Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей М.Х. Музыкантовой, А.Л. Полосина,
при ведении протокола судебного секретарем судебного заседания Ю.А. Дмитриевой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - К.И. Долгова по доверенности от 29.11.2013, паспорт, Л.С. Зуевой по доверенности от 29.11.2013, паспорт,
от заинтересованного лица - Н.А. Новиковой по доверенности от 05.02.2014, удостоверение, О.В. Николаевой по доверенности от 10.06.2014, удостоверение,
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово
на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2014 г. по делу N А27-171/2014 (судья Т.А. Мраморная)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДАТ Горная Техника" (ОГРН 1084205018644, ИНН 4205165473, 650021, г. Кемерово, ул. Новгородская, д. 1)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650992, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д. 11)
о признании недействительным решения N 130 от 24.09.2013 в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДАТ Горная Техника" (далее - заявитель, общество, ООО "ДАТ Горная Техника") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по г. Кемерово) о признании недействительным решения N 130 от 24.09.2013 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 18589 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 221278 руб., соответствующих сумм пени в размере 7647 руб.
Решением суда от 30.05.2014 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России по г. Кемерово обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение первой инстанции отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что в нарушение статей 24, 45, 226 НК РФ суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что общество до выплаты дохода физическим лицам, перечисляя в бюджет суммы НДФЛ, надлежаще выполнило обязанности налогового агента, так как обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплаченных налогоплательщику.
Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе, письменных пояснениях.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По его мнению, решение суда законно и обоснованно.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу, возражения на письменные пояснения налогового органа.
Определением апелляционного суда от 31.07.2014 судебное разбирательство по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Кемерово в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 29.08.2014.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Л.А Колупаевой на судью А.Л. Полосина. В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Представители общества просили в удовлетворении жалобы отказать по основаниям, изложенным в отзыве, возражениях на письменные пояснения налогового органа.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, отзыва на жалобу и возражений на письменные пояснения, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИФНС России по г. Кемерово в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ООО "ДАТ Горная Техника" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2009 по 30.11.2012.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт N 112 от 21.08.2013 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
24.09.2013 заместитель начальника ИФНС России по г. Кемерово, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, вынес решение N 130 о привлечении ООО "ДАТ Горная Техника" к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Кемеровской области.
Решением УФНС по Кемеровской области N 652 от 05.12.2013 решение N 130 от 24.09.2013 оставлено без изменения и утверждено, жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции N 130 от 24.09.2013 в части доначисления НДФЛ в размере 18589 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в размере 221278 руб., соответствующих сумм пени в размере 7647 руб. заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции установил, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога, следовательно, суд лишен возможности самостоятельно определить достоверный размер налоговой базы по НДФЛ.
Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Из анализа указанных статей следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки по вопросам правомерности исчисления и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.11.2012 инспекцией установлены случаи неперечисления сумм исчисленного и удержанного налога в сумме 18589 руб., а также случаи неперечисления налога в установленный НК РФ срок в размере 1087803 руб., что по мнению налогового органа свидетельствует о ненадлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей.
Как указывает инспекция, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: расчетными ведомостями по заработной плате за период с 01.01.2009 по 30.11.2012 (за каждый месяц проверяемого периода); анализами счета 70 по датам за 2009 год, 2010 год, 2011 год, 01.01.2012 - 30.11.2012; журналом проводок 70, 50 за 01.01.2009 - 30.11.2012; журналом проводок 70, 51 за 01.01.2009 - 30.11.2012; карточкой счета 68.1 за 01.01.2009 - 30.11.2012; платежными поручениями на перечисление налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.11.2012.
Апелляционный суд считает, что судом первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ исследованы все представленные как обществом, так и инспекцией доказательства, в результате чего суд пришел к верному выводу о незаконности решения инспекции. Все доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, приводились последней в суде первой инстанции, были им оценены и исследованы в совокупности с представленными доказательствами и обоснованно отклонены в связи со следующим.
Так, как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о не перечислении обществом НДФЛ за 2009 год, 2011 год в размере 18589 руб., поскольку перечисленная в бюджетную систему РФ сумма НДФЛ, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом на доходы физических лиц. Также инспекция указывает на нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ в виде несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного с выплаченных доходов НДФЛ в период с августа 2010 года по 12.11.2012 и на неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ за период с 2009 года по 2012 год, что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ и привлечение к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ (за неуплату налога за 2009, 2011 годы и за несвоевременное перечисление налога за 2010, 2011, 2012 годы).
Между тем в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Под досрочной уплатой имеется ввиду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумм налога, но до наступления срока платежа (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11). Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, положения статьи 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 названного Кодекса.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002 г. N 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
С учетом этого суд первой инстанции на основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ указал, что правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными налоговым агентом в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, то есть переплатой будут средства, уплаченные за счет собственных средств налогового агента, при отсутствии соответствующей обязанности по их перечислению.
В силу главы 23 НК РФ наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. То есть, чтобы достоверно определить сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет, инспекция должна установить сумму начисленного дохода каждого налогоплательщика за месяц, дату фактического получения дохода, то есть точный день выплаты конкретной суммы дохода, в том числе путем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, а также факт удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и факт перечисления этой суммы в бюджет.
Из текста решения инспекции следует, что общество, являясь работодателем, перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации раньше и в большем размере, чем составили суммы фактически удержанного налога из доходов физических лиц.
Представленные в материалы дела платежные документы свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, и сумма налога, удержанная обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ за 2009, 2011 годы.
При этом инспекцией по результатам проверки простым арифметическим способом путем вычитания суммы перечисленного налога по платежным поручениям из сумм начисленной по расчетным ведомостям заработной платы установлены суммы переплат: за 2010 год излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 15170 руб.; за период с 01.01.2012 по 30.11.2012 излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 3110 руб.).
Однако в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанные суммы в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, в том числе при наличии на конец года не выплаченной обществом заработной платы работникам, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.
Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогам в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате. Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.
В рассматриваемом случае, налоговый орган в ходе проведения проверки, при составления приложений к акту проверки и в таблицах в решении не учитывает, что обществом выплачивались доходы работникам не в полных суммах, начисленных по ведомостям за месяц, и не в фиксированных размерах, как в аванс, так и в заработную плату. При этом, как следует из расчета общества, не опровергнутого инспекцией, ежемесячно обществом заработная плата выплачивалась своим работникам не в полном объеме, в итоге у общества на конец налогового периода оставалась задолженность по выплаченной заработной плате, и не только за последний месяц. Так, исходя из расчета общества, бывают месяцы, где доход работнику фактически выплачен в меньшем размере, чем начислен, а перечисление состоялось исходя из полной суммы начисленного налога по дате выплаты аванса или заработной платы, а бывают месяцы, когда задолженность по выплате заработной плате осталась, и перечисление полной суммы налога, удержанного за месяц, обществом не производилось.
При этом сведения, отраженные инспекцией в оспариваемом решении и в положенном в его основу акте проверки, не позволяют установить достоверно сумму и дату фактического получения конкретной суммы дохода, а также сумму реально удержанного налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и сумму перечисленного с этой суммы налога в бюджет, в связи с чем суд первой инстанции верно указал, что проверить исчисление и удержание, перечисление НДФЛ по каждому работнику в спорные периоды не представляется возможным.
В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении и в нарушение Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, бесспорно подтверждающие факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении каждого из выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника; из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, вычеты по налогу).
Расчет инспекции, представленный в суде апелляционной инстанции, также не подтверждает позицию инспекции, поскольку процент выданной заработной платы для определения удержанной и подлежащей к перечислению суммы налога определен налоговым органом от суммы начисленной заработной платы по конкретным ведомостям за месяц, при этом инспекцией не учтена имеющая у общества задолженность по выдаче заработной платы некоторым работникам.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представители инспекции пояснили, что не устанавливали обстоятельства, которые повлекли несвоевременное перечисление НДФЛ, а исходили из арифметических действий на основании представленных обществом документов. Данные арифметические действия производит инспекция и в письменных пояснениях к апелляционной жалобе, складывая данные расчетных ведомостей и отнимая от них суммы перечисленного по платежным поручениям налога за конкретный период, что не соответствует вышеприведенным положениям главы 23 НК РФ и расчетам налогового агента исходя из конкретных сумм выплаченной работникам заработной платы.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт "в" подпункта 2 пункта 6).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган достоверным образом обязан рассчитать налоговую обязанность вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.
Все указанные выводы в полной мере относятся и к налоговым агентам по исчислению и перечислению НДФЛ.
Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение заявителем учета доходов и НДФЛ без разбивки по конкретным налогоплательщикам и отражение таким образом показателей в аналитическом учете привело к невозможности достоверно исчислить НДФЛ, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ.
С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства общества перед бюджетом по перечислению НДФЛ, что налоговым органом сделано не было.
Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в пределах проверяемого периода, в том числе состоящего из нескольких налоговых периодов, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются с учетом всех положений главы 23 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога.
Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.
При таких обстоятельствах, коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данном случае отсутствуют основания для доначисления сумм НДФЛ, привлечения общества к ответственности, поскольку согласно решению инспекции и расчетам общества в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по НДФЛ, которая не была учтена инспекцией при определении недоимки и расчете санкции. Кроме того перечисленные в бюджет суммы налога общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате, в связи с чем нет оснований считать, что налоговый агент уплачивал НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
В рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность суммы налога, на которую начислен штраф, не представляется возможным вследствие отсутствия в акте проверки и в оспариваемом решении соответствующих сведений, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки, что влечет невозможность привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ
При этом судебной коллегией установлено, что при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применяется различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом, период начисления пеней рассчитан без учета фактической выплаты дохода. Таким образом, приведенный в приложениях N N 3, 4 к решению налоговой инспекции расчет пени по НДФЛ не может быть признан обоснованным, поскольку сумма пени за несвоевременное перечисление НДФЛ рассчитана на неподтвержденную недоимку и не свидетельствует о соблюдении инспекцией положений статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.
Учитывая подробные пояснения заявителя применительно к механизму удержания и перечисления сумм НДФЛ, не опровергнутые налоговым органом, а также представленные им доказательств и расчеты, принимая во внимание, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось налоговому органу провести совместную сверку расчетов с налоговым агентом и представить контррасчет с учетом имеющихся у налогового органа и в материалах дела документов, предложение суда оставлено инспекцией без внимания и соответствующий расчет не представлен, апелляционный суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции и поведение ее представителей в ходе рассмотрения дела в суде основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов и данных налогового и бухгалтерского учета налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность их вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы по обстоятельствам дела, проверенные судом апелляционной инстанции, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся лишь к иному, чем у суда толкованию норм действующего в проверяемый период законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2014 г. по делу N А27-171/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.09.2014 ПО ДЕЛУ N А27-171/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 сентября 2014 г. по делу N А27-171/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 02 сентября 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей М.Х. Музыкантовой, А.Л. Полосина,
при ведении протокола судебного секретарем судебного заседания Ю.А. Дмитриевой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - К.И. Долгова по доверенности от 29.11.2013, паспорт, Л.С. Зуевой по доверенности от 29.11.2013, паспорт,
от заинтересованного лица - Н.А. Новиковой по доверенности от 05.02.2014, удостоверение, О.В. Николаевой по доверенности от 10.06.2014, удостоверение,
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово
на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2014 г. по делу N А27-171/2014 (судья Т.А. Мраморная)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ДАТ Горная Техника" (ОГРН 1084205018644, ИНН 4205165473, 650021, г. Кемерово, ул. Новгородская, д. 1)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (650992, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д. 11)
о признании недействительным решения N 130 от 24.09.2013 в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДАТ Горная Техника" (далее - заявитель, общество, ООО "ДАТ Горная Техника") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, ИФНС России по г. Кемерово) о признании недействительным решения N 130 от 24.09.2013 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 18589 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 221278 руб., соответствующих сумм пени в размере 7647 руб.
Решением суда от 30.05.2014 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России по г. Кемерово обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение первой инстанции отменить, в удовлетворении требований общества отказать.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что в нарушение статей 24, 45, 226 НК РФ суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что общество до выплаты дохода физическим лицам, перечисляя в бюджет суммы НДФЛ, надлежаще выполнило обязанности налогового агента, так как обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплаченных налогоплательщику.
Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе, письменных пояснениях.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По его мнению, решение суда законно и обоснованно.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу, возражения на письменные пояснения налогового органа.
Определением апелляционного суда от 31.07.2014 судебное разбирательство по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Кемерово в порядке статьи 158 АПК РФ отложено на 29.08.2014.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Л.А Колупаевой на судью А.Л. Полосина. В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.
В судебном заседании представители апеллянта поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.
Представители общества просили в удовлетворении жалобы отказать по основаниям, изложенным в отзыве, возражениях на письменные пояснения налогового органа.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений, отзыва на жалобу и возражений на письменные пояснения, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ИФНС России по г. Кемерово в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ООО "ДАТ Горная Техника" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, удержания и перечисления в бюджет налогов, в том числе НДФЛ за период с 01.01.2009 по 30.11.2012.
По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт N 112 от 21.08.2013 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
24.09.2013 заместитель начальника ИФНС России по г. Кемерово, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, вынес решение N 130 о привлечении ООО "ДАТ Горная Техника" к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Кемеровской области.
Решением УФНС по Кемеровской области N 652 от 05.12.2013 решение N 130 от 24.09.2013 оставлено без изменения и утверждено, жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции N 130 от 24.09.2013 в части доначисления НДФЛ в размере 18589 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в размере 221278 руб., соответствующих сумм пени в размере 7647 руб. заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции установил, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога, следовательно, суд лишен возможности самостоятельно определить достоверный размер налоговой базы по НДФЛ.
Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Из анализа указанных статей следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки по вопросам правомерности исчисления и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.11.2012 инспекцией установлены случаи неперечисления сумм исчисленного и удержанного налога в сумме 18589 руб., а также случаи неперечисления налога в установленный НК РФ срок в размере 1087803 руб., что по мнению налогового органа свидетельствует о ненадлежащем исполнении налоговым агентом своих обязанностей.
Как указывает инспекция, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: расчетными ведомостями по заработной плате за период с 01.01.2009 по 30.11.2012 (за каждый месяц проверяемого периода); анализами счета 70 по датам за 2009 год, 2010 год, 2011 год, 01.01.2012 - 30.11.2012; журналом проводок 70, 50 за 01.01.2009 - 30.11.2012; журналом проводок 70, 51 за 01.01.2009 - 30.11.2012; карточкой счета 68.1 за 01.01.2009 - 30.11.2012; платежными поручениями на перечисление налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.11.2012.
Апелляционный суд считает, что судом первой инстанции в порядке статьи 71 АПК РФ исследованы все представленные как обществом, так и инспекцией доказательства, в результате чего суд пришел к верному выводу о незаконности решения инспекции. Все доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, приводились последней в суде первой инстанции, были им оценены и исследованы в совокупности с представленными доказательствами и обоснованно отклонены в связи со следующим.
Так, как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о не перечислении обществом НДФЛ за 2009 год, 2011 год в размере 18589 руб., поскольку перечисленная в бюджетную систему РФ сумма НДФЛ, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является налогом на доходы физических лиц. Также инспекция указывает на нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ в виде несвоевременного перечисления в бюджет исчисленного и удержанного с выплаченных доходов НДФЛ в период с августа 2010 года по 12.11.2012 и на неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ за период с 2009 года по 2012 год, что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ и привлечение к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ (за неуплату налога за 2009, 2011 годы и за несвоевременное перечисление налога за 2010, 2011, 2012 годы).
Между тем в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Под досрочной уплатой имеется ввиду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумм налога, но до наступления срока платежа (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11). Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, положения статьи 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 названного Кодекса.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002 г. N 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
С учетом этого суд первой инстанции на основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ указал, что правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными налоговым агентом в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, то есть переплатой будут средства, уплаченные за счет собственных средств налогового агента, при отсутствии соответствующей обязанности по их перечислению.
В силу главы 23 НК РФ наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с наличием которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. То есть, чтобы достоверно определить сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет, инспекция должна установить сумму начисленного дохода каждого налогоплательщика за месяц, дату фактического получения дохода, то есть точный день выплаты конкретной суммы дохода, в том числе путем перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, а также факт удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и факт перечисления этой суммы в бюджет.
Из текста решения инспекции следует, что общество, являясь работодателем, перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации раньше и в большем размере, чем составили суммы фактически удержанного налога из доходов физических лиц.
Представленные в материалы дела платежные документы свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, и сумма налога, удержанная обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ за 2009, 2011 годы.
При этом инспекцией по результатам проверки простым арифметическим способом путем вычитания суммы перечисленного налога по платежным поручениям из сумм начисленной по расчетным ведомостям заработной платы установлены суммы переплат: за 2010 год излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 15170 руб.; за период с 01.01.2012 по 30.11.2012 излишне перечислен налог на доходы физических лиц в сумме 3110 руб.).
Однако в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанные суммы в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, в том числе при наличии на конец года не выплаченной обществом заработной платы работникам, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.
Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогам в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате. Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.
В рассматриваемом случае, налоговый орган в ходе проведения проверки, при составления приложений к акту проверки и в таблицах в решении не учитывает, что обществом выплачивались доходы работникам не в полных суммах, начисленных по ведомостям за месяц, и не в фиксированных размерах, как в аванс, так и в заработную плату. При этом, как следует из расчета общества, не опровергнутого инспекцией, ежемесячно обществом заработная плата выплачивалась своим работникам не в полном объеме, в итоге у общества на конец налогового периода оставалась задолженность по выплаченной заработной плате, и не только за последний месяц. Так, исходя из расчета общества, бывают месяцы, где доход работнику фактически выплачен в меньшем размере, чем начислен, а перечисление состоялось исходя из полной суммы начисленного налога по дате выплаты аванса или заработной платы, а бывают месяцы, когда задолженность по выплате заработной плате осталась, и перечисление полной суммы налога, удержанного за месяц, обществом не производилось.
При этом сведения, отраженные инспекцией в оспариваемом решении и в положенном в его основу акте проверки, не позволяют установить достоверно сумму и дату фактического получения конкретной суммы дохода, а также сумму реально удержанного налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и сумму перечисленного с этой суммы налога в бюджет, в связи с чем суд первой инстанции верно указал, что проверить исчисление и удержание, перечисление НДФЛ по каждому работнику в спорные периоды не представляется возможным.
В нарушение требований пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении и в нарушение Приказа ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы, бесспорно подтверждающие факты нарушений сроков, допущенных налогоплательщиком при перечислении НДФЛ. В оспариваемом решении отсутствует указание на конкретный вид облагаемых НДФЛ доходов, не указано, в какой момент в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ у общества возникла обязанность по перечислению НДФЛ в отношении каждого из выплачиваемых доходов; не определена (не установлена) налоговая база по каждому конкретному работнику, в отношении которого допущено несвоевременное перечисление налога, не установлена дата формирования налоговой базы по НДФЛ в разрезе каждого работника; из содержания решения не представляется возможным установить, учитывались ли налоговой инспекцией иные выплаты (авансы, алименты, суммы отпускных, вычеты по налогу).
Расчет инспекции, представленный в суде апелляционной инстанции, также не подтверждает позицию инспекции, поскольку процент выданной заработной платы для определения удержанной и подлежащей к перечислению суммы налога определен налоговым органом от суммы начисленной заработной платы по конкретным ведомостям за месяц, при этом инспекцией не учтена имеющая у общества задолженность по выдаче заработной платы некоторым работникам.
В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представители инспекции пояснили, что не устанавливали обстоятельства, которые повлекли несвоевременное перечисление НДФЛ, а исходили из арифметических действий на основании представленных обществом документов. Данные арифметические действия производит инспекция и в письменных пояснениях к апелляционной жалобе, складывая данные расчетных ведомостей и отнимая от них суммы перечисленного по платежным поручениям налога за конкретный период, что не соответствует вышеприведенным положениям главы 23 НК РФ и расчетам налогового агента исходя из конкретных сумм выплаченной работникам заработной платы.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Приказом Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@ утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки, согласно которым акт выездной налоговой проверки должен одержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, явленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованию о ссылках на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, (подпункт "в" подпункта 2 пункта 6).
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 отразил, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган достоверным образом обязан рассчитать налоговую обязанность вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Исходя из анализа приведенных норм права и единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
Задачей налоговых органов при проведении выездных налоговых проверок в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах является установление на основании правильного исчисления налогов с определением в порядке и в соответствии с НК РФ объекта, налоговой базы, налоговой ставки, льгот фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом, а не признание отдельных составляющих, увеличивающих налог к уплате, по данным налогоплательщика и игнорирование иных составляющих, уменьшающих в соответствии с положениями НК РФ налог к уплате, при наличии информации о последних по тем же данным налогоплательщика.
Все указанные выводы в полной мере относятся и к налоговым агентам по исчислению и перечислению НДФЛ.
Применительно к изложенному апелляционный суд считает, что из материалов дела не усматривается, что ведение заявителем учета доходов и НДФЛ без разбивки по конкретным налогоплательщикам и отражение таким образом показателей в аналитическом учете привело к невозможности достоверно исчислить НДФЛ, при этом в ходе проведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ.
С учетом этого, поскольку у инспекции имелись все необходимые первичные документы, указанное позволяло с достоверностью определить объем налогового обязательства общества перед бюджетом по перечислению НДФЛ, что налоговым органом сделано не было.
Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в пределах проверяемого периода, в том числе состоящего из нескольких налоговых периодов, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам, которые определяются с учетом всех положений главы 23 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что инспекция документально не обосновала размер фактически удержанного, но несвоевременно перечисленного налоговым агентом налога.
Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.
При таких обстоятельствах, коллегия апелляционной инстанции, признавая обоснованным довод инспекции о том, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, тем не менее соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в данном случае отсутствуют основания для доначисления сумм НДФЛ, привлечения общества к ответственности, поскольку согласно решению инспекции и расчетам общества в рассматриваемом случае у общества имелась переплата по НДФЛ, которая не была учтена инспекцией при определении недоимки и расчете санкции. Кроме того перечисленные в бюджет суммы налога общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате, в связи с чем нет оснований считать, что налоговый агент уплачивал НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
В рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность суммы налога, на которую начислен штраф, не представляется возможным вследствие отсутствия в акте проверки и в оспариваемом решении соответствующих сведений, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки, что влечет невозможность привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ
При этом судебной коллегией установлено, что при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применяется различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом, период начисления пеней рассчитан без учета фактической выплаты дохода. Таким образом, приведенный в приложениях N N 3, 4 к решению налоговой инспекции расчет пени по НДФЛ не может быть признан обоснованным, поскольку сумма пени за несвоевременное перечисление НДФЛ рассчитана на неподтвержденную недоимку и не свидетельствует о соблюдении инспекцией положений статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации.
Учитывая подробные пояснения заявителя применительно к механизму удержания и перечисления сумм НДФЛ, не опровергнутые налоговым органом, а также представленные им доказательств и расчеты, принимая во внимание, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно предлагалось налоговому органу провести совместную сверку расчетов с налоговым агентом и представить контррасчет с учетом имеющихся у налогового органа и в материалах дела документов, предложение суда оставлено инспекцией без внимания и соответствующий расчет не представлен, апелляционный суд приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции и поведение ее представителей в ходе рассмотрения дела в суде основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов и данных налогового и бухгалтерского учета налогового агента.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность их вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.
В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы по обстоятельствам дела, проверенные судом апелляционной инстанции, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся лишь к иному, чем у суда толкованию норм действующего в проверяемый период законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 мая 2014 г. по делу N А27-171/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)