Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича на решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича (ОГРНИП 308463224200095) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Легконогих Т.А., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 15.10.2013 N 07-06/032114;
- от индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича - явку представителя не обеспечил, надлежаще извещен;
- установил:
Индивидуальный предприниматель Сухочев Дмитрий Александрович (далее - предприниматель Сухочев, предприниматель, налоговый агент) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 714 630 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 294 318,72 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 620,08 руб.
Решением Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 требования предпринимателя были удовлетворены частично, решение налогового органа признано недействительным в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 91 384 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 24 460,17 руб., штрафа за не перечисление налога на доходы физических лиц, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), в сумме 3 655,36 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю было отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, предприниматель Сухочев обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований предпринимателя Сухочева в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на несоответствие выводов суда области фактическим обстоятельствам дела, а также на необоснованность принятого судом первой инстанции решения.
По мнению предпринимателя, судом не принято во внимание то обстоятельство, что инспекцией в оспариваемом решении не указаны конкретные физические лица, которым предпринимателем производились выплаты в 2008 году, что противоречит положениям пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса.
При этом, как указывает предприниматель Сухочев, налоговым органом по тексту оспариваемого решения, в письменном отзыве по настоящему делу, а также в пояснениях по нему от 13.03.2013 указаны разные суммы налога, доначисленного ему в качестве налогового агента, причем в подтверждение представлена копия сведений по форме 2-НДФЛ, не подписанная предпринимателем и не заверенная надлежащим образом, в связи с чем она не может служить доказательством по делу в силу положений пункта 8 статьи 75 и пункта 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса (далее - Арбитражный процессуальный кодекс).
Имеющиеся в материалах дела электронные копии реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год и протокола о приеме сведений от 20.03.2009, представленные налоговым органом, не могут быть, по мнению предпринимателя, признаны надлежащими доказательствами по делу, так как они не заверены нотариально.
Кроме того, предприниматель считает необоснованным включение в налоговую базу за 2009-2010 годы сумм выплат в виде денежных подарков и материальной помощи сотрудникам. По мнению предпринимателя, данные выплаты освобождаются от налогообложения в силу положений пункта 28 статьи 217 Налогового кодекса, следовательно, налоговый агент не обязан исчислять, удерживать и перечислять с них налог на доходы физических лиц.
Также, основываясь на положениях пункта 11 названной статьи, предприниматель полагает не подлежащими налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат по ученическим договорам, производившихся им в период обучения работников.
В указанной связи, как считает предприниматель, инспекцией неправомерно и излишне доначислено ему к уплате в бюджет в качестве налогового агента (с учетом суммы налог, признанной судом необоснованно начисленной) за 2008 год - 313 340 руб., за 2009 год - 120 684 руб., за 2010 год - 89 253 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и санкций, а судом области необоснованно отказано в удовлетворении требований о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.
Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразила против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Как указывает налоговый орган, в ходе анализа бухгалтерских документов и налоговой отчетности предпринимателя Сухочева им было установлено указание в расходной части Книг учета доходов и расходов за 2008-2010 годы сумм выплаченной заработной платы работникам. Кроме того, расчетами по упрощенной системе налогообложения за 2008-2010 годы подтверждается факт учета расходов по выплаченной заработной плате при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Факт выплаты заработной платы подтверждается выписками банка о движении денежных средств, платежными поручениями, реестрами, платежными ведомостями на выдачу заработной платы, расходными кассовыми ордерами. В сведениях по форме 2-НДФЛ за 2008 год предприниматель указал, что сумма начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц составляет 313 340 руб.
Таким образом, налоговый орган полагает, что указанными документами налоговой отчетности, первичными бухгалтерскими документами, а также данными аналитической отчетности по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и иными материалами выездной налоговой проверки подтверждается фактическое не перечисление предпринимателем налога на доходы за своих сотрудников в бюджет.
Кроме того, инспекция указывает, что в первичных бухгалтерских документах, подтверждающих фактическую выплату сотрудникам заработной платы, в строке "основание" отражена выплата заработной платы либо основание перечисления (выдачи) денежных средств отсутствует. Документов, подтверждающих, что данные суммы являлись материальной помощью либо подарками, предпринимателем не представлено. В представленных предпринимателем ученических договорах не определен размер оплаты труда за период ученичества, что не позволяет определить фактически выплаченную по данным договорам сумму.
В настоящее судебное заседание предприниматель Сухочев не явился, явку представителя не обеспечил, заявив письменное ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с болезнью.
Учитывая, что к ходатайству не приложены документы, подтверждающие факт заболевания, препятствующего предпринимателю явиться в судебное заседание, а о месте и времени судебного заседания он извещен надлежащим образом, судебная коллегия не находит оснований для удовлетворения заявленного ходатайства и отложения судебного разбирательства.
На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившегося участника процесса.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из доводов апелляционной жалобы, решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 обжалуется предпринимателем лишь в части налога на доходы физических лиц в сумме 523 277 руб. (313 340 руб. + 120 684 руб. + 89 253 руб.), соответствующих пеней и санкций.
Ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме лицами, участвовавшими в деле, не заявлялось, соответствующих возражений также не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску, апелляционная коллегия полагает, что решение суда области подлежит частичной отмене.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.03.2012 N 18-12/24 и принято решение от 28.04.2012 N 18-12/43 о привлечении предпринимателя Сухочева к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 30 620,08 руб. в связи с неправомерным неполным перечислением сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом, а также налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 6 310 руб. за непредставление справок по форме 2-НДФЛ и в сумме 13 600 за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом налоговые санкции были уменьшены инспекцией в пять раз на основании положений статей 112, 114 Налогового кодекса.
Также данным решением предпринимателю начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 294 318,72 руб. по состоянию на 28.04.2012 и предложено уплатить недоимку по данному налогу в сумме 1 099 584 руб.
Основанием для применения ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, а также для предложения уплатить налог на доходы физических лиц и для начисления пеней по нему послужили выводы налогового органа о том, что предпринимателем были допущены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет удержанных сумм налога за проверяемый период.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в управление Федеральной налоговой службы по Курской области с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 25.06.2012 N 279, решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалобы предпринимателя без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 28.04.2012 N 18-12/43 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данное решение недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 686 306 руб., пеней по налогу в сумме 294 318,72 руб. и штрафа в сумме 30 620,08 руб.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, в силу положений статьи 209 Налогового кодекса, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 210 Налогового кодекса (пункт 1) предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, за исключением видов доходов, перечисленных в статье 217 Кодекса, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в том числе, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 Налогового кодекса).
Налоговые агенты, как это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).
В силу статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 Налогового кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса).
В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и зафиксировано в акте проверки, предприниматель Сухочев в 2008-2010 годах осуществлял деятельность по подбору и предоставлению рабочей силы (аутсорсинг) и применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В связи с осуществлением данной деятельности предприниматель нес расходы по оплате труда, отраженные в книге учета доходов и расходов, как это установлено налоговым органом, за 2008 год в сумме 2 418 104,46 руб., за 2009 год в сумме 2 865 052,61 руб., за 2010 год в сумме 3 790 532,27 руб.
При этом, как выявил налоговый орган, предпринимателем был исчислен и удержан из выплаченных доходов налог на доходы физических лиц. Вместе с тем, перечисление удержанных сумм налога в бюджет в полном объеме произведено не было, в связи с чем за предпринимателем образовалась задолженность по перечислению налога в бюджет в сумме, как это следует из акта налоговой проверки, 1 099 584 руб.
Оспаривая вывод налогового органа о неперечислении им в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, предприниматель Сухочев ссылался на то, что за 2008 год им не производилась выплата дохода в сумме 2 418 104,46 руб. и, соответственно, не могло производиться удержание и перечисление в бюджет подоходного налога в сумме 313 343 руб. с указанной суммы дохода.
Также предприниматель указывал, что в 2009 и в 2010 годах в состав доходов, выплаченных физическим лицам, вошли материальная помощь и подарки, а также выплаты по ученическим договорам, не облагаемые, по мнению предпринимателя, налогом на доходы физических лиц в силу положений статьи 217 Налогового кодекса, вследствие чего у него не имелось обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 120 684 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год.
Установив, что налоговым органом не представлено документальных доказательств неудержания и неперечисления предпринимателем Сухочевым в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 91 384 руб. за 2008 год, суд области удовлетворил заявленные требования в указанной части и в части приходящихся на данную сумму налога пеней в сумме 24 460,17 руб. и штрафа в сумме 3 655,36 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в оставшейся части, суд области исходил из доказанности соответствующими первичными документами факта неперечисления налоговым агентом начисленного и удержанного налога на доходы в сумме 1 008 200 руб. за период 2008-2010 годы, в том числе, за 2008 год - 313 343 руб., за 2009 год - 120 864 руб., за 2010 год - 89 253 руб.
Апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда области о правомерности доначисления предпринимателю по результатам проверки налога на доходы физических лиц в сумме 313 343 руб. за 2008 год с выплаченного дохода в сумме 2 418 104,46 руб., исходя при этом из того, что факт начисления заработной платы предпринимателем доказывается данными его учета, платежными ведомостями и расходными кассовыми ордерами, а также копией представленного в материалы дела налоговым органом реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год, выплаченных налоговым агентом Сухочевым Д.А., N 12293 от 20.03.2009.
Довод предпринимателя о недопустимости в качестве доказательства реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год в связи с его ненадлежащим оформлением и заверением не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным в связи со следующим.
Порядок представления в налоговый орган сведений о доходах в 2008-2009 годах регулируется статьей 230 Налогового кодекса, в соответствии с пунктом 2 которой налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения представляются налоговыми агентами в налоговые органы по месту их учета на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, действовавшем в 2008-2009 годах, была утверждена форма "Справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 200_ год". Этим же Приказом утверждены Рекомендации по заполнению сведений о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год".
Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.
Указанные сведения представляются в бумажной форме или в электронном виде. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.
Разделом 6.1 приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (далее - приказ от 31.10.2009 N БГ-3-04/583), действовавшего в 2008-2009 годах, предусмотрена обязанность налогового агента при представлении справок как на магнитных, так и на бумажных носителях, вместе со сведениями представить сопроводительный Реестр сведений о доходах физических лиц по форме, приведенной в п. 6.1.1 данного Приложения, в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе.
Согласно разделу 6.3 приказа от 31.10.2009 N БГ-3-04/583, сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях в обязательном порядке представляются в налоговый орган с двумя экземплярами сопроводительного реестра - "Реестр сведений о доходах физических лиц за 2003 год", форма которого приведена в п. 6.1.1 данного Приложения.
Прием сведений о доходах с магнитного носителя производится должностным лицом налогового органа, уполномоченным принимать такую информацию, в присутствии ответственного лица налогового агента, физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя.
После проверки магнитного носителя на вирус производится автоматизированный контроль представленных данных на полноту и правильность заполнения реквизитов в соответствии с "Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц за 2003 год, представляемой налоговыми агентами в налоговые органы на магнитных носителях" (раздел 5 данного Приложения).
Результаты контроля файла со сведениями о доходах отражаются в "Протоколе приема сведений о доходах физических лиц за 2003 год на магнитных носителях", форма которого приведена в п. 6.3.1 данного Приложения. Протокол формируется автоматически программным обеспечением по приему сведений о доходах физических лиц. В этом же Протоколе выдается список внесенных исправлений в элементы адреса.
Предпринимателем Сухочевым в налоговый орган в электронном виде были представлены справки о доходах физических лиц за 2008 года по форме 2-НДФЛ о выплаченных им доходах физическим лицам и удержанных суммах налога, которые приняты инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску согласно протоколу приема сведений и реестру сведений о доходах физических лиц от 20.03.2009 N 12293 (т. 12 л.д. 123). Согласно указанным документам, сумма выплаченного дохода за 2008 год составляет 2 418 104,46 руб., сумма исчисленного и удержанного налога - 313 343 руб.
Представленные в материалы дела копии электронного реестра и протокола о его принятии содержат синюю печать налогового органа, свидетельствующую о получении им отчетности, а также подпись инспектора, осуществлявшего прием сведений.
Пунктом 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса предусмотрено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Исходя из положений статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса, письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
Согласно пункту 3 указанной статьи, документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", а также документы, подписанные электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или договором либо определены в пределах своих полномочий Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.
Как следует из пункта 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.
Таким образом, налоговым органом представлены надлежащим образом заверенные копии электронных документов, свидетельствующие об удержании, но не перечислении налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2008 год.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то, что указанные сведения подтверждаются также данными бухгалтерского и налогового учета предпринимателя Сухочева, в том числе сведениями книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2008 год, а также первичными учетными документами.
Так, в материалах дела имеются реестры выплаты заработной платы за соответствующие месяца 2008 года, платежные ведомости от 01.11.2008 N 28, от 12.11.2008 N 33, от 15.11.2008 N 19, от 24.11.2008 N 36, от 28.11.2008 N 46, от 28.11.2008 N 48, от 01.11.2008 N 29, от 01.12.2008 N 47, от 03.12.2008 N 45, от 04.12.2008 N 50, от 19.12.2008 N 57, от 23.12.2008 N 55, а также отчет кассира от 26.12.2008. К указанным документам приложены расходные кассовые ордера, содержащие отметки "погашено" с указанием даты погашения, а также подписи получателей средств.
Как следует из данных книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2008 год, суммы выплаченной за 2008 год заработной платы были включены предпринимателем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
При этом из объяснений предпринимателя Сухочева, полученных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, следует, что задолженности по заработной плате за период с 2008 по 2010 год у предпринимателя не имеется.
Следовательно, вывод суда области о правомерности доначисления предпринимателю Сухочеву налога на доходы физических лиц в сумме 313 343 руб. за 2008 год является обоснованным.
Ссылка предпринимателя на недостоверность представленных налоговым органом документов отклоняется апелляционной коллегией как необоснованная.
Также отклоняется довод о расхождениях в суммах налога, начисленного и удержанного за 2008 год, указанных в акте проверки и решении по нему - 404 724 руб. и в реестре сведений о доходах физических лиц за 2008 год - 313 340 руб., так как указанное расхождение, будучи выявлено судом области, уже явилось основанием для признания решения налогового органа недействительным в части доначисления налога в сумме 91 384 руб.
Оценивая обоснованность вывода суда области относительно отказа предпринимателю Сухочеву в удовлетворении требований в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 120 864 руб. и за 2010 год в сумме 89 253 руб., апелляционная коллегия исходит из следующего.
Материалами дела установлено, что за 2009 год предпринимателем Сухачевым отражены в книге учета доходов и расходов расходы на оплату труда в сумме 2 865 052,61 руб., за 2010 год - в сумме 3 790 532,27 руб.
Как установила инспекция при проведении проверки, в 2009 году выплата заработной платы работникам производилась предпринимателем Сухачевым путем перечисления на счета пластиковых карт, в 2010 году выплаты работникам производились наличными денежными средствами через кассу.
В деле имеются копии платежных поручений на перечисление заработной платы за 2009 год от 21.12.2009 N 415, от 18.12.2009 N 406, от 21.12.2009 N 411, от 21.12.2009 N 409, от 01.12.2009 N 390, от 26.11.2009 N 385, от 19.11.2009 N 375, от 22.10.2009 N 359, от 20.10.2009 N 358, от 16.10.2009 N 351, от 08.10.2009 N 343, от 07.10.2009 N 313, от 30.09.2009 N 329, от 02.10.2009 N 335, от 02.10.2009 N 332, от 23.09.2009 N 317, от 23.09.2009 N 319, от 24.09.2009 N 323, от 16.09.2009 N 308, от 16.09.2009 N 307, от 16.09.2009 N 309, от 11.09.2009 N 299, от 08.09.2009 N 291, от 08.09.2009 N 294, от 08.09.2009 N 292, от 08.09.2009 N 293, от 08.09.2009 N 295, от 02.09.2009 N 287, от 19.08.2009 N 285, от 17.08.2009 N 277, от 18.08.2009 N 2 80, от 14.08.2009 N 271, от 06.10.2009 N 339, от 05.10.2009 N 337, от 14.08.2009 N 267, от 31.07.2009 N 258, от 31.07.2009 N 260, от 22.07.2009 N 234, от 16.07.2009 N 226, от 13.07.2009 N 217, от 13.07.2009 N 219, от 07.07.2009 N 210, от 06.07.2009 N 208, от 03.07.2009 N 204, от 29.06.2009 N 192, от 03.07.2009 N 203, от 02.07.2009 N 198, от 02.07.2009 N 199, от 25.06.2009 N 183, от 22.06.2009 N 177, от 22.06.2009 N 179, от 18.06.2009 N 173, от 17.06.2009 N 165, от 17.06.2009 N 170, от 16.06.2009 N 162, от 05.06.2009 N 153, от 05.06.2009 N 151, от 03.06.2009 N 148, от 03.06.2009 N 147, от 29.05.2009 N 142, от 29.05.2009 N 141, от 22.05.2009 N 135, от 22.05.2009 N 133, от 21.05.2009 N 128, от 21.05.2009 N 130, от 12.05.2009 N 112, от 07.05.2009 N 110, от 05.05.2009 N 107, от 04.05.2009 N 103, от 30.04.2009 N 101, от 24.04.2009 N 93, от 16.04.2009 N 89, от 10.04.2009 N 81, от 03.04.2009 N 75, от 03.04.2009 N 74, от 03.04.2009 N 73, от 30.03.2009 N 69, от 19.03.2009 N 57, от 19.03.2009 N 58, от 18.03.2009 N 54, от 19.03.2009 N 56, о 17.03.2009 N 49, от 17.03.2009 N 50, от 05.03.2009 N 38, от 05.03.2009 N 39, от 20.02.2009 N 31, от 20.02.2009 N 29, от 12.02.2009 N 27, от 30.01.2009 N 20, от 23.01.2009 N 12, от 20.01.2009 N 9, от 23.01.2009 N 11, от 14.01.2009 N 8, от 14.01.2009 N 6.
Назначение платежа в них обозначено как перечисление заработной платы на карты. В платежных поручениях имеются отметки банка о принятии их к исполнению, к ним приложены списки перечисляемой в банк заработной платы в разрезе конкретных физических лиц. Фактическое перечисление денежных средств отражено в выписках открытых акционерных обществ "МДМ - Банк" и "Транскредитбанк" по расчетным счетам предпринимателя Сухочева.
В 2010 году предприниматель выплачивал заработную плату наличными денежными средствами по платежным ведомостям, копии которых представлены в материалы дела, в том числе платежные ведомости от 02.04.2010 N 520, от 20.04.2010 N 567, б/д N 566 за февраль 2010 года, б/д N 565 за февраль 2010 года, б/д N 560 за февраль 2010 года, б/д N 5 61 за февраль 2010 года, от 13.04.2010 N 522, от 13.04.2010 N 562, б/д N 519 за январь 2010 года, от 02.04.2010 N 523, от 02.04.2010 N 517, от 02.02.2010 N 524, б/д N 708 за май 2010 года, б/д N 709 за май 2010 года, от 22.01.2010 N 458, от 22.01.2010 N 455, от 25.01.2010 N 459, от 10.02.2010 N 479, от 10.02.2010 N 477, от 19.03.2010 N 534, 19.03.2010 N 537, от 19.03.2010 N 531, от 19.03.2010 N 530, от 19.03.2010 N 535, от 02.07.2010 N 693, от 09.07.2010 N 705, от 09.07.2010 N 707, от 09.07.2010 N 706, б/д N 723 за май 2010 года, от 27.08.2010 N 748, от 12.06.2010 N 743, от 11.08.2010 N 743, 30.04.2010 N 812, от 22.01.2010 N 457, от 16.04.2010 N 583, от 16.04.2010 N 593, от 20.04.2010 N 597, б/д N 751 за сентябрь 2010 года, б/д N 753 за август 2010 года, от 27.02.2010 N 749, от 05.03.2010 N 509, от 05.03.2010 N 510, от 05.03.2010 N 508, от 12.03.2010 N 516, от 16.03.2010 N 527, от 11.06.2010 N 687, от 11.06.2010 N 691, от 11.06.2010 N 689, б/д N 684 за апрель 2010 года, б/д N 686 за апрель 2010 года, б/д N 692 за апрель 2010 года, от 28.06.2010 N 703, от 28.05.2010 N 663, от 02.06.2010 N 671, от 09.06.2010 N 680, от 09.06.2010 N 679, от 11.06.2010 N 685, от 11.06.2010 N 682, от 31.05.2010 N 642, от 14.05.2010 N 641, от 12.05.2010 N 639, от 07.05.2010 N 632, от 30.04.2010 N 612, от 30.04.2010 N 603, от 24.05.2010 N 656, от 24.05.2010 N 652, от 30.04.2010 N 615, от 30.04.2010 N 604, от 10.02.2010 N 476, от 17.02.2010 N 529, от 19.02.2010 N 490, от 16.04.2010 N 586, от 02.06.2010 N 669, от 16.04.2010 N 584, от 16.04.2010 N 587, от 23.04.2010 N 607, от 30.04.2010 N 616, от 30.04.2010 N 620, от 13.04.2010 N 564, от 30.04.2010 N 614, от 30.04.2010 N 601, от 06.08.2010 N 740, от 11.08.2010 N 742, от 04.08.2010 N 744, от 02.08.2010 N 741, от 26.07.2010 N 739, б/д N 713 за июль 2010 года, б/д N 697 за июнь 2010 года, от 10.02.2010 N 475, от 10.02.2010 N 496, от 10.02.2010 N 468, от 08.02.2010 N 470, от 08.02.2010 N 467, от 25.01.2010 N 431, б/д N 681 за апрель 2010 года, от 11.06.2010 N 694, от 13.04.2010 N 569, от 09.04.2010 N 563, от 02.04.2010 N 526, б/д N 525 за январь 2010 года, от 19.03.2010 N 533, от 19.03.2010 N 536, от 05.03.2010 N 507, от 05.03.2010 N 506, от 19.02.2010 N 488, от 19.02.2010 N 489, от 22.01.2010 N 456, б/д N 688 за апрель 2010 года, б/д N 690 за апрель 2010 года, от 30.06.2010 N 16, б/д N 10 за июль 2010 года, от 04.06.2010 N 676, от 04.06.2010 N 674, от 13.01.2010 N 449, от 13.01.2010 N 448, от 15.02.2010 N 483, от 17.02.2010 N 484, от 17.02.2010 N 474.
Также выплаты заработной платы производились предпринимателем по расходным кассовым ордерам.
Оспаривая назначение части произведенных выплат как заработной платы, предприниматель Сухачев представил в материалы дела копии приказов (распоряжений) от 06.03.2009 N 29-к, от 09.01.2009 N 11-к, от 27.11.2009 N 286-к, от 27.11.2009 N 287-к, от 24.02.2009 N 26-к, от 01.01.2010 N 4-к, от 19.02.2010 N 28-к, от 05.05.2010 N 57-к, от 05.05.2010 N 58-к, от 05.03.2010 N 36-к, в соответствии с которыми указанным в них работникам выплачивалась материальная помощь либо выдавался денежный подарок к определенным датам (праздникам), а также копии ученических договоров, по которым, как утверждает предприниматель, им во время обучения работников производилась выплата стипендии, а не заработной платы.
Как следует из текста приказов (распоряжений), выплата материальной помощи и денежных подарков по ним производилась в подавляющем большинстве случаев в сумме, равной 4 000 руб., при этом в течение года одним и тем же работникам указанные выплаты производились неоднократно.
Согласно договорам о профессиональном обучении предприниматель брал на себя обязательства по повышению квалификации и обучению работников профессии, определенной в пунктах 1.1 договоров, по месту нахождения работодателя. Обучение в соответствии с пунктами 1.4 договоров осуществляется без отрыва от производства.
Пунктами 2.1 договоров предусматривалась обязанность работодателя выплачивать ученикам стипендии, при этом размер стипендии договорами не определен, лишь в разделе 4 "Условия оплаты учебы" содержится ссылка на Положение о прохождении профессионального обучения.
Оценив перечисленные обстоятельства, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что выплаты, производившиеся на основании приказов (распоряжений) о материальной помощи и выдаче денежных подарков, с учетом их периодичности и общего размера для каждого работника, превышающего в совокупности за налоговый период сумму 4 000 руб., указанную в пункте 28 статьи 217 Налогового кодекса, не могут быть квалифицированы в качестве разовых выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии с названной нормой, а относятся к оплате труда работников.
Доказательств того, что на основании ученических договоров предпринимателем производились работникам какие-либо выплаты в виде стипендий, в материалах дела не имеется. Напротив, все документы, на основании которых производились выплаты (платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения) содержат информацию о том, что по ним производилась выплата заработной платы.
Также и в сводных учетных регистрах - карточки счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", книга учетов доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2009-2010 годы, отражена информация о расчетах с работниками лишь по заработной плате.
Исходя из приведенных фактических обстоятельств дела, апелляционная коллегия полагает обоснованным вывод суда области о том, что представленные предпринимателем копии приказов и ученических договоров не опровергают выводов инспекции о фактической выплате им заработной платы.
Вместе с тем, при оценке обоснованности доначисления предпринимателю налога в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год по перечисленным эпизодам судом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Пунктом 9 статьи 226 Кодекса установлен запрет на уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов.
В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление от 30.07.2013 N 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
При этом необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. Следовательно, если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Из приведенной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налог на доходы физических лиц может быть доначислен налоговым органом налоговому агенту и взыскан за счет его денежных средств только в случае, когда инспекцией будет установлен и доказан факт неперечисления в бюджет удержанных сумм налогов.
В рассматриваемой ситуации применительно к суммам налога 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. за 2010 год инспекция не представила суду доказательств, что предприниматель Сухочев, выплачивая работникам денежные средства в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии, удерживал из них налог на доходы физических лиц.
Напротив, как следует из объяснений предпринимателя Сухочева, представленных им налоговому органу 26.04.2012, удержание налога с указанных выплат им не производилось в силу того, что им они квалифицировались как освобождаемые от налогообложения.
Указанное обстоятельство налоговым органом ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не опровергнуто.
Следовательно, исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда и положений статьи 226 Налогового кодекса, на предпринимателя Сухочева как на налогового агента не может быть возложена обязанность по перечислению в бюджет не удержанной им суммы налога.
Вместе с тем, поскольку в силу статьи 123 Налогового кодекса невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в бюджет является составом налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в размере 20 процентов штрафа от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, предприниматель обоснованно привлечен к ответственности за неудержание и неперечисление в бюджет налога с сумм, выплаченных им в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии.
Также, в соответствии с положениями статьи 75 Налогового кодекса, ему обоснованно начислены пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
На основании подпункта 4 пункта 1, пунктов 3 и 4 статьи 228 Налогового кодекса физические лица, получившие доходы, из которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить налог из суммы такого дохода в соответствующей налоговой декларации и произвести его уплату по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
С учетом срока уплаты налога, установленного для налогоплательщиков налога на доходы физических лиц пунктом 4 статьи 228 Налогового кодекса, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. за 2010 год подлежат начислению соответственно с момента фактических выплат по 14.07.2010 и 14.07.2011.
После указанного момента начисление пеней налоговому агенту на суммы налога 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. необоснованно, так как обязанность по уплате соответствующих сумм налога возникла у налогоплательщиков - получателей доходов, с которых налог не удержан.
Исходя из указанной позиции и вывода апелляционной коллегии о неправомерности доначисления налоговому агенту налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 120 684 руб. и за 2010 год в сумме 89 253 руб., начисление пени предпринимателю в сумме 28 024,93 руб. за период с 15.07.2010 по 26.12.2011 является необоснованным.
Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия полагает, что решение суда области подлежит отмене в части отказа предпринимателю Сухочеву в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год и в части пени за несвоевременную уплату указанных сумм налога в сумме 28 024,93 руб.
Решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части подлежит признанию недействительным.
Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт в остальной части, апелляционная жалоба не содержит, вследствие чего удовлетворению не подлежит.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Апелляционной коллегией не установлено.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 отменить в части отказа индивидуальному предпринимателю Сухочеву Дмитрию Александровичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год, а также в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 28 024, 93 руб.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.11.2013 ПО ДЕЛУ N А35-10843/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 ноября 2013 г. по делу N А35-10843/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 20 ноября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 27 ноября 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича на решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича (ОГРНИП 308463224200095) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Легконогих Т.А., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 15.10.2013 N 07-06/032114;
- от индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича - явку представителя не обеспечил, надлежаще извещен;
- установил:
Индивидуальный предприниматель Сухочев Дмитрий Александрович (далее - предприниматель Сухочев, предприниматель, налоговый агент) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 714 630 руб., пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 294 318,72 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 30 620,08 руб.
Решением Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 требования предпринимателя были удовлетворены частично, решение налогового органа признано недействительным в части взыскания налога на доходы физических лиц в сумме 91 384 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 24 460,17 руб., штрафа за не перечисление налога на доходы физических лиц, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), в сумме 3 655,36 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований предпринимателю было отказано.
Не согласившись с вынесенным решением, предприниматель Сухочев обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований предпринимателя Сухочева в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на несоответствие выводов суда области фактическим обстоятельствам дела, а также на необоснованность принятого судом первой инстанции решения.
По мнению предпринимателя, судом не принято во внимание то обстоятельство, что инспекцией в оспариваемом решении не указаны конкретные физические лица, которым предпринимателем производились выплаты в 2008 году, что противоречит положениям пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса.
При этом, как указывает предприниматель Сухочев, налоговым органом по тексту оспариваемого решения, в письменном отзыве по настоящему делу, а также в пояснениях по нему от 13.03.2013 указаны разные суммы налога, доначисленного ему в качестве налогового агента, причем в подтверждение представлена копия сведений по форме 2-НДФЛ, не подписанная предпринимателем и не заверенная надлежащим образом, в связи с чем она не может служить доказательством по делу в силу положений пункта 8 статьи 75 и пункта 6 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса (далее - Арбитражный процессуальный кодекс).
Имеющиеся в материалах дела электронные копии реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год и протокола о приеме сведений от 20.03.2009, представленные налоговым органом, не могут быть, по мнению предпринимателя, признаны надлежащими доказательствами по делу, так как они не заверены нотариально.
Кроме того, предприниматель считает необоснованным включение в налоговую базу за 2009-2010 годы сумм выплат в виде денежных подарков и материальной помощи сотрудникам. По мнению предпринимателя, данные выплаты освобождаются от налогообложения в силу положений пункта 28 статьи 217 Налогового кодекса, следовательно, налоговый агент не обязан исчислять, удерживать и перечислять с них налог на доходы физических лиц.
Также, основываясь на положениях пункта 11 названной статьи, предприниматель полагает не подлежащими налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат по ученическим договорам, производившихся им в период обучения работников.
В указанной связи, как считает предприниматель, инспекцией неправомерно и излишне доначислено ему к уплате в бюджет в качестве налогового агента (с учетом суммы налог, признанной судом необоснованно начисленной) за 2008 год - 313 340 руб., за 2009 год - 120 684 руб., за 2010 год - 89 253 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и санкций, а судом области необоснованно отказано в удовлетворении требований о признании решения налогового органа недействительным в указанной части.
Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразила против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Как указывает налоговый орган, в ходе анализа бухгалтерских документов и налоговой отчетности предпринимателя Сухочева им было установлено указание в расходной части Книг учета доходов и расходов за 2008-2010 годы сумм выплаченной заработной платы работникам. Кроме того, расчетами по упрощенной системе налогообложения за 2008-2010 годы подтверждается факт учета расходов по выплаченной заработной плате при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Факт выплаты заработной платы подтверждается выписками банка о движении денежных средств, платежными поручениями, реестрами, платежными ведомостями на выдачу заработной платы, расходными кассовыми ордерами. В сведениях по форме 2-НДФЛ за 2008 год предприниматель указал, что сумма начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц составляет 313 340 руб.
Таким образом, налоговый орган полагает, что указанными документами налоговой отчетности, первичными бухгалтерскими документами, а также данными аналитической отчетности по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и иными материалами выездной налоговой проверки подтверждается фактическое не перечисление предпринимателем налога на доходы за своих сотрудников в бюджет.
Кроме того, инспекция указывает, что в первичных бухгалтерских документах, подтверждающих фактическую выплату сотрудникам заработной платы, в строке "основание" отражена выплата заработной платы либо основание перечисления (выдачи) денежных средств отсутствует. Документов, подтверждающих, что данные суммы являлись материальной помощью либо подарками, предпринимателем не представлено. В представленных предпринимателем ученических договорах не определен размер оплаты труда за период ученичества, что не позволяет определить фактически выплаченную по данным договорам сумму.
В настоящее судебное заседание предприниматель Сухочев не явился, явку представителя не обеспечил, заявив письменное ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с болезнью.
Учитывая, что к ходатайству не приложены документы, подтверждающие факт заболевания, препятствующего предпринимателю явиться в судебное заседание, а о месте и времени судебного заседания он извещен надлежащим образом, судебная коллегия не находит оснований для удовлетворения заявленного ходатайства и отложения судебного разбирательства.
На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившегося участника процесса.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из доводов апелляционной жалобы, решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 обжалуется предпринимателем лишь в части налога на доходы физических лиц в сумме 523 277 руб. (313 340 руб. + 120 684 руб. + 89 253 руб.), соответствующих пеней и санкций.
Ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме лицами, участвовавшими в деле, не заявлялось, соответствующих возражений также не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску, апелляционная коллегия полагает, что решение суда области подлежит частичной отмене.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.03.2012 N 18-12/24 и принято решение от 28.04.2012 N 18-12/43 о привлечении предпринимателя Сухочева к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 30 620,08 руб. в связи с неправомерным неполным перечислением сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом, а также налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 6 310 руб. за непредставление справок по форме 2-НДФЛ и в сумме 13 600 за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом налоговые санкции были уменьшены инспекцией в пять раз на основании положений статей 112, 114 Налогового кодекса.
Также данным решением предпринимателю начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 294 318,72 руб. по состоянию на 28.04.2012 и предложено уплатить недоимку по данному налогу в сумме 1 099 584 руб.
Основанием для применения ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, а также для предложения уплатить налог на доходы физических лиц и для начисления пеней по нему послужили выводы налогового органа о том, что предпринимателем были допущены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет удержанных сумм налога за проверяемый период.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в управление Федеральной налоговой службы по Курской области с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 25.06.2012 N 279, решение инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалобы предпринимателя без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 28.04.2012 N 18-12/43 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в суд с заявлением, в котором просил признать данное решение недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 686 306 руб., пеней по налогу в сумме 294 318,72 руб. и штрафа в сумме 30 620,08 руб.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, в силу положений статьи 209 Налогового кодекса, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 210 Налогового кодекса (пункт 1) предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, за исключением видов доходов, перечисленных в статье 217 Кодекса, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в том числе, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 Налогового кодекса).
Налоговые агенты, как это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).
В силу статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 Налогового кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса).
В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и зафиксировано в акте проверки, предприниматель Сухочев в 2008-2010 годах осуществлял деятельность по подбору и предоставлению рабочей силы (аутсорсинг) и применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В связи с осуществлением данной деятельности предприниматель нес расходы по оплате труда, отраженные в книге учета доходов и расходов, как это установлено налоговым органом, за 2008 год в сумме 2 418 104,46 руб., за 2009 год в сумме 2 865 052,61 руб., за 2010 год в сумме 3 790 532,27 руб.
При этом, как выявил налоговый орган, предпринимателем был исчислен и удержан из выплаченных доходов налог на доходы физических лиц. Вместе с тем, перечисление удержанных сумм налога в бюджет в полном объеме произведено не было, в связи с чем за предпринимателем образовалась задолженность по перечислению налога в бюджет в сумме, как это следует из акта налоговой проверки, 1 099 584 руб.
Оспаривая вывод налогового органа о неперечислении им в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, предприниматель Сухочев ссылался на то, что за 2008 год им не производилась выплата дохода в сумме 2 418 104,46 руб. и, соответственно, не могло производиться удержание и перечисление в бюджет подоходного налога в сумме 313 343 руб. с указанной суммы дохода.
Также предприниматель указывал, что в 2009 и в 2010 годах в состав доходов, выплаченных физическим лицам, вошли материальная помощь и подарки, а также выплаты по ученическим договорам, не облагаемые, по мнению предпринимателя, налогом на доходы физических лиц в силу положений статьи 217 Налогового кодекса, вследствие чего у него не имелось обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 120 684 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год.
Установив, что налоговым органом не представлено документальных доказательств неудержания и неперечисления предпринимателем Сухочевым в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 91 384 руб. за 2008 год, суд области удовлетворил заявленные требования в указанной части и в части приходящихся на данную сумму налога пеней в сумме 24 460,17 руб. и штрафа в сумме 3 655,36 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в оставшейся части, суд области исходил из доказанности соответствующими первичными документами факта неперечисления налоговым агентом начисленного и удержанного налога на доходы в сумме 1 008 200 руб. за период 2008-2010 годы, в том числе, за 2008 год - 313 343 руб., за 2009 год - 120 864 руб., за 2010 год - 89 253 руб.
Апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда области о правомерности доначисления предпринимателю по результатам проверки налога на доходы физических лиц в сумме 313 343 руб. за 2008 год с выплаченного дохода в сумме 2 418 104,46 руб., исходя при этом из того, что факт начисления заработной платы предпринимателем доказывается данными его учета, платежными ведомостями и расходными кассовыми ордерами, а также копией представленного в материалы дела налоговым органом реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год, выплаченных налоговым агентом Сухочевым Д.А., N 12293 от 20.03.2009.
Довод предпринимателя о недопустимости в качестве доказательства реестра сведений о доходах физических лиц за 2008 год в связи с его ненадлежащим оформлением и заверением не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным в связи со следующим.
Порядок представления в налоговый орган сведений о доходах в 2008-2009 годах регулируется статьей 230 Налогового кодекса, в соответствии с пунктом 2 которой налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения представляются налоговыми агентами в налоговые органы по месту их учета на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.
Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, действовавшем в 2008-2009 годах, была утверждена форма "Справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ за 200_ год". Этим же Приказом утверждены Рекомендации по заполнению сведений о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год".
Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента, отдельно по каждой ставке налога.
Указанные сведения представляются в бумажной форме или в электронном виде. Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.
Разделом 6.1 приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (далее - приказ от 31.10.2009 N БГ-3-04/583), действовавшего в 2008-2009 годах, предусмотрена обязанность налогового агента при представлении справок как на магнитных, так и на бумажных носителях, вместе со сведениями представить сопроводительный Реестр сведений о доходах физических лиц по форме, приведенной в п. 6.1.1 данного Приложения, в двух экземплярах, один из которых остается в налоговом органе.
Согласно разделу 6.3 приказа от 31.10.2009 N БГ-3-04/583, сведения о доходах физических лиц на магнитных носителях в обязательном порядке представляются в налоговый орган с двумя экземплярами сопроводительного реестра - "Реестр сведений о доходах физических лиц за 2003 год", форма которого приведена в п. 6.1.1 данного Приложения.
Прием сведений о доходах с магнитного носителя производится должностным лицом налогового органа, уполномоченным принимать такую информацию, в присутствии ответственного лица налогового агента, физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя.
После проверки магнитного носителя на вирус производится автоматизированный контроль представленных данных на полноту и правильность заполнения реквизитов в соответствии с "Требованиями к составу и структуре информации о доходах физических лиц за 2003 год, представляемой налоговыми агентами в налоговые органы на магнитных носителях" (раздел 5 данного Приложения).
Результаты контроля файла со сведениями о доходах отражаются в "Протоколе приема сведений о доходах физических лиц за 2003 год на магнитных носителях", форма которого приведена в п. 6.3.1 данного Приложения. Протокол формируется автоматически программным обеспечением по приему сведений о доходах физических лиц. В этом же Протоколе выдается список внесенных исправлений в элементы адреса.
Предпринимателем Сухочевым в налоговый орган в электронном виде были представлены справки о доходах физических лиц за 2008 года по форме 2-НДФЛ о выплаченных им доходах физическим лицам и удержанных суммах налога, которые приняты инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску согласно протоколу приема сведений и реестру сведений о доходах физических лиц от 20.03.2009 N 12293 (т. 12 л.д. 123). Согласно указанным документам, сумма выплаченного дохода за 2008 год составляет 2 418 104,46 руб., сумма исчисленного и удержанного налога - 313 343 руб.
Представленные в материалы дела копии электронного реестра и протокола о его принятии содержат синюю печать налогового органа, свидетельствующую о получении им отчетности, а также подпись инспектора, осуществлявшего прием сведений.
Пунктом 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса предусмотрено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Исходя из положений статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса, письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.
Согласно пункту 3 указанной статьи, документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, в том числе с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", а также документы, подписанные электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в случаях и в порядке, которые установлены настоящим Кодексом, другими федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или договором либо определены в пределах своих полномочий Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.
Как следует из пункта 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.
Таким образом, налоговым органом представлены надлежащим образом заверенные копии электронных документов, свидетельствующие об удержании, но не перечислении налоговым агентом налога на доходы физических лиц за 2008 год.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то, что указанные сведения подтверждаются также данными бухгалтерского и налогового учета предпринимателя Сухочева, в том числе сведениями книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2008 год, а также первичными учетными документами.
Так, в материалах дела имеются реестры выплаты заработной платы за соответствующие месяца 2008 года, платежные ведомости от 01.11.2008 N 28, от 12.11.2008 N 33, от 15.11.2008 N 19, от 24.11.2008 N 36, от 28.11.2008 N 46, от 28.11.2008 N 48, от 01.11.2008 N 29, от 01.12.2008 N 47, от 03.12.2008 N 45, от 04.12.2008 N 50, от 19.12.2008 N 57, от 23.12.2008 N 55, а также отчет кассира от 26.12.2008. К указанным документам приложены расходные кассовые ордера, содержащие отметки "погашено" с указанием даты погашения, а также подписи получателей средств.
Как следует из данных книги учета доходов и расходов предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2008 год, суммы выплаченной за 2008 год заработной платы были включены предпринимателем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
При этом из объяснений предпринимателя Сухочева, полученных налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, следует, что задолженности по заработной плате за период с 2008 по 2010 год у предпринимателя не имеется.
Следовательно, вывод суда области о правомерности доначисления предпринимателю Сухочеву налога на доходы физических лиц в сумме 313 343 руб. за 2008 год является обоснованным.
Ссылка предпринимателя на недостоверность представленных налоговым органом документов отклоняется апелляционной коллегией как необоснованная.
Также отклоняется довод о расхождениях в суммах налога, начисленного и удержанного за 2008 год, указанных в акте проверки и решении по нему - 404 724 руб. и в реестре сведений о доходах физических лиц за 2008 год - 313 340 руб., так как указанное расхождение, будучи выявлено судом области, уже явилось основанием для признания решения налогового органа недействительным в части доначисления налога в сумме 91 384 руб.
Оценивая обоснованность вывода суда области относительно отказа предпринимателю Сухочеву в удовлетворении требований в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 120 864 руб. и за 2010 год в сумме 89 253 руб., апелляционная коллегия исходит из следующего.
Материалами дела установлено, что за 2009 год предпринимателем Сухачевым отражены в книге учета доходов и расходов расходы на оплату труда в сумме 2 865 052,61 руб., за 2010 год - в сумме 3 790 532,27 руб.
Как установила инспекция при проведении проверки, в 2009 году выплата заработной платы работникам производилась предпринимателем Сухачевым путем перечисления на счета пластиковых карт, в 2010 году выплаты работникам производились наличными денежными средствами через кассу.
В деле имеются копии платежных поручений на перечисление заработной платы за 2009 год от 21.12.2009 N 415, от 18.12.2009 N 406, от 21.12.2009 N 411, от 21.12.2009 N 409, от 01.12.2009 N 390, от 26.11.2009 N 385, от 19.11.2009 N 375, от 22.10.2009 N 359, от 20.10.2009 N 358, от 16.10.2009 N 351, от 08.10.2009 N 343, от 07.10.2009 N 313, от 30.09.2009 N 329, от 02.10.2009 N 335, от 02.10.2009 N 332, от 23.09.2009 N 317, от 23.09.2009 N 319, от 24.09.2009 N 323, от 16.09.2009 N 308, от 16.09.2009 N 307, от 16.09.2009 N 309, от 11.09.2009 N 299, от 08.09.2009 N 291, от 08.09.2009 N 294, от 08.09.2009 N 292, от 08.09.2009 N 293, от 08.09.2009 N 295, от 02.09.2009 N 287, от 19.08.2009 N 285, от 17.08.2009 N 277, от 18.08.2009 N 2 80, от 14.08.2009 N 271, от 06.10.2009 N 339, от 05.10.2009 N 337, от 14.08.2009 N 267, от 31.07.2009 N 258, от 31.07.2009 N 260, от 22.07.2009 N 234, от 16.07.2009 N 226, от 13.07.2009 N 217, от 13.07.2009 N 219, от 07.07.2009 N 210, от 06.07.2009 N 208, от 03.07.2009 N 204, от 29.06.2009 N 192, от 03.07.2009 N 203, от 02.07.2009 N 198, от 02.07.2009 N 199, от 25.06.2009 N 183, от 22.06.2009 N 177, от 22.06.2009 N 179, от 18.06.2009 N 173, от 17.06.2009 N 165, от 17.06.2009 N 170, от 16.06.2009 N 162, от 05.06.2009 N 153, от 05.06.2009 N 151, от 03.06.2009 N 148, от 03.06.2009 N 147, от 29.05.2009 N 142, от 29.05.2009 N 141, от 22.05.2009 N 135, от 22.05.2009 N 133, от 21.05.2009 N 128, от 21.05.2009 N 130, от 12.05.2009 N 112, от 07.05.2009 N 110, от 05.05.2009 N 107, от 04.05.2009 N 103, от 30.04.2009 N 101, от 24.04.2009 N 93, от 16.04.2009 N 89, от 10.04.2009 N 81, от 03.04.2009 N 75, от 03.04.2009 N 74, от 03.04.2009 N 73, от 30.03.2009 N 69, от 19.03.2009 N 57, от 19.03.2009 N 58, от 18.03.2009 N 54, от 19.03.2009 N 56, о 17.03.2009 N 49, от 17.03.2009 N 50, от 05.03.2009 N 38, от 05.03.2009 N 39, от 20.02.2009 N 31, от 20.02.2009 N 29, от 12.02.2009 N 27, от 30.01.2009 N 20, от 23.01.2009 N 12, от 20.01.2009 N 9, от 23.01.2009 N 11, от 14.01.2009 N 8, от 14.01.2009 N 6.
Назначение платежа в них обозначено как перечисление заработной платы на карты. В платежных поручениях имеются отметки банка о принятии их к исполнению, к ним приложены списки перечисляемой в банк заработной платы в разрезе конкретных физических лиц. Фактическое перечисление денежных средств отражено в выписках открытых акционерных обществ "МДМ - Банк" и "Транскредитбанк" по расчетным счетам предпринимателя Сухочева.
В 2010 году предприниматель выплачивал заработную плату наличными денежными средствами по платежным ведомостям, копии которых представлены в материалы дела, в том числе платежные ведомости от 02.04.2010 N 520, от 20.04.2010 N 567, б/д N 566 за февраль 2010 года, б/д N 565 за февраль 2010 года, б/д N 560 за февраль 2010 года, б/д N 5 61 за февраль 2010 года, от 13.04.2010 N 522, от 13.04.2010 N 562, б/д N 519 за январь 2010 года, от 02.04.2010 N 523, от 02.04.2010 N 517, от 02.02.2010 N 524, б/д N 708 за май 2010 года, б/д N 709 за май 2010 года, от 22.01.2010 N 458, от 22.01.2010 N 455, от 25.01.2010 N 459, от 10.02.2010 N 479, от 10.02.2010 N 477, от 19.03.2010 N 534, 19.03.2010 N 537, от 19.03.2010 N 531, от 19.03.2010 N 530, от 19.03.2010 N 535, от 02.07.2010 N 693, от 09.07.2010 N 705, от 09.07.2010 N 707, от 09.07.2010 N 706, б/д N 723 за май 2010 года, от 27.08.2010 N 748, от 12.06.2010 N 743, от 11.08.2010 N 743, 30.04.2010 N 812, от 22.01.2010 N 457, от 16.04.2010 N 583, от 16.04.2010 N 593, от 20.04.2010 N 597, б/д N 751 за сентябрь 2010 года, б/д N 753 за август 2010 года, от 27.02.2010 N 749, от 05.03.2010 N 509, от 05.03.2010 N 510, от 05.03.2010 N 508, от 12.03.2010 N 516, от 16.03.2010 N 527, от 11.06.2010 N 687, от 11.06.2010 N 691, от 11.06.2010 N 689, б/д N 684 за апрель 2010 года, б/д N 686 за апрель 2010 года, б/д N 692 за апрель 2010 года, от 28.06.2010 N 703, от 28.05.2010 N 663, от 02.06.2010 N 671, от 09.06.2010 N 680, от 09.06.2010 N 679, от 11.06.2010 N 685, от 11.06.2010 N 682, от 31.05.2010 N 642, от 14.05.2010 N 641, от 12.05.2010 N 639, от 07.05.2010 N 632, от 30.04.2010 N 612, от 30.04.2010 N 603, от 24.05.2010 N 656, от 24.05.2010 N 652, от 30.04.2010 N 615, от 30.04.2010 N 604, от 10.02.2010 N 476, от 17.02.2010 N 529, от 19.02.2010 N 490, от 16.04.2010 N 586, от 02.06.2010 N 669, от 16.04.2010 N 584, от 16.04.2010 N 587, от 23.04.2010 N 607, от 30.04.2010 N 616, от 30.04.2010 N 620, от 13.04.2010 N 564, от 30.04.2010 N 614, от 30.04.2010 N 601, от 06.08.2010 N 740, от 11.08.2010 N 742, от 04.08.2010 N 744, от 02.08.2010 N 741, от 26.07.2010 N 739, б/д N 713 за июль 2010 года, б/д N 697 за июнь 2010 года, от 10.02.2010 N 475, от 10.02.2010 N 496, от 10.02.2010 N 468, от 08.02.2010 N 470, от 08.02.2010 N 467, от 25.01.2010 N 431, б/д N 681 за апрель 2010 года, от 11.06.2010 N 694, от 13.04.2010 N 569, от 09.04.2010 N 563, от 02.04.2010 N 526, б/д N 525 за январь 2010 года, от 19.03.2010 N 533, от 19.03.2010 N 536, от 05.03.2010 N 507, от 05.03.2010 N 506, от 19.02.2010 N 488, от 19.02.2010 N 489, от 22.01.2010 N 456, б/д N 688 за апрель 2010 года, б/д N 690 за апрель 2010 года, от 30.06.2010 N 16, б/д N 10 за июль 2010 года, от 04.06.2010 N 676, от 04.06.2010 N 674, от 13.01.2010 N 449, от 13.01.2010 N 448, от 15.02.2010 N 483, от 17.02.2010 N 484, от 17.02.2010 N 474.
Также выплаты заработной платы производились предпринимателем по расходным кассовым ордерам.
Оспаривая назначение части произведенных выплат как заработной платы, предприниматель Сухачев представил в материалы дела копии приказов (распоряжений) от 06.03.2009 N 29-к, от 09.01.2009 N 11-к, от 27.11.2009 N 286-к, от 27.11.2009 N 287-к, от 24.02.2009 N 26-к, от 01.01.2010 N 4-к, от 19.02.2010 N 28-к, от 05.05.2010 N 57-к, от 05.05.2010 N 58-к, от 05.03.2010 N 36-к, в соответствии с которыми указанным в них работникам выплачивалась материальная помощь либо выдавался денежный подарок к определенным датам (праздникам), а также копии ученических договоров, по которым, как утверждает предприниматель, им во время обучения работников производилась выплата стипендии, а не заработной платы.
Как следует из текста приказов (распоряжений), выплата материальной помощи и денежных подарков по ним производилась в подавляющем большинстве случаев в сумме, равной 4 000 руб., при этом в течение года одним и тем же работникам указанные выплаты производились неоднократно.
Согласно договорам о профессиональном обучении предприниматель брал на себя обязательства по повышению квалификации и обучению работников профессии, определенной в пунктах 1.1 договоров, по месту нахождения работодателя. Обучение в соответствии с пунктами 1.4 договоров осуществляется без отрыва от производства.
Пунктами 2.1 договоров предусматривалась обязанность работодателя выплачивать ученикам стипендии, при этом размер стипендии договорами не определен, лишь в разделе 4 "Условия оплаты учебы" содержится ссылка на Положение о прохождении профессионального обучения.
Оценив перечисленные обстоятельства, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что выплаты, производившиеся на основании приказов (распоряжений) о материальной помощи и выдаче денежных подарков, с учетом их периодичности и общего размера для каждого работника, превышающего в совокупности за налоговый период сумму 4 000 руб., указанную в пункте 28 статьи 217 Налогового кодекса, не могут быть квалифицированы в качестве разовых выплат, не подлежащих налогообложению в соответствии с названной нормой, а относятся к оплате труда работников.
Доказательств того, что на основании ученических договоров предпринимателем производились работникам какие-либо выплаты в виде стипендий, в материалах дела не имеется. Напротив, все документы, на основании которых производились выплаты (платежные ведомости, расходные кассовые ордера, платежные поручения) содержат информацию о том, что по ним производилась выплата заработной платы.
Также и в сводных учетных регистрах - карточки счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", книга учетов доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения за 2009-2010 годы, отражена информация о расчетах с работниками лишь по заработной плате.
Исходя из приведенных фактических обстоятельств дела, апелляционная коллегия полагает обоснованным вывод суда области о том, что представленные предпринимателем копии приказов и ученических договоров не опровергают выводов инспекции о фактической выплате им заработной платы.
Вместе с тем, при оценке обоснованности доначисления предпринимателю налога в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год по перечисленным эпизодам судом не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Пунктом 9 статьи 226 Кодекса установлен запрет на уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов.
В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление от 30.07.2013 N 57) разъяснено, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.
При этом необходимо иметь в виду, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике. Следовательно, если из норм части второй Кодекса не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 Кодекса), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.
Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Из приведенной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что налог на доходы физических лиц может быть доначислен налоговым органом налоговому агенту и взыскан за счет его денежных средств только в случае, когда инспекцией будет установлен и доказан факт неперечисления в бюджет удержанных сумм налогов.
В рассматриваемой ситуации применительно к суммам налога 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. за 2010 год инспекция не представила суду доказательств, что предприниматель Сухочев, выплачивая работникам денежные средства в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии, удерживал из них налог на доходы физических лиц.
Напротив, как следует из объяснений предпринимателя Сухочева, представленных им налоговому органу 26.04.2012, удержание налога с указанных выплат им не производилось в силу того, что им они квалифицировались как освобождаемые от налогообложения.
Указанное обстоятельство налоговым органом ни в ходе проведения проверки, ни в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не опровергнуто.
Следовательно, исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда и положений статьи 226 Налогового кодекса, на предпринимателя Сухочева как на налогового агента не может быть возложена обязанность по перечислению в бюджет не удержанной им суммы налога.
Вместе с тем, поскольку в силу статьи 123 Налогового кодекса невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в бюджет является составом налогового правонарушения, ответственность за которое установлена в размере 20 процентов штрафа от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению, предприниматель обоснованно привлечен к ответственности за неудержание и неперечисление в бюджет налога с сумм, выплаченных им в виде материальной помощи, денежных подарков и ученической стипендии.
Также, в соответствии с положениями статьи 75 Налогового кодекса, ему обоснованно начислены пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
На основании подпункта 4 пункта 1, пунктов 3 и 4 статьи 228 Налогового кодекса физические лица, получившие доходы, из которых не был удержан налог налоговыми агентами, обязаны самостоятельно исчислить налог из суммы такого дохода в соответствующей налоговой декларации и произвести его уплату по месту своего жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
С учетом срока уплаты налога, установленного для налогоплательщиков налога на доходы физических лиц пунктом 4 статьи 228 Налогового кодекса, пени за несвоевременную уплату налога в сумме 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. за 2010 год подлежат начислению соответственно с момента фактических выплат по 14.07.2010 и 14.07.2011.
После указанного момента начисление пеней налоговому агенту на суммы налога 120 864 руб. за 2009 год и 89 253 руб. необоснованно, так как обязанность по уплате соответствующих сумм налога возникла у налогоплательщиков - получателей доходов, с которых налог не удержан.
Исходя из указанной позиции и вывода апелляционной коллегии о неправомерности доначисления налоговому агенту налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 120 684 руб. и за 2010 год в сумме 89 253 руб., начисление пени предпринимателю в сумме 28 024,93 руб. за период с 15.07.2010 по 26.12.2011 является необоснованным.
Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия полагает, что решение суда области подлежит отмене в части отказа предпринимателю Сухочеву в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год и в части пени за несвоевременную уплату указанных сумм налога в сумме 28 024,93 руб.
Решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части подлежит признанию недействительным.
Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт в остальной части, апелляционная жалоба не содержит, вследствие чего удовлетворению не подлежит.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Апелляционной коллегией не установлено.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 отменить в части отказа индивидуальному предпринимателю Сухочеву Дмитрию Александровичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в сумме 120 864 руб. за 2009 год и в сумме 89 253 руб. за 2010 год, а также в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 28 024, 93 руб.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 28.04.2012 N 18-12/43 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Курской области от 22.05.2013 по делу N А35-10843/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сухочева Дмитрия Александровича - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)