Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 июня 2014 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Полосина А.Л.
судей: Колупаевой Л.А., Музыкантовой М.Х.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гальчук М.М. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия (извещен)
от заинтересованного лица: Сенечко Н.Я. по доверенности N 10 от 28.03.2014 года (сроком на 1 год)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Регул" (N 07АП-3152/14)
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 24 февраля 2014 года по делу N А27-17685/2013 (судья Исаенко Е.В.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Регул", Кемеровская область, г. Прокопьевск, ОРГН 1104223003466, ИНН 4223715144
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области, Кемеровская область, г. Прокопьевск, ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709
о признании частично недействительным решения от 12.08.2013 года N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Регул" (далее по тексту - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области, Кемеровская область (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 12.08.2013 года N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налогоплательщик обратился в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которых просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку налоговым органом не доказан факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Гарант-2010".
Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе, в возражениях на отзыв.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению, поскольку налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода при включении в расходы при исчислении налога на прибыль стоимости ГСМ, приобретенных у контрагента ООО "Гарант-2010".
Письменный отзыв налогового органа приобщен к материалам дела.
Общество, участвующее в деле, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о получении адресатом направленной копии судебного акта (часть 1 статьи 123 АПК РФ)), в том числе публично, путем размещения информации о дате и времени слушания дела на интернет-сайте суда, в судебное заседание апелляционной инстанции не явилось.
В порядке части 1 статьи 266, части 3 статьи 156 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие не явившейся стороны.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, возражений на отзыв, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, отраженные в Акте выездной налоговой проверки от 28.05.2013 года N 11-26/158.
Руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, 12.08.2013 года принял решение N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 5 246 586 руб., налог на добавленную стоимость 4 721 925 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 06.11.2013 года N 599 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение от 12.08.2013 года N 11-26/209 отменено в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 108 585,40 руб., в остальной части утверждено.
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль в размере 4 960 835,21 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, послужили выводы налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Гарант-2010".
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 247, 252 Налогового кодекса РФ, статью 53 Гражданского кодекса РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и Общества, пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль документы не соответствуют требованиям законодательства, предъявляемым к их заполнению и учету, поскольку содержат недостоверные сведения в отношении спорного контрагента.
Апелляционная инстанция, оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, исходит из следующего.
Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ста. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.
Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов, в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно п. 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 Налогового кодекса РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Согласно Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 года N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, не могут служить основанием для применения налогового вычета.
В соответствии с частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления заявителем налога на прибыль суд апелляционной инстанции учитывает доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.
Так, судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки в подтверждение понесенных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком представлены платежные поручения, счета-фактуры, товарные накладные, счета-фактуры и товарные накладные на последующую реализацию товара, с возражениями на акт проверки представлены также товарно-транспортные накладные.
Из указанных документов следует, что заявитель заключил с ООО "Гарант-2010" договор поставки нефтепродуктов от 01.08.2011 года; в период с 01.09.2011 года по 25.12.2011 года приняты к учету счета-фактуры и товарные накладные на поставку дизельного топлива на сумму 24 804 176,05 рублей (без НДС). Заявитель включил 24 804 176,04 рублей в состав расходов по налогу на прибыль, применил налоговые вычеты по НДС в сумме 4 464 757,30 руб.
Местом заключения договора обозначен г. Новокузнецк. Согласно договора ООО "Гарант-2010" обязалось поставлять заявителю нефтепродукты. Транспортировка осуществляется поставщиком и включается в стоимость товара.
Вместе с тем, Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что указанные документы в рассматриваемом случае не подтверждают право на получение Обществом налоговой выгоды, поскольку содержат недостоверные сведения.
Так, налоговым органом в ходе проверки установлено, что спорный контрагент не владеет имуществом, среднесписочная численность - 1 человек, сумма доходов, выплаченных руководителям составила 14 рублей за весь 2011 год. Формальный руководитель Серебренников К.В. отрицает подписание договора аренды помещения по юридическому адресу. В 2011 году, когда была получена оплата от заявителя, обороты по расчетному счету составили около 70 млн. руб., при этом налоговая отчетность представлена с минимальными начислениями. Денежные средства большей частью снимались физическими лицами в виде наличных денежных средств, а также перечислялись на счета организаций, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков.
Документы, подтверждающие взаимоотношения с заявителем, по требованию в рамках встречной налоговой проверки не представлены.
Также Инспекцией установлено, что руководителями контрагента в спорном периоде являлись: с 21.10.2010 года по 12.08.2011 года - Жердев В.А.; с 12.08.2011 года по 01.11.2011 года - Нарыков М.Г.; с 01.11.2011 года по 29.03.2012 года - Серебренников К.В.
Все указанные физические лица допрошенные в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетелей, отрицают свою причастность к реальной хозяйственной деятельности контрагента, документы и чистые листы подписывали формально, снимали деньги в банке.
Серебренников К.В. без оформления трудового договора выполнял обязанности слесаря по кузовному ремонту автомобилей по адресу, где располагалось ООО "Гарант-2010".
Доказательств обратного Обществом в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.
Как было указано выше, спорный договор поставки нефтепродуктов заключен от 01.08.2011 года, при этом поставка ТМЦ осуществлялась в период с 01.09.2011 года по 25.12.2011 года.
Между тем Инспекцией установлено и заявителем не опровергнуто, что все первичные документы от имени спорного контрагента подписаны от имени директора Серебренникова К.В., который получил соответствующие полномочия спустя 3 месяца после подписания договора и спустя 2 месяца с начала поставки топлива.
Более того, заключением экспертизы установлено, что первичные документы подписаны не Серебрянниковым К.В., а иным лицом.
Каких-либо возражений в отношении указанного выше заключения эксперта Обществом заявлено не было; выводы эксперта под сомнение не поставлены.
Апелляционная инстанция отмечает, что не нахождение юридического лица по адресу, указанному в учредительных документах само по себе не является основанием для отказа в признании правомерности права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и подтверждением понесенных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, в то время как, в силу статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации нахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах.
В ходе судебного разбирательства заявитель документально не опроверг довод налогового органа о не нахождении контрагента по месту регистрации.
Наличие у организации признаков юридического лица должно подтверждаться и обязательным реальным (действительным) ведением организацией финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и уплатой законно установленных налогов.
Налоговым органом установлено отсутствие у ООО "Гарант-2010" в проверяемом периоде необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; отсутствие собственных и арендованных основных и транспортных средств; расходов, свидетельствующих о ведении организацией реальной финансово-хозяйственной деятельности; у организации минимальная среднесписочная численность работников, движение денежных средств по счету контрагента носит транзитный характер.
Указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагента реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом с учетом отсутствия у последнего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Сам по себе факт оплаты, на который ссылается заявитель, не обосновывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов. Расчеты, произведенные с участием расчетных счетов в совокупности с установленными в судебном заседании обстоятельствами, не могут опровергнуть факт представления налогоплательщиком с целью подтверждения права, документов, содержащих недостоверные сведения.
Более того, по данным налогоплательщика им приобретено у спорного контрагента дизельное топливо на сумму 24 804 176,05 рублей без НДС, вся сумма принята в состав расходов по налогу на прибыль. В качестве подтверждения заявленных расходов, связанных с приобретением дизтоплива, налогоплательщиком в Инспекцию представлены платежные поручения на сумму 18 047 622,08 руб. Доказательств несения расходов на сумму 7 299 244,50 руб. Обществом в материалы дела не представлено.
При этом, как следует из выписки по расчетному счету спорного контрагента, заявителем произведена оплата за ГСМ не в полном объеме, а в сумме 21 525 137,20 руб.
Факт отсутствия оплаты поставленного ГСМ в полном объеме Обществом по существу не оспаривается.
Согласно выписке по расчетному счету контрагента денежные средства в спорном периоде он получал только от заявителя с назначением платежа за поставку ГСМ, больше никто не перечислял деньги ООО "Гарант-2010".
Поступающие денежные средства большей частью снимали наличными "формальные" руководители. Часть денежных средств перечислялась с назначением платежа за уголь и за резинотехнические изделия. За аренду транспорта, транспортные услуги оплата не производилась.
В период с 7 по 24 ноября 2011 года отражены 3 платежа за ГСМ в пользу ООО "Сателс" на общую сумму 2 200 000 рублей (с НДС), других платежей за приобретение ГСМ нет. При этом общая стоимость якобы реализованного заявителю топлива составляет около 30 миллионов рублей (с НДС), к моменту первого платежа контрагента за покупку топлива его продажа заявителю осуществлялась согласно документам более 2 месяцев.
Представленные заявителем товарно-транспортные накладные (ТТН) подписаны от имени Серебренникова, который стал директором спустя 2 месяца с начала поставки. ТТН содержат ряд нарушений в оформлении, которые не позволили налоговому органу провести контрольные мероприятия в полном объеме (неполное указание номера транспортного средства, указание фамилии водителей без инициалов).
Инспекцией допрошен 1 собственник транспортного средства, указанного в ТТН, и 1 водитель. Оба отрицают перевозку. Собственник Киндяков А.Н. ссылается на оказание услуг по топливозаправке принадлежащим ему автомобилем другому юридическому лицу. Водитель Шкред Д.М. указывает, что работал в данный период в другой организации, топливо на указанном в ТТН автомобиле не перевозил. Другие лица, указанные в ТТН, на допрос не явились.
Как правомерно отмечено арбитражным судом, формальное оформление и представление Обществом документов, а также оприходование товарно-материальных ценностей сами по себе не могут являться основанием для получения налоговой выгоды при отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций и достоверных доказательств обоснованности заявленных налоговых вычетов.
Ссылка Общества на последующую реализацию приобретенного ГСМ у ООО "Гарант-2010" является необоснованной, поскольку дизельное топливо в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика никак не индивидуализировано, не указан его производитель, номер партии и дата производства топлива, отсутствует ссылка на паспорта качества, сертификаты, таковые не представлены.
Более того, в спорном периоде у заявителя имелись и иные поставщики аналогичного товара, что следует из книги покупок (ООО "Омега", ООО "Компания Грин Лайн", ООО "Сибирь-Ойл", ООО "Бизнес-Центр", ООО "Спектр", ООО "Домино-Новокузнецк").
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отметил, что близость дат покупки и последующей реализации и совпадение объемов не может служить бесспорным доказательством идентичности товара, указанного в документах на покупку и последующую продажу.
Таким образом, оценив доказательства и доводы сторон в их совокупности с учетом требований статей 71, 162, 168 АПК РФ, разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходя из доказанности налоговым органом наличия в представленных Обществом в Инспекцию первичных бухгалтерских документах, выставленных в адрес налогоплательщика его контрагентом ООО "Гарант-2010", недостоверных сведений, а также, принимая во внимание, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, что в совокупности свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности указанного выше контрагента, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о не подтверждении Обществом понесенных расходов, что привело к необоснованному получению налоговой выгоды в виде уменьшения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, путем неправомерного включения в налоговые декларации расходов.
Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о его добросовестности в связи с отсутствием в налоговом законодательстве норм, возлагающих на налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты, обязанность осуществлять контроль за поставщиками товара, мотивируя это тем, что законодательство о налогах и сборах, а именно глава 21 Налогового кодекса РФ, не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара (работ, услуг), в том числе, в выставленных счетах-фактурах.
Согласно Закону "О бухгалтерском учете", одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию.
Факт регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности как существования юридического лица, так и проводимых им хозяйственных операций. Данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик, проявляя осмотрительность, должен был не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также в наличии у них соответствующих полномочий.
Следовательно, заключая договоры с поставщиком, не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
При этом Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, запросив учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию контрагента, заявителем осуществлены действия по проверке реальности существования указанного контрагента как субъекта предпринимательской деятельности, а равно доказательств, указывающих на обстоятельства сотрудничества, в частности с директором, полномочия лиц, представляющих интересы спорного контрагента, не проверялись, что в совокупности свидетельствует о не проявлении Обществом должной осмотрительности при выборе данного контрагента и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности с ООО "Гарант-2010", и не доказывает отсутствие вины со стороны налогоплательщика, так как само по себе наличие у заявителя регистрационных документов с учетом изложенных выше обстоятельств, таким доказательством не является. Общество не доказало, что им были предприняты все зависящие от него мер по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента.
Стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду подтверждается тем, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, с контрагентом, не исполняющим своих налоговых обязанностей, у которого отсутствовали складские помещения, транспорт и работники.
Кроме того, апелляционный суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 25.05.2010 года N 15658/09, в соответствии с которой, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Между тем, в обоснование проявления должной осмотрительности заявитель ссылается лишь на государственную регистрацию спорного контрагента, иных доводов Общество в апелляционном суде не привело.
В целом доводы апелляционной жалобы сводятся к неприменению судом первой инстанции правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 03.07.2012 года N 2341/12.
Между тем, ссылка Общества на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 года N 2341/12 неосновательна, так как по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства.
Обществом не доказана возможность применения в данной ситуации (в отношении доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа) правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 года N 2341/12, о необходимости исчисления реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, поскольку в рассматриваемом случае заявителем не опровергнуты доводы и доказательства налогового органа относительно нереальности поставки товара, относительно отсутствия связи перечисленных денежных средств с затратами по приобретению указанных налогоплательщиком товаров. Представленные заявителем первичные документы, составленные от имени спорной организации, лишают налогоплательщика возможности подтвердить этими документами свои затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, по взаимоотношениям с Контрагентом.
В рассматриваемом деле судом не установлены факты осуществления реальной хозяйственной деятельности Общества с ООО "Гарант-2010".
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция полагает, что обстоятельства дела N А71-13079/2010, по которому принято Постановление Президиума N 2341/12, и обстоятельства настоящего дела различны.
В апелляционной жалобе также указано на необходимость применения Инспекцией в рассматриваемой ситуации при расчете налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль расчетного метода в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса РФ.
Отклоняя указанный довод жалобы, апелляционная инстанция исходит из того, что Обществом не учтено, что подход, изложенный в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57 (определение расчетным путем сумм налогов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при отсутствии документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов), применим только в случае установления совершения им реальных хозяйственных операций с контрагентом.
При этом, заявляя о фиктивном документообороте налогоплательщика с целью получения необоснованной налоговой выгоды, Инспекция ссылалась также на использование Обществом и контрагентом схемы ухода от налогообложения путем согласования действий без намерения осуществлять реальные хозяйственные операции, соответственно, суд пришел к правильному выводу о доказанности налоговым органом направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 года N 24-П изложена правовая позиция, согласно которой в сфере налоговых отношений (по смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ) действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, поэтому нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.
Поскольку арбитражный суд на основании доказательств, представленных в дело налоговым органом, сделал правильный вывод о недобросовестности Общества, разъяснения, изложенные в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57, не могут учитываться в данном деле.
Учитывая изложенное, исходя из того, что представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственной деятельности с указанным выше контрагентом, а также то, что в данном случае налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов Инспекции в части получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Гарант-2010".
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.
Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года по делу N А27-17685/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
А.Л.ПОЛОСИН
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.06.2014 ПО ДЕЛУ N А27-17685/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 июня 2014 г. по делу N А27-17685/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 июня 2014 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Полосина А.Л.
судей: Колупаевой Л.А., Музыкантовой М.Х.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гальчук М.М. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия (извещен)
от заинтересованного лица: Сенечко Н.Я. по доверенности N 10 от 28.03.2014 года (сроком на 1 год)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Регул" (N 07АП-3152/14)
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 24 февраля 2014 года по делу N А27-17685/2013 (судья Исаенко Е.В.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Регул", Кемеровская область, г. Прокопьевск, ОРГН 1104223003466, ИНН 4223715144
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области, Кемеровская область, г. Прокопьевск, ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709
о признании частично недействительным решения от 12.08.2013 года N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Регул" (далее по тексту - Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области, Кемеровская область (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 12.08.2013 года N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налогоплательщик обратился в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которых просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, поскольку налоговым органом не доказан факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности с ООО "Гарант-2010".
Подробно доводы Общества изложены в апелляционной жалобе, в возражениях на отзыв.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению, поскольку налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода при включении в расходы при исчислении налога на прибыль стоимости ГСМ, приобретенных у контрагента ООО "Гарант-2010".
Письменный отзыв налогового органа приобщен к материалам дела.
Общество, участвующее в деле, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства (суд апелляционной инстанции располагает сведениями о получении адресатом направленной копии судебного акта (часть 1 статьи 123 АПК РФ)), в том числе публично, путем размещения информации о дате и времени слушания дела на интернет-сайте суда, в судебное заседание апелляционной инстанции не явилось.
В порядке части 1 статьи 266, части 3 статьи 156 АПК РФ суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие не явившейся стороны.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, возражений на отзыв, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в ходе которой налоговым органом установлены нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, отраженные в Акте выездной налоговой проверки от 28.05.2013 года N 11-26/158.
Руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и иные материалы налоговой проверки, 12.08.2013 года принял решение N 11-26/209 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций в размере 5 246 586 руб., налог на добавленную стоимость 4 721 925 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 06.11.2013 года N 599 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена частично, решение от 12.08.2013 года N 11-26/209 отменено в части штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в сумме 108 585,40 руб., в остальной части утверждено.
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль в размере 4 960 835,21 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, послужили выводы налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Гарант-2010".
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 247, 252 Налогового кодекса РФ, статью 53 Гражданского кодекса РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и Общества, пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение обоснованности расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль документы не соответствуют требованиям законодательства, предъявляемым к их заполнению и учету, поскольку содержат недостоверные сведения в отношении спорного контрагента.
Апелляционная инстанция, оставляя без изменения обжалуемый судебный акт, исходит из следующего.
Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждении своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ста. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.
Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1 - 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов, в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.
При этом во внимание должна приниматься достоверность представленных налогоплательщиком доказательств в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, предоставляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно п. 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 Налогового кодекса РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Согласно Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 года N 267-О, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, не могут служить основанием для применения налогового вычета.
В соответствии с частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения, поэтому при решении вопроса о правомерности исчисления заявителем налога на прибыль суд апелляционной инстанции учитывает доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.
Так, судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки в подтверждение понесенных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком представлены платежные поручения, счета-фактуры, товарные накладные, счета-фактуры и товарные накладные на последующую реализацию товара, с возражениями на акт проверки представлены также товарно-транспортные накладные.
Из указанных документов следует, что заявитель заключил с ООО "Гарант-2010" договор поставки нефтепродуктов от 01.08.2011 года; в период с 01.09.2011 года по 25.12.2011 года приняты к учету счета-фактуры и товарные накладные на поставку дизельного топлива на сумму 24 804 176,05 рублей (без НДС). Заявитель включил 24 804 176,04 рублей в состав расходов по налогу на прибыль, применил налоговые вычеты по НДС в сумме 4 464 757,30 руб.
Местом заключения договора обозначен г. Новокузнецк. Согласно договора ООО "Гарант-2010" обязалось поставлять заявителю нефтепродукты. Транспортировка осуществляется поставщиком и включается в стоимость товара.
Вместе с тем, Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что указанные документы в рассматриваемом случае не подтверждают право на получение Обществом налоговой выгоды, поскольку содержат недостоверные сведения.
Так, налоговым органом в ходе проверки установлено, что спорный контрагент не владеет имуществом, среднесписочная численность - 1 человек, сумма доходов, выплаченных руководителям составила 14 рублей за весь 2011 год. Формальный руководитель Серебренников К.В. отрицает подписание договора аренды помещения по юридическому адресу. В 2011 году, когда была получена оплата от заявителя, обороты по расчетному счету составили около 70 млн. руб., при этом налоговая отчетность представлена с минимальными начислениями. Денежные средства большей частью снимались физическими лицами в виде наличных денежных средств, а также перечислялись на счета организаций, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков.
Документы, подтверждающие взаимоотношения с заявителем, по требованию в рамках встречной налоговой проверки не представлены.
Также Инспекцией установлено, что руководителями контрагента в спорном периоде являлись: с 21.10.2010 года по 12.08.2011 года - Жердев В.А.; с 12.08.2011 года по 01.11.2011 года - Нарыков М.Г.; с 01.11.2011 года по 29.03.2012 года - Серебренников К.В.
Все указанные физические лица допрошенные в порядке статьи 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетелей, отрицают свою причастность к реальной хозяйственной деятельности контрагента, документы и чистые листы подписывали формально, снимали деньги в банке.
Серебренников К.В. без оформления трудового договора выполнял обязанности слесаря по кузовному ремонту автомобилей по адресу, где располагалось ООО "Гарант-2010".
Доказательств обратного Обществом в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.
Как было указано выше, спорный договор поставки нефтепродуктов заключен от 01.08.2011 года, при этом поставка ТМЦ осуществлялась в период с 01.09.2011 года по 25.12.2011 года.
Между тем Инспекцией установлено и заявителем не опровергнуто, что все первичные документы от имени спорного контрагента подписаны от имени директора Серебренникова К.В., который получил соответствующие полномочия спустя 3 месяца после подписания договора и спустя 2 месяца с начала поставки топлива.
Более того, заключением экспертизы установлено, что первичные документы подписаны не Серебрянниковым К.В., а иным лицом.
Каких-либо возражений в отношении указанного выше заключения эксперта Обществом заявлено не было; выводы эксперта под сомнение не поставлены.
Апелляционная инстанция отмечает, что не нахождение юридического лица по адресу, указанному в учредительных документах само по себе не является основанием для отказа в признании правомерности права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и подтверждением понесенных расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, в то время как, в силу статьи 54 Гражданского кодекса Российской Федерации нахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах.
В ходе судебного разбирательства заявитель документально не опроверг довод налогового органа о не нахождении контрагента по месту регистрации.
Наличие у организации признаков юридического лица должно подтверждаться и обязательным реальным (действительным) ведением организацией финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и уплатой законно установленных налогов.
Налоговым органом установлено отсутствие у ООО "Гарант-2010" в проверяемом периоде необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности; отсутствие собственных и арендованных основных и транспортных средств; расходов, свидетельствующих о ведении организацией реальной финансово-хозяйственной деятельности; у организации минимальная среднесписочная численность работников, движение денежных средств по счету контрагента носит транзитный характер.
Указанные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагента реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом с учетом отсутствия у последнего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Сам по себе факт оплаты, на который ссылается заявитель, не обосновывает право налогоплательщика на получение налоговых вычетов. Расчеты, произведенные с участием расчетных счетов в совокупности с установленными в судебном заседании обстоятельствами, не могут опровергнуть факт представления налогоплательщиком с целью подтверждения права, документов, содержащих недостоверные сведения.
Более того, по данным налогоплательщика им приобретено у спорного контрагента дизельное топливо на сумму 24 804 176,05 рублей без НДС, вся сумма принята в состав расходов по налогу на прибыль. В качестве подтверждения заявленных расходов, связанных с приобретением дизтоплива, налогоплательщиком в Инспекцию представлены платежные поручения на сумму 18 047 622,08 руб. Доказательств несения расходов на сумму 7 299 244,50 руб. Обществом в материалы дела не представлено.
При этом, как следует из выписки по расчетному счету спорного контрагента, заявителем произведена оплата за ГСМ не в полном объеме, а в сумме 21 525 137,20 руб.
Факт отсутствия оплаты поставленного ГСМ в полном объеме Обществом по существу не оспаривается.
Согласно выписке по расчетному счету контрагента денежные средства в спорном периоде он получал только от заявителя с назначением платежа за поставку ГСМ, больше никто не перечислял деньги ООО "Гарант-2010".
Поступающие денежные средства большей частью снимали наличными "формальные" руководители. Часть денежных средств перечислялась с назначением платежа за уголь и за резинотехнические изделия. За аренду транспорта, транспортные услуги оплата не производилась.
В период с 7 по 24 ноября 2011 года отражены 3 платежа за ГСМ в пользу ООО "Сателс" на общую сумму 2 200 000 рублей (с НДС), других платежей за приобретение ГСМ нет. При этом общая стоимость якобы реализованного заявителю топлива составляет около 30 миллионов рублей (с НДС), к моменту первого платежа контрагента за покупку топлива его продажа заявителю осуществлялась согласно документам более 2 месяцев.
Представленные заявителем товарно-транспортные накладные (ТТН) подписаны от имени Серебренникова, который стал директором спустя 2 месяца с начала поставки. ТТН содержат ряд нарушений в оформлении, которые не позволили налоговому органу провести контрольные мероприятия в полном объеме (неполное указание номера транспортного средства, указание фамилии водителей без инициалов).
Инспекцией допрошен 1 собственник транспортного средства, указанного в ТТН, и 1 водитель. Оба отрицают перевозку. Собственник Киндяков А.Н. ссылается на оказание услуг по топливозаправке принадлежащим ему автомобилем другому юридическому лицу. Водитель Шкред Д.М. указывает, что работал в данный период в другой организации, топливо на указанном в ТТН автомобиле не перевозил. Другие лица, указанные в ТТН, на допрос не явились.
Как правомерно отмечено арбитражным судом, формальное оформление и представление Обществом документов, а также оприходование товарно-материальных ценностей сами по себе не могут являться основанием для получения налоговой выгоды при отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций и достоверных доказательств обоснованности заявленных налоговых вычетов.
Ссылка Общества на последующую реализацию приобретенного ГСМ у ООО "Гарант-2010" является необоснованной, поскольку дизельное топливо в первичных бухгалтерских документах налогоплательщика никак не индивидуализировано, не указан его производитель, номер партии и дата производства топлива, отсутствует ссылка на паспорта качества, сертификаты, таковые не представлены.
Более того, в спорном периоде у заявителя имелись и иные поставщики аналогичного товара, что следует из книги покупок (ООО "Омега", ООО "Компания Грин Лайн", ООО "Сибирь-Ойл", ООО "Бизнес-Центр", ООО "Спектр", ООО "Домино-Новокузнецк").
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отметил, что близость дат покупки и последующей реализации и совпадение объемов не может служить бесспорным доказательством идентичности товара, указанного в документах на покупку и последующую продажу.
Таким образом, оценив доказательства и доводы сторон в их совокупности с учетом требований статей 71, 162, 168 АПК РФ, разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, исходя из доказанности налоговым органом наличия в представленных Обществом в Инспекцию первичных бухгалтерских документах, выставленных в адрес налогоплательщика его контрагентом ООО "Гарант-2010", недостоверных сведений, а также, принимая во внимание, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений и транспортных средств, что в совокупности свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности указанного выше контрагента, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о не подтверждении Обществом понесенных расходов, что привело к необоснованному получению налоговой выгоды в виде уменьшения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, путем неправомерного включения в налоговые декларации расходов.
Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о его добросовестности в связи с отсутствием в налоговом законодательстве норм, возлагающих на налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты, обязанность осуществлять контроль за поставщиками товара, мотивируя это тем, что законодательство о налогах и сборах, а именно глава 21 Налогового кодекса РФ, не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара (работ, услуг), в том числе, в выставленных счетах-фактурах.
Согласно Закону "О бухгалтерском учете", одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию.
Факт регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности как существования юридического лица, так и проводимых им хозяйственных операций. Данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик, проявляя осмотрительность, должен был не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также в наличии у них соответствующих полномочий.
Следовательно, заключая договоры с поставщиком, не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
При этом Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, запросив учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию контрагента, заявителем осуществлены действия по проверке реальности существования указанного контрагента как субъекта предпринимательской деятельности, а равно доказательств, указывающих на обстоятельства сотрудничества, в частности с директором, полномочия лиц, представляющих интересы спорного контрагента, не проверялись, что в совокупности свидетельствует о не проявлении Обществом должной осмотрительности при выборе данного контрагента и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности с ООО "Гарант-2010", и не доказывает отсутствие вины со стороны налогоплательщика, так как само по себе наличие у заявителя регистрационных документов с учетом изложенных выше обстоятельств, таким доказательством не является. Общество не доказало, что им были предприняты все зависящие от него мер по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента.
Стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговую выгоду подтверждается тем, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, с контрагентом, не исполняющим своих налоговых обязанностей, у которого отсутствовали складские помещения, транспорт и работники.
Кроме того, апелляционный суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 25.05.2010 года N 15658/09, в соответствии с которой, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Между тем, в обоснование проявления должной осмотрительности заявитель ссылается лишь на государственную регистрацию спорного контрагента, иных доводов Общество в апелляционном суде не привело.
В целом доводы апелляционной жалобы сводятся к неприменению судом первой инстанции правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 03.07.2012 года N 2341/12.
Между тем, ссылка Общества на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 года N 2341/12 неосновательна, так как по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства.
Обществом не доказана возможность применения в данной ситуации (в отношении доначисленного оспариваемым решением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа) правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 года N 2341/12, о необходимости исчисления реального размера предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, поскольку в рассматриваемом случае заявителем не опровергнуты доводы и доказательства налогового органа относительно нереальности поставки товара, относительно отсутствия связи перечисленных денежных средств с затратами по приобретению указанных налогоплательщиком товаров. Представленные заявителем первичные документы, составленные от имени спорной организации, лишают налогоплательщика возможности подтвердить этими документами свои затраты, учитываемые при исчислении налога на прибыль, по взаимоотношениям с Контрагентом.
В рассматриваемом деле судом не установлены факты осуществления реальной хозяйственной деятельности Общества с ООО "Гарант-2010".
При таких обстоятельствах апелляционная инстанция полагает, что обстоятельства дела N А71-13079/2010, по которому принято Постановление Президиума N 2341/12, и обстоятельства настоящего дела различны.
В апелляционной жалобе также указано на необходимость применения Инспекцией в рассматриваемой ситуации при расчете налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль расчетного метода в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса РФ.
Отклоняя указанный довод жалобы, апелляционная инстанция исходит из того, что Обществом не учтено, что подход, изложенный в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57 (определение расчетным путем сумм налогов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при отсутствии документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов), применим только в случае установления совершения им реальных хозяйственных операций с контрагентом.
При этом, заявляя о фиктивном документообороте налогоплательщика с целью получения необоснованной налоговой выгоды, Инспекция ссылалась также на использование Обществом и контрагентом схемы ухода от налогообложения путем согласования действий без намерения осуществлять реальные хозяйственные операции, соответственно, суд пришел к правильному выводу о доказанности налоговым органом направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 года N 24-П изложена правовая позиция, согласно которой в сфере налоговых отношений (по смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ) действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, поэтому нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных.
Поскольку арбитражный суд на основании доказательств, представленных в дело налоговым органом, сделал правильный вывод о недобросовестности Общества, разъяснения, изложенные в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года N 57, не могут учитываться в данном деле.
Учитывая изложенное, исходя из того, что представленные заявителем первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственной деятельности с указанным выше контрагентом, а также то, что в данном случае налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов Инспекции в части получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Гарант-2010".
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.
Руководствуясь статьей 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2014 года по делу N А27-17685/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
А.Л.ПОЛОСИН
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)