.12.2006 г. N 5145 в добровольном порядке.
Предприниматель не согласился с оспариваемым решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Поскольку предприниматель в добровольном порядке не исполнил требование об уплате налоговых санкций, в связи с чем, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в принудительном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.
Как видно из материалов дела, в спорном периоде предприниматель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении розничной торговли, а также осуществлял предпринимательскую деятельность, подпадающую под общую систему налогообложению.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от этого налога, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию.
При этом конкретный универсальный порядок ведения раздельного учета затрат для таких целей законодательством не установлен, только определено, что данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период и указано, что в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Таким образом, п. 4 ст. 170 НК РФ прямо предписывает налогоплательщику вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых, так и необлагаемых операций и при несоблюдении этого требования "входной" НДС не подлежит вычету.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, в том числе фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Министерство финансов РФ и Министерство РФ по налогам и сборам приказом от 13.08.2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвердили Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 7 настоящего Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.
Между тем, п. 2 и 3 данного Порядка установлено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем на основании ст. 23 части второй НК РФ, но данный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.
Таким образом, отсутствует методика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых, так и необлагаемых операций.
В суд первой инстанции предприниматель представил документы, свидетельствующие о ведении им раздельного учета - книгу данных раздельного учета, книгу покупок, книгу продаж, журнал кассира - операциониста. Раздельный учет операций, облагаемых НДС (оптовая торговля) и не облагаемых НДС (розничная торговля), отражался в аналитическом учете предпринимателя "Раздельный учет" с указанием сумм, подлежащих обложению НДС и ЕНВД в пропорциональном отношении из расчета стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС и не подлежат налогообложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Поскольку данный способ, избранный налогоплательщиком, обеспечивает раздельный учет, позволяющий определить доходы, подлежащие налогообложению НДС, и доходы, подлежащие налогообложению ЕНВД, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленные документы фактически подтверждают ведение предпринимателем раздельного учета. Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, оценены судом на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности, с соблюдением принципа относимости и допустимости (статьи 67, 68, 71 АПК РФ).
Судом установлено, что именно согласно данных раздельного учета предпринимателем исчислены НДС, НДФЛ, ЕСН за спорный период при ведении им раздельного учета по наличному и безналичному расчету в пропорциональном соотношении.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления НДФЛ за 2003 г. в размере 334159 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 112543 руб.) за 2004 г. - 765045 руб. (с учетом уплаченного налога в сумме 253189 руб.) явилось непринятие налоговым органом в состав расходов понесенных предпринимателем затрат по сделкам с ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда", перечисление денежных средств по которым осуществлялось на расчетные счета третьих лиц, по приобретению автомашины ГАЗ - 377051 на сумму 227000 руб., КАМАЗ - 54115 на сумму 765000 руб., включение предпринимателем в состав расходов НДС в сумме 229762 руб., а также расхождения при исчислении объема дохода, согласно выписки банка и книги кассира - операциониста.
Суд первой инстанции обоснованно и правомерно принял во внимание довод предпринимателя о законности доначисления ему НДФЛ за 2003 г. в размере 51275,85 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 112543 руб.) за 2004 г. в размере 112860,44 руб. (с учетом уплаченного налога в сумме 253189 руб.), НДС за 2003 г. в сумме 5969,40 руб.
Налоговый орган, отказывая предпринимателю в налоговом вычете при исчислении налоговой базы по НДФЛ и по НДС за 2003-2004 г.г. в размере 1340472,15 руб. по сделкам с ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда", указывает на не соответствие представленных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, а именно - несоответствие подписей на счетах-фактурах образцам подписей в учредительных документах поставщиков предпринимателя. В связи с чем, указанные расходы не могут быть признаны документально подтвержденными расходами в силу ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, обязанность по доказыванию возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан предоставить надлежащие документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность понесенных расходов. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Счет-фактура является доказательством налогоплательщика на налоговые вычеты и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений.
В данном случае представленные предпринимателем счета-фактуры подписаны руководителями, указанных в учредительных документах и избранные на данную должность согласно решениям учредителей поставщиков предпринимателя (т. 2 л.д. 41-43).
Статься 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закрепляет презумпцию добросовестности участников гражданско-правовых отношений, осуществляя тем самым защиту гражданских прав. Поэтому при заключении сделок предприниматель обоснованно предполагал добросовестность контрагентов.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации регистрация юридических лиц (том числе присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляется налоговыми органами. И именно произведение регистрации публично подтверждает реальность существования и правоспособность любого участника гражданского оборота. Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда" в качестве юридических лиц и поставили их на учет, то есть признали за ними право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности, следовательно, в данной ситуации отсутствует недобросовестность предпринимателя.
Несостоятелен довод налогового органа о том, что при сличительном анализе подписи на счетах-фактурах не соответствует образцам подписей в учредительных документах поставщиков предпринимателя, поскольку для сравнительного анализа подписей необходимы специальные познания в области почерковедения, а соответствующая экспертиза проведена не была.
Также несостоятелен довод налогового органа о необоснованности включения в состав расходов денежных средств перечисленных на счета третьих лиц (ООО "Драфт", Пивоваренная Компания "Балтика") за поставленную продукцию, поскольку указанные денежные средства перечислялись в счет погашения задолженности поставщиков предпринимателя перед третьими лицами, то есть перевод долга, что подтверждается письмами поставщиков предпринимателя и платежными поручениями (т. 2, 3).
Кроме того, налоговым органом при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ не было учтено, что предпринимателем расходы и доходы приняты без выделения НДС, сумма которого составляет за 2003 г. - 229762 руб., за 2004 г. - 515796 руб.
Поскольку сумма НДФЛ за 2004 г. составляет 112860,44 руб., следовательно, с учетом уплаченного налога за указанный период в размере 253189 руб. у предпринимателя отсутствует обязанность по уплате налога в бюджет.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение налогового незаконно и необоснованно в части доначисления предпринимателю НДС за 2003 г. в размере 513526,65 руб. (к уплате 5969,40 руб.), за 2004 г. в размере 820976,11 руб.
Основанием для доначисления НДФЛ за 2005 г. в размере 140523 руб. явилось не принятие налоговым органом в составе расходов произведенных предпринимателем затрат за аренду в размере 1084701,6 руб. и за услуги автостоянки в размере 36350 руб.
Суд первой инстанции обоснованно признал довод предпринимателя о правомерности доначисления ему НДФЛ за 2005 г. в размере 50778,35 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 291829 руб.).
Предпринимателем как при проведении выездной налоговой проверки так и в суд первой инстанции были представлены документы (кассовые чеки, платежные поручения) подтверждающие оплату за услуги платной стоянки N 3 предоставляемой ОАО "НК ГАТП" и за аренду, услуги связи ИП Шаяхметовой И.Л., в связи с чем, в силу ст. 252 НК РФ имеются правовые основания для включения указанных затрат в состав расходов при исчислении налоговой базы по НДФЛ за спорный период.
Таким образом, судом установлено и материалами дела подтверждается факт произведенных предпринимателем расходов за спорный период по НДФЛ, в связи, с чем доначислению подлежит НДФЛ за 2003 г. - 51275,85 руб., за 2004 г. - 0 руб., за 2005 г. -50778,35 руб., всего в размере 102054,2 руб.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления сумм ЕСН за спорный период явились обстоятельства аналогичные обстоятельствам при доначислении сумм НДФЛ.
Определение налоговой базы по ЕСН аналогично определению налоговой базы по НДФЛ, поэтому налоговым органом налоговая база по ЕСН была принята аналогично налоговой базы по НДФЛ.
В п. 3 ст. 237 НК РФ определено, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Из приведенных норм видно, что при исчислении НДФЛ и ЕСН налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Поскольку судом установлено, что расходы, связанные с исчислением НДФЛ за 2003-2005 гг. документально подтверждены и должны быть включены в состав расходов, следовательно, указанные расходы должны учитываться и при определении налоговой базы по ЕСН за тот же период.
Таким образом, с учетом доли соответствующего дохода за 2003 г. подлежит уплате ЕСН в размере 7238 руб. (с учетом уплаченного налога 44264,30 руб.), за 2004 г. в размере 0 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 77902,14 руб.), за 2005 г. в размере 7812 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 72416,83 руб., всего в общей сумме 15052,60 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2003 г. в размере 282883,15, за 2004 г. в размере 765045 руб., за 2005 г. в размере 714266,65 руб., ЕСН за 2003 г. в размере 43520,53 руб., за 2004 г. в размере 105049,24 руб., за 2005 г. в размере 13806,83 руб., НДС за 2003 г. в размере 513526,65 руб., за 2004 г. в размере 820976,11 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по указанным налогам, является незаконным и необоснованным.
Поскольку в остальной части оспариваемое решение является законным и обоснованным, следовательно, имеются правовые основания для взыскания с предпринимателя налоговых санкций за не уплату НДФЛ за 2003 г. в размере 10255,17 руб., за не уплату НДФЛ за 2005 г. в размере 10155,67 руб., за не уплату ЕСН за 2003 г. в размере 1447,72 руб., за не уплату ЕСН за 2005 г. в размере 1562,40 руб., за не уплату НДС за 2003 г. в размере 1193,88 руб., всего в размере 24614,84 руб.
Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что при таких обстоятельствах, поскольку решение налогового органа признано частично недействительным, следовательно, оспариваемые требования являются незаконными в указанной выше части.
Довод налогового органа о том, что не подтверждаются затраты предпринимателя по приобретению товаров у ИП Семеновой О.Н. и ИП Альчиковой Т.Г., ссылаясь на материалы встречной проверки, судом апелляционной инстанции отклоняется.
Предприниматель в суде первой инстанции документально подтвердил наличие взаимоотношений с вышеуказанными предпринимателями. Кроме того, факт приобретения товаров у данных предпринимателей подтверждается кассовыми чеками, по которым налоговым органом проверка не проводилась.
Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции. В настоящей апелляционной жалобе налоговый орган не представил доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил предпринимателю заявленные требования.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 июня 2007 г. по делу N А65-576/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
Е.Г.ФИЛИППОВА
С.Т.ХОЛОДНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.09.2007 ПО ДЕЛУ N А65-576/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 сентября 2007 г. по делу N А65-576/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 28 сентября 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кувшинова В.Е., судей Филипповой Е.Г., Холодной С.Т.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Селезневой Е.И.,
при участии в судебном заседании:
представителя ИП Киргизова А.И. - Киргизова А.И. (паспорт <...>),
представителя Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан - Фассахутдинова Л.И. (доверенность от 12.01.2007 г. N 922-24),
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 сентября 2007 г. в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 июня 2007 г. (судья Коротенко С.И.),
по делу N А65-576/2007, рассмотренному по заявлению индивидуального предпринимателя Киргизова Андрея Ивановича, г. Нижнекамск,
к Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
о признании недействительным решения,
и встречному заявлению Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск,
к ИП Киргизова А.И., г. Нижнекамск,
о взыскании налоговых санкций,
установил:
Индивидуальный предприниматель Киргизов Андрей Ивановича (далее -предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республики Татарстан (далее - налоговый орган) от 25.12.2006 г. N 82/214 и требований от 25.12.2006 г N 77557, N 5145 (т. 1, л.д. 4-6, т. 4 л.д. 87-89).
Налоговый орган предъявил встречное заявление к предпринимателю о взыскании налоговых санкций в сумме 581559,26 руб., начисленных на основании решения от 25.12.2006 г. N 82/214. Данное заявление объединено в одно производство с первоначальным заявлением на основании ст. 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.06.2007 г. по делу N А65-576/2007 заявленные требования предпринимателя удовлетворены. Признано недействительным и несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение налогового органа от 25.12.2006 г. N 82/241 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2003 г. в размере 282883,15 руб., за 2004 г. в размере 765045 руб., за 2005 г. в размере 714266,65 руб., единого социального налога за 2003 г. в размере 43520,53 руб., за 2004 г. в размере 105049,24 руб., за 2005 г. в размере 13806,83 руб., налога на добавленную стоимость за 2003 г. в размере 513526,65 руб., за 2004 г. в размере 820976,11 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по указанным налогам требований, а также требований N 77557 и 5145 от 25.12.2006 г. в указанной части.
Встречное заявление налогового органа к предпринимателю удовлетворено частично.
С предпринимателя взысканы налоговые санкции в размере 24614,84 руб. (т. 5, л.д. 77-80).
В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Предприниматель отзыв на апелляционную жалобу не представил.
В судебном заседании представитель налогового органа поддержал апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.
Представитель предпринимателя отклонил апелляционную жалобу.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, в выступлении представителей сторон и исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу полноты и правильности исчисления, своевременности уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), налога на добавленную стоимость (НДС), налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), налога с продаж, налога на рекламу за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г. По результатам проверки налоговым органом 08.09.2006 г. составлен акт N 65/214, на основании которого принято решение N 82/214 от 25.12.2006 г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ за 2003-2005 гг. в виде штрафа в размере 247 945,4 руб.; за неуплату НДС за 2003-2004 гг.в виде штрафа в размере 298129,01 руб.; за не уплату ЕСН за 2003-2005 гг. в виде штрафа в размере 35485,44 руб. Кроме того, предпринимателю предложено уплатить доначисленный НДФЛ в размере 1239727 руб. за 2003-2005 гг., НДС в размере 1340472,16 руб. за 2003-2004 гг., ЕСН в размере в размере 177426,7 руб. и пени в размере 724212,82 руб. за не уплату выше перечисленных налогов.
На основании оспариваемого решения налоговым органом в адрес предпринимателя направлены требования об уплате налога от 25.12.2006 г. N 77557 и об уплате налоговой санкции от 25.12.2006 г. N 5145 в добровольном порядке.
Предприниматель не согласился с оспариваемым решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд.
Поскольку предприниматель в добровольном порядке не исполнил требование об уплате налоговых санкций, в связи с чем, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций в принудительном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.
Как видно из материалов дела, в спорном периоде предприниматель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в отношении розничной торговли, а также осуществлял предпринимательскую деятельность, подпадающую под общую систему налогообложению.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от этого налога, принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в зависимости от соотношения таких операций, рассчитанного через пропорцию.
При этом конкретный универсальный порядок ведения раздельного учета затрат для таких целей законодательством не установлен, только определено, что данная пропорция исчисляется исходя из общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за налоговый период и указано, что в аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Таким образом, п. 4 ст. 170 НК РФ прямо предписывает налогоплательщику вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых, так и необлагаемых операций и при несоблюдении этого требования "входной" НДС не подлежит вычету.
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, в том числе фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Министерство финансов РФ и Министерство РФ по налогам и сборам приказом от 13.08.2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвердили Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок). В соответствии с пунктом 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Пунктом 7 настоящего Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.
Между тем, п. 2 и 3 данного Порядка установлено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем на основании ст. 23 части второй НК РФ, но данный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.
Таким образом, отсутствует методика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым как для облагаемых, так и необлагаемых операций.
В суд первой инстанции предприниматель представил документы, свидетельствующие о ведении им раздельного учета - книгу данных раздельного учета, книгу покупок, книгу продаж, журнал кассира - операциониста. Раздельный учет операций, облагаемых НДС (оптовая торговля) и не облагаемых НДС (розничная торговля), отражался в аналитическом учете предпринимателя "Раздельный учет" с указанием сумм, подлежащих обложению НДС и ЕНВД в пропорциональном отношении из расчета стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС и не подлежат налогообложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Поскольку данный способ, избранный налогоплательщиком, обеспечивает раздельный учет, позволяющий определить доходы, подлежащие налогообложению НДС, и доходы, подлежащие налогообложению ЕНВД, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленные документы фактически подтверждают ведение предпринимателем раздельного учета. Документы, подтверждающие ведение раздельного учета, оценены судом на основании всестороннего, полного, объективного и непосредственного исследования имеющихся в деле доказательств в их совокупности, с соблюдением принципа относимости и допустимости (статьи 67, 68, 71 АПК РФ).
Судом установлено, что именно согласно данных раздельного учета предпринимателем исчислены НДС, НДФЛ, ЕСН за спорный период при ведении им раздельного учета по наличному и безналичному расчету в пропорциональном соотношении.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа об отсутствии у предпринимателя раздельного учета.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления НДФЛ за 2003 г. в размере 334159 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 112543 руб.) за 2004 г. - 765045 руб. (с учетом уплаченного налога в сумме 253189 руб.) явилось непринятие налоговым органом в состав расходов понесенных предпринимателем затрат по сделкам с ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда", перечисление денежных средств по которым осуществлялось на расчетные счета третьих лиц, по приобретению автомашины ГАЗ - 377051 на сумму 227000 руб., КАМАЗ - 54115 на сумму 765000 руб., включение предпринимателем в состав расходов НДС в сумме 229762 руб., а также расхождения при исчислении объема дохода, согласно выписки банка и книги кассира - операциониста.
Суд первой инстанции обоснованно и правомерно принял во внимание довод предпринимателя о законности доначисления ему НДФЛ за 2003 г. в размере 51275,85 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 112543 руб.) за 2004 г. в размере 112860,44 руб. (с учетом уплаченного налога в сумме 253189 руб.), НДС за 2003 г. в сумме 5969,40 руб.
Налоговый орган, отказывая предпринимателю в налоговом вычете при исчислении налоговой базы по НДФЛ и по НДС за 2003-2004 г.г. в размере 1340472,15 руб. по сделкам с ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда", указывает на не соответствие представленных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, а именно - несоответствие подписей на счетах-фактурах образцам подписей в учредительных документах поставщиков предпринимателя. В связи с чем, указанные расходы не могут быть признаны документально подтвержденными расходами в силу ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, обязанность по доказыванию возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан предоставить надлежащие документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность понесенных расходов. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. На основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Счет-фактура является доказательством налогоплательщика на налоговые вычеты и должен достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодатель связывает налоговые последствия. Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, если достоверность сведений, указанных в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и отраженных в счетах-фактурах, не вызывает сомнений.
В данном случае представленные предпринимателем счета-фактуры подписаны руководителями, указанных в учредительных документах и избранные на данную должность согласно решениям учредителей поставщиков предпринимателя (т. 2 л.д. 41-43).
Статься 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закрепляет презумпцию добросовестности участников гражданско-правовых отношений, осуществляя тем самым защиту гражданских прав. Поэтому при заключении сделок предприниматель обоснованно предполагал добросовестность контрагентов.
В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации регистрация юридических лиц (том числе присвоение ИНН, внесение записей в ЕГРЮЛ) осуществляется налоговыми органами. И именно произведение регистрации публично подтверждает реальность существования и правоспособность любого участника гражданского оборота. Таким образом, если налоговые органы зарегистрировали ООО "Техстрой", ООО "Меридиан-Сервис", ООО "Веда" в качестве юридических лиц и поставили их на учет, то есть признали за ними право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности, следовательно, в данной ситуации отсутствует недобросовестность предпринимателя.
Несостоятелен довод налогового органа о том, что при сличительном анализе подписи на счетах-фактурах не соответствует образцам подписей в учредительных документах поставщиков предпринимателя, поскольку для сравнительного анализа подписей необходимы специальные познания в области почерковедения, а соответствующая экспертиза проведена не была.
Также несостоятелен довод налогового органа о необоснованности включения в состав расходов денежных средств перечисленных на счета третьих лиц (ООО "Драфт", Пивоваренная Компания "Балтика") за поставленную продукцию, поскольку указанные денежные средства перечислялись в счет погашения задолженности поставщиков предпринимателя перед третьими лицами, то есть перевод долга, что подтверждается письмами поставщиков предпринимателя и платежными поручениями (т. 2, 3).
Кроме того, налоговым органом при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ не было учтено, что предпринимателем расходы и доходы приняты без выделения НДС, сумма которого составляет за 2003 г. - 229762 руб., за 2004 г. - 515796 руб.
Поскольку сумма НДФЛ за 2004 г. составляет 112860,44 руб., следовательно, с учетом уплаченного налога за указанный период в размере 253189 руб. у предпринимателя отсутствует обязанность по уплате налога в бюджет.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение налогового незаконно и необоснованно в части доначисления предпринимателю НДС за 2003 г. в размере 513526,65 руб. (к уплате 5969,40 руб.), за 2004 г. в размере 820976,11 руб.
Основанием для доначисления НДФЛ за 2005 г. в размере 140523 руб. явилось не принятие налоговым органом в составе расходов произведенных предпринимателем затрат за аренду в размере 1084701,6 руб. и за услуги автостоянки в размере 36350 руб.
Суд первой инстанции обоснованно признал довод предпринимателя о правомерности доначисления ему НДФЛ за 2005 г. в размере 50778,35 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 291829 руб.).
Предпринимателем как при проведении выездной налоговой проверки так и в суд первой инстанции были представлены документы (кассовые чеки, платежные поручения) подтверждающие оплату за услуги платной стоянки N 3 предоставляемой ОАО "НК ГАТП" и за аренду, услуги связи ИП Шаяхметовой И.Л., в связи с чем, в силу ст. 252 НК РФ имеются правовые основания для включения указанных затрат в состав расходов при исчислении налоговой базы по НДФЛ за спорный период.
Таким образом, судом установлено и материалами дела подтверждается факт произведенных предпринимателем расходов за спорный период по НДФЛ, в связи, с чем доначислению подлежит НДФЛ за 2003 г. - 51275,85 руб., за 2004 г. - 0 руб., за 2005 г. -50778,35 руб., всего в размере 102054,2 руб.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления сумм ЕСН за спорный период явились обстоятельства аналогичные обстоятельствам при доначислении сумм НДФЛ.
Определение налоговой базы по ЕСН аналогично определению налоговой базы по НДФЛ, поэтому налоговым органом налоговая база по ЕСН была принята аналогично налоговой базы по НДФЛ.
В п. 3 ст. 237 НК РФ определено, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Из приведенных норм видно, что при исчислении НДФЛ и ЕСН налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Поскольку судом установлено, что расходы, связанные с исчислением НДФЛ за 2003-2005 гг. документально подтверждены и должны быть включены в состав расходов, следовательно, указанные расходы должны учитываться и при определении налоговой базы по ЕСН за тот же период.
Таким образом, с учетом доли соответствующего дохода за 2003 г. подлежит уплате ЕСН в размере 7238 руб. (с учетом уплаченного налога 44264,30 руб.), за 2004 г. в размере 0 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 77902,14 руб.), за 2005 г. в размере 7812 руб. (с учетом уплаченного налога в размере 72416,83 руб., всего в общей сумме 15052,60 руб.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2003 г. в размере 282883,15, за 2004 г. в размере 765045 руб., за 2005 г. в размере 714266,65 руб., ЕСН за 2003 г. в размере 43520,53 руб., за 2004 г. в размере 105049,24 руб., за 2005 г. в размере 13806,83 руб., НДС за 2003 г. в размере 513526,65 руб., за 2004 г. в размере 820976,11 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по указанным налогам, является незаконным и необоснованным.
Поскольку в остальной части оспариваемое решение является законным и обоснованным, следовательно, имеются правовые основания для взыскания с предпринимателя налоговых санкций за не уплату НДФЛ за 2003 г. в размере 10255,17 руб., за не уплату НДФЛ за 2005 г. в размере 10155,67 руб., за не уплату ЕСН за 2003 г. в размере 1447,72 руб., за не уплату ЕСН за 2005 г. в размере 1562,40 руб., за не уплату НДС за 2003 г. в размере 1193,88 руб., всего в размере 24614,84 руб.
Суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что при таких обстоятельствах, поскольку решение налогового органа признано частично недействительным, следовательно, оспариваемые требования являются незаконными в указанной выше части.
Довод налогового органа о том, что не подтверждаются затраты предпринимателя по приобретению товаров у ИП Семеновой О.Н. и ИП Альчиковой Т.Г., ссылаясь на материалы встречной проверки, судом апелляционной инстанции отклоняется.
Предприниматель в суде первой инстанции документально подтвердил наличие взаимоотношений с вышеуказанными предпринимателями. Кроме того, факт приобретения товаров у данных предпринимателей подтверждается кассовыми чеками, по которым налоговым органом проверка не проводилась.
Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции. В настоящей апелляционной жалобе налоговый орган не представил доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.
При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил предпринимателю заявленные требования.
Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежащей удовлетворению.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27 июня 2007 г. по делу N А65-576/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.Е.КУВШИНОВ
Судьи
Е.Г.ФИЛИППОВА
С.Т.ХОЛОДНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)