Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей Л.А. Колупаевой, М.Х. Музыкантовой,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Т.А. Кульковой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - В.В. Шуляренко по доверенности от 31.01.2014, паспорт,
от заинтересованного лица - Е.Н. Плотниковой по доверенности от 09.01.2014, удостоверение, О.А. Огородовой по доверенности от 07.07.2014, удостоверение
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску
на решение Арбитражного суда Томской области от 19 мая 2014 г. по делу N А67-3021/2013 (судья А.Н. Гапон)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лестом" (ОГРН 1087017003886, ИНН 7017204774, 634059, г. Томск, 1-й проезд Вилюйский, д. 10, стр. 1)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (ИНН 7021022569, 634041, ул. Енисейская, д. 19/2)
о признании частично недействительным решения N 1/3-29В от 09.01.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Лестом" (далее - заявитель, общество, ООО "Лестом") обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Томску (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 1/3-29В от 09.01.2013 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части: доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2031463 руб., в том числе зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 203146 руб., зачисляемый в бюджет субъектов РФ в сумме 1828317 рублей (подпункт 1, 2 пункта 1 резолютивной части решения); налога на добавленную стоимость в сумме 4032228 рублей (подпункт 5, 6, 7, 8 пункта 1 резолютивной части решения); привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 год в федеральный бюджет в сумме 20315 руб., в бюджет субъектов РФ в сумме 182832 руб. (подпункт 1, 2 пункта 2 резолютивной части решения) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 340637 руб. (подпункт 5, 6 пункта 2 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2009 год и НДС (пункт 3 резолютивной части решения) в соответствующей части; предложения ООО "Лестом" уплатить суммы налогов и сборов, указанные в пункте 1 решения; уплатить штрафы, указанные в пункте 2 оспариваемого решения; уплатить пени, указанные в пункте 3 оспариваемого решения, в соответствующей части (пункт 3 резолютивной части решения); предложения ООО "Лестом" внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части обжалуемых сумм (пункт 4 резолютивной части решения). Впоследствии требование по налогу на прибыль организации уточнено обществом в первоначальной редакции заявления.
Решением суда от 19.05.2014 решение инспекции признано недействительным в части предложения обществу доначислить суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов в бюджет: по налогу на прибыль организаций за 2009 г., зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 210293 руб., по налогу на прибыль организаций за 2009 г., зачисляемому в бюджет субъектов РФ в сумме 1892640 руб., по НДС за 1 квартал 2010 г. в сумме 807367 руб., по НДС за 2 квартал 2010 г. в сумме 2598994 руб., по НДС за 4 квартал 2009 г. в сумме 158312 руб., по НДС за 1 квартал 2010 г. в сумме 467555 руб. руб., а также в части начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов. Признан недействительным пункт 4 резолютивной части решения N 1/3-29В от 09.01.2013 в части предложения ООО "Лестом" внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, касающихся оспариваемых сумм налогов. Суд в решении обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Лестом".
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления ООО "Лестом" неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., а также в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов, отказать в удовлетворении заявления ООО "Лестом".
В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что обществом в ходе проверки не представлены по требованию налогового органа полностью документы, подтверждающие доходы и расходы организации, следовательно, проверить правильность расчетов не представилось возможным.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
ООО "Лестом" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, уточнили просительную часть апелляционной жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда оставить без изменения.
В силу частей 5, 6 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Исходя из доводов апелляционной жалобы с учетом уточнения представителя в судебном заседании, заинтересованное лицо обжалует решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения о доначислении ООО "Лестом" неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, а также в части предложения ООО "Лестом" внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, касающихся оспариваемой суммы налога, в остальной части удовлетворения требований судебный акт не обжалован, в отзыве соответствующих возражений не приведено.
Поскольку ни одна из сторон не настаивает на пересмотре всего судебного акта в целом, решение суда проверяется лишь в отношении выводов, относящихся к налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., а также в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.
Как установлено судом первой инстанции, на основании решения ИФНС России по г. Томску N 16/3-29В от 30.03.2012 с изменениями (дополнениями), в период с 30.03.2012 по 19.10.2012, проведена выездная налоговая проверка ООО "Лестом" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.03.2012.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 21.11.2012 N 61/3-29В с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы выездной проверки заместителем начальника ИФНС России по г. Томску 09.01.2013 принято решение N 1/3-29В о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений ООО "Лестом", согласно которому (применительно к предмету заявленных требований), решено:
1. доначислить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом:
- 1.1 по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 210293 руб.;
- 1.2 по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 1892640 руб.;
- 1.5 по НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 807367 руб.;
- 1.6 по НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 2598994 руб.;
- 1.7 по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 158312 руб.;
- 1.8 по НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 467555 руб.;
- 2. привлечь ООО "Лестом" к налоговой ответственности, предусмотренной:
- 2.1 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 21030 руб.;
- 2.2 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 189264 руб.;
- 2.5 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1 квартал 2010 года, в результате неправильного исчисления налога, в виде штрафа в размере 80737 руб.;
- 2.6 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2 квартал 2010 года, в результате неправильного исчисления налога, в виде штрафа в размере 259 900 руб.;
- 3. начислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога:
- 3.1 по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет;
- 3.2 по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ;
- 3.3 по НДС;
- 3. предложить ООО "Лестом"
1) уплатить суммы налогов, указанные в пункте 1 решения;
2) уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения;
3) уплатить пени, указанные в пункте 3 решения.
4. внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Томской области.
Решением УФНС России по Томской области N 71 от 26.02.2013 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции без изменения и утверждено.
Не согласившись с указанным решением инспекции в части, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил того, что в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не приведено доказательств невозможности реального расчета налога на прибыль организаций при наличии имеющихся документов.
Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 240 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиками доходы.
В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов; к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом, доходы от реализации определяются в порядке, установленном статей 249 кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса, а внереализационные доходы - статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщика уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально (подтвержденные оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации) подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.
При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Порядок определения расходов по торговым операциям определен в статье 320 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 указанной нормы права в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Согласно абзацу 3 названной статьи расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, подтверждением данных налогового учета могут являться первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Следовательно, для подтверждения обоснованности затрат необходимо наличие соответствующих первичных документов, оформляющих эти затраты.
При этом в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, то есть от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций явился установленный инспекцией факт занижения ООО "Лестом" дохода от реализации в связи с неправильным определением выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год в размере 10514666 руб., поскольку согласно ГТД, представленных в ходе выездной проверки, а также при камеральных проверках и согласно базе данных "Обмен данными с внешними источниками: прием сведений из таможни" доходы от реализации составили за 2009 год 74541689 руб. (приложения N 2 к акту), вместо указанных обществом в декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 64027023 руб.
Из пунктов 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4, 2.2.5 акта выездной налоговой проверки N 61/3-29В от 21.11.2012 следует, что в ходе проверки суммы внереализационных доходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов по декларации по налогу на прибыль организаций и выручкой от реализации по НДС за 2009, 2010 годы; суммы расходов на производство и реализацию продукции, работ, услуг, прочего имущества, учитываемых для целей налогообложения за 2009, 2010 годы; суммы внереализационных расходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов и расходов по данным налогового учета от доходов и расходов по данным бухгалтерского учета за 2009, 2010 годы инспекцией не определены, поскольку обществом не представлены документы по требованиям N 29-55398 от 14.05.2012, N 29-6089 от 16.10.2012.
В пункте 1.7 акта указано, что проверка проведена инспекцией на основании представленных обществом документов согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 17/3-29В от 30.03.2012: приказов о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказа по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительных документов, главных книг, ведомостей синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичных банковских кассовых документов, договоров, контрактов, счетов-фактур, актов выполненных работ, товарных накладных, книг покупок и книг продаж, авансовых отчетов, сводных ведомостей по заработной плате, индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговых карточек, налоговых регистров и документов на предоставление налоговых вычетов, материалов камеральных проверок, протоколов приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля.
При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что в налоговый орган обществом было представлено 19 папок с документами, факт представления документов в указанном количестве инспекцией не опровергнут.
Из содержания статей 41, 248, 313 и 314 НК РФ следует, что доходы для целей налогообложения налогом на прибыль представляют собой экономическую выгоду, которая подлежит оценке и определению на основании документов (первичных учетных или других документов), подтверждающих получение дохода.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт "в" подпункта 2 пункта 6).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.
Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение определенным образом заявителем учета доходов и расходов и отражение конкретных показателей в налоговой декларации привело к невозможности исчислить налог на прибыль организации, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.
Так, из акта проверки следует, истребуемые по требованию инспекцией документы обществом были представлены в налоговый орган, при этом общество решением привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ только за непредставление восьми регистров бухгалтерского учета и восьми налоговых регистров. К ответственности за непредставление иных документов общество не привлечено. Дополнительные требования о представления документов в рамках проверки, в том числе в связи с недостаточностью документов, инспекцией не направлялись в адрес налогоплательщика. Документы налогоплательщика (в частности, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские кассовые документы, договора, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книг продаж, авансовые отчеты и т.д.) отражены в акте проверки как представленные, что при отсутствии доказательств обратного позволяет прийти к выводу о представлении обществом в инспекцию на проверку всех запрошенных налоговым органом по требованию документов.
С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства ООО "Лестом" перед бюджетом по налогу на прибыль организации, что налоговым органом сделано не было.
Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.
Кроме того из имеющихся в материалах дела возражений ООО "Лестом" N 18 от 12.12.2012 на акт ИФНС РФ по г. Томску N 61/3-29В от 21.11.2012 (л.д. 79 - 87 т. 2) и приложенных к возражениям оборотно-сальдовых ведомостей за 2009 год следует, что налогоплательщиком с учетом выводов проверяющего лица и на основании первичных учетных документов, которые, как следует из сопроводительного письма ООО "Лестом" исх. N 3 от 09.04.2012 (л.д. 134 т. 2), описи документов по требованию N 29-55398 о представлении документов (информации) от 14.05.2012, имелись в распоряжении инспекции, были скорректированы показатели, определяющие действительный размер налога на прибыль, подлежащий уплате обществом за 2009 год. Так, согласно представленным возражениям, ООО "Лестом" признало факт ошибочного указания в декларации по налогу на прибыль организации за 2009 г. доходов от реализации в сумме 64027023 рублей. Действительный размер выручки от реализации составил 74541689 руб. Вместе с тем, как указал налогоплательщик в судебном заседании, поскольку сумма внереализационных доходов составила 31608004 руб. (л.д. 81 т. 2); сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 72389308 руб. (л.д. 81, т. 2); сумма внереализационных расходов - 33202689 руб. (л.д. 81, 82, т. 2), данное обстоятельство не повлекло за собой неуплату налога на прибыль в указанном инспекцией размере (2102933 руб.).
В ходе судебного разбирательства заявителем также были представлены дополнительные пояснения и расчет налога на прибыль организаций за 2009 год (т. 9, л.д. 125).
Исходя из содержания представленных пояснений заявитель указывает, что согласно уточненной налоговой декларации ООО "Лестом" по налогу на прибыль за 2009 год (л.д. 116 - 124 т. 1) сумма внереализационных доходов общества составила 48010152 руб. (стр. 100 приложения N 1 к листу 02), сумма внереализационных расходов 41445402 руб. (стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02).
На стадии представления возражений к акту проверки (л.д. 39 - 78, т. 2), а также апелляционного обжалования налогоплательщик указывал, что сумма внереализационных доходов составляет 31608004 руб., сумма внереализационных расходов 33202689 руб. Учитывая, что основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлась оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, вышеуказанные доходы и расходы сложились из операций по продаже иностранной валюты и курсовых разниц, что подтверждается данными бухгалтерских регистров по счетам 91.1, 91.2, которые представлялись налогоплательщиком в ходе возражений (стр. 10 - 11 оспариваемого решения N 1/3-29В) и согласуется с дубликатом выписки, представленным управляющим Томского операционного офиса Новосибирского филиала ОАО "МТС-Банк" (до реорганизации Томского филиала АКБ "МБРР" (ОАО) по валютному счету ООО "Лестом" N 40702840500113011565 в Томском филиал АКБ "МБРР" (ОАО).
Согласно учетной политике ООО "Лестом" за 2009 год регистры бухгалтерского учета используются для расчета налоговой базы. Это напрямую допускается статьей 313 НК РФ.
Иные внереализационные доходы и расходы у общества в 2009 году отсутствовали, инспекцией также не установлены, при том, что у инспекции для исследования этого вопроса имелись согласно пункту 1.7 акта проверки документы, представленные согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 17/3-29В от 30.03.2012: приказы о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказы по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительные документы, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские и кассовые документы, договоры, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книги продаж, авансовые отчеты, сводные ведомости по заработной плате, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговые карточки, налоговые регистры и документы на предоставление налоговых вычетов, материалы камеральных проверок, протоколы приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а также регистры бухгалтерского учета по счету 91, приравниваемые к регистрам налогового учета.
Таким образом, между суммами 48010152 руб. и 31608004 руб. образовалась положительная разница в размере 16402148 руб., за счет которой налогоплательщик учел дополнительно определенный доход от реализации в сумме 10392388,63 руб. (10514666 руб. - 122277,37 руб.).
Таким образом, к внереализационному доходу отнесен доход от реализации, в связи с чем общая сумма внереализационного дохода составила 42000392,63 руб. (31608004 руб. + 10392388,63 руб.). При этом разница в размере 6009759,37 руб. (48010152 руб. - 42000392,63 руб.) остается необоснованным завышением дохода.
Аналогичная ситуация сложилась с внереализационными расходами: разница составляет 8242713 руб. (41445402 руб. - 33202689 руб.). Приходящийся налог на прибыль по данному эпизоду составляет 1656402 руб. (2143 002 - 486600 руб.).
Относительно суммы дохода в размере 2433299,63 руб., которая сложилась: ((48010152 руб. - 31608004 руб.) - (41445402 руб. - 33202689 руб.)) = 8159435 руб.; 10392388,63 руб. - 8159435 руб. = 2232953,63 руб. + 200346 руб. = 2433299,63 руб. представитель заявителя пояснил следующее.
Согласно уточненной налоговой декларации ООО "Лестом" по налогу на прибыль организации за 2009 год (л.д. 116 - 124, т. 1) сумма косвенных расходов (стр. 040 Приложения N 2 к Листу N 2) составила 13472936 руб. (представлены расшифровки в приложениях N N 1, 2, 3, 4, 5 к письменным объяснениям, а также копии первичных учетных документов).
Помимо документов, перечисленных в пункте 1.7 акта проверки, в распоряжении инспекции имелись документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Данный факт согласуется с показаниями допрошенной в качестве свидетеля директора ООО "Лестом" Тищенко Н.Г. (л.д. 96 - 104, т. 2), которая была подробно допрошена об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности организации (о порядке отгрузок, о производителе леса, о взаимодействии с ООО "Возрождение С", ООО "Ксилон", ООО "Регионсеверторг", ООО "Лидер".
Из пояснений заявителя и имеющихся в материалах дела первичных учетных документов, в том числе ГТД, следует, что сумма косвенных расходов ООО "Лестом" в 2009 году составила 16629262 руб. = 13472936 руб. (сумма расходов по декларации (л.д. 122 т. 1), которая сложилась из сумм 4751616,67 руб. (л.д. 126 - 127 т. 9) + 5765006 руб. (л.д. 128 - 129 т. 9) + 2956313,24 руб. (л.д. 130 - 139 т. 9) + 3156326,00 руб. ("Свод железнодорожных тарифов по контрактам с условием поставки DAF (по ИНКОТЕРМС 2000)" (л.д. 100 т. 9)).
Таким образом, поскольку сумма документально подтвержденных косвенных расходов, не учтенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, превышает сумму дополнительно определенного инспекцией дохода в размере 2433299,63 руб., основания для доначисления ООО "Лестом" налога на прибыль организации у инспекции отсутствовали.
Учитывая данные пояснения заявителя, не опровергнутые налоговым органом, а также представленные им доказательств и расчеты по налогу на прибыль организации, принимая во внимание, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось налоговому органу представить контррасчет с учетом имеющихся у налогового органа и в материалах дела документов, предложение суда оставлено инспекцией без внимания и соответствующий расчет не представлен, апелляционный суд приходит к выводу о том, оспариваемое решение инспекции и поведение ее представителей в ходе рассмотрения дела в суде основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов и данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика.
В своих пояснениях налоговый орган указал на то, что проверить правильность и полноту отражения числовых показателей, указанных в расчете, представленном обществом на стадии судебного разбирательства невозможно, а Арбитражный суд Томской области, не является налоговым органом полномочным проводить выездные налоговые проверки.
Вместе с тем из акта проверки следует, что все первичные документы, на основании которых инспекцией размер налоговых обязательств общества по уплате налога на прибыль организаций за 2009 год мог быть установлен, в распоряжении инспекции имелись. При этом действительный размер налоговой обязанности общества, налоговым органом определен не был, документы, подтверждающие правомерность доначисления заявителю налога на прибыль организации за 2009 год в размере, определенном в оспариваемом решением, в материалах дела отсутствуют.
Действия налогового органа, принявшего в ходе проверки изменение лишь одного из показателей (выручка от реализации покупных товаров), влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль организации, без учета остальных показателей, при наличии у инспекции всех необходимых документов, позволяющих проверить действительный размер указанных показателей, а, следовательно, и определить действительный размер налогового обязательства общества, привели к неправомерному доначислению инспекцией заявителю налога на прибыль организаций за 2009 год.
Отказ инспекции давать оценку представленным налогоплательщиком первичным учетным документам с учетом ГТД без представления отдельных налоговых регистров по покупным товарам и первичных документов законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрен, за исключением случая применения расчетного пути, правом на реализацию которого инспекция не воспользовалась и доказательства невозможности исчисления налога на прибыль без указанных регистров не представила. Однако и представление налогоплательщиком указанных регистров на стадии апелляционного обжалования на отказ инспекции исследовать первичные учетные документы с учетом регистров не повлияло, что противоречит правовой позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому: "Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
В нарушение вышеизложенного единообразного подхода соблюдения порядка вынесения решения по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией и Управлением ФНС России по Томской области надлежащая оценка доводам налогоплательщика, документам и регистрам, представленным им до вынесения решения вышестоящим налоговым органом, не дана.
При этом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не приведено доказательств невозможности расчета (проверки) налога на прибыль при наличии имеющихся документов, а представленный заявителем расчет инспекцией не опровергнут.
Судебная практика, на которую ссылается инспекция в апелляционной жалобе касается налоговых споров о применении расчетного пути исчисления налогов согласно пункту 7 статьи 31 НК РФ, который в рамках данной проверки инспекция не применила.
При этом, даже при применении этого способа с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый обязан установить расходы либо на основании данных налогоплательщика, либо данных об иных налогоплательщиках. В противном случае действительный размер налогового обязательства нельзя считать установленным в соответствии с законом и единообразием правоприменительной практики.
Выводы арбитражного суда первой инстанции в части оценки оспариваемого решения применительно к доначислению налога на прибыль организации, соответствуют не только вышеизложенным положениям НК РФ, но и единообразию правоприменительной практики, которое указывает на то, что при проведении выездной проверки инспекция не вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль на основании регистров бухгалтерского (и налогового) учета при представлении налогоплательщиком первичных учетных документов в ходе проверки и без проверки правильности отражения хозяйственных операций в этих регистрах на основании первичных учетных документов. При наличии расхождений между регистрами и первичными документами налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу исходя из данных, отраженных в первичных документах, и вправе производить начисление налога только на основании расчетов по первичным документам вне зависимости от отраженных в регистрах бухгалтерского (и налогового) учета показателей. В противном случае это является существенным нарушением со стороны инспекции положений п. 8 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС МО от 22 июня 2012 г. по делу N А40-85283/11-107-364, ФАС МО от 1 сентября 2010 г. по делу N А03-11346/2009, постановление ФАС Московского округа от 20.01.2012 по делу N А41-6042/10, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12), постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А10-1241/2011, постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 по делу N А12-15949/2011, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А78-5311/2011, постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2011 по делу N А23-885/2011, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А46-10089/2011, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А78-6830/2010, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2010 по делу N А60-58216/2009-С8 (Определением ВАС РФ от 18 ноября 2010 г. N ВАС-13164/10 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2012 по делу N А27-18540/2011 и др.).
Суд апелляционной инстанции также считает возможным применить в данной ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.
Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 19 мая 2014 г. по делу N А67-3021/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.07.2014 ПО ДЕЛУ N А67-3021/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 июля 2014 г. по делу N А67-3021/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей Л.А. Колупаевой, М.Х. Музыкантовой,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Т.А. Кульковой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - В.В. Шуляренко по доверенности от 31.01.2014, паспорт,
от заинтересованного лица - Е.Н. Плотниковой по доверенности от 09.01.2014, удостоверение, О.А. Огородовой по доверенности от 07.07.2014, удостоверение
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску
на решение Арбитражного суда Томской области от 19 мая 2014 г. по делу N А67-3021/2013 (судья А.Н. Гапон)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лестом" (ОГРН 1087017003886, ИНН 7017204774, 634059, г. Томск, 1-й проезд Вилюйский, д. 10, стр. 1)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (ИНН 7021022569, 634041, ул. Енисейская, д. 19/2)
о признании частично недействительным решения N 1/3-29В от 09.01.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Лестом" (далее - заявитель, общество, ООО "Лестом") обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Томску (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 1/3-29В от 09.01.2013 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части: доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2031463 руб., в том числе зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 203146 руб., зачисляемый в бюджет субъектов РФ в сумме 1828317 рублей (подпункт 1, 2 пункта 1 резолютивной части решения); налога на добавленную стоимость в сумме 4032228 рублей (подпункт 5, 6, 7, 8 пункта 1 резолютивной части решения); привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 год в федеральный бюджет в сумме 20315 руб., в бюджет субъектов РФ в сумме 182832 руб. (подпункт 1, 2 пункта 2 резолютивной части решения) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 340637 руб. (подпункт 5, 6 пункта 2 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2009 год и НДС (пункт 3 резолютивной части решения) в соответствующей части; предложения ООО "Лестом" уплатить суммы налогов и сборов, указанные в пункте 1 решения; уплатить штрафы, указанные в пункте 2 оспариваемого решения; уплатить пени, указанные в пункте 3 оспариваемого решения, в соответствующей части (пункт 3 резолютивной части решения); предложения ООО "Лестом" внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в части обжалуемых сумм (пункт 4 резолютивной части решения). Впоследствии требование по налогу на прибыль организации уточнено обществом в первоначальной редакции заявления.
Решением суда от 19.05.2014 решение инспекции признано недействительным в части предложения обществу доначислить суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов в бюджет: по налогу на прибыль организаций за 2009 г., зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 210293 руб., по налогу на прибыль организаций за 2009 г., зачисляемому в бюджет субъектов РФ в сумме 1892640 руб., по НДС за 1 квартал 2010 г. в сумме 807367 руб., по НДС за 2 квартал 2010 г. в сумме 2598994 руб., по НДС за 4 квартал 2009 г. в сумме 158312 руб., по НДС за 1 квартал 2010 г. в сумме 467555 руб. руб., а также в части начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов. Признан недействительным пункт 4 резолютивной части решения N 1/3-29В от 09.01.2013 в части предложения ООО "Лестом" внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, касающихся оспариваемых сумм налогов. Суд в решении обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Лестом".
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления ООО "Лестом" неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., а также в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов, отказать в удовлетворении заявления ООО "Лестом".
В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что обществом в ходе проверки не представлены по требованию налогового органа полностью документы, подтверждающие доходы и расходы организации, следовательно, проверить правильность расчетов не представилось возможным.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
ООО "Лестом" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, уточнили просительную часть апелляционной жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда оставить без изменения.
В силу частей 5, 6 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.
Исходя из доводов апелляционной жалобы с учетом уточнения представителя в судебном заседании, заинтересованное лицо обжалует решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения о доначислении ООО "Лестом" неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога, а также в части предложения ООО "Лестом" внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, касающихся оспариваемой суммы налога, в остальной части удовлетворения требований судебный акт не обжалован, в отзыве соответствующих возражений не приведено.
Поскольку ни одна из сторон не настаивает на пересмотре всего судебного акта в целом, решение суда проверяется лишь в отношении выводов, относящихся к налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2102933 руб., а также в части пени и налоговых санкций, приходящихся на указанные суммы налогов.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.
Как установлено судом первой инстанции, на основании решения ИФНС России по г. Томску N 16/3-29В от 30.03.2012 с изменениями (дополнениями), в период с 30.03.2012 по 19.10.2012, проведена выездная налоговая проверка ООО "Лестом" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.03.2012.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 21.11.2012 N 61/3-29В с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы выездной проверки заместителем начальника ИФНС России по г. Томску 09.01.2013 принято решение N 1/3-29В о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений ООО "Лестом", согласно которому (применительно к предмету заявленных требований), решено:
1. доначислить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом:
- 1.1 по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 210293 руб.;
- 1.2 по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 1892640 руб.;
- 1.5 по НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 807367 руб.;
- 1.6 по НДС за 2 квартал 2010 года в сумме 2598994 руб.;
- 1.7 по НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 158312 руб.;
- 1.8 по НДС за 1 квартал 2010 года в сумме 467555 руб.;
- 2. привлечь ООО "Лестом" к налоговой ответственности, предусмотренной:
- 2.1 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 21030 руб.;
- 2.2 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 189264 руб.;
- 2.5 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1 квартал 2010 года, в результате неправильного исчисления налога, в виде штрафа в размере 80737 руб.;
- 2.6 пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2 квартал 2010 года, в результате неправильного исчисления налога, в виде штрафа в размере 259 900 руб.;
- 3. начислить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога:
- 3.1 по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет;
- 3.2 по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ;
- 3.3 по НДС;
- 3. предложить ООО "Лестом"
1) уплатить суммы налогов, указанные в пункте 1 решения;
2) уплатить штрафы, указанные в пункте 2 решения;
3) уплатить пени, указанные в пункте 3 решения.
4. внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Томской области.
Решением УФНС России по Томской области N 71 от 26.02.2013 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции без изменения и утверждено.
Не согласившись с указанным решением инспекции в части, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил того, что в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не приведено доказательств невозможности реального расчета налога на прибыль организаций при наличии имеющихся документов.
Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 240 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиками доходы.
В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов; к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом, доходы от реализации определяются в порядке, установленном статей 249 кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса, а внереализационные доходы - статьей 250 Кодекса с учетом положений главы 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщика уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально (подтвержденные оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации) подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.
При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Порядок определения расходов по торговым операциям определен в статье 320 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 указанной нормы права в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Согласно абзацу 3 названной статьи расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, подтверждением данных налогового учета могут являться первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Следовательно, для подтверждения обоснованности затрат необходимо наличие соответствующих первичных документов, оформляющих эти затраты.
При этом в соответствии с положениями статьи 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения соответствующих норм и правил, то есть от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Как следует из решения налогового органа, основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций явился установленный инспекцией факт занижения ООО "Лестом" дохода от реализации в связи с неправильным определением выручки от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год в размере 10514666 руб., поскольку согласно ГТД, представленных в ходе выездной проверки, а также при камеральных проверках и согласно базе данных "Обмен данными с внешними источниками: прием сведений из таможни" доходы от реализации составили за 2009 год 74541689 руб. (приложения N 2 к акту), вместо указанных обществом в декларации по налогу на прибыль за 2009 год в размере 64027023 руб.
Из пунктов 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4, 2.2.5 акта выездной налоговой проверки N 61/3-29В от 21.11.2012 следует, что в ходе проверки суммы внереализационных доходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов по декларации по налогу на прибыль организаций и выручкой от реализации по НДС за 2009, 2010 годы; суммы расходов на производство и реализацию продукции, работ, услуг, прочего имущества, учитываемых для целей налогообложения за 2009, 2010 годы; суммы внереализационных расходов за 2009, 2010 годы; причины отклонений доходов и расходов по данным налогового учета от доходов и расходов по данным бухгалтерского учета за 2009, 2010 годы инспекцией не определены, поскольку обществом не представлены документы по требованиям N 29-55398 от 14.05.2012, N 29-6089 от 16.10.2012.
В пункте 1.7 акта указано, что проверка проведена инспекцией на основании представленных обществом документов согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 17/3-29В от 30.03.2012: приказов о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказа по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительных документов, главных книг, ведомостей синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичных банковских кассовых документов, договоров, контрактов, счетов-фактур, актов выполненных работ, товарных накладных, книг покупок и книг продаж, авансовых отчетов, сводных ведомостей по заработной плате, индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговых карточек, налоговых регистров и документов на предоставление налоговых вычетов, материалов камеральных проверок, протоколов приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученных в рамках проведения мероприятий налогового контроля.
При этом судом первой инстанции правомерно установлено, что в налоговый орган обществом было представлено 19 папок с документами, факт представления документов в указанном количестве инспекцией не опровергнут.
Из содержания статей 41, 248, 313 и 314 НК РФ следует, что доходы для целей налогообложения налогом на прибыль представляют собой экономическую выгоду, которая подлежит оценке и определению на основании документов (первичных учетных или других документов), подтверждающих получение дохода.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт "в" подпункта 2 пункта 6).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.
Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение определенным образом заявителем учета доходов и расходов и отражение конкретных показателей в налоговой декларации привело к невозможности исчислить налог на прибыль организации, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.
Так, из акта проверки следует, истребуемые по требованию инспекцией документы обществом были представлены в налоговый орган, при этом общество решением привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ только за непредставление восьми регистров бухгалтерского учета и восьми налоговых регистров. К ответственности за непредставление иных документов общество не привлечено. Дополнительные требования о представления документов в рамках проверки, в том числе в связи с недостаточностью документов, инспекцией не направлялись в адрес налогоплательщика. Документы налогоплательщика (в частности, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские кассовые документы, договора, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книг продаж, авансовые отчеты и т.д.) отражены в акте проверки как представленные, что при отсутствии доказательств обратного позволяет прийти к выводу о представлении обществом в инспекцию на проверку всех запрошенных налоговым органом по требованию документов.
С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства ООО "Лестом" перед бюджетом по налогу на прибыль организации, что налоговым органом сделано не было.
Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.
Кроме того из имеющихся в материалах дела возражений ООО "Лестом" N 18 от 12.12.2012 на акт ИФНС РФ по г. Томску N 61/3-29В от 21.11.2012 (л.д. 79 - 87 т. 2) и приложенных к возражениям оборотно-сальдовых ведомостей за 2009 год следует, что налогоплательщиком с учетом выводов проверяющего лица и на основании первичных учетных документов, которые, как следует из сопроводительного письма ООО "Лестом" исх. N 3 от 09.04.2012 (л.д. 134 т. 2), описи документов по требованию N 29-55398 о представлении документов (информации) от 14.05.2012, имелись в распоряжении инспекции, были скорректированы показатели, определяющие действительный размер налога на прибыль, подлежащий уплате обществом за 2009 год. Так, согласно представленным возражениям, ООО "Лестом" признало факт ошибочного указания в декларации по налогу на прибыль организации за 2009 г. доходов от реализации в сумме 64027023 рублей. Действительный размер выручки от реализации составил 74541689 руб. Вместе с тем, как указал налогоплательщик в судебном заседании, поскольку сумма внереализационных доходов составила 31608004 руб. (л.д. 81 т. 2); сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 72389308 руб. (л.д. 81, т. 2); сумма внереализационных расходов - 33202689 руб. (л.д. 81, 82, т. 2), данное обстоятельство не повлекло за собой неуплату налога на прибыль в указанном инспекцией размере (2102933 руб.).
В ходе судебного разбирательства заявителем также были представлены дополнительные пояснения и расчет налога на прибыль организаций за 2009 год (т. 9, л.д. 125).
Исходя из содержания представленных пояснений заявитель указывает, что согласно уточненной налоговой декларации ООО "Лестом" по налогу на прибыль за 2009 год (л.д. 116 - 124 т. 1) сумма внереализационных доходов общества составила 48010152 руб. (стр. 100 приложения N 1 к листу 02), сумма внереализационных расходов 41445402 руб. (стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02).
На стадии представления возражений к акту проверки (л.д. 39 - 78, т. 2), а также апелляционного обжалования налогоплательщик указывал, что сумма внереализационных доходов составляет 31608004 руб., сумма внереализационных расходов 33202689 руб. Учитывая, что основным видом деятельности общества в проверяемом периоде являлась оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием, вышеуказанные доходы и расходы сложились из операций по продаже иностранной валюты и курсовых разниц, что подтверждается данными бухгалтерских регистров по счетам 91.1, 91.2, которые представлялись налогоплательщиком в ходе возражений (стр. 10 - 11 оспариваемого решения N 1/3-29В) и согласуется с дубликатом выписки, представленным управляющим Томского операционного офиса Новосибирского филиала ОАО "МТС-Банк" (до реорганизации Томского филиала АКБ "МБРР" (ОАО) по валютному счету ООО "Лестом" N 40702840500113011565 в Томском филиал АКБ "МБРР" (ОАО).
Согласно учетной политике ООО "Лестом" за 2009 год регистры бухгалтерского учета используются для расчета налоговой базы. Это напрямую допускается статьей 313 НК РФ.
Иные внереализационные доходы и расходы у общества в 2009 году отсутствовали, инспекцией также не установлены, при том, что у инспекции для исследования этого вопроса имелись согласно пункту 1.7 акта проверки документы, представленные согласно уведомлению о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов N 17/3-29В от 30.03.2012: приказы о назначении первых должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), приказы по учетной политике организации в целях бухгалтерского и налогового учетов, организационно-распорядительные документы, главные книги, ведомости синтетического и аналитического учета счетов бухгалтерского учета, первичные банковские и кассовые документы, договоры, контракты, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, книги покупок и книги продаж, авансовые отчеты, сводные ведомости по заработной плате, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, налоговые карточки, налоговые регистры и документы на предоставление налоговых вычетов, материалы камеральных проверок, протоколы приема сведений налоговым органом и других документов и информации, полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а также регистры бухгалтерского учета по счету 91, приравниваемые к регистрам налогового учета.
Таким образом, между суммами 48010152 руб. и 31608004 руб. образовалась положительная разница в размере 16402148 руб., за счет которой налогоплательщик учел дополнительно определенный доход от реализации в сумме 10392388,63 руб. (10514666 руб. - 122277,37 руб.).
Таким образом, к внереализационному доходу отнесен доход от реализации, в связи с чем общая сумма внереализационного дохода составила 42000392,63 руб. (31608004 руб. + 10392388,63 руб.). При этом разница в размере 6009759,37 руб. (48010152 руб. - 42000392,63 руб.) остается необоснованным завышением дохода.
Аналогичная ситуация сложилась с внереализационными расходами: разница составляет 8242713 руб. (41445402 руб. - 33202689 руб.). Приходящийся налог на прибыль по данному эпизоду составляет 1656402 руб. (2143 002 - 486600 руб.).
Относительно суммы дохода в размере 2433299,63 руб., которая сложилась: ((48010152 руб. - 31608004 руб.) - (41445402 руб. - 33202689 руб.)) = 8159435 руб.; 10392388,63 руб. - 8159435 руб. = 2232953,63 руб. + 200346 руб. = 2433299,63 руб. представитель заявителя пояснил следующее.
Согласно уточненной налоговой декларации ООО "Лестом" по налогу на прибыль организации за 2009 год (л.д. 116 - 124, т. 1) сумма косвенных расходов (стр. 040 Приложения N 2 к Листу N 2) составила 13472936 руб. (представлены расшифровки в приложениях N N 1, 2, 3, 4, 5 к письменным объяснениям, а также копии первичных учетных документов).
Помимо документов, перечисленных в пункте 1.7 акта проверки, в распоряжении инспекции имелись документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Данный факт согласуется с показаниями допрошенной в качестве свидетеля директора ООО "Лестом" Тищенко Н.Г. (л.д. 96 - 104, т. 2), которая была подробно допрошена об обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности организации (о порядке отгрузок, о производителе леса, о взаимодействии с ООО "Возрождение С", ООО "Ксилон", ООО "Регионсеверторг", ООО "Лидер".
Из пояснений заявителя и имеющихся в материалах дела первичных учетных документов, в том числе ГТД, следует, что сумма косвенных расходов ООО "Лестом" в 2009 году составила 16629262 руб. = 13472936 руб. (сумма расходов по декларации (л.д. 122 т. 1), которая сложилась из сумм 4751616,67 руб. (л.д. 126 - 127 т. 9) + 5765006 руб. (л.д. 128 - 129 т. 9) + 2956313,24 руб. (л.д. 130 - 139 т. 9) + 3156326,00 руб. ("Свод железнодорожных тарифов по контрактам с условием поставки DAF (по ИНКОТЕРМС 2000)" (л.д. 100 т. 9)).
Таким образом, поскольку сумма документально подтвержденных косвенных расходов, не учтенных налогоплательщиком при определении налоговой базы, превышает сумму дополнительно определенного инспекцией дохода в размере 2433299,63 руб., основания для доначисления ООО "Лестом" налога на прибыль организации у инспекции отсутствовали.
Учитывая данные пояснения заявителя, не опровергнутые налоговым органом, а также представленные им доказательств и расчеты по налогу на прибыль организации, принимая во внимание, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось налоговому органу представить контррасчет с учетом имеющихся у налогового органа и в материалах дела документов, предложение суда оставлено инспекцией без внимания и соответствующий расчет не представлен, апелляционный суд приходит к выводу о том, оспариваемое решение инспекции и поведение ее представителей в ходе рассмотрения дела в суде основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов и данных налогового и бухгалтерского учета налогоплательщика.
В своих пояснениях налоговый орган указал на то, что проверить правильность и полноту отражения числовых показателей, указанных в расчете, представленном обществом на стадии судебного разбирательства невозможно, а Арбитражный суд Томской области, не является налоговым органом полномочным проводить выездные налоговые проверки.
Вместе с тем из акта проверки следует, что все первичные документы, на основании которых инспекцией размер налоговых обязательств общества по уплате налога на прибыль организаций за 2009 год мог быть установлен, в распоряжении инспекции имелись. При этом действительный размер налоговой обязанности общества, налоговым органом определен не был, документы, подтверждающие правомерность доначисления заявителю налога на прибыль организации за 2009 год в размере, определенном в оспариваемом решением, в материалах дела отсутствуют.
Действия налогового органа, принявшего в ходе проверки изменение лишь одного из показателей (выручка от реализации покупных товаров), влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль организации, без учета остальных показателей, при наличии у инспекции всех необходимых документов, позволяющих проверить действительный размер указанных показателей, а, следовательно, и определить действительный размер налогового обязательства общества, привели к неправомерному доначислению инспекцией заявителю налога на прибыль организаций за 2009 год.
Отказ инспекции давать оценку представленным налогоплательщиком первичным учетным документам с учетом ГТД без представления отдельных налоговых регистров по покупным товарам и первичных документов законодательством о налогах и сборах РФ не предусмотрен, за исключением случая применения расчетного пути, правом на реализацию которого инспекция не воспользовалась и доказательства невозможности исчисления налога на прибыль без указанных регистров не представила. Однако и представление налогоплательщиком указанных регистров на стадии апелляционного обжалования на отказ инспекции исследовать первичные учетные документы с учетом регистров не повлияло, что противоречит правовой позиции ВАС РФ, изложенной в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому: "Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
В нарушение вышеизложенного единообразного подхода соблюдения порядка вынесения решения по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией и Управлением ФНС России по Томской области надлежащая оценка доводам налогоплательщика, документам и регистрам, представленным им до вынесения решения вышестоящим налоговым органом, не дана.
При этом судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что в нарушение части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не приведено доказательств невозможности расчета (проверки) налога на прибыль при наличии имеющихся документов, а представленный заявителем расчет инспекцией не опровергнут.
Судебная практика, на которую ссылается инспекция в апелляционной жалобе касается налоговых споров о применении расчетного пути исчисления налогов согласно пункту 7 статьи 31 НК РФ, который в рамках данной проверки инспекция не применила.
При этом, даже при применении этого способа с учетом позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый обязан установить расходы либо на основании данных налогоплательщика, либо данных об иных налогоплательщиках. В противном случае действительный размер налогового обязательства нельзя считать установленным в соответствии с законом и единообразием правоприменительной практики.
Выводы арбитражного суда первой инстанции в части оценки оспариваемого решения применительно к доначислению налога на прибыль организации, соответствуют не только вышеизложенным положениям НК РФ, но и единообразию правоприменительной практики, которое указывает на то, что при проведении выездной проверки инспекция не вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль на основании регистров бухгалтерского (и налогового) учета при представлении налогоплательщиком первичных учетных документов в ходе проверки и без проверки правильности отражения хозяйственных операций в этих регистрах на основании первичных учетных документов. При наличии расхождений между регистрами и первичными документами налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу исходя из данных, отраженных в первичных документах, и вправе производить начисление налога только на основании расчетов по первичным документам вне зависимости от отраженных в регистрах бухгалтерского (и налогового) учета показателей. В противном случае это является существенным нарушением со стороны инспекции положений п. 8 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС МО от 22 июня 2012 г. по делу N А40-85283/11-107-364, ФАС МО от 1 сентября 2010 г. по делу N А03-11346/2009, постановление ФАС Московского округа от 20.01.2012 по делу N А41-6042/10, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12), постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу N А10-1241/2011, постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 по делу N А12-15949/2011, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А78-5311/2011, постановление ФАС Центрального округа от 08.12.2011 по делу N А23-885/2011, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.05.2012 по делу N А46-10089/2011, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.09.2011 по делу N А78-6830/2010, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.06.2010 по делу N А60-58216/2009-С8 (Определением ВАС РФ от 18 ноября 2010 г. N ВАС-13164/10 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2012 по делу N А27-18540/2011 и др.).
Суд апелляционной инстанции также считает возможным применить в данной ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.
Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 19 мая 2014 г. по делу N А67-3021/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)