Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2014 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Киричек Ю.Н., Сидоренко О.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Самовичем А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-1992/2014, 08АП-1949/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, Инспекция, налоговый орган), а также открытого акционерного общества "Государственная страховая компания "Югория" (далее - ОАО "ГСК "Югория", Общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 (судья Чешкова О.Г.), принятое
по заявлению ОАО "ГСК "Югория" (ОГРН 1048600005728, ИНН 8601023568)
к МИФНС N 1 по ХМАО - Югре
об оспаривании ненормативного правового акта,
при участии в судебном заседании представителей:
- от МИФНС N 1 по ХМАО - Югре - Крылатова Е.Г. по доверенности от 20.02.2014 сроком действия 1 год (удостоверение);
- от ОАО "ГСК "Югория" - Блинова Е.С. по доверенности N 17 от 03.02.2014 сроком действия 31.01.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Иванов Ю.Ю. по доверенности от 29.04.2014 сроком действия до 31.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
установил:
открытое акционерное общество "Государственная страховая компания "Югория" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп недействительным в части выводов о необоснованном включении в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат в сумме 21 810 000 руб. в виде страхового возмещения, выплаченного закрытому акционерному обществу Агрофирма "Павловская Нива", а также затрат по договорам добровольного медицинского страхования, выплаты по которым произведены обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая медицинская компания "Адванс" (далее - ООО "УМК "Адванс"), в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени и предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 699 204 руб.
Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 требование Общества удовлетворено частично, решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп признано незаконным в части:
- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 306 000 руб., пени в соответствующей сумме и штрафа, и исключения из расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций выплаты страхового возмещения закрытому акционерному обществу "Павловская Нива" (далее - ЗАО "Павловская Нива");
- предложения оплатить неперечисленный налог на доходы физических лиц в размере 699 204 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности ОАО "ГСК "Югория" по статье 123 Налогового кодекса российской Федерации;
- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме, превышающей 42 846 руб.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, поэтому выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов при определении налоговой базы по указанному налогу документально не подтвержденных затрат и доначисление Обществу налога на прибыль организаций в размере 3 306 000 руб., учитывая, что Инспекцией не опровергнут факт наступления страховых случаев по договорам страхования сельскохозяйственных рисков, заключенным с ЗАО "Павловская Нива", а также размер страхового возмещения, установленный в составленных страховщиком страховых актах, являются незаконными.
Отказывая в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций по сделкам с ООО "УМК "Адванс" в рамках добровольного медицинского страхования сотрудников юридических лиц, суд первой инстанции исходил из совокупности данных, собранных Инспекцией в отношении указанного контрагента ОАО "ГСК "ЮГОРИЯ", в отношении контрагентов ООО "УМК "Адванс", которым перечислялись денежные средства на оплату лечебно-профилактических услуг, а также их учредителей, в частности, из того, что указанная организация не включена в перечень лечебно-профилактических учреждений, прилагаемый к договорам на оказание страховых услуг, не осуществляет деятельность в сфере обязательного медицинского страхования и не является получателем средств соответствующего вида страхования, а также из того, что в спорный период Обществом перечислено в адрес ООО "УМК "Адванс" на 82 611 080 руб. больше, чем фактически отражено в учете ОАО "ГСК "Югория". Суд первой инстанции отметил, что какие-либо документы, свидетельствующие о взаимоотношениях ООО "УМК "Адванс" с санаторно-курортными учреждениями, в которых получали медицинские услуги застрахованные лица, в материалах дела не представлены, и что факт осуществления и реальность хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "УМК "Адванс" не подтверждена доказательствами, отвечающими признакам достоверности и непротиворечивости.
Удовлетворяя требование налогоплательщика о признании незаконными доначислений по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции сослался на то, что сверка состояния расчетов Общества с бюджетом по указанному налогу за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 позволила установить, что ОАО ГСК "Югория" исполнило обязательства по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц за указанный период в полном объеме, а также на то, что в судебном заседании и вне его сторонами спора достигнуто соглашение о списании суммы задолженности и об уменьшении размера начисленной пени.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция и налогоплательщик обратились с апелляционными жалобами в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которых просят решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 отменить, принять по делу новый судебный акт.
При этом податели апелляционных жалоб ссылаются на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда первой инстанции, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Обосновывая заявленные в апелляционной жалобе требования об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и о принятии нового судебного акта об удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным в полном объеме (в том числе, в части доначисления налога на прибыль организаций по сделкам с ООО "УМК "Адванс" и в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа), налогоплательщик ссылается на то, что в материалах дела имеется достаточное количество документов, свидетельствующих об осуществлении ООО "УМК "Адванс" реальной предпринимательской деятельности и о реальности взаимоотношений ООО "УМК "Адванс" и ОАО "ГСК "Югория" в связи с исполнением последним обязательств по договорам добровольного медицинского страхования, поскольку выбор медицинского учреждения для оказания соответствующих услуг определяется именно наличием договорных отношений с конкретным учреждением.
Заявитель отмечает, что ООО "УМК "Адванс" в соответствии с условиями заключенного с налогоплательщиком договора также вправе привлекать к оказанию медицинских услуг по такому договору третьих лиц и специалистов, при этом все расходы налогоплательщика, понесенные в результате взаимоотношений с ООО "УМК "Адванс", связаны с оплатой услуг застрахованными лицами и направлены на получение дохода, что подтверждается совокупностью представленных в материалах дела доказательств, а также тем, что факт получения застрахованными лицами услуг по договорам медицинского страхования подтверждается этими же лицами и первичными документами. Кроме того, налогоплательщик также указывает на то, что в материалах дела имеются документы, подтверждающие наличие расчетов ОАО "ГСК "Югория" исключительно с ООО "УМК "Адванс", а не с санаторно-курортными учреждениями, которыми непосредственно оказывались лечебно-профилактические услуги застрахованным лицам.
МИФНС N 1 по ХМАО - Югре в апелляционной жалобе, указывая на необходимость отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива", настаивает на том, что векселя, переданные указанному контрагенту в счет выплаты страхового возмещения, были погашены в полном объеме еще до их передачи, поэтому Общество необоснованно учло в расходах по соответствующему налогу непонесенные реально затраты. Налоговый орган отмечает, что представленные в материалах дела документы не подтверждают факт наступления страхового случая и не позволяют достоверно оценить затраты, понесенные ЗАО "Павловская Нива" на мероприятия по минимизации последствий гибели урожая, а только свидетельствуют о наступлении неблагоприятных последствий, влияющих на урожайность.
До начала судебного заседания ОАО "ГСК "Югория" представило суду апелляционной инстанции письменный отзыв на апелляционную жалобу МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, в котором не согласилось с доводами такой жалобы, просило решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
От Инспекции до начала судебного заседания также поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу Общества.
В судебном заседании, открытом 30.04.2014, разбирательство по настоящему делу в соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации протокольным определением суда апелляционной инстанции было отложено в связи с необходимостью предоставления лицами, участвующими в деле, дополнительных документов и письменных пояснений по делу.
В судебном заседании, открытом 21.07.2014, судом апелляционной инстанции установлен факт надлежащего извещения лиц, участвующих в деле, о месте и времени судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы, а также объявлено о замене судей Ивановой Н.Е. и Рыжикова О.Ю. на судей Кливера Е.П. и Сидоренко О.А. (в связи с длительным отсутствием судей Рыжикова О.Ю. - по причине нахождения в ежегодном оплачиваемом отпуске, Ивановой Н.Е. - по причине болезни). В соответствии с частью 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение апелляционной жалобы произведено с начала.
Обществом и Инспекцией во исполнение протокольного определения суда апелляционной инстанции от 30.04.2014 в материалы дела представлены письменные пояснения по делу и по существу требований, заявленных в апелляционных жалобах, а также дополнительные документы в подтверждение соответствующих пояснений. Указанные пояснения и дополнительные документы, обозначенные в приложениях к письменным объяснениям по делу, приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.
Представитель МИФНС N 1 по ХМАО - Югре в устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции поддержал требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, просил решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива".
Представитель ОАО "ГСК "Югория" в устном выступлении поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе налогоплательщика и в письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекции, не согласился с доводами последней, просил решение суда первой инстанции отменить только в части отказа в удовлетворении требований Общества и оставить без изменения в части удовлетворения таких требований.
Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, письменные отзывы, дополнительные доказательства и пояснения сторон спора, а также заслушав представителей Инспекции и Общества, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
На основании решения заместителя начальника МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 30.03.2012 N 431 в период с 30.03.2012 по 21.01.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "ГСК "Югория" (ИНН 8601023568, КПП 860101001) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
В ходе проведения проверки налоговым органом выявлены следующие нарушения, допущенные Обществом при исчислении и уплате налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), земельного налога, единого социального налога и налога на доходы физических лиц:
- - неполная уплата налога на прибыль за 2009 год в сумме 12 520 918 руб., в том числе по Центральному офису ОАО "ГСК "Югория" - 6 719 756 руб.; по Воронежскому филиалу ОАО "ГСК "Югория" - 4 362 000 руб.;
- - неполная уплата земельного налога по Нижневартовскому филиалу в сумме 10 914 руб.;
- - завышен убыток по Центральному офису, начисленный ОАО "ГСК "Югория" по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 92 948 721 руб.;
- - удержан налоговым агентом, но не перечислен (не полностью перечислен) налог на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 739 073 руб., в том числе по Центральному офису в сумме 699 204 руб., по Краснодарскому филиалу - 39 869 руб.;
- - не уплачен единый социальный налог по Краснодарскому филиалу за 2009 год в сумме 689 175 руб.
Выявленные нарушения отражены в акте проверки от 01.03.2013 N 09-01-20/03 (т. 1 л.д. 22-109).
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 28.03.2013 N 09-01-22/04 дсп, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налогов в виде штрафа в общей сумме 1 604 753 руб.
Указанным решением налогоплательщику также начислены пени по состоянию на 28.03.2013 в сумме 1 152 098 руб. 30 коп., предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год, на сумму 92 948 721 руб., уплатить недоимку по налогам в размере 12 470 135 руб. и перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 699 204 руб. (т. 2 л.д. 1-64).
В рамках досудебного порядка урегулирования спора Обществом в адрес Управления Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС по ХМАО - Югре) была направлена апелляционная жалоба на решение Инспекции (т. 2 л.д. 65-81), по результатам рассмотрения которой решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп изменено решением УФНС по ХМАО - Югре от 13.06.2013 N 07/177 в части расчета пени по налогу на доходы физических лиц; в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 056 000 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 699 204 руб.; подпункт 2.2. пункта 2 резолютивной части решения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ изложен в новой редакции. В остальной части решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре оставлено без изменения (т. 2 л.д. 86-101).
Не согласившись с решением Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в редакции решения УФНС по ХМАО - Югре, Общество обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании решения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп недействительным в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива" и с ООО "УМК "Адванс", начисления соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начисления пени и недоимки по налогу на доходы физических лиц.
10.01.2014 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое решение.
Учитывая, что решение суда первой инстанции обжалуется Обществом и Инспекцией только в части выводов суда относительно правомерности и недействительности решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям ОАО "ГСК "Югория" с ООО "УМК "Адванс" и ЗАО "Павловская Нива" и начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в то время как возражений относительно выводов о недействительности решения Инспекции в части налога на доходы физических лиц не заявлено, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Обществом и Инспекцией части в порядке статей 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приходит к выводу о наличии оснований для его частичной отмены, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
I. Как следует из заявления ОАО "ГСК "Югория", поданного в суд первой инстанции, Обществом в рассматриваемом случае оспаривается законность решения Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп, в том числе, в части доначисления заявителю налога на прибыль за 2009 год в сумме 6 701 726 руб. и уменьшения убытков в целях исчисления такого налога за 2010 год в связи с непринятием затрат, понесенных заявителем по сделкам с ООО "УМК "Адванс", заключенным Обществом в целях исполнения обязательств страховщика в рамках добровольного медицинского страхования сотрудников юридических лиц, на основании выводов о неподтвержденности таких расходов в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 247, пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 и пунктом 1 статьи 254 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся, в частности, расходы, связанные с производством и реализацией, включающие в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), и, в частности расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности и реальности произведенных расходов, а также их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.
Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в документах; реальность примененной сторонами цены сделки.
Следовательно, налоговые последствия в виде учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.
Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Вместе с тем, пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.
Так, согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом из положений пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного кодекса.
Из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что заявителем в 2009-2010 годах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций состав доходов уменьшен на сумму 126 457 354 руб. в связи с затратами на оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по договорам добровольного медицинского страхования, с привлечением для этих целей на основании договоров на предоставление медицинской помощи ООО "УМК "Адванс".
Так, судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами спора, что ОАО "ГСК "Югория" (выступающее в качестве страховщика) заключены договоры дополнительного страхования граждан (сотрудников) с Управлением делами Губернатора Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ООО "Югорская цементная компания", Думой Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ОАО "Ханты-Мансийский банк", ОАО "Ипотечное агентство Югры", ДФ ХМАО Дорожного департамента Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, Государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением Ханты-Мансийский окружной фонд обязательного медицинского страхования, а также Музеем природы и человека (выступающие в качестве страхователей).
Согласно данным договорам включенные в предоставленные страхователями списки (далее - застрахованные лица) граждане, в рамках программы добровольного медицинского страхования и на основании государственных контрактов в целях защиты имущественных интересов соответствующих лиц (см., например, т. 25 л.д. 102-107) имеют право на дополнительную медицинскую помощь.
При этом в соответствии с указанными договорами ОАО "ГСК "Югория" приняло на себя обязательства по организации и оплате медицинских услуг, оказываемых застрахованным лицам при обращении последних в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу страхования, прилагаемую к соответствующим договорам.
Страховым случаем являлось обращение застрахованного лица в течение действия договора страхования в медицинские учреждения, с которыми страховщик (ОАО "ГСК "Югория") состоит в договорных отношениях, за получением медицинской и иной помощи в соответствии с программой добровольного медицинского страхования (далее также - ДМС) и условиями договора, повлекшее возникновение обязательств Общества, как страховщика, произвести оплату медицинских и иных услуг.
В целях исполнения принятых на себя обязательств по обозначенным выше договорам добровольного медицинского страхования Обществом и были заключены договоры с медицинскими организациями, в том числе, с ООО "УМК "Адванс".
По заключенному между ОАО "ГСК "Югория" (страховщик) и ООО "УМК "Адванс" (учреждение) договору на предоставление медицинской помощи (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию от 20.04.2009 N 23/ЛПУ-0152-00/09 (далее - договор N 23/ЛПУ-0152-00/09) ООО "УМК "Адванс" приняло на себя обязательства по оказанию медицинской помощи при наступлении страхового случая застрахованным лицам, которым выдан страховой полис, а ОАО "ГСК "Югория" обязалось своевременно производить расчеты по оплате медицинской помощи, оказанной застрахованным лицам (т. 6 л.д. 139-149).
При этом ООО "УМК "Адванс" в соответствии с пунктом 2.1.4 договора N 23/ЛПУ-0152-00/09, которым предусмотрена возможность оказания медицинских услуг другим медицинским учреждением или путем привлечения другого специалиста, для оказания медицинской помощи на основании заключенного с ОАО "ГСК "Югория" договора N 23/ЛПУ-0152-00/09, также заключены договоры с двумя контрагентами - медицинскими организациями ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед".
Как указывает налогоплательщик, состав доходов для целей налогообложения налогом на прибыль уменьшался Обществом в 2009-2010 годах, в том числе, в связи с тем, что ОАО "ГСК "Югория" перечислило в адрес ООО "УМК "Адванс" по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 за медицинские (санаторно-курортные и реабилитационно-восстановительные) услуги в 2009 году 104 762 532 руб., а в 2010 году - 83 094 023 руб.
В подтверждение того факта, что указанные денежные средства перечислялись Обществом и впоследствии расходовались ООО "УМК "Адванс" именно в связи с оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по упомянутым выше договорам добровольного медицинского страхования, налогоплательщиком в ходе проведения проверочных мероприятий Инспекции и в ходе рассмотрения настоящего спора в материалы дела представлены акты, счета-фактуры, журнал проводок по счету 22.1.1,60.1, акты медико-экономических экспертиз, предоставляемые ООО "УМК "Адванс" в адрес Общества по истечении каждого календарного периода в подтверждение факта оказания медицинских услуг на основании договора N 23/ЛПУ-0152-00/09 конкретным застрахованным лицам, а также санаторные карты, ответы санаториев о прохождении лечения конкретных лиц, банковские выписки по счетам ООО "УМК "Адванс", ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед".
При этом то обстоятельство, что фактически в адрес ООО "УМК "Адванс" за спорные периоды Обществом перечислено больше средств, чем отражено на учете ОАО "ГСК "Югория", на которое ссылается налоговый орган в подтверждение своей позиции о согласованности действий контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, объясняется заявителем тем, что в соответствующих периодах в адрес контрагента Обществом в соответствии с условиями раздела 4 договора N 23/ЛПУ-0152-00/09 (т. 6 л.д. 140) перечислялись, в том числе, и авансовые платежи в счет оказания будущих услуг, которые при этом в целях налогообложения налогоплательщиком не учитывались. Данный довод заявителя Инспекцией документально не опровергнут.
Анализ расходной части представленной заявителем в материалы дела банковской выписки по счету ООО "УМК "Адванс" позволяет сделать вывод о том, что поступившие на счет данной организации денежные средства направлялись, в том числе, на расчеты с ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" в связи с оплатой оказываемых медицинских услуг, в то время как выписки по банковским счетам ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" свидетельствуют о том, что поступившие на счета данных лиц денежные средства направлялись для расчетов с лечебно-профилактическими учреждениями (далее - ЛПУ) и санаториями, в частности на расчеты с ЗАО "СПК "Золотая Русь" для приобретения путевок на санаторно-курортное лечение (приложения к объяснениям ОАО "ГСК "Югория" от 14.05.2014). В свою очередь, ЗАО "СПК "Золотая Русь" поступившие к нему денежные средства направляло на непосредственную оплату услуг санаториев и ЛПУ.
При этом системный анализ представленных Обществом в материалы дела выписок по банковским счетам всех контрагентов-посредников позволяет сделать вывод, что непосредственно в адрес санаториев и ЛПУ в счет оплаты оказанных ими застрахованным лицам (по договорам ДМС с ОАО "ГСК "Югория") лечебно-профилактических и реабилитационно-восстановительных услуг поступило 118 423 810 руб. за 2009 год и 128 956 940 руб. - за 2010 год.
Указанное обстоятельство налоговым органом со ссылками на соответствующие доказательства, имеющиеся в материалах дела, не опровергнуто, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод налогоплательщика на то, что хотя ООО "УМК "Адванс", как и ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" медицинские услуги застрахованным лицам непосредственно не оказывались, однако данными организациями осуществлялась посредническая деятельность при оказании таким лицам соответствующих услуг и предоставления лечения, в то время как доводы Инспекции об осуществлении такими организациями-контрагентами деятельности по "обналичиванию" денежных средств, перечисленных Обществом, или использованию их не в целях оплаты медицинских услуг по договорам ДМС ОАО "ГСК "Югория" не основаны на соответствующих документах и содержанием банковских выписок по счетам не подтверждаются.
В пользу изложенных выше выводов также свидетельствует и то, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие договорных взаимоотношений непосредственно между ОАО "ГСК "Югория" и санаториями и лечебно-профилактическими учреждениями, которые оказывали реабилитационно-восстановительные услуги застрахованным лицам, или прямое перечисление денежных средств в счет оплаты оказанных медицинских услуг от ОАО "ГСК "Югория" в пользу соответствующих учреждений (санаториев, ЛПУ).
Таким образом, основания для вывода о "задвоении" налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договорам добровольного медицинского страхования (то есть о том, что Общество дважды учло суммы, затраченные на исполнение обязательств по соответствующим договорам и на оплату оказанных по таким договорам медицинских услуг) отсутствуют.
Довод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что часть денежных средств, поступивших на счет ЗАО "СПК "Золотая Русь" от ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" в 2009-2010 годах, перечислена в счет оплаты за туристические путевки в Венгрию и Израиль (в то время как застрахованным лицам медицинские и реабилитационные услуги оказывались на территории России), не опровергает изложенный выше общий вывод о том, что денежные средства ОАО "ГСК "Югория" фактически направлялись в адрес ЛПУ и санаториев, поскольку в спорном периоде денежные средства на счет ЗАО "СПК "Золотая Русь" поступали также и от иных лиц, в том числе, физических (а не только от ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед"), а общая стоимость расходных операций, проведенных по счетам ЗАО "СПК "Золотая Русь", составила 215 146 650 руб. (что превышает сумму денежных средств, перечисленных Обществом в счет оплаты услуг ДМС), а также в связи с тем, что часть операций по приобретению путевок в указанные выше страны от общего числа и стоимости всех произведенных операций составила 1% и 2% соответственно, в связи с чем, оснований для выводов о том, что спорные операции осуществлены за счет денежных средств ОАО "ГСК "Югория", и, как следствие, о том, что Общество учло в составе расходов для целей налогообложения стоимость путевок в Венгрию и Израиль, также не имеется.
При этом сам факт реального оказания санаториями и ЛПУ, получившими в конечном итоге спорные суммы денежных средств ОАО "ГСК "Югория", медицинских и реабилитационно-восстановительных услуг именно застрахованным лицам по заключенным с ОАО "ГСК "Югория" договорам ДМС, затраты на оплату которых учтены Обществом в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2009-2010 годах, подтверждается, как уже указывалось выше, совокупностью актов, счетов-фактур, актов медико-экономических экспертиз, данными журнала проводок, а также копиями санаторных карт.
Так, например, факт оказания обществом с ограниченной ответственностью "Санаторий им. Фрунзе", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 126, 222, 376,126 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Онину А.В., который в судебном заседании суда первой инстанции подтвердил получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Сочи на основании полиса ДМС ОАО "ГСК "Югория" (см. протокол - т. 28 л.д. 113-118), подтверждается следующими представленными в материалах дела документами: списком застрахованных лиц Департамента здравоохранения ХМАО - Югры, в котором указан и Онин А.В. (т. 28 л.д. 48, 70), журналом проводок по счету 22.1.1,60.10 с ООО "УМК "Адванс", подтверждающим оплату услуг, оказанных именно Онину А.В. в 2009 и в 2010 годах (т. 29 л.д. 120, 129), счетами-фактурами N 108 и N 65 и актами N 119 от 19.10.2009 и N 65 от 22.06.2010 (т. 26 л.д. 66, 67, т. 27 л.д. 90,91), на основании которых затраты были учтены в составе расходов и ссылки на которые имеются в журнале проводок, а также ответом санатория, в котором подтверждается факт оказания Онину А.В. санаторно-курортных услуг (т. 29 л.д. 9, 10).
По аналогии с указанным выше примером, Обществом в материалы дела также представлены доказательства оказания обществом с ограниченной ответственностью "Санаторий Целебный Нарзан", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 143, 190 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Чадовой С.А., которая в судебном заседании суда первой инстанции подтвердила получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Кисловодске на основании полиса ДМС ОАО "ГСК "Югория" (см. протокол - т. 28 л.д. 113-118), а именно: перечень застрахованных лиц Комитета по физической культуре ХМАО - Югры (т. 28 л.д. 98), журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО "УМК "Адванс" (т. 29 л.д. 105 и 129), счет-фактуры и акты N 73 от 27.08.2009, на основании которых затраты были учтены в составе расходов (т. 27 л.д. 43), акт N 00000084 от 27.08.2009 (т. 27 л.д. 42), акт N 23-0532-00/09 (т. 4 л.д. 121); счет фактура N 65 от 22.06.2010 (т. 27 л.д. 90), акт N 00000056 от 22.06.2010 (т. 27 л.д. 91), акт N 23-0343/10 (т. 4 л.д. 81), а также ответ санатория, в котором подтвержден факт оказания Чадовой С.А. санаторно-курортных услуг (т. 29 л.д. 4).
Аналогичными доказательствами, представленными в материалах дела (см. перечни застрахованных лиц Бюджетного учреждения ХМАО - Югры "Музей природы и человека" и Департамента образования ХМАО - Югры - т. 28 л.д. 84; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 - т. 29 л.д. 104, 105,129; счета-фактуры и акты N 155 от 26.07.2010 - т. 7 л.д. 31, 67, т. 8 л.д. 129; счета-фактуры и акты N 73 от 27.08.2009 - т. 27 л.д. 43; акт N 00000084 от 27.08.2009 - т. 27 л.д. 42; акт N 23-0532-00/09 - т. 4 л.д. 121; счет фактура N 65 от 22.06.2010 - т. 27 л.д. 90; акт N 00000056 от 22.06.2010 - т. 27 л.д. 91; акт N 23-0343/10 - т. 4 л.д. 81) подтверждается факт оказания открытым акционерным обществом "Санаторий Южное взморье", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 335, 559, 977, 1150, 1245, 1218 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), по полисам ДМС ОАО "ГСК "Югория" санаторно-курортных и реабилитационно-восстановительных услуг Лазаревой С.В. и Ведровой Т.Г., подтвердивших соответствующие факты в судебном заседании суда первой инстанции (см. протоколы допросов - т. 5 л.д. 145-151, т. 28 л.д. 113-118), а также факты оказания ООО "Санаторий Плаза" по полисам ДМС ОАО "ГСК "Югория" соответствующих услуг Колеговой Т.П. и Курмачеву Ю.М. (см. перечни застрахованных лиц Управления делами Губернатора ХМАО - Югры и Департамента здравоохранения ХМАО - Югры - т. 28 л.д. 32, 46, 68; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО "УМК "Адванс" - т. 29 л.д. 122,125; счета-фактуры и акты N 19 - т. 7 л.д. 16; акт N 00000019 от 05.03.10 и акт N 23-0175-00/10 - т. 4 л.д. 43-44; счета-фактуры и акт N 44 - т. 7 л.д. 18, акт N 23-0270-00/110 - т. 4 л.д. 45, акт N 00000044 - т. 4 л.д. 46; выписки по счетам ООО "ЛПУ "Диамед" и ЗАО "СПК "Золотая Русь" о перечислении денежных средств на счет ООО "Санаторий Плаза").
Таким образом, застрахованные лица, допрошенные в качестве свидетелей в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, подтверждают факт получения услуг по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным с ОАО "ГСК "Югория" (т. 28 л.д. 100-118), что согласуется также с содержанием имеющихся в материалах дела первичных документов, представленных ОАО "ГСК "Югория" (т. 29 л.д. 14-101), а также содержанием письменных сообщений санаториев (т. 29 л.д. 2-13).
При этом то обстоятельство, что застрахованным лицам не были знакомы наименования посредников Общества в организации процесса оказания таким лицам соответствующих услуг, объясняется обеспеченной заявителем возможностью застрахованных лиц напрямую обращаться в избранные ими санатории из числа предложений, поступивших от медицинских учреждений, предоставляющие реабилитационно-восстановительные и санаторно-курортные услуги. Иными словами, застрахованные лица с целью получения соответствующих услуг направляли необходимые документы непосредственно в ЛПУ, в то время как ООО "УМК "Адванс", а также ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" по договорам с ООО "УМК "Адванс" и ЗАО "СПК "Золотая Русь" по договорам с ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед", как исполнители по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 и иным упомянутым выше договорам, обеспечивали своевременную оплату санаториям и ЛПУ оказанных застрахованным лицам услуг.
Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отклонить довод налогового органа о том, что ООО "УМК "Адванс" не включено в перечень лечебно-профилактических учреждений, прилагаемых к договорам на оказание услуг по добровольному медицинскому страхованию, как не основанный на имеющихся в деле доказательствах, поскольку приложения к договорам страхования, содержащие соответствующий перечень лечебно-профилактических учреждений, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, пунктом 3.5.4 договора добровольного медицинского страхования от 31.12.2008 N 23-001400-00/08 (т. 25 л.д. 102-107) предусмотрено, что страховщик обязан организовать получение медицинской помощи по программе страхования в рекомендованном медицинском заключении лечебном учреждении.
При этом пунктом 3.6.2 договора прямо закреплено право Страховщика осуществлять выбор медицинского учреждения для оказания помощи Застрахованным лицам.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что комплексный анализ положений договоров страхования свидетельствует о возможности выбора Обществом, не ограниченного списком организаций, поименованных в договоре страхования, любого медицинского учреждения для целей исполнения обязательств по добровольному медицинскому страхованию.
Между тем, несмотря на изложенное выше, сравнительный анализ всего списка застрахованных лиц в соответствии с заключенными с ОАО "ГСК "Югория" договорами ДМС, имеющих право на получение медицинских и реабилитационных услуг за счет ОАО "ГСК "Югория", и сведений обо всех лицах, которым в течение 2009-2010 годов были оказаны соответствующие услуги в санаториях и ЛПУ, получивших в конечном итоге суммы уплаченных Обществом денежных средств (через ООО "УМК "Адванс"), включенные впоследствии налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль, Инспекцией (как лицом, на которого действующим процессуальным законодательством возложена обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного акта) в целях опровержения довода заявителя об обоснованности, реальном характере и связи соответствующих затрат с осуществлением Обществом реальной предпринимательской деятельности не проводился (несмотря на то, что все необходимые документы имеются в материалах дела - т. 7 и т. 8, т. 27 л.д. 32-150, т. 29 л.д. 1-31, 104-150, т. 28 л.д. 32, 34, 48, 57, 68, 70, 78, 84, 93, 97, т. 30 л.д. 1-17).
При этом ссылки налогового органа на то, что Обществом не представлены реестры оказания услуг ООО "УМК "Адванс" с обозначением соответствующих счетов-фактур, на основании которых производилась оплата оказанных услуг, по причине уничтожения таких реестров, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку соответствующие реестры, по утверждению заявителя, не опровергнутому Инспекцией, уничтожены в связи с истечением срока их хранения, и доказательств незаконности такого уничтожения Инспекцией не приведено. Кроме того, сведения о лицах, которым были оказаны соответствующие услуги, и о размерах оплаты, а также основаниях оплаты медицинских услуг, могли быть получены налоговым органом в результате изучения имеющихся в материалах дела и упомянутых выше документов.
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что в отношении отдельных застрахованных лиц судом апелляционной инстанции на основании имеющихся в материалах дела доказательств установлены факты оказания таким лицам соответствующих услуг именно теми учреждениями, в адрес которых поступали денежные средства от посредников ОАО "ГСК "Югория", суд апелляционной инстанции считает установленным факт наличия реальной связи осуществленных Обществом расходов с исполнением своих обязательств по договорам ДМС и с оплатой оказанных медицинских и реабилитационно-восстановительных услуг застрахованным лицам.
Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договор N 23/ЛПУ-0152-00/09 заключен налогоплательщиком с ООО "УМК "Адванс" в связи с осуществлением ОАО "ГСК "Югория" экономической (предпринимательской) деятельности и в целях получения реальной прибыли, а затраты, понесенные налогоплательщиком по такому договору, обусловлены исполнением Обществом принятых на себя договорных обязательств (обязательств страховщика) и получением прибыли от осуществления реальной страховой деятельности. Причем налоговым органом не представлено каких-либо доводов и доказательств о том, что указанные страховые операции по договору с ООО "УМК "Адванс" носили убыточный характер.
Доводы МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, поддержанные судом первой инстанции, о недобросовестности ООО "УМК "Адванс", как контрагента Общества по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09, судом апелляционной инстанции, с учетом установленных выше факта реального оказания застрахованным лицам медицинских услуг по договорам ДМС, заключенным с ОАО "ГСК "Югория", и факта поступления в адрес санаториев и ЛПУ, оказавших соответствующие услуги, сумм денежных средств, перечисленных Обществом в адрес данного спорного контрагента (а также данным контрагентом другим организациям по цепочке) и учтенных заявителем при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняются, как в любом случае не свидетельствующие об отсутствии связи расходов, понесенных ОАО "ГСК "Югория" в связи с оплатой оказанных застрахованным лицам медицинских услуг, с осуществлением Обществом реальной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения налогом на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода,
Материалами дела подтверждается и Инспекцией не опровергнуто, что ООО "УМК "Адванс" имело действующую лицензию на осуществление медицинской деятельности (т. 6 л.д. 134-138), в период взаимоотношений с Обществом своевременно и регулярно предоставляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, содержащую достоверные показатели, а также своевременно уплачивало налоги в бюджет (т. 2 л.д. 131-132, т. 6 л.д. 123), в ответ на требование о предоставлении документов по взаимоотношениям с ОАО "ГСК "Югория" представило все запрошенные Инспекцией документы, а также то, что в проверяемом периоде ООО "УМК "Адванс" находилось по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и то, что факт подписания первичных документов по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 подтвержден уполномоченным должностным лицом ООО "УМК "Адванс".
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что анализ выписки по операциям на счете ООО "УМК "Адванс" подтверждает осуществление данной организацией деятельности в сфере медицинских услуг в рамках взаимоотношений, существующих не только с ОАО "ГСК "Югория", но также и с иными страховыми организациями (Росгосстрах, Ингосстрах, АльфаСтрахование и другими), суд апелляционной инстанции считает, что факт недобросовестности контрагента ОАО "ГСК "Югория" по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09, как и факт согласованности действий указанных лиц в целях получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекцией не доказан.
При этом информация, представленная налоговым органом, в отношении ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед", не может учитываться при определении налоговых обязательств ОАО "ГСК "Югория", в связи с тем, что прямые взаимоотношения между налогоплательщиком и указанными организациями отсутствовали.
Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, установленные судом в результате анализа всех представленных в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и, главным образом, то, что факт оказания лечебно-профилактическими учреждениями медицинских услуг застрахованным лицам на основании полисов ДМС, выданных ОАО "ГСК "Югория", подтверждается материалами дела и не опровергнут налоговым органом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не доказан факт недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды, как и факт необоснованности заявления Обществом в 2009-2010 годах расходов, уменьшающих величину доходов по налогу на прибыль, в размере 126 457 354 руб.
Налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению прав общества и государства.
Следовательно, вывод Инспекции о необоснованности включения налогоплательщиком вышеуказанных спорных расходов в состав уменьшающих доходы при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль неправомерен.
В рассматриваемом случае Инспекцией, как и судом первой инстанции, не был осуществлен комплексный анализ и оценка доказательств, собранных в ходе проведения проверки и положенных в основу оспариваемых решений об уменьшении суммы расходов по налогу на прибыль и о доначислении такого налога за 2009 год, а также об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части доначисления ОАО "ГСК "Югория" за 2009 год налога на прибыль организаций в размере 6 701 726 руб., в части начисления соответствующих данной сумме пеней, штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2010 год на сумму 92 948 721 руб. не может быть признано законным и обоснованным.
Данное решение в указанной части нарушает права Общества, как налогоплательщика, на получение установленной законом налоговой выгоды при наличии к этому законных оснований, в связи с чем, подлежит признанию недействительным.
II. Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что Обществом оспаривается законность решения Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп также в части доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 3 306 000 руб., в части начисления пени и штрафа, в связи с исключением из расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль выплаты страхового возмещения ЗАО "Павловская Нива".
Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, относительно указанного выше эпизода оспариваемого решения налогового органа, суд апелляционной инстанции полностью поддерживает выводы суда первой инстанции о незаконности соответствующих доначислений по налогу на прибыль и связанных с ними начислений сумм пени и штрафа, на основании следующих обстоятельств.
Так, из оспариваемого решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре следует, что спорная сумма налога на прибыль (3 306 000 руб.) начислена Обществу в связи с непринятием в качестве расходов для целей налогообложения уплаченного в 2009 году по договору страхования, заключенному с ЗАО "Павловская Нива", страхового возмещения в связи с наступлением определенного договором страхового случая в размере 33 430 000 руб., по причине того, что налогоплательщик не понес реальных расходов в связи с указанным обстоятельством и не подтвердил надлежащим образом размер подлежащего выплате страхового возмещения.
Между тем, как усматривается из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, в 2009-2010 годах Воронежским филиалом ОАО "ГСК "Югория" действительно были заключены договоры страхования урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 08.09.2008 N 77-000514-57/08 (т. 3 л.д. 88-99) и от 07.04.2009 N 77-000301-57/09 (т 3 л.д. 39-50) с ЗАО "Павловская Нива" (далее также - Договоры страхования).
Предметом Договоров страхования являлось обязательство ОАО "ГСК "Югория" при наступлении предусмотренных в договорах страховых случаев возместить ЗАО "Павловская Нива" причиненные вследствие этого события убытки.
В соответствии с подпунктом 3.1 Договоров страхования страховым случаем является гибель или частичная утрата урожая сельскохозяйственных культур в результате воздействия опасных для производства сельскохозяйственной продукции природных явлений, произошедших в период действия договоров на территории страхования.
Согласно подпункту 8.3.2 Договоров страхования Страхователь имеет право при наступлении страховых случаев, признанных Страховщиком, получить страховое возмещение в соответствии с условиями Договора.
Согласно подпункту 8.2.4 Договоров страхования Страховщик обязан по факту заявленного события принять решение о признании или непризнании его страховым случаем, составить акт и произвести в срок выплату страхового возмещения либо направить Страхователю мотивированный письменный отказ.
В подтверждение обоснованности несения соответствующих затрат на выплату ЗАО "Павловская Нива" страхового возмещения и их включения в состав расходов для целей налогообложения ОАО "ГСК "Югория" в ходе проведения налоговой проверки и в ходе рассмотрения настоящего дела представлены следующие документы: договор страхования урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 07.04.2009 N 77-000301-57/09 с дополнительным соглашением (т. 3 л.д. 39-50), страховой акт N 5-СХ на сумму 18 420 000 руб. (т. 3 л.д. 51-55), заявление-анкета на страхование урожая сельскохозяйственных культур (урожая многолетних насаждений) с государственной поддержкой (т. 3 л.д. 56-57), сообщения от ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 58-62), акты определения биологической урожайности сельскохозяйственных культур, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" по договору страхования N 77-000301-57/09 от 07.04.2009 (т. 3 л.д. 67-68), акты обследования посевов, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" (т. 3 л.д. 69-73), письмо из Федеральной службы по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Росгидромет), сведения о сборе урожая сельскохозяйственных культур по состоянию на 01.12.2009 со всех земель (т. 3 л.д. 74-78), а также договор страховании урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 08.09.2008 N 77-000514-57/08 с дополнительным соглашением и приложениями (т. 3 л.д. 88-99), страховой акт N 2-СХ на сумму 15 010 000 руб. (т. 3 л.д. 127-130), заявление об утрате (гибели) или частичной утрате урожая сельскохозяйственных культур по договору страхования N 77-000514-57/08 от 08.09.2008 (т. 3 л.д. 126), сообщения от ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 124-125), акт обследования посевов, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" (т. 3 л.д. 123), заявление анкета на страхование урожая сельскохозяйственных культур (урожая многолетних насаждений) с государственной поддержкой (т. 3 л.д. 121-122), полис страхования урожая сельскохозяйственных культур N 77-000514-57/08 (т. 3 л.д. 120), схема полей ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 114-119), структура застрахованных посевных площадей 2010 (т. 3 л.д. 108-113).
При этом перечисленными выше документами, вопреки доводам Инспекции об обратном, надлежащим образом подтверждаются факты наступления страховых случаев по Договорам страхования, размер понесенных страхователем убытков, а также обоснованность начисления ЗАО "Павловская Нива" страхового возмещения в соответствующих размерах.
Какие-либо доказательства, опровергающие указанные выше факты, налоговым органом в материалы дела не представлены, подлинность подписей уполномоченных лиц со стороны ОАО "ГСК "Югория" и со стороны ЗАО "Павловская Нива", проставленных в упомянутых документах и подтверждающих достоверность указанной в таких документах информации, не оспорена.
Более того, в оспариваемом решении налоговым органом признан факт наступления страхового случая по договору N 77-000514-57/08 и обоснованность страховой выплаты по акту N 2-С/Х в размере 5 200 000 руб.
Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела" (далее - Закон Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1) страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
По своей правовой природе заключенные Договоры страхования, как правильно указал суд первой инстанции, являются договорами имущественного страхования.
Согласно части 1 статьи 929 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Из буквального смысла положений части 1 статьи 929 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 следует, что обязанность страховщика по выплате страхового возмещения наступает при наличии следующих обстоятельств:
- подтверждение факта наступления страхового случая, предусмотренного в договоре страхования в качестве события, на случай наступления которого осуществлялось страхование,
- наличие убытков, связанных с наступлением страхового случая,
- наличие причинной связи между наступившим событием и убытками.
Таким образом, в силу положений пункта 9.6.2 Договоров страхования и статьи 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 обязанность страховщика по выплате страхового возмещения наступает в момент признания Страховщиком наступившего события страховым случаем, предусмотренным договором страхования и составления страхового акта. При этом страховой акт является документом, на основании которого производится страховая выплата.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает установленным факт наступления страховых случаев по Договорам страхования и факт возникновения у ОАО "ГСК "Югория" обязанности произвести страховые выплаты в пользу ЗАО "Павловская Нива" в связи с подписанием страховых актов N 5-СХ и N 2-СХ.
При этом довод Инспекции о том, что указанные акты составлены и подписаны Обществом в одностороннем порядке, поэтому не могут оцениваться в качестве надлежащих и достаточных доказательств наступления страхового случая и обоснованности начисления соответствующего страхового возмещения, подлежит отклонению, поскольку в соответствии с пунктом 9.6.2 Договоров страхования, не вступающим в противоречие с нормами действующего законодательства, предусмотрено, что страховой акт составляется и подписывается только Страховщиком (то есть ОАО "ГСК "Югория"), в связи с чем, оснований для признания страховых актов N 5-СХ и N 2-СХ недопустимыми доказательствами не имеется.
Согласно пункту 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные этой статьей.
В силу положений подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ). Расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положениями статьи 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления. Так, пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Так, расходы, возникающие в связи с исполнением сделок, при методе начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий таких сделок.
При этом разделом 5 Учетной политики ОАО "ГСК "Югория" (утверждена приказом от 29.12.2008 N 484), действующей в Обществе в 2009 году, установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль Общество применяет метод начисления в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и не опровергается.
Следовательно, исходя из буквального смысла положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, состоящего в том, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что для обоснованного включения затрат налогоплательщика (в том числе затрат на выплату страхового возмещения) в состав расходов по страховой выплате необходимо только возникновение у Общества обязанности по выплате соответствующих сумм (страхового возмещения) в соответствии с условиями договора страхования и положениями закона, что в соответствии с Договорами страхования связывается с документальным подтверждением наступления страхового случая и размера страхового возмещения.
Таким образом, для возникновения у заявителя права на включение в состав расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий период достаточно лишь возникновения обязанности ОАО "ГСК "Югория" произвести страховые выплаты в пользу страхователя (или застрахованного лица), независимо от того, осуществлены ли такие выплаты фактически, в то время как довод налогового органа о том, что затраты по добровольным видам страхования включаются в расходы в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, основан на неправильном толковании норм действующего законодательства.
Кроме того, ссылки МИФНС N 1 по ХМАО - Югре на положения пункта 3 статьи 263 и пункта 6 статьи 272 НК РФ, также обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку в данных нормах содержаться правила учета для целей налогообложения страховых взносов, а не страховых выплат, правовая природа и сущность которых различны.
Так, частью 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что страховая премия, равно как и страховые взносы - это плата за страхование, которую страхователь (в рассматриваемом случае ЗАО "Павловская Нива") обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.
В то же время страховой выплатой в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 признается выплата, которая производится страховщиком страхователю или выгодоприобретателю при наступлении предусмотренного в договоре страхования страхового случая.
ОАО "ГСК "Югория" в проверяемом периоде включило в состав расходов учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль именно страховые выплаты, которые были произведены в связи с наступлением страховых случаев, предусмотренных договорами страхования - гибелью урожая, и обоснованно при этом руководствовалось положениями статьи 271 и пункта 1 статьи 272 НК РФ, а не пунктом 3 статьи 263 и пунктом 6 статьи 272 НК РФ.
Таким образом, исходя из изложенных выше обстоятельств, поскольку факт возникновения у Общества обозначенной выше обязанности перед ЗАО "Павловская Нива" по Договорам страхования, как установлено выше, подтвержден надлежащими доказательствами, постольку суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности учета налогоплательщиком затрат по указанным договорам в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном размере (33 430 000 руб.).
При этом то обстоятельство, что часть страховых выплат в размере 21 810 000 руб. оплачена Обществом путем передачи ЗАО "Павловская Нива" погашенных к моменту передачи (недействительных) векселей, вопреки мнению МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, не свидетельствует о неправомерном включении указанной суммы назначенного страхового возмещения в состав расходов для целей налогообложения, поскольку основанием для учета расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ, как установлено выше, является возникновение обязанности уплатить конкретную сумму, а не ее фактическая уплата.
Данный вывод также не противоречит и положениям статьи 330 НК РФ, на которую ссылается Инспекция в апелляционной жалобе, поскольку в соответствии с нормой абзаца четвертого данной статьи страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов также на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме.
Указанная норма не предусматривает возможность учета в расходах страховой организации страхового возмещения исключительно при его фактической выплате.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления налогоплательщику по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива" налога на прибыль в сумме 3 306 000 руб., а также начисления пени и штрафа в соответствующих суммах, и о необходимости признания недействительным решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в указанной части полностью соответствует нормам действующего законодательства и обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, поддерживается судом апелляционной инстанции.
Таким образом, с учетом изложенных правовых норм и обстоятельств дела, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части, поскольку выводы суда первой инстанции о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат Общества по договору с ООО "УМК "Адванс" и во исполнение договоров добровольного медицинского страхования не соответствуют обстоятельствам дела. Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры при вынесении решения сделаны ошибочные выводы о том, что реальность несения заявителем затрат и реальность хозяйственных операцц
В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат отнесению на такой орган в полном размере.
В связи с удовлетворением заявления Общества об оспаривании решения налогового органа судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1 000 руб. подлежат отнесению на МИФНС N 1 по ХМАО - Югре.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять в указанной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, в части:
- - доначисления за 2009 год налога на прибыль организаций в размере 6 701 726 руб., соответствующих данной сумме пеней, штрафа;
- - уменьшения убытка за 2010 год на сумму 92 948 721 руб.
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 в остальной части оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре судебные расходы в связи с подачей апелляционной жалобы в пользу открытого акционерного общества "Государственная страховая компания "Югория" в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.07.2014 N 08АП-1949/2014 ПО ДЕЛУ N А75-5572/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 июля 2014 г. N 08АП-1949/2014
Дело N А75-5572/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2014 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Киричек Ю.Н., Сидоренко О.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Самовичем А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 08АП-1992/2014, 08АП-1949/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, Инспекция, налоговый орган), а также открытого акционерного общества "Государственная страховая компания "Югория" (далее - ОАО "ГСК "Югория", Общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 (судья Чешкова О.Г.), принятое
по заявлению ОАО "ГСК "Югория" (ОГРН 1048600005728, ИНН 8601023568)
к МИФНС N 1 по ХМАО - Югре
об оспаривании ненормативного правового акта,
при участии в судебном заседании представителей:
- от МИФНС N 1 по ХМАО - Югре - Крылатова Е.Г. по доверенности от 20.02.2014 сроком действия 1 год (удостоверение);
- от ОАО "ГСК "Югория" - Блинова Е.С. по доверенности N 17 от 03.02.2014 сроком действия 31.01.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Иванов Ю.Ю. по доверенности от 29.04.2014 сроком действия до 31.12.2016 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
установил:
открытое акционерное общество "Государственная страховая компания "Югория" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп недействительным в части выводов о необоснованном включении в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, затрат в сумме 21 810 000 руб. в виде страхового возмещения, выплаченного закрытому акционерному обществу Агрофирма "Павловская Нива", а также затрат по договорам добровольного медицинского страхования, выплаты по которым произведены обществу с ограниченной ответственностью "Управляющая медицинская компания "Адванс" (далее - ООО "УМК "Адванс"), в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пени и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, начисления пени и предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 699 204 руб.
Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 требование Общества удовлетворено частично, решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп признано незаконным в части:
- доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 306 000 руб., пени в соответствующей сумме и штрафа, и исключения из расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций выплаты страхового возмещения закрытому акционерному обществу "Павловская Нива" (далее - ЗАО "Павловская Нива");
- предложения оплатить неперечисленный налог на доходы физических лиц в размере 699 204 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности ОАО "ГСК "Югория" по статье 123 Налогового кодекса российской Федерации;
- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме, превышающей 42 846 руб.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что расходы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, поэтому выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав расходов при определении налоговой базы по указанному налогу документально не подтвержденных затрат и доначисление Обществу налога на прибыль организаций в размере 3 306 000 руб., учитывая, что Инспекцией не опровергнут факт наступления страховых случаев по договорам страхования сельскохозяйственных рисков, заключенным с ЗАО "Павловская Нива", а также размер страхового возмещения, установленный в составленных страховщиком страховых актах, являются незаконными.
Отказывая в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций по сделкам с ООО "УМК "Адванс" в рамках добровольного медицинского страхования сотрудников юридических лиц, суд первой инстанции исходил из совокупности данных, собранных Инспекцией в отношении указанного контрагента ОАО "ГСК "ЮГОРИЯ", в отношении контрагентов ООО "УМК "Адванс", которым перечислялись денежные средства на оплату лечебно-профилактических услуг, а также их учредителей, в частности, из того, что указанная организация не включена в перечень лечебно-профилактических учреждений, прилагаемый к договорам на оказание страховых услуг, не осуществляет деятельность в сфере обязательного медицинского страхования и не является получателем средств соответствующего вида страхования, а также из того, что в спорный период Обществом перечислено в адрес ООО "УМК "Адванс" на 82 611 080 руб. больше, чем фактически отражено в учете ОАО "ГСК "Югория". Суд первой инстанции отметил, что какие-либо документы, свидетельствующие о взаимоотношениях ООО "УМК "Адванс" с санаторно-курортными учреждениями, в которых получали медицинские услуги застрахованные лица, в материалах дела не представлены, и что факт осуществления и реальность хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "УМК "Адванс" не подтверждена доказательствами, отвечающими признакам достоверности и непротиворечивости.
Удовлетворяя требование налогоплательщика о признании незаконными доначислений по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции сослался на то, что сверка состояния расчетов Общества с бюджетом по указанному налогу за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 позволила установить, что ОАО ГСК "Югория" исполнило обязательства по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц за указанный период в полном объеме, а также на то, что в судебном заседании и вне его сторонами спора достигнуто соглашение о списании суммы задолженности и об уменьшении размера начисленной пени.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция и налогоплательщик обратились с апелляционными жалобами в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которых просят решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 отменить, принять по делу новый судебный акт.
При этом податели апелляционных жалоб ссылаются на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на несоответствие выводов суда первой инстанции, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Обосновывая заявленные в апелляционной жалобе требования об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и о принятии нового судебного акта об удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным в полном объеме (в том числе, в части доначисления налога на прибыль организаций по сделкам с ООО "УМК "Адванс" и в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа), налогоплательщик ссылается на то, что в материалах дела имеется достаточное количество документов, свидетельствующих об осуществлении ООО "УМК "Адванс" реальной предпринимательской деятельности и о реальности взаимоотношений ООО "УМК "Адванс" и ОАО "ГСК "Югория" в связи с исполнением последним обязательств по договорам добровольного медицинского страхования, поскольку выбор медицинского учреждения для оказания соответствующих услуг определяется именно наличием договорных отношений с конкретным учреждением.
Заявитель отмечает, что ООО "УМК "Адванс" в соответствии с условиями заключенного с налогоплательщиком договора также вправе привлекать к оказанию медицинских услуг по такому договору третьих лиц и специалистов, при этом все расходы налогоплательщика, понесенные в результате взаимоотношений с ООО "УМК "Адванс", связаны с оплатой услуг застрахованными лицами и направлены на получение дохода, что подтверждается совокупностью представленных в материалах дела доказательств, а также тем, что факт получения застрахованными лицами услуг по договорам медицинского страхования подтверждается этими же лицами и первичными документами. Кроме того, налогоплательщик также указывает на то, что в материалах дела имеются документы, подтверждающие наличие расчетов ОАО "ГСК "Югория" исключительно с ООО "УМК "Адванс", а не с санаторно-курортными учреждениями, которыми непосредственно оказывались лечебно-профилактические услуги застрахованным лицам.
МИФНС N 1 по ХМАО - Югре в апелляционной жалобе, указывая на необходимость отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива", настаивает на том, что векселя, переданные указанному контрагенту в счет выплаты страхового возмещения, были погашены в полном объеме еще до их передачи, поэтому Общество необоснованно учло в расходах по соответствующему налогу непонесенные реально затраты. Налоговый орган отмечает, что представленные в материалах дела документы не подтверждают факт наступления страхового случая и не позволяют достоверно оценить затраты, понесенные ЗАО "Павловская Нива" на мероприятия по минимизации последствий гибели урожая, а только свидетельствуют о наступлении неблагоприятных последствий, влияющих на урожайность.
До начала судебного заседания ОАО "ГСК "Югория" представило суду апелляционной инстанции письменный отзыв на апелляционную жалобу МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, в котором не согласилось с доводами такой жалобы, просило решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
От Инспекции до начала судебного заседания также поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу Общества.
В судебном заседании, открытом 30.04.2014, разбирательство по настоящему делу в соответствии со статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации протокольным определением суда апелляционной инстанции было отложено в связи с необходимостью предоставления лицами, участвующими в деле, дополнительных документов и письменных пояснений по делу.
В судебном заседании, открытом 21.07.2014, судом апелляционной инстанции установлен факт надлежащего извещения лиц, участвующих в деле, о месте и времени судебного заседания по рассмотрению апелляционной жалобы, а также объявлено о замене судей Ивановой Н.Е. и Рыжикова О.Ю. на судей Кливера Е.П. и Сидоренко О.А. (в связи с длительным отсутствием судей Рыжикова О.Ю. - по причине нахождения в ежегодном оплачиваемом отпуске, Ивановой Н.Е. - по причине болезни). В соответствии с частью 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение апелляционной жалобы произведено с начала.
Обществом и Инспекцией во исполнение протокольного определения суда апелляционной инстанции от 30.04.2014 в материалы дела представлены письменные пояснения по делу и по существу требований, заявленных в апелляционных жалобах, а также дополнительные документы в подтверждение соответствующих пояснений. Указанные пояснения и дополнительные документы, обозначенные в приложениях к письменным объяснениям по делу, приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.
Представитель МИФНС N 1 по ХМАО - Югре в устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции поддержал требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, просил решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива".
Представитель ОАО "ГСК "Югория" в устном выступлении поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе налогоплательщика и в письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекции, не согласился с доводами последней, просил решение суда первой инстанции отменить только в части отказа в удовлетворении требований Общества и оставить без изменения в части удовлетворения таких требований.
Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, письменные отзывы, дополнительные доказательства и пояснения сторон спора, а также заслушав представителей Инспекции и Общества, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
На основании решения заместителя начальника МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 30.03.2012 N 431 в период с 30.03.2012 по 21.01.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "ГСК "Югория" (ИНН 8601023568, КПП 860101001) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
В ходе проведения проверки налоговым органом выявлены следующие нарушения, допущенные Обществом при исчислении и уплате налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), земельного налога, единого социального налога и налога на доходы физических лиц:
- - неполная уплата налога на прибыль за 2009 год в сумме 12 520 918 руб., в том числе по Центральному офису ОАО "ГСК "Югория" - 6 719 756 руб.; по Воронежскому филиалу ОАО "ГСК "Югория" - 4 362 000 руб.;
- - неполная уплата земельного налога по Нижневартовскому филиалу в сумме 10 914 руб.;
- - завышен убыток по Центральному офису, начисленный ОАО "ГСК "Югория" по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 92 948 721 руб.;
- - удержан налоговым агентом, но не перечислен (не полностью перечислен) налог на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 739 073 руб., в том числе по Центральному офису в сумме 699 204 руб., по Краснодарскому филиалу - 39 869 руб.;
- - не уплачен единый социальный налог по Краснодарскому филиалу за 2009 год в сумме 689 175 руб.
Выявленные нарушения отражены в акте проверки от 01.03.2013 N 09-01-20/03 (т. 1 л.д. 22-109).
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией вынесено решение от 28.03.2013 N 09-01-22/04 дсп, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налогов в виде штрафа в общей сумме 1 604 753 руб.
Указанным решением налогоплательщику также начислены пени по состоянию на 28.03.2013 в сумме 1 152 098 руб. 30 коп., предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год, на сумму 92 948 721 руб., уплатить недоимку по налогам в размере 12 470 135 руб. и перечислить суммы удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц в размере 699 204 руб. (т. 2 л.д. 1-64).
В рамках досудебного порядка урегулирования спора Обществом в адрес Управления Федеральной налоговой службы России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС по ХМАО - Югре) была направлена апелляционная жалоба на решение Инспекции (т. 2 л.д. 65-81), по результатам рассмотрения которой решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп изменено решением УФНС по ХМАО - Югре от 13.06.2013 N 07/177 в части расчета пени по налогу на доходы физических лиц; в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 056 000 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 699 204 руб.; подпункт 2.2. пункта 2 резолютивной части решения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ изложен в новой редакции. В остальной части решение МИФНС N 1 по ХМАО - Югре оставлено без изменения (т. 2 л.д. 86-101).
Не согласившись с решением Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в редакции решения УФНС по ХМАО - Югре, Общество обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании решения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп недействительным в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива" и с ООО "УМК "Адванс", начисления соответствующих сумм пени и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, и начисления пени и недоимки по налогу на доходы физических лиц.
10.01.2014 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры принял обжалуемое решение.
Учитывая, что решение суда первой инстанции обжалуется Обществом и Инспекцией только в части выводов суда относительно правомерности и недействительности решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям ОАО "ГСК "Югория" с ООО "УМК "Адванс" и ЗАО "Павловская Нива" и начисления соответствующих сумм пени и штрафа, в то время как возражений относительно выводов о недействительности решения Инспекции в части налога на доходы физических лиц не заявлено, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Обществом и Инспекцией части в порядке статей 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приходит к выводу о наличии оснований для его частичной отмены, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
I. Как следует из заявления ОАО "ГСК "Югория", поданного в суд первой инстанции, Обществом в рассматриваемом случае оспаривается законность решения Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп, в том числе, в части доначисления заявителю налога на прибыль за 2009 год в сумме 6 701 726 руб. и уменьшения убытков в целях исчисления такого налога за 2010 год в связи с непринятием затрат, понесенных заявителем по сделкам с ООО "УМК "Адванс", заключенным Обществом в целях исполнения обязательств страховщика в рамках добровольного медицинского страхования сотрудников юридических лиц, на основании выводов о неподтвержденности таких расходов в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 247, пунктом 1 статьи 252 НК РФ.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 253 и пунктом 1 статьи 254 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся, в частности, расходы, связанные с производством и реализацией, включающие в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), и, в частности расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности и реальности произведенных расходов, а также их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.
Реальность в данном случае подразумевает наличие действительно существующих и реально осуществляющих предпринимательскую деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; наличие реально выполненных работ (приобретенных товаров, оказанных услуг) лицами, которые указаны в документах; реальность примененной сторонами цены сделки.
Следовательно, налоговые последствия в виде учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.
В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.
Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Вместе с тем, пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.
Так, согласно пункту 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом из положений пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного кодекса.
Из имеющихся в материалах дела документов усматривается, что заявителем в 2009-2010 годах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций состав доходов уменьшен на сумму 126 457 354 руб. в связи с затратами на оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по договорам добровольного медицинского страхования, с привлечением для этих целей на основании договоров на предоставление медицинской помощи ООО "УМК "Адванс".
Так, судом первой инстанции установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами спора, что ОАО "ГСК "Югория" (выступающее в качестве страховщика) заключены договоры дополнительного страхования граждан (сотрудников) с Управлением делами Губернатора Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ООО "Югорская цементная компания", Думой Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, ОАО "Ханты-Мансийский банк", ОАО "Ипотечное агентство Югры", ДФ ХМАО Дорожного департамента Ханты-Мансийского автономного округа - Югры, Государственным некоммерческим финансово-кредитным учреждением Ханты-Мансийский окружной фонд обязательного медицинского страхования, а также Музеем природы и человека (выступающие в качестве страхователей).
Согласно данным договорам включенные в предоставленные страхователями списки (далее - застрахованные лица) граждане, в рамках программы добровольного медицинского страхования и на основании государственных контрактов в целях защиты имущественных интересов соответствующих лиц (см., например, т. 25 л.д. 102-107) имеют право на дополнительную медицинскую помощь.
При этом в соответствии с указанными договорами ОАО "ГСК "Югория" приняло на себя обязательства по организации и оплате медицинских услуг, оказываемых застрахованным лицам при обращении последних в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу страхования, прилагаемую к соответствующим договорам.
Страховым случаем являлось обращение застрахованного лица в течение действия договора страхования в медицинские учреждения, с которыми страховщик (ОАО "ГСК "Югория") состоит в договорных отношениях, за получением медицинской и иной помощи в соответствии с программой добровольного медицинского страхования (далее также - ДМС) и условиями договора, повлекшее возникновение обязательств Общества, как страховщика, произвести оплату медицинских и иных услуг.
В целях исполнения принятых на себя обязательств по обозначенным выше договорам добровольного медицинского страхования Обществом и были заключены договоры с медицинскими организациями, в том числе, с ООО "УМК "Адванс".
По заключенному между ОАО "ГСК "Югория" (страховщик) и ООО "УМК "Адванс" (учреждение) договору на предоставление медицинской помощи (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию от 20.04.2009 N 23/ЛПУ-0152-00/09 (далее - договор N 23/ЛПУ-0152-00/09) ООО "УМК "Адванс" приняло на себя обязательства по оказанию медицинской помощи при наступлении страхового случая застрахованным лицам, которым выдан страховой полис, а ОАО "ГСК "Югория" обязалось своевременно производить расчеты по оплате медицинской помощи, оказанной застрахованным лицам (т. 6 л.д. 139-149).
При этом ООО "УМК "Адванс" в соответствии с пунктом 2.1.4 договора N 23/ЛПУ-0152-00/09, которым предусмотрена возможность оказания медицинских услуг другим медицинским учреждением или путем привлечения другого специалиста, для оказания медицинской помощи на основании заключенного с ОАО "ГСК "Югория" договора N 23/ЛПУ-0152-00/09, также заключены договоры с двумя контрагентами - медицинскими организациями ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед".
Как указывает налогоплательщик, состав доходов для целей налогообложения налогом на прибыль уменьшался Обществом в 2009-2010 годах, в том числе, в связи с тем, что ОАО "ГСК "Югория" перечислило в адрес ООО "УМК "Адванс" по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 за медицинские (санаторно-курортные и реабилитационно-восстановительные) услуги в 2009 году 104 762 532 руб., а в 2010 году - 83 094 023 руб.
В подтверждение того факта, что указанные денежные средства перечислялись Обществом и впоследствии расходовались ООО "УМК "Адванс" именно в связи с оказание лечебно-профилактических услуг лицам, застрахованным по упомянутым выше договорам добровольного медицинского страхования, налогоплательщиком в ходе проведения проверочных мероприятий Инспекции и в ходе рассмотрения настоящего спора в материалы дела представлены акты, счета-фактуры, журнал проводок по счету 22.1.1,60.1, акты медико-экономических экспертиз, предоставляемые ООО "УМК "Адванс" в адрес Общества по истечении каждого календарного периода в подтверждение факта оказания медицинских услуг на основании договора N 23/ЛПУ-0152-00/09 конкретным застрахованным лицам, а также санаторные карты, ответы санаториев о прохождении лечения конкретных лиц, банковские выписки по счетам ООО "УМК "Адванс", ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед".
При этом то обстоятельство, что фактически в адрес ООО "УМК "Адванс" за спорные периоды Обществом перечислено больше средств, чем отражено на учете ОАО "ГСК "Югория", на которое ссылается налоговый орган в подтверждение своей позиции о согласованности действий контрагентов с целью получения необоснованной налоговой выгоды, объясняется заявителем тем, что в соответствующих периодах в адрес контрагента Обществом в соответствии с условиями раздела 4 договора N 23/ЛПУ-0152-00/09 (т. 6 л.д. 140) перечислялись, в том числе, и авансовые платежи в счет оказания будущих услуг, которые при этом в целях налогообложения налогоплательщиком не учитывались. Данный довод заявителя Инспекцией документально не опровергнут.
Анализ расходной части представленной заявителем в материалы дела банковской выписки по счету ООО "УМК "Адванс" позволяет сделать вывод о том, что поступившие на счет данной организации денежные средства направлялись, в том числе, на расчеты с ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" в связи с оплатой оказываемых медицинских услуг, в то время как выписки по банковским счетам ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" свидетельствуют о том, что поступившие на счета данных лиц денежные средства направлялись для расчетов с лечебно-профилактическими учреждениями (далее - ЛПУ) и санаториями, в частности на расчеты с ЗАО "СПК "Золотая Русь" для приобретения путевок на санаторно-курортное лечение (приложения к объяснениям ОАО "ГСК "Югория" от 14.05.2014). В свою очередь, ЗАО "СПК "Золотая Русь" поступившие к нему денежные средства направляло на непосредственную оплату услуг санаториев и ЛПУ.
При этом системный анализ представленных Обществом в материалы дела выписок по банковским счетам всех контрагентов-посредников позволяет сделать вывод, что непосредственно в адрес санаториев и ЛПУ в счет оплаты оказанных ими застрахованным лицам (по договорам ДМС с ОАО "ГСК "Югория") лечебно-профилактических и реабилитационно-восстановительных услуг поступило 118 423 810 руб. за 2009 год и 128 956 940 руб. - за 2010 год.
Указанное обстоятельство налоговым органом со ссылками на соответствующие доказательства, имеющиеся в материалах дела, не опровергнуто, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод налогоплательщика на то, что хотя ООО "УМК "Адванс", как и ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" медицинские услуги застрахованным лицам непосредственно не оказывались, однако данными организациями осуществлялась посредническая деятельность при оказании таким лицам соответствующих услуг и предоставления лечения, в то время как доводы Инспекции об осуществлении такими организациями-контрагентами деятельности по "обналичиванию" денежных средств, перечисленных Обществом, или использованию их не в целях оплаты медицинских услуг по договорам ДМС ОАО "ГСК "Югория" не основаны на соответствующих документах и содержанием банковских выписок по счетам не подтверждаются.
В пользу изложенных выше выводов также свидетельствует и то, что в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие наличие договорных взаимоотношений непосредственно между ОАО "ГСК "Югория" и санаториями и лечебно-профилактическими учреждениями, которые оказывали реабилитационно-восстановительные услуги застрахованным лицам, или прямое перечисление денежных средств в счет оплаты оказанных медицинских услуг от ОАО "ГСК "Югория" в пользу соответствующих учреждений (санаториев, ЛПУ).
Таким образом, основания для вывода о "задвоении" налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы расходов, понесенных в связи с исполнением обязательств по договорам добровольного медицинского страхования (то есть о том, что Общество дважды учло суммы, затраченные на исполнение обязательств по соответствующим договорам и на оплату оказанных по таким договорам медицинских услуг) отсутствуют.
Довод Инспекции, поддержанный судом первой инстанции о том, что часть денежных средств, поступивших на счет ЗАО "СПК "Золотая Русь" от ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" в 2009-2010 годах, перечислена в счет оплаты за туристические путевки в Венгрию и Израиль (в то время как застрахованным лицам медицинские и реабилитационные услуги оказывались на территории России), не опровергает изложенный выше общий вывод о том, что денежные средства ОАО "ГСК "Югория" фактически направлялись в адрес ЛПУ и санаториев, поскольку в спорном периоде денежные средства на счет ЗАО "СПК "Золотая Русь" поступали также и от иных лиц, в том числе, физических (а не только от ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед"), а общая стоимость расходных операций, проведенных по счетам ЗАО "СПК "Золотая Русь", составила 215 146 650 руб. (что превышает сумму денежных средств, перечисленных Обществом в счет оплаты услуг ДМС), а также в связи с тем, что часть операций по приобретению путевок в указанные выше страны от общего числа и стоимости всех произведенных операций составила 1% и 2% соответственно, в связи с чем, оснований для выводов о том, что спорные операции осуществлены за счет денежных средств ОАО "ГСК "Югория", и, как следствие, о том, что Общество учло в составе расходов для целей налогообложения стоимость путевок в Венгрию и Израиль, также не имеется.
При этом сам факт реального оказания санаториями и ЛПУ, получившими в конечном итоге спорные суммы денежных средств ОАО "ГСК "Югория", медицинских и реабилитационно-восстановительных услуг именно застрахованным лицам по заключенным с ОАО "ГСК "Югория" договорам ДМС, затраты на оплату которых учтены Обществом в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2009-2010 годах, подтверждается, как уже указывалось выше, совокупностью актов, счетов-фактур, актов медико-экономических экспертиз, данными журнала проводок, а также копиями санаторных карт.
Так, например, факт оказания обществом с ограниченной ответственностью "Санаторий им. Фрунзе", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 126, 222, 376,126 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Онину А.В., который в судебном заседании суда первой инстанции подтвердил получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Сочи на основании полиса ДМС ОАО "ГСК "Югория" (см. протокол - т. 28 л.д. 113-118), подтверждается следующими представленными в материалах дела документами: списком застрахованных лиц Департамента здравоохранения ХМАО - Югры, в котором указан и Онин А.В. (т. 28 л.д. 48, 70), журналом проводок по счету 22.1.1,60.10 с ООО "УМК "Адванс", подтверждающим оплату услуг, оказанных именно Онину А.В. в 2009 и в 2010 годах (т. 29 л.д. 120, 129), счетами-фактурами N 108 и N 65 и актами N 119 от 19.10.2009 и N 65 от 22.06.2010 (т. 26 л.д. 66, 67, т. 27 л.д. 90,91), на основании которых затраты были учтены в составе расходов и ссылки на которые имеются в журнале проводок, а также ответом санатория, в котором подтверждается факт оказания Онину А.В. санаторно-курортных услуг (т. 29 л.д. 9, 10).
По аналогии с указанным выше примером, Обществом в материалы дела также представлены доказательства оказания обществом с ограниченной ответственностью "Санаторий Целебный Нарзан", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 143, 190 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), санаторно-курортных услуг застрахованному лицу Чадовой С.А., которая в судебном заседании суда первой инстанции подтвердила получение соответствующих услуг в названном санатории в г. Кисловодске на основании полиса ДМС ОАО "ГСК "Югория" (см. протокол - т. 28 л.д. 113-118), а именно: перечень застрахованных лиц Комитета по физической культуре ХМАО - Югры (т. 28 л.д. 98), журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО "УМК "Адванс" (т. 29 л.д. 105 и 129), счет-фактуры и акты N 73 от 27.08.2009, на основании которых затраты были учтены в составе расходов (т. 27 л.д. 43), акт N 00000084 от 27.08.2009 (т. 27 л.д. 42), акт N 23-0532-00/09 (т. 4 л.д. 121); счет фактура N 65 от 22.06.2010 (т. 27 л.д. 90), акт N 00000056 от 22.06.2010 (т. 27 л.д. 91), акт N 23-0343/10 (т. 4 л.д. 81), а также ответ санатория, в котором подтвержден факт оказания Чадовой С.А. санаторно-курортных услуг (т. 29 л.д. 4).
Аналогичными доказательствами, представленными в материалах дела (см. перечни застрахованных лиц Бюджетного учреждения ХМАО - Югры "Музей природы и человека" и Департамента образования ХМАО - Югры - т. 28 л.д. 84; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 - т. 29 л.д. 104, 105,129; счета-фактуры и акты N 155 от 26.07.2010 - т. 7 л.д. 31, 67, т. 8 л.д. 129; счета-фактуры и акты N 73 от 27.08.2009 - т. 27 л.д. 43; акт N 00000084 от 27.08.2009 - т. 27 л.д. 42; акт N 23-0532-00/09 - т. 4 л.д. 121; счет фактура N 65 от 22.06.2010 - т. 27 л.д. 90; акт N 00000056 от 22.06.2010 - т. 27 л.д. 91; акт N 23-0343/10 - т. 4 л.д. 81) подтверждается факт оказания открытым акционерным обществом "Санаторий Южное взморье", на счет которого ЗАО "СПК "Золотая Русь" перечислены денежные средства по платежным поручениям N 335, 559, 977, 1150, 1245, 1218 (см. листы выписки по счету ЗАО "СПК "Золотая Русь" по расчетам с санаториями), по полисам ДМС ОАО "ГСК "Югория" санаторно-курортных и реабилитационно-восстановительных услуг Лазаревой С.В. и Ведровой Т.Г., подтвердивших соответствующие факты в судебном заседании суда первой инстанции (см. протоколы допросов - т. 5 л.д. 145-151, т. 28 л.д. 113-118), а также факты оказания ООО "Санаторий Плаза" по полисам ДМС ОАО "ГСК "Югория" соответствующих услуг Колеговой Т.П. и Курмачеву Ю.М. (см. перечни застрахованных лиц Управления делами Губернатора ХМАО - Югры и Департамента здравоохранения ХМАО - Югры - т. 28 л.д. 32, 46, 68; журнал проводок по счету 22.1.1,60.10 с контрагентом ООО "УМК "Адванс" - т. 29 л.д. 122,125; счета-фактуры и акты N 19 - т. 7 л.д. 16; акт N 00000019 от 05.03.10 и акт N 23-0175-00/10 - т. 4 л.д. 43-44; счета-фактуры и акт N 44 - т. 7 л.д. 18, акт N 23-0270-00/110 - т. 4 л.д. 45, акт N 00000044 - т. 4 л.д. 46; выписки по счетам ООО "ЛПУ "Диамед" и ЗАО "СПК "Золотая Русь" о перечислении денежных средств на счет ООО "Санаторий Плаза").
Таким образом, застрахованные лица, допрошенные в качестве свидетелей в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, подтверждают факт получения услуг по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным с ОАО "ГСК "Югория" (т. 28 л.д. 100-118), что согласуется также с содержанием имеющихся в материалах дела первичных документов, представленных ОАО "ГСК "Югория" (т. 29 л.д. 14-101), а также содержанием письменных сообщений санаториев (т. 29 л.д. 2-13).
При этом то обстоятельство, что застрахованным лицам не были знакомы наименования посредников Общества в организации процесса оказания таким лицам соответствующих услуг, объясняется обеспеченной заявителем возможностью застрахованных лиц напрямую обращаться в избранные ими санатории из числа предложений, поступивших от медицинских учреждений, предоставляющие реабилитационно-восстановительные и санаторно-курортные услуги. Иными словами, застрахованные лица с целью получения соответствующих услуг направляли необходимые документы непосредственно в ЛПУ, в то время как ООО "УМК "Адванс", а также ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед" по договорам с ООО "УМК "Адванс" и ЗАО "СПК "Золотая Русь" по договорам с ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед", как исполнители по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 и иным упомянутым выше договорам, обеспечивали своевременную оплату санаториям и ЛПУ оказанных застрахованным лицам услуг.
Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отклонить довод налогового органа о том, что ООО "УМК "Адванс" не включено в перечень лечебно-профилактических учреждений, прилагаемых к договорам на оказание услуг по добровольному медицинскому страхованию, как не основанный на имеющихся в деле доказательствах, поскольку приложения к договорам страхования, содержащие соответствующий перечень лечебно-профилактических учреждений, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, пунктом 3.5.4 договора добровольного медицинского страхования от 31.12.2008 N 23-001400-00/08 (т. 25 л.д. 102-107) предусмотрено, что страховщик обязан организовать получение медицинской помощи по программе страхования в рекомендованном медицинском заключении лечебном учреждении.
При этом пунктом 3.6.2 договора прямо закреплено право Страховщика осуществлять выбор медицинского учреждения для оказания помощи Застрахованным лицам.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогоплательщика о том, что комплексный анализ положений договоров страхования свидетельствует о возможности выбора Обществом, не ограниченного списком организаций, поименованных в договоре страхования, любого медицинского учреждения для целей исполнения обязательств по добровольному медицинскому страхованию.
Между тем, несмотря на изложенное выше, сравнительный анализ всего списка застрахованных лиц в соответствии с заключенными с ОАО "ГСК "Югория" договорами ДМС, имеющих право на получение медицинских и реабилитационных услуг за счет ОАО "ГСК "Югория", и сведений обо всех лицах, которым в течение 2009-2010 годов были оказаны соответствующие услуги в санаториях и ЛПУ, получивших в конечном итоге суммы уплаченных Обществом денежных средств (через ООО "УМК "Адванс"), включенные впоследствии налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль, Инспекцией (как лицом, на которого действующим процессуальным законодательством возложена обязанность по доказыванию законности оспариваемого ненормативного акта) в целях опровержения довода заявителя об обоснованности, реальном характере и связи соответствующих затрат с осуществлением Обществом реальной предпринимательской деятельности не проводился (несмотря на то, что все необходимые документы имеются в материалах дела - т. 7 и т. 8, т. 27 л.д. 32-150, т. 29 л.д. 1-31, 104-150, т. 28 л.д. 32, 34, 48, 57, 68, 70, 78, 84, 93, 97, т. 30 л.д. 1-17).
При этом ссылки налогового органа на то, что Обществом не представлены реестры оказания услуг ООО "УМК "Адванс" с обозначением соответствующих счетов-фактур, на основании которых производилась оплата оказанных услуг, по причине уничтожения таких реестров, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, поскольку соответствующие реестры, по утверждению заявителя, не опровергнутому Инспекцией, уничтожены в связи с истечением срока их хранения, и доказательств незаконности такого уничтожения Инспекцией не приведено. Кроме того, сведения о лицах, которым были оказаны соответствующие услуги, и о размерах оплаты, а также основаниях оплаты медицинских услуг, могли быть получены налоговым органом в результате изучения имеющихся в материалах дела и упомянутых выше документов.
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что в отношении отдельных застрахованных лиц судом апелляционной инстанции на основании имеющихся в материалах дела доказательств установлены факты оказания таким лицам соответствующих услуг именно теми учреждениями, в адрес которых поступали денежные средства от посредников ОАО "ГСК "Югория", суд апелляционной инстанции считает установленным факт наличия реальной связи осуществленных Обществом расходов с исполнением своих обязательств по договорам ДМС и с оплатой оказанных медицинских и реабилитационно-восстановительных услуг застрахованным лицам.
Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что договор N 23/ЛПУ-0152-00/09 заключен налогоплательщиком с ООО "УМК "Адванс" в связи с осуществлением ОАО "ГСК "Югория" экономической (предпринимательской) деятельности и в целях получения реальной прибыли, а затраты, понесенные налогоплательщиком по такому договору, обусловлены исполнением Обществом принятых на себя договорных обязательств (обязательств страховщика) и получением прибыли от осуществления реальной страховой деятельности. Причем налоговым органом не представлено каких-либо доводов и доказательств о том, что указанные страховые операции по договору с ООО "УМК "Адванс" носили убыточный характер.
Доводы МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, поддержанные судом первой инстанции, о недобросовестности ООО "УМК "Адванс", как контрагента Общества по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09, судом апелляционной инстанции, с учетом установленных выше факта реального оказания застрахованным лицам медицинских услуг по договорам ДМС, заключенным с ОАО "ГСК "Югория", и факта поступления в адрес санаториев и ЛПУ, оказавших соответствующие услуги, сумм денежных средств, перечисленных Обществом в адрес данного спорного контрагента (а также данным контрагентом другим организациям по цепочке) и учтенных заявителем при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отклоняются, как в любом случае не свидетельствующие об отсутствии связи расходов, понесенных ОАО "ГСК "Югория" в связи с оплатой оказанных застрахованным лицам медицинских услуг, с осуществлением Обществом реальной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения налогом на прибыль признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода,
Материалами дела подтверждается и Инспекцией не опровергнуто, что ООО "УМК "Адванс" имело действующую лицензию на осуществление медицинской деятельности (т. 6 л.д. 134-138), в период взаимоотношений с Обществом своевременно и регулярно предоставляло в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, содержащую достоверные показатели, а также своевременно уплачивало налоги в бюджет (т. 2 л.д. 131-132, т. 6 л.д. 123), в ответ на требование о предоставлении документов по взаимоотношениям с ОАО "ГСК "Югория" представило все запрошенные Инспекцией документы, а также то, что в проверяемом периоде ООО "УМК "Адванс" находилось по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и то, что факт подписания первичных документов по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09 подтвержден уполномоченным должностным лицом ООО "УМК "Адванс".
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что анализ выписки по операциям на счете ООО "УМК "Адванс" подтверждает осуществление данной организацией деятельности в сфере медицинских услуг в рамках взаимоотношений, существующих не только с ОАО "ГСК "Югория", но также и с иными страховыми организациями (Росгосстрах, Ингосстрах, АльфаСтрахование и другими), суд апелляционной инстанции считает, что факт недобросовестности контрагента ОАО "ГСК "Югория" по договору N 23/ЛПУ-0152-00/09, как и факт согласованности действий указанных лиц в целях получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекцией не доказан.
При этом информация, представленная налоговым органом, в отношении ООО "МЦ "Максима" и ООО "ЛПУ "Диамед", не может учитываться при определении налоговых обязательств ОАО "ГСК "Югория", в связи с тем, что прямые взаимоотношения между налогоплательщиком и указанными организациями отсутствовали.
Таким образом, учитывая изложенные выше обстоятельства, установленные судом в результате анализа всех представленных в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи, и, главным образом, то, что факт оказания лечебно-профилактическими учреждениями медицинских услуг застрахованным лицам на основании полисов ДМС, выданных ОАО "ГСК "Югория", подтверждается материалами дела и не опровергнут налоговым органом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не доказан факт недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды, как и факт необоснованности заявления Обществом в 2009-2010 годах расходов, уменьшающих величину доходов по налогу на прибыль, в размере 126 457 354 руб.
Налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик создавал схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению прав общества и государства.
Следовательно, вывод Инспекции о необоснованности включения налогоплательщиком вышеуказанных спорных расходов в состав уменьшающих доходы при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль неправомерен.
В рассматриваемом случае Инспекцией, как и судом первой инстанции, не был осуществлен комплексный анализ и оценка доказательств, собранных в ходе проведения проверки и положенных в основу оспариваемых решений об уменьшении суммы расходов по налогу на прибыль и о доначислении такого налога за 2009 год, а также об уменьшении убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части доначисления ОАО "ГСК "Югория" за 2009 год налога на прибыль организаций в размере 6 701 726 руб., в части начисления соответствующих данной сумме пеней, штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2010 год на сумму 92 948 721 руб. не может быть признано законным и обоснованным.
Данное решение в указанной части нарушает права Общества, как налогоплательщика, на получение установленной законом налоговой выгоды при наличии к этому законных оснований, в связи с чем, подлежит признанию недействительным.
II. Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что Обществом оспаривается законность решения Инспекции от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп также в части доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 3 306 000 руб., в части начисления пени и штрафа, в связи с исключением из расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль выплаты страхового возмещения ЗАО "Павловская Нива".
Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, а также доводы лиц, участвующих в деле, относительно указанного выше эпизода оспариваемого решения налогового органа, суд апелляционной инстанции полностью поддерживает выводы суда первой инстанции о незаконности соответствующих доначислений по налогу на прибыль и связанных с ними начислений сумм пени и штрафа, на основании следующих обстоятельств.
Так, из оспариваемого решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре следует, что спорная сумма налога на прибыль (3 306 000 руб.) начислена Обществу в связи с непринятием в качестве расходов для целей налогообложения уплаченного в 2009 году по договору страхования, заключенному с ЗАО "Павловская Нива", страхового возмещения в связи с наступлением определенного договором страхового случая в размере 33 430 000 руб., по причине того, что налогоплательщик не понес реальных расходов в связи с указанным обстоятельством и не подтвердил надлежащим образом размер подлежащего выплате страхового возмещения.
Между тем, как усматривается из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, в 2009-2010 годах Воронежским филиалом ОАО "ГСК "Югория" действительно были заключены договоры страхования урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 08.09.2008 N 77-000514-57/08 (т. 3 л.д. 88-99) и от 07.04.2009 N 77-000301-57/09 (т 3 л.д. 39-50) с ЗАО "Павловская Нива" (далее также - Договоры страхования).
Предметом Договоров страхования являлось обязательство ОАО "ГСК "Югория" при наступлении предусмотренных в договорах страховых случаев возместить ЗАО "Павловская Нива" причиненные вследствие этого события убытки.
В соответствии с подпунктом 3.1 Договоров страхования страховым случаем является гибель или частичная утрата урожая сельскохозяйственных культур в результате воздействия опасных для производства сельскохозяйственной продукции природных явлений, произошедших в период действия договоров на территории страхования.
Согласно подпункту 8.3.2 Договоров страхования Страхователь имеет право при наступлении страховых случаев, признанных Страховщиком, получить страховое возмещение в соответствии с условиями Договора.
Согласно подпункту 8.2.4 Договоров страхования Страховщик обязан по факту заявленного события принять решение о признании или непризнании его страховым случаем, составить акт и произвести в срок выплату страхового возмещения либо направить Страхователю мотивированный письменный отказ.
В подтверждение обоснованности несения соответствующих затрат на выплату ЗАО "Павловская Нива" страхового возмещения и их включения в состав расходов для целей налогообложения ОАО "ГСК "Югория" в ходе проведения налоговой проверки и в ходе рассмотрения настоящего дела представлены следующие документы: договор страхования урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 07.04.2009 N 77-000301-57/09 с дополнительным соглашением (т. 3 л.д. 39-50), страховой акт N 5-СХ на сумму 18 420 000 руб. (т. 3 л.д. 51-55), заявление-анкета на страхование урожая сельскохозяйственных культур (урожая многолетних насаждений) с государственной поддержкой (т. 3 л.д. 56-57), сообщения от ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 58-62), акты определения биологической урожайности сельскохозяйственных культур, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" по договору страхования N 77-000301-57/09 от 07.04.2009 (т. 3 л.д. 67-68), акты обследования посевов, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" (т. 3 л.д. 69-73), письмо из Федеральной службы по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды (Росгидромет), сведения о сборе урожая сельскохозяйственных культур по состоянию на 01.12.2009 со всех земель (т. 3 л.д. 74-78), а также договор страховании урожая сельскохозяйственных культур с государственной поддержкой от 08.09.2008 N 77-000514-57/08 с дополнительным соглашением и приложениями (т. 3 л.д. 88-99), страховой акт N 2-СХ на сумму 15 010 000 руб. (т. 3 л.д. 127-130), заявление об утрате (гибели) или частичной утрате урожая сельскохозяйственных культур по договору страхования N 77-000514-57/08 от 08.09.2008 (т. 3 л.д. 126), сообщения от ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 124-125), акт обследования посевов, застрахованных в Воронежском филиале ОАО "ГСК "Югория" (т. 3 л.д. 123), заявление анкета на страхование урожая сельскохозяйственных культур (урожая многолетних насаждений) с государственной поддержкой (т. 3 л.д. 121-122), полис страхования урожая сельскохозяйственных культур N 77-000514-57/08 (т. 3 л.д. 120), схема полей ЗАО "Павловская Нива" (т. 3 л.д. 114-119), структура застрахованных посевных площадей 2010 (т. 3 л.д. 108-113).
При этом перечисленными выше документами, вопреки доводам Инспекции об обратном, надлежащим образом подтверждаются факты наступления страховых случаев по Договорам страхования, размер понесенных страхователем убытков, а также обоснованность начисления ЗАО "Павловская Нива" страхового возмещения в соответствующих размерах.
Какие-либо доказательства, опровергающие указанные выше факты, налоговым органом в материалы дела не представлены, подлинность подписей уполномоченных лиц со стороны ОАО "ГСК "Югория" и со стороны ЗАО "Павловская Нива", проставленных в упомянутых документах и подтверждающих достоверность указанной в таких документах информации, не оспорена.
Более того, в оспариваемом решении налоговым органом признан факт наступления страхового случая по договору N 77-000514-57/08 и обоснованность страховой выплаты по акту N 2-С/Х в размере 5 200 000 руб.
Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела" (далее - Закон Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1) страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
По своей правовой природе заключенные Договоры страхования, как правильно указал суд первой инстанции, являются договорами имущественного страхования.
Согласно части 1 статьи 929 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Из буквального смысла положений части 1 статьи 929 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 следует, что обязанность страховщика по выплате страхового возмещения наступает при наличии следующих обстоятельств:
- подтверждение факта наступления страхового случая, предусмотренного в договоре страхования в качестве события, на случай наступления которого осуществлялось страхование,
- наличие убытков, связанных с наступлением страхового случая,
- наличие причинной связи между наступившим событием и убытками.
Таким образом, в силу положений пункта 9.6.2 Договоров страхования и статьи 9 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 обязанность страховщика по выплате страхового возмещения наступает в момент признания Страховщиком наступившего события страховым случаем, предусмотренным договором страхования и составления страхового акта. При этом страховой акт является документом, на основании которого производится страховая выплата.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает установленным факт наступления страховых случаев по Договорам страхования и факт возникновения у ОАО "ГСК "Югория" обязанности произвести страховые выплаты в пользу ЗАО "Павловская Нива" в связи с подписанием страховых актов N 5-СХ и N 2-СХ.
При этом довод Инспекции о том, что указанные акты составлены и подписаны Обществом в одностороннем порядке, поэтому не могут оцениваться в качестве надлежащих и достаточных доказательств наступления страхового случая и обоснованности начисления соответствующего страхового возмещения, подлежит отклонению, поскольку в соответствии с пунктом 9.6.2 Договоров страхования, не вступающим в противоречие с нормами действующего законодательства, предусмотрено, что страховой акт составляется и подписывается только Страховщиком (то есть ОАО "ГСК "Югория"), в связи с чем, оснований для признания страховых актов N 5-СХ и N 2-СХ недопустимыми доказательствами не имеется.
Согласно пункту 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные этой статьей.
В силу положений подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли, относятся расходы в виде страховых выплат по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
В соответствии со статьей 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ). Расходами считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Положениями статьи 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления. Так, пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Так, расходы, возникающие в связи с исполнением сделок, при методе начисления, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий таких сделок.
При этом разделом 5 Учетной политики ОАО "ГСК "Югория" (утверждена приказом от 29.12.2008 N 484), действующей в Обществе в 2009 году, установлено, что для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль Общество применяет метод начисления в соответствии со статьями 271 и 272 НК РФ. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается и не опровергается.
Следовательно, исходя из буквального смысла положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, состоящего в том, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что для обоснованного включения затрат налогоплательщика (в том числе затрат на выплату страхового возмещения) в состав расходов по страховой выплате необходимо только возникновение у Общества обязанности по выплате соответствующих сумм (страхового возмещения) в соответствии с условиями договора страхования и положениями закона, что в соответствии с Договорами страхования связывается с документальным подтверждением наступления страхового случая и размера страхового возмещения.
Таким образом, для возникновения у заявителя права на включение в состав расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль за соответствующий период достаточно лишь возникновения обязанности ОАО "ГСК "Югория" произвести страховые выплаты в пользу страхователя (или застрахованного лица), независимо от того, осуществлены ли такие выплаты фактически, в то время как довод налогового органа о том, что затраты по добровольным видам страхования включаются в расходы в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов, основан на неправильном толковании норм действующего законодательства.
Кроме того, ссылки МИФНС N 1 по ХМАО - Югре на положения пункта 3 статьи 263 и пункта 6 статьи 272 НК РФ, также обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку в данных нормах содержаться правила учета для целей налогообложения страховых взносов, а не страховых выплат, правовая природа и сущность которых различны.
Так, частью 1 статьи 954 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что страховая премия, равно как и страховые взносы - это плата за страхование, которую страхователь (в рассматриваемом случае ЗАО "Павловская Нива") обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования.
В то же время страховой выплатой в соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 признается выплата, которая производится страховщиком страхователю или выгодоприобретателю при наступлении предусмотренного в договоре страхования страхового случая.
ОАО "ГСК "Югория" в проверяемом периоде включило в состав расходов учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль именно страховые выплаты, которые были произведены в связи с наступлением страховых случаев, предусмотренных договорами страхования - гибелью урожая, и обоснованно при этом руководствовалось положениями статьи 271 и пункта 1 статьи 272 НК РФ, а не пунктом 3 статьи 263 и пунктом 6 статьи 272 НК РФ.
Таким образом, исходя из изложенных выше обстоятельств, поскольку факт возникновения у Общества обозначенной выше обязанности перед ЗАО "Павловская Нива" по Договорам страхования, как установлено выше, подтвержден надлежащими доказательствами, постольку суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности учета налогоплательщиком затрат по указанным договорам в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном размере (33 430 000 руб.).
При этом то обстоятельство, что часть страховых выплат в размере 21 810 000 руб. оплачена Обществом путем передачи ЗАО "Павловская Нива" погашенных к моменту передачи (недействительных) векселей, вопреки мнению МИФНС N 1 по ХМАО - Югре, не свидетельствует о неправомерном включении указанной суммы назначенного страхового возмещения в состав расходов для целей налогообложения, поскольку основанием для учета расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ, как установлено выше, является возникновение обязанности уплатить конкретную сумму, а не ее фактическая уплата.
Данный вывод также не противоречит и положениям статьи 330 НК РФ, на которую ссылается Инспекция в апелляционной жалобе, поскольку в соответствии с нормой абзаца четвертого данной статьи страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов также на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме.
Указанная норма не предусматривает возможность учета в расходах страховой организации страхового возмещения исключительно при его фактической выплате.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о незаконности доначисления налогоплательщику по взаимоотношениям с ЗАО "Павловская Нива" налога на прибыль в сумме 3 306 000 руб., а также начисления пени и штрафа в соответствующих суммах, и о необходимости признания недействительным решения МИФНС N 1 по ХМАО - Югре от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в указанной части полностью соответствует нормам действующего законодательства и обстоятельствам настоящего дела, в связи с чем, поддерживается судом апелляционной инстанции.
Таким образом, с учетом изложенных правовых норм и обстоятельств дела, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части, поскольку выводы суда первой инстанции о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат Общества по договору с ООО "УМК "Адванс" и во исполнение договоров добровольного медицинского страхования не соответствуют обстоятельствам дела. Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры при вынесении решения сделаны ошибочные выводы о том, что реальность несения заявителем затрат и реальность хозяйственных операцц
В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат отнесению на такой орган в полном размере.
В связи с удовлетворением заявления Общества об оспаривании решения налогового органа судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в размере 1 000 руб. подлежат отнесению на МИФНС N 1 по ХМАО - Югре.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять в указанной части новый судебный акт.
Признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, в части:
- - доначисления за 2009 год налога на прибыль организаций в размере 6 701 726 руб., соответствующих данной сумме пеней, штрафа;
- - уменьшения убытка за 2010 год на сумму 92 948 721 руб.
Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 10.01.2014 по делу N А75-5572/2013 в остальной части оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре судебные расходы в связи с подачей апелляционной жалобы в пользу открытого акционерного общества "Государственная страховая компания "Югория" в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)