Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 сентября 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Курусенко Светланы Александровны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения от 09.09.2013 N 16-07/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.)
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Алабужевой И.Р., представителя по доверенности от 09.07.2013,
от заинтересованного лица (инспекции) - Миллер Л.В., представителя по доверенности от 09.01.2014; Шахововй Ю.С., представителя по доверенности от 20.01.2014,
установил:
Индивидуальный предприниматель Курусенко Светлана Александровна (ОГРНИП 313753619700040, ИНН 753610341600, место жительства: г. Чита; далее - предприниматель Курусенко С.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.09.2013 N 16-07/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 09.09.2013 N 16-07/30 признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ в части:
доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 467 152 руб., начисления пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 74 327 руб. 32 коп., привлечения предпринимателя Курусенко Светланы Александровны к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 93 430 руб. 40 коп., по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 140 145 руб. 60 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом несоответствия величины арендной платы, примененной по сделкам налогоплательщика, уровню рыночной величины арендной платы в 2010-2011 годах, а также наличие оснований для изменения цены по соответствующим сделкам, признав необоснованным вменение заявителю дополнительного дохода от сдачи помещений в аренду за 2010-2011 годы и незаконным решение инспекции о доначислении налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ.
Суд первой инстанции по результатам исследования экспертных заключений об установлении рыночной стоимости величины арендной платы за пользование 1 кв. м площади торговых помещений, расположенных по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, пришел к выводу об их несоответствии требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Отказывая в удовлетворении части требований, суд посчитал правомерным привлечение Курусенко С.А. к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ, учитывая, что материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем факт непредставления по требованию налогового органа документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, инспекцией поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований предпринимателя и принятии в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований предпринимателя, со ссылкой на следующее.
Налоговый орган указывает на то, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что цена 1 квадратного метра помещений, сдаваемых Курусенко С.А. в аренду индивидуальным предпринимателям Желудковой М.В., Воробьевой О.А., Портяновой Г.А., Лоншаковой Е.В., ниже более чем на 20 процентов от цены арендной платы за помещение, предоставленное в аренду ООО "Евросеть-Ритейл". Данное обстоятельство послужило основанием для проверки правильности применения цен по спорным сделкам в соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Согласно письму территориального органа статистики от 15.04.2013 N 14-45/560 информация о стоимости аренды одного квадратного метра общей площади нежилых помещений г. Чита по договорам аренды нежилых помещений отсутствует.
При отсутствии официальных источников о стоимости аренды в ходе налоговой проверки проведена экспертиза по определению рыночной стоимости одного квадратного метра арендной платы нежилых помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, по результатам которой составлены экспертные заключения NN 184, 185, 186, 187.
При проведении экспертизы экспертом применялись положения Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", приведены описания методов оценки определения рыночной стоимости арендной платы. По мнению оценщика, наиболее приемлемым подходом к оценке объекта из трех существующих является сравнительный подход, который в силу хорошо развитой системы информационного обеспечения дает наиболее объективные результаты (стр. 13 заключения N 186).
Экспертное заключение признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля позволяет получить достоверную и объективную информацию; данное право налоговых органов предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса РФ.
Довод суда первой инстанции о том, что оценщиком использована только информация из печатных изданий, несостоятелен.
Экспертиза проведена на основании договоров аренды нежилых помещений б/н от 01.02.2011 по объекту, расположенному по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 14А, пом. 2 (экспертное заключение N 187), б/н от 05.07.2010 по объекту, расположенному по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12А ТЦ "Меркурий" (экспертное заключение N 186), на основании источников информации газет "Ваша реклама", "Все объявления".
Оценка недвижимости, сдаваемой в аренду, экспертом проведена с учетом данных, размещенных в официальных источниках, в качестве сопоставимых использовались объекты в различных пунктах, равные по своим техническим характеристикам, удаленности от центра населенных пунктов, учитывались сроки сдачи в аренду, назначение и площади арендуемых помещений.
Отчеты содержат подробное описание исследований, для расчета налога в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ были использованы цены по аналогичным (однородным) товарам (услугам) в аналогичный период времени.
Судом не учтено, что на дату экспертизы экспертом применены различные корректировки, в том числе, корректировка на местоположение и на техническое состояние (стр. 16 заключения).
У предпринимателя Курусенко С.А. имелась возможность оспаривать заключение эксперта, в том числе, путем проведения судебной экспертизы, однако, заявитель таким правом не воспользовался, а у суда отсутствовали основания для сомнения в выводах эксперта.
Дополнительно инспекция указала на то, что в ходе проверки инспекций были истребованы копии договоров аренды нежилых помещений в Управлении потребительского рынка Администрации городского округа "город Чита", представленных арендаторами предпринимателя для регистрации объектов потребительского рынка, стоимость одного квадратного метра арендованных помещений по которым существенно отличается от договоров, представленных Курусенко С.А. на проверку.
Приобретение недвижимого имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования, взаимосвязь всех совершаемых в определенный период сделок, ежемесячное получение дохода в течение двух налоговых периодов в совокупности свидетельствуют о наличии в действиях Курусенко С.А. признаков предпринимательской деятельности, которую она осуществляла без постановки на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, между тем, на основании статьи 23 Налогового кодекса РФ Курусенко С.А. обязана была уплачивать установленные законом налоги, встать на учет в налоговый орган, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и представлять в установленном порядке в налоговый орган налоговые декларации.
Налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы представлены Курусенко С.А. в налоговый орган 04.03.2013, то есть с нарушением установленного законом срока (30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), что явилось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ.
В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель указал на законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части, отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Дополнительно в письменных пояснениях предприниматель указал на то, что налоговый орган, квалифицируя деятельность Курусенко С.А. в качестве предпринимательской, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не предоставил профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от такой деятельности. Не принял налоговый орган к вычету также и фактически понесенные Курусенко С.А. расходы на содержание данных помещений. Подход налогового органа представляется непоследовательным, поскольку, определяя размер налоговых обязательств и привлекая к налоговой ответственности, инспекция рассматривает Курусенко С.А. как индивидуального предпринимателя, при этом отказывает в применении профессионального налогового вычета, предусмотренного для деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Начисление налоговых санкций на основании доначислений, произведенных исходя из необоснованного расчета стоимости идентичных услуг на рынке аренды, неправомерно.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет", 27.06.2014, 31.07.2014.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что предприниматель и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представители Инспекции доводы апелляционной жалобы налогового органа и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.
Представитель предпринимателя полагала апелляционную жалобу инспекции не подлежащей удовлетворению по мотивам, приведенным в отзыве и письменных пояснениях, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела и дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях по делу, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Курусенко С.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 16.07.2013, основной государственный регистрационный номер 313753619700040, ИНН 753610341600, на налоговом учете состоит в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите.
Налоговым органом установлено, что Курусенко С.А. осуществляла в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду помещений, при этом на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя не встала. Курусенко С.А. оказывала услуги по сдаче в аренду помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48 (заключала договоры аренды, принимала оплату за оказанные услуги, оплачивала коммунальные услуги, охрану и т.п.) На основании решения заместителя руководителя налогового органа N 16-07/5203 от 18.02.2013 проведена выездная налоговая проверка Курусенко С.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на добавленную стоимость и земельного налога за период с 01.08.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки 17.06.2013 составлен акт выездной налоговой проверки N 16-07/23, которым установлена: неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 691 808 руб., в том числе: за 2010 год - в сумме 378 404 руб., за 2011 год - в сумме 313 404 руб. Кроме того, не представлены в установленный требованием о предоставлении документов срок для проведения проверки 6 документов.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, в присутствии представителя налогоплательщика и его надлежащем извещении о времени и месте рассмотрения, заместителем руководителя инспекции налоговым органом принято решение N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Курусенко С.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа: за 2010 год в виде штрафа в размере 42 028 руб., за 2011 год - в виде штрафа в размере 51 402 руб. 40 коп.; пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов, истребованных для проведения выездной налоговой проверки требованием о предоставлении документов срок для проведения проверки в сумме 1 200 руб. (6 док. х 200 руб.); пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ за 2010-2011 годы в виде штрафа в размере 140 145 руб. 60 коп.
Заявителю доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 467 152 руб., в том числе: за 2010 год - в сумме 210 140 руб., за 2011 год - в сумме 257 012 руб., а также начислены пени по НДФЛ по состоянию на 09.09.2013 в сумме 74 327 руб. 32 коп.
Предприниматель в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 11.12.2013 N 2.14-20/440-ИП/14294 решение налогового органа N 16-07/30 от 09.09.2013 оставило без изменения и признало вступившим в силу.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов, влекущих безусловную отмену решения, инспекцией не допущено. Курусенко С.А. обеспечена возможность представить свои пояснения и возражения по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах, а также возможность участия в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, Курусенко Светлана Александровна осуществляла в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду помещений, при этом, на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя не встала. Курусенко С.А. оказывала услуги по сдаче в аренду помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48 (заключала договоры аренды, принимала оплату за оказанные услуги, оплачивала коммунальные услуги, охрану и т.п.).
Курусенко С.А. на праве собственности принадлежало недвижимое имущество - квартиры NN 39, 33, 43, 45, 41, 40, расположенные по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48. Фактически квартиры переоборудованы под нежилые помещения, имеющие торговое и складское назначение. В ходе проверки проведен осмотр, по результатам которого установлено, что здание, расположенное по указанному адресу, имеет одну вывеску "Торговый дом ЕЛИЗАВЕТИНСКИЙ", с установленным режимом работы: с 10.00-19.00 (будние дни), с 10.00-18.00 (воскресенье).
В проверяемом периоде Курусенко С.А. (арендодатель) заключены договоры аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, 48: б/н от 03.01.2010 с ИП Желудковой М.В., б/н от 10.01.2010 с ИП Воробьевой О.А., б/н от 05.04.2010 с ИП Портяновой Г.А., Ч-З от 16.12.2009 с ООО "Евросеть-Ритейл", б/н от 01.09.2010, 01.09.2011 с ИП Лоншаковой Е.В., с указанием на то, что предоставляемые площади являются нежилыми. Арендаторы - юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляли в занимаемых помещениях предпринимательскую деятельность.
Как следует из акта проверки и материалов дела, в соответствии с условиями договоров, представленных контрагентами Курусенко С.А., сумма арендной платы за пользование указанным в договоре нежилым помещением составляет 300 руб. в месяц за один квадратный метр торговой площади (ИП Воробьева О.А., ИП Портянова Г.А.), 50 руб. - ИП Лоншакова Е.В., с ИП Желудковой М.В. заключен договор безвозмездного пользования нежилым помещением. При этом по условиям договора, заключенного Курусенко С.А. с ООО "Евросеть-Ритейл", стоимость одного арендуемого квадратного метра площади в месяц составила 2000 руб.
Из представленных по требованию налогового органа Управлением потребительского рынка Администрации городского округа "город Чита" копий договоров аренды, предъявленных для регистрации объектов потребительского рынка, следует, что установленный размер платы за пользование помещением составил: по ИП Желудковой М.В. - 1000 руб., по ИП Лоншаковой Е.В. - 166,67 руб. за один квадратный метр. Курусенко С.А. договоры с ИП Портяновой Г.А., ИП Воробьевой О.А., ИП Лоншаковой Е.В. не представлены, по условиям представленного договора с ООО "Евросеть-Ритейл" цена аренды за один квадратный метр составила 2000 руб. в месяц.
Из акта проверки следует, что налоговый орган пришел к выводу, что имеется отклонение цены по оказываемым Курусенко С.А. услугам по сдаче в аренду помещений в сторону повышения и понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг в непродолжительный период времени.
Налоговый орган посчитал, что реальная рыночная стоимость аренды помещений (торговой площади) в торговом доме "Елизаветинский" в 2010-2011 годах составляла 2000 руб. за один квадратный метр в месяц, исходя из чего определил размер полученного Курусенко С.А. дохода.
По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика, налоговым органом назначены мероприятия дополнительного налогового контроля.
При отсутствии официальных источников о стоимости аренды в рамках дополнительных мероприятий проведена экспертиза по определению рыночной стоимости одного квадратного метра арендной платы нежилых помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, по результатам которой составлены экспертные заключения.
По результатам проверки сделан вывод о занижении Курусенко С.А. налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговые периоды 2010-2011 годов на сумму доходов, полученных от сдачи в аренду нежилых помещений по указанным договорам с индивидуальными предпринимателями.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что согласно декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной Курусенко С.А. за 2010 год, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 2 808 руб. По данным выездной налоговой проверки сумма дохода, полученная налогоплательщиком, составила 4 724 000 руб., в том числе:
- 4 224 000 руб. - сумма дохода, установленная налоговым органом на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ от осуществления Курусенко С.А. услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся на праве собственности по указанному выше адресу индивидуальным предпринимателям (далее - ИП): Желудковой М.В. - в сумме 1 104 000 руб., Портяновой Г.А. - в сумме 1 992 000 руб., Воробьевой О.А. - в сумме 144 000 руб., Лоншаковой Е.В. - в сумме 144 000 руб., а также ООО "Евросеть - Ритейл" в сумме 840 000 руб.,
- 500 000 руб. - доход, полученный в денежной форме от физического лица Желудковой М.В. в результате продажи собственного имущества (однокомнатной квартиры по адресу: г. Чита, ул. Чкалова, дом 147 кв. 7, находящейся в собственности менее трех лет.
Налоговый орган посчитал, что сумма профессиональных налоговых вычетов за 2010 составила 0 руб. Курусенко С.А. представлены акты сверок взаимных расчетов за период 2010-2011 с ОАО "Читаэнергосбыт", ОАО "ТГК-14", оформленных на Курусенко Юрия Александровича. В письменных пояснениях Курусенко С.А. просит считать данные акту ее расходами. Инспекция посчитала, что акты сверок не связаны с оказанием услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся в собственности у Курусенко С.А.
Согласно декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной Курусенко С.А. за 2011 год, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 2 808 руб. По данным выездной налоговой проверки сумма дохода, полученная налогоплательщиком, составила 4 224 000 руб., как установленная налоговым органом на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ от осуществления Курусенко С.А. услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся на праве собственности по указанному выше адресу индивидуальным предпринимателям: Желудковой М.В. - в сумме 1 104 000 руб., Портяновой Г.А. - в сумме 1 992 000 руб., Воробьевой О.А. - в сумме 144 000 руб., Лоншаковой Е.В. - в сумме 144 000 руб., а также ООО "Евросеть - Ритейл" в сумме 840 000 руб.
Сумма профессиональных налоговых вычетов за 2010 составила 0 руб. При этом инспекцией не приняты акты сверок взаимных расчетов с ОАО "Читаэнергосбыт", ОАО "ТГК-14", оформленных на Курусенко Юрия Александровича, которые Курусенко С.А. просит считать ее расходами.
Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, с учетом рассмотренных возражений налогоплательщика установлено, что Курусенко С.А. сдавала в аренду помещения по цене ниже рыночной, что привело к нарушению статьи 210 Налогового кодекса РФ, выражающегося в занижению налоговой базы за 2010 год - в сумме 4 702 400 руб., за 2011 год - в сумме 4 202 400 руб. и, соответственно, занижение налога на доходы физических лиц за 2010 год - в сумме 319 340 руб., за 2011 год - в сумме 434 303 руб.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа относительно того, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что доходы от сдачи в аренду помещений, полученные в периоды 2010-2011 годов, являются доходами Курусенко С.А. от осуществления ей предпринимательской деятельности и подлежат соответствующему налогообложению по общей системе налогообложения, а не как доходы физического лица.
Судом установлено и следует из материалов дела, что получение дохода Курусенко С.А. в виде арендной платы по договорам аренды является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом.
В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
Из материалов дела следует и обратное не доказано заявителем, что спорные помещения фактически являются нежилыми помещениями и сдавались в аренду юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для осуществления последними торговой деятельности, размещения офисов.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что сдаваемое в аренду недвижимое имущество использовалось Курусенко С.А. не в личных целях в качестве физического лица, а в предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение дохода в течение продолжительного времени, следовательно, доходы от получения арендных платежей от сдачи в аренду спорного недвижимого имущества являются доходами от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с позицией инспекции относительно наличия в действиях Курусенко С.А. признаков предпринимательской деятельности и возникновении в связи с этим обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), представлять в установленном порядке в налоговый орган налоговые декларации и уплачивать законно установленные налоги, считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом несоответствия величины арендной платы, примененной по сделкам налогоплательщика, уровню рыночной величины арендной платы в 2010-2011 годах, а также наличия оснований для изменения цены по соответствующим сделкам. Размер дополнительно вмененного Курусенко С.А. дохода, а также налоговой базы, подлежащей налогообложению, налоговым органом не доказан.
Основанием для вывода инспекции о занижении Курусенко С.А. дохода за 2010-2011 годы послужили данные, полученные при проведении экспертизы с применением стандартных подходов к оценке стоимости объектов недвижимости, и зафиксированные в экспертных заключениях NN 183, 184, 185, 186, 187, 188, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, то есть 13 процентов, база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ).
Согласно статье 221, пункту 1 статьи 227 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.
Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ закреплено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.
В соответствии с пунктами 4 - 7 статьи 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Согласно пунктам 8, 9 названной статьи при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).
При этом в силу пункта 12 этой статьи при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса.
Исходя из смысла пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.
Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрен определенный порядок расчета отклонения цены реализуемого товара более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, включая методы установления рыночных цен.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для проверки правильности применения цен по сделкам послужило отклонение более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня реализации аналогичных услуг. При этом, налоговый орган указал на применение им в качестве рыночной цены на идентичные услуги по предоставлению помещения в аренду в 2010-2011 годах стоимости арендной платы в размере 2000 руб. за один квадратный метр в месяц, приведя в акте проверки сравнительный анализ применительно к размеру арендной платы, установленной по договору аренды с ООО "Евросеть-Ритейл".
Между тем, в ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган признал несопоставимость условий договоров, заключенных Курусенко С.А. с индивидуальными предпринимателями Желудковой М.В., Портяновой Г.А., Воробьевой О.А., Лоншаковой Е.В. и ООО "Евросеть-Ритейл". При этом соответствие величины арендной платы по договору с ООО "Евросеть-Ритейл" рыночной величине арендной платы инспекцией не устанавливалось.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неподтверждении налоговым органом наличия оснований для проверки правильности применения цен по спорным сделкам, установленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Инспекция в подтверждение правомерности принятого ею решения сослалась на результаты экспертных заключений NN 183, 184, 185, 186, 187,188, установивших рыночную стоимость величины арендной платы за пользование одним квадратным метром площади торговых помещений и складских помещений, расположенных по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48.
Суд первой инстанции, исследовав экспертные заключения, установил, что объектами исследования являлись помещения, расположенные по указанному адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, и устанавливалась рыночная стоимость величины арендной платы 1 кв. метра площади помещений.
Экспертными заключениями установлено, что рыночная стоимость величины арендной платы за пользование 1 кв. метром площади составляет:
-N 183 и N 188 - торговое помещение площадью 35 кв. метров: по состоянию на декабрь 2009-818 руб., по состоянию на октябрь 2011-1 222 руб., -N 184 - торговые помещения площадью 6 кв. метров и 46 кв. метров: по состоянию на январь 2010-939 руб.,
- N 186 - торговое помещение площадью 6 кв. метров: по состоянию на сентябрь 2010-821 руб., -N 185 - торговое помещение площадью 83 кв. метра и складское помещение площадью 120 кв. метров по состоянию на апрель 2010 составляет соответственно 1 359 руб. и 895 руб.,
- N 187 - торговое помещение площадью 83 кв. метра по состоянию на март 2011 года - 997 руб., складское помещение площадью 120 кв. метров по состоянию на март 2011-774 руб.
Как указано в экспертных заключениях, для оценки экспертом применен метод сравнительного подхода по состоянию на указанные в экспертных заключениях датах.
Из заключений эксперта усматривается, что в описании объектов, принятых в качестве аналогов для сравнения, им была использована информация в объявлениях об аренде торговых помещений, размещенная в газетах "Ваша реклама" и "Все объявления".
К заключениям эксперта приложены фотокопии источников информации, по результатам исследования которых апелляционный суд установил наличие в них информации также об иных объектах, при этом в экспертных заключениях обоснование выбора в качестве аналогов именно указанных в заключении объектов, не приведено.
Анализ данных о рыночной стоимости величины арендной платы в заключениях эксперта N 183 (по состоянию на декабрь 2009), N 184 (по состоянию на январь 2010), N 185 (по состоянию на апрель 2010) основан на публичной оферте в виде объявлений, опубликованных в указанных газетах, а не на сведениях о совершенных сделках.
В материалах выездной налоговой проверки не имеется и в дело не представлено доказательств фактического заключения сделок с применением стоимости величины арендной платы, указанной в объявлениях.
В заключениях эксперта N 186 (по состоянию на сентябрь 2010) и N 188 (по состоянию на октябрь 2011) имеется копия договора аренды нежилого помещения от 01.09.2009, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с предпринимателем Федотовым А.В. на помещение площадью 20 кв. метров, расположенное на 1-м этаже здания торгового центра "Меркурий", по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 14 400 руб. в месяц. Дополнительным соглашением к договору подтверждено, что договор расторгнут сторонами с 20.04.2010.
Судом установлено, что заключения эксперта NN 186 и 188 составлены по состоянию на сентябрь 2010 года и октябрь 2011 года соответственно, а период действия договора аренды помещения в торговом центре "Меркурий" - с 01.09.2009 по 20.04.2010, то есть заключение экспертом сделано в отрыве от фактических обстоятельств сделки, на которую он ссылается в качестве обоснования своих выводов.
К заключению эксперта N 186 по состоянию на сентябрь 2010 года приложена копия договора аренды нежилого помещения от 05.07.2010, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с Шемякиной Н.Н. на аренду помещения площадью 8 кв. метров, расположенного на 1-м этаже здания торгового центра "Меркурий", по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 6400 руб. в месяц. Следует отметить, что стороны дополнительным соглашением расторгли договор с 25.08.2010.
К заключениям эксперта N 188 (по состоянию на октябрь 2011 года) и N 187 (по состоянию на март 2011 года) приложены договоры аренды нежилого помещения, заключенные Обществом с ограниченной ответственностью "Аренда" 17.09.2011 и 01.02.2011 соответственно, предметом которых являются нежилые помещения (площадью 7,3 и 4,6 кв. метра соответственно), расположенные на первом этаже торгового дома "Империал" по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 14а.
В связи с этим суд считает необходимым отметить, что в заключениях эксперта в описании объектов аналогов указано помещение по адресу: г. Чита, ул. Выставочная, 2, торговый дом "Виолина" (находящийся в другом районе города), в других заключениях эксперта указаны торговые помещения торгового центра "Меркурий" и торгового дома "Империал". Здания указанных торговых центров имеют возраст постройки в пределах 10 лет, в то время как здание по адресу: ул. Костюшко-Григоровича, 48, постройки 1904 года. То есть, экспертом применяется только сравнительный подход, при этом в качестве аналогов указаны объекты, технические характеристики которых не аналогичны зданию по ул. Костюшко-Григоровича, 48.
Из экспертных заключений также не усматривается, что экспертом при определении рыночной стоимости величины арендной платы за пользование одним квадратным метром торговых помещений анализировались условия аренды торговых помещений (несение расходов по ремонту либо отсутствие таковых).
Суд апелляционной инстанции по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соглашается с судом первой инстанции в том, что указанные в заключениях эксперта источники информации не позволяют сделать вывод о достоверности заключений эксперта о рыночной стоимости проанализированных объектов, а потому инспекция необоснованно при определении рыночной величины арендной платы за 2010 и 2011 годы основывалась на указанных заключениях эксперта.
Доводы налогового органа относительно того, что оценка недвижимости, сдаваемой в аренду, экспертом проведена с учетом данных, размещенных в официальных источниках, в качестве сопоставимых использовались объекты в различных пунктах, равные по своим техническим характеристикам, удаленности от центра населенных пунктов, учитывая сроки сдачи в аренду, назначение и площади арендуемых помещений, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.
Суд апелляционной инстанции по результатам исследования экспертных заключений также установил, что эксперт в обзоре подходов к оценке описывает сущность затратного, сравнительного и доходного подходов, используемых для определения рыночной стоимости объекта недвижимости, а не определения величины арендной платы за пользование торговым помещением. При обосновании выбора используемых подходов и методов указано на то, что, по мнению оценщика, приемлемым подходом к оценке гаража из трех существующих можно считать сравнительный подход. При обосновании выбора элементов сравнения эксперт указал, что элементами сравнения называют характеристики объектов недвижимости и сделок, которые вызывают изменения цен на гаражи. При объяснении оценочных характеристик (вносимых корректировок) эксперт указывает на учет изменения цен продажи аналогов в зависимости от времени совершения сделки с учетом динамики роста цен на недвижимость.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что инспекцией в нарушение требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано несоответствие величины арендной платы, примененной по спорным сделкам, уровню рыночной арендной платы, а также наличие оснований для изменения арендной платы по соответствующим сделкам заявителя.
У суда первой инстанции имелись основания для вывода о необоснованном вменении Курусенко С.А. дохода от сдачи в аренду помещений за 2010 и 2011 годы, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 210 140 руб. за 2010 год и в сумме 257 012 руб. за 2011 год, а также начисления пени в сумме 74 327 руб. 32 коп., а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 42 028 руб. за 2010 год и в размере 51 402 руб. 40 коп. за 2011 год.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают вышеприведенные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
Ссылка инспекции на отсутствие возражений со стороны Курусенко С.А. в отношении выводов эксперта на стадии проверки и рассмотрения ее материалов, а также отсутствие обращения о проведении судебной экспертизы сама по себе не подтверждает обоснованность позиции инспекции о занижении дохода от сделок и наличии оснований для доначисления налога.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции относительно недоказанности размера вмененного дохода, также учитывает, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц инспекцией фактически не определена часть налоговой базы, составляющей расходы Курусенко С.А.
В силу положений пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы вправе: требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
В то же время на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Данный подход согласуется с пунктом 5 статьи 54 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что в определенных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы.
В соответствии с правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10, налоговые органы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При этом в случае, если налоговый орган одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - определил расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.
При названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Указанные выводы согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 N 668/04, согласно которому в случае, если невозможно установить одну из составляющих (расходную или доходную часть), сумму налогов следует определять расчетным путем, создающим дополнительные гарантии налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 N 301-О также указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, Инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Поскольку Курусенко С.А. не вела учет доходов и расходов в установленном порядке, на момент проведения выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного налогоплательщиком дохода и произведенного расхода, что привело к невозможности достоверно исчислить налог на доходы физических лиц, Инспекция должна была определить сумму налогов расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и определить размер налоговых обязательств Курусенко С.А., исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Между тем, как следует из решения инспекции, налоговый орган, квалифицируя деятельность Курусенко С.А. в качестве предпринимательской деятельности, и, вменяя доход от такой деятельности, не определил размер произведенных расходов при ее осуществлении, а также отказал в применении профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов.
Из материалов дела усматривается, что Курусенко С.А. представлялись документы в подтверждение расходов по содержанию спорных помещений, которые не приняты налоговым органом, со ссылкой на то, что они не могут подтверждать несение расходов, связанных с содержанием принадлежащего имущества. При этом в решении инспекции не отражено суммарное выражение расходов по представленным документам.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией не была установлена действительная налоговая обязанность Курусенко С.А. по уплате налога на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, с учетом произведенных им расходов и права на применение налоговых вычетов.
Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что Курусенко С.А. правомерно привлечена налоговым органом к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 год и 2011 год в виде штрафа в размере 1000 руб. за каждую налоговую декларацию, исходя из следующего.
Суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогового органа относительно того, что доходы от получения арендных платежей от сдачи в аренду спорного недвижимого имущества являются доходами Курусенко С.А. от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 227 Налогового кодека РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят налогоплательщики, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 227 Кодекса).
Согласно статье 229 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса.
Из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что Курусенко С.А. налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы представлены в налоговый орган 04.03.2013, то есть с нарушением установленного законом срока (30.04.2011, 30.04.2012 соответственно).
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Обжалуемым решением штраф в размере 140 145 руб. 60 коп. исчислен с сумм налога, доначисленных решением инспекции, правомерность доначисления которых инспекцией не доказана.
В представленных налоговых декларациях Курусенко С.А. за 2010 и 2011 годы исчислен к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 2 808 руб., соответственно, при недоказанности инспекцией иного размера подлежащего уплате за налоговые периоды налога, Курусенко С.А. подлежит привлечению к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в минимальном размере, установленном данной нормой, то есть не менее 1000 руб. за непредставление в установленный срок каждой налоговой декларации.
По мнению суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом случае то обстоятельство, что Курусенко С.А., осуществляя предпринимательскую деятельность, не была зарегистрирована в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, при установленных по делу обстоятельствах не свидетельствует об отсутствии у нее обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законом срок по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалованной части удовлетворения требований предпринимателя Курусенко С.А. о признании недействительным решения инспекции N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб., с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 отменить в обжалованной части удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Курусенко Светланы Александровны и признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Курусенко Светланой Александровной требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб. - отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий судья
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
В.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.09.2014 ПО ДЕЛУ N А78-11579/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 сентября 2014 г. по делу N А78-11579/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 сентября 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Курусенко Светланы Александровны к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения от 09.09.2013 N 16-07/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.)
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Алабужевой И.Р., представителя по доверенности от 09.07.2013,
от заинтересованного лица (инспекции) - Миллер Л.В., представителя по доверенности от 09.01.2014; Шахововй Ю.С., представителя по доверенности от 20.01.2014,
установил:
Индивидуальный предприниматель Курусенко Светлана Александровна (ОГРНИП 313753619700040, ИНН 753610341600, место жительства: г. Чита; далее - предприниматель Курусенко С.А., предприниматель, налогоплательщик) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Забайкальского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.09.2013 N 16-07/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 09.09.2013 N 16-07/30 признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ в части:
доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 467 152 руб., начисления пени за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 74 327 руб. 32 коп., привлечения предпринимателя Курусенко Светланы Александровны к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 93 430 руб. 40 коп., по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 140 145 руб. 60 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом несоответствия величины арендной платы, примененной по сделкам налогоплательщика, уровню рыночной величины арендной платы в 2010-2011 годах, а также наличие оснований для изменения цены по соответствующим сделкам, признав необоснованным вменение заявителю дополнительного дохода от сдачи помещений в аренду за 2010-2011 годы и незаконным решение инспекции о доначислении налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ.
Суд первой инстанции по результатам исследования экспертных заключений об установлении рыночной стоимости величины арендной платы за пользование 1 кв. м площади торговых помещений, расположенных по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, пришел к выводу об их несоответствии требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Отказывая в удовлетворении части требований, суд посчитал правомерным привлечение Курусенко С.А. к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ, учитывая, что материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем факт непредставления по требованию налогового органа документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.
В апелляционной жалобе, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, инспекцией поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований предпринимателя и принятии в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований предпринимателя, со ссылкой на следующее.
Налоговый орган указывает на то, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что цена 1 квадратного метра помещений, сдаваемых Курусенко С.А. в аренду индивидуальным предпринимателям Желудковой М.В., Воробьевой О.А., Портяновой Г.А., Лоншаковой Е.В., ниже более чем на 20 процентов от цены арендной платы за помещение, предоставленное в аренду ООО "Евросеть-Ритейл". Данное обстоятельство послужило основанием для проверки правильности применения цен по спорным сделкам в соответствии с пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Согласно письму территориального органа статистики от 15.04.2013 N 14-45/560 информация о стоимости аренды одного квадратного метра общей площади нежилых помещений г. Чита по договорам аренды нежилых помещений отсутствует.
При отсутствии официальных источников о стоимости аренды в ходе налоговой проверки проведена экспертиза по определению рыночной стоимости одного квадратного метра арендной платы нежилых помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, по результатам которой составлены экспертные заключения NN 184, 185, 186, 187.
При проведении экспертизы экспертом применялись положения Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", приведены описания методов оценки определения рыночной стоимости арендной платы. По мнению оценщика, наиболее приемлемым подходом к оценке объекта из трех существующих является сравнительный подход, который в силу хорошо развитой системы информационного обеспечения дает наиболее объективные результаты (стр. 13 заключения N 186).
Экспертное заключение признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля позволяет получить достоверную и объективную информацию; данное право налоговых органов предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31, пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса РФ.
Довод суда первой инстанции о том, что оценщиком использована только информация из печатных изданий, несостоятелен.
Экспертиза проведена на основании договоров аренды нежилых помещений б/н от 01.02.2011 по объекту, расположенному по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 14А, пом. 2 (экспертное заключение N 187), б/н от 05.07.2010 по объекту, расположенному по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12А ТЦ "Меркурий" (экспертное заключение N 186), на основании источников информации газет "Ваша реклама", "Все объявления".
Оценка недвижимости, сдаваемой в аренду, экспертом проведена с учетом данных, размещенных в официальных источниках, в качестве сопоставимых использовались объекты в различных пунктах, равные по своим техническим характеристикам, удаленности от центра населенных пунктов, учитывались сроки сдачи в аренду, назначение и площади арендуемых помещений.
Отчеты содержат подробное описание исследований, для расчета налога в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ были использованы цены по аналогичным (однородным) товарам (услугам) в аналогичный период времени.
Судом не учтено, что на дату экспертизы экспертом применены различные корректировки, в том числе, корректировка на местоположение и на техническое состояние (стр. 16 заключения).
У предпринимателя Курусенко С.А. имелась возможность оспаривать заключение эксперта, в том числе, путем проведения судебной экспертизы, однако, заявитель таким правом не воспользовался, а у суда отсутствовали основания для сомнения в выводах эксперта.
Дополнительно инспекция указала на то, что в ходе проверки инспекций были истребованы копии договоров аренды нежилых помещений в Управлении потребительского рынка Администрации городского округа "город Чита", представленных арендаторами предпринимателя для регистрации объектов потребительского рынка, стоимость одного квадратного метра арендованных помещений по которым существенно отличается от договоров, представленных Курусенко С.А. на проверку.
Приобретение недвижимого имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования, взаимосвязь всех совершаемых в определенный период сделок, ежемесячное получение дохода в течение двух налоговых периодов в совокупности свидетельствуют о наличии в действиях Курусенко С.А. признаков предпринимательской деятельности, которую она осуществляла без постановки на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, между тем, на основании статьи 23 Налогового кодекса РФ Курусенко С.А. обязана была уплачивать установленные законом налоги, встать на учет в налоговый орган, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и представлять в установленном порядке в налоговый орган налоговые декларации.
Налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы представлены Курусенко С.А. в налоговый орган 04.03.2013, то есть с нарушением установленного законом срока (30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), что явилось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ.
В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель указал на законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части, отсутствие оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции.
Дополнительно в письменных пояснениях предприниматель указал на то, что налоговый орган, квалифицируя деятельность Курусенко С.А. в качестве предпринимательской, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не предоставил профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от такой деятельности. Не принял налоговый орган к вычету также и фактически понесенные Курусенко С.А. расходы на содержание данных помещений. Подход налогового органа представляется непоследовательным, поскольку, определяя размер налоговых обязательств и привлекая к налоговой ответственности, инспекция рассматривает Курусенко С.А. как индивидуального предпринимателя, при этом отказывает в применении профессионального налогового вычета, предусмотренного для деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Начисление налоговых санкций на основании доначислений, произведенных исходя из необоснованного расчета стоимости идентичных услуг на рынке аренды, неправомерно.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет", 27.06.2014, 31.07.2014.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что предприниматель и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представители Инспекции доводы апелляционной жалобы налогового органа и письменных пояснений поддержали, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.
Представитель предпринимателя полагала апелляционную жалобу инспекции не подлежащей удовлетворению по мотивам, приведенным в отзыве и письменных пояснениях, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела и дополнительно представленные доказательства, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях по делу, выслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Курусенко С.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 16.07.2013, основной государственный регистрационный номер 313753619700040, ИНН 753610341600, на налоговом учете состоит в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите.
Налоговым органом установлено, что Курусенко С.А. осуществляла в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду помещений, при этом на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя не встала. Курусенко С.А. оказывала услуги по сдаче в аренду помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48 (заключала договоры аренды, принимала оплату за оказанные услуги, оплачивала коммунальные услуги, охрану и т.п.) На основании решения заместителя руководителя налогового органа N 16-07/5203 от 18.02.2013 проведена выездная налоговая проверка Курусенко С.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на добавленную стоимость и земельного налога за период с 01.08.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки 17.06.2013 составлен акт выездной налоговой проверки N 16-07/23, которым установлена: неуплата налога на доходы физических лиц в сумме 691 808 руб., в том числе: за 2010 год - в сумме 378 404 руб., за 2011 год - в сумме 313 404 руб. Кроме того, не представлены в установленный требованием о предоставлении документов срок для проведения проверки 6 документов.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, в присутствии представителя налогоплательщика и его надлежащем извещении о времени и месте рассмотрения, заместителем руководителя инспекции налоговым органом принято решение N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Курусенко С.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа: за 2010 год в виде штрафа в размере 42 028 руб., за 2011 год - в виде штрафа в размере 51 402 руб. 40 коп.; пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление документов, истребованных для проведения выездной налоговой проверки требованием о предоставлении документов срок для проведения проверки в сумме 1 200 руб. (6 док. х 200 руб.); пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ за 2010-2011 годы в виде штрафа в размере 140 145 руб. 60 коп.
Заявителю доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 467 152 руб., в том числе: за 2010 год - в сумме 210 140 руб., за 2011 год - в сумме 257 012 руб., а также начислены пени по НДФЛ по состоянию на 09.09.2013 в сумме 74 327 руб. 32 коп.
Предприниматель в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 11.12.2013 N 2.14-20/440-ИП/14294 решение налогового органа N 16-07/30 от 09.09.2013 оставило без изменения и признало вступившим в силу.
Заявитель, считая, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с требованием о признании его недействительным.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов, влекущих безусловную отмену решения, инспекцией не допущено. Курусенко С.А. обеспечена возможность представить свои пояснения и возражения по выявленным нарушениям законодательства о налогах и сборах, а также возможность участия в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, Курусенко Светлана Александровна осуществляла в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду помещений, при этом, на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя не встала. Курусенко С.А. оказывала услуги по сдаче в аренду помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48 (заключала договоры аренды, принимала оплату за оказанные услуги, оплачивала коммунальные услуги, охрану и т.п.).
Курусенко С.А. на праве собственности принадлежало недвижимое имущество - квартиры NN 39, 33, 43, 45, 41, 40, расположенные по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48. Фактически квартиры переоборудованы под нежилые помещения, имеющие торговое и складское назначение. В ходе проверки проведен осмотр, по результатам которого установлено, что здание, расположенное по указанному адресу, имеет одну вывеску "Торговый дом ЕЛИЗАВЕТИНСКИЙ", с установленным режимом работы: с 10.00-19.00 (будние дни), с 10.00-18.00 (воскресенье).
В проверяемом периоде Курусенко С.А. (арендодатель) заключены договоры аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, 48: б/н от 03.01.2010 с ИП Желудковой М.В., б/н от 10.01.2010 с ИП Воробьевой О.А., б/н от 05.04.2010 с ИП Портяновой Г.А., Ч-З от 16.12.2009 с ООО "Евросеть-Ритейл", б/н от 01.09.2010, 01.09.2011 с ИП Лоншаковой Е.В., с указанием на то, что предоставляемые площади являются нежилыми. Арендаторы - юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляли в занимаемых помещениях предпринимательскую деятельность.
Как следует из акта проверки и материалов дела, в соответствии с условиями договоров, представленных контрагентами Курусенко С.А., сумма арендной платы за пользование указанным в договоре нежилым помещением составляет 300 руб. в месяц за один квадратный метр торговой площади (ИП Воробьева О.А., ИП Портянова Г.А.), 50 руб. - ИП Лоншакова Е.В., с ИП Желудковой М.В. заключен договор безвозмездного пользования нежилым помещением. При этом по условиям договора, заключенного Курусенко С.А. с ООО "Евросеть-Ритейл", стоимость одного арендуемого квадратного метра площади в месяц составила 2000 руб.
Из представленных по требованию налогового органа Управлением потребительского рынка Администрации городского округа "город Чита" копий договоров аренды, предъявленных для регистрации объектов потребительского рынка, следует, что установленный размер платы за пользование помещением составил: по ИП Желудковой М.В. - 1000 руб., по ИП Лоншаковой Е.В. - 166,67 руб. за один квадратный метр. Курусенко С.А. договоры с ИП Портяновой Г.А., ИП Воробьевой О.А., ИП Лоншаковой Е.В. не представлены, по условиям представленного договора с ООО "Евросеть-Ритейл" цена аренды за один квадратный метр составила 2000 руб. в месяц.
Из акта проверки следует, что налоговый орган пришел к выводу, что имеется отклонение цены по оказываемым Курусенко С.А. услугам по сдаче в аренду помещений в сторону повышения и понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг в непродолжительный период времени.
Налоговый орган посчитал, что реальная рыночная стоимость аренды помещений (торговой площади) в торговом доме "Елизаветинский" в 2010-2011 годах составляла 2000 руб. за один квадратный метр в месяц, исходя из чего определил размер полученного Курусенко С.А. дохода.
По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика, налоговым органом назначены мероприятия дополнительного налогового контроля.
При отсутствии официальных источников о стоимости аренды в рамках дополнительных мероприятий проведена экспертиза по определению рыночной стоимости одного квадратного метра арендной платы нежилых помещений, находящихся по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, по результатам которой составлены экспертные заключения.
По результатам проверки сделан вывод о занижении Курусенко С.А. налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговые периоды 2010-2011 годов на сумму доходов, полученных от сдачи в аренду нежилых помещений по указанным договорам с индивидуальными предпринимателями.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что согласно декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной Курусенко С.А. за 2010 год, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 2 808 руб. По данным выездной налоговой проверки сумма дохода, полученная налогоплательщиком, составила 4 724 000 руб., в том числе:
- 4 224 000 руб. - сумма дохода, установленная налоговым органом на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ от осуществления Курусенко С.А. услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся на праве собственности по указанному выше адресу индивидуальным предпринимателям (далее - ИП): Желудковой М.В. - в сумме 1 104 000 руб., Портяновой Г.А. - в сумме 1 992 000 руб., Воробьевой О.А. - в сумме 144 000 руб., Лоншаковой Е.В. - в сумме 144 000 руб., а также ООО "Евросеть - Ритейл" в сумме 840 000 руб.,
- 500 000 руб. - доход, полученный в денежной форме от физического лица Желудковой М.В. в результате продажи собственного имущества (однокомнатной квартиры по адресу: г. Чита, ул. Чкалова, дом 147 кв. 7, находящейся в собственности менее трех лет.
Налоговый орган посчитал, что сумма профессиональных налоговых вычетов за 2010 составила 0 руб. Курусенко С.А. представлены акты сверок взаимных расчетов за период 2010-2011 с ОАО "Читаэнергосбыт", ОАО "ТГК-14", оформленных на Курусенко Юрия Александровича. В письменных пояснениях Курусенко С.А. просит считать данные акту ее расходами. Инспекция посчитала, что акты сверок не связаны с оказанием услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся в собственности у Курусенко С.А.
Согласно декларации по налогу на доходы физических лиц, представленной Курусенко С.А. за 2011 год, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 2 808 руб. По данным выездной налоговой проверки сумма дохода, полученная налогоплательщиком, составила 4 224 000 руб., как установленная налоговым органом на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ от осуществления Курусенко С.А. услуг по сдаче в аренду помещений, находящихся на праве собственности по указанному выше адресу индивидуальным предпринимателям: Желудковой М.В. - в сумме 1 104 000 руб., Портяновой Г.А. - в сумме 1 992 000 руб., Воробьевой О.А. - в сумме 144 000 руб., Лоншаковой Е.В. - в сумме 144 000 руб., а также ООО "Евросеть - Ритейл" в сумме 840 000 руб.
Сумма профессиональных налоговых вычетов за 2010 составила 0 руб. При этом инспекцией не приняты акты сверок взаимных расчетов с ОАО "Читаэнергосбыт", ОАО "ТГК-14", оформленных на Курусенко Юрия Александровича, которые Курусенко С.А. просит считать ее расходами.
Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, с учетом рассмотренных возражений налогоплательщика установлено, что Курусенко С.А. сдавала в аренду помещения по цене ниже рыночной, что привело к нарушению статьи 210 Налогового кодекса РФ, выражающегося в занижению налоговой базы за 2010 год - в сумме 4 702 400 руб., за 2011 год - в сумме 4 202 400 руб. и, соответственно, занижение налога на доходы физических лиц за 2010 год - в сумме 319 340 руб., за 2011 год - в сумме 434 303 руб.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией налогового органа относительно того, что установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что доходы от сдачи в аренду помещений, полученные в периоды 2010-2011 годов, являются доходами Курусенко С.А. от осуществления ей предпринимательской деятельности и подлежат соответствующему налогообложению по общей системе налогообложения, а не как доходы физического лица.
Судом установлено и следует из материалов дела, что получение дохода Курусенко С.А. в виде арендной платы по договорам аренды является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом.
В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
Из материалов дела следует и обратное не доказано заявителем, что спорные помещения фактически являются нежилыми помещениями и сдавались в аренду юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям для осуществления последними торговой деятельности, размещения офисов.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что сдаваемое в аренду недвижимое имущество использовалось Курусенко С.А. не в личных целях в качестве физического лица, а в предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение дохода в течение продолжительного времени, следовательно, доходы от получения арендных платежей от сдачи в аренду спорного недвижимого имущества являются доходами от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с позицией инспекции относительно наличия в действиях Курусенко С.А. признаков предпринимательской деятельности и возникновении в связи с этим обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), представлять в установленном порядке в налоговый орган налоговые декларации и уплачивать законно установленные налоги, считает правильными выводы суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом несоответствия величины арендной платы, примененной по сделкам налогоплательщика, уровню рыночной величины арендной платы в 2010-2011 годах, а также наличия оснований для изменения цены по соответствующим сделкам. Размер дополнительно вмененного Курусенко С.А. дохода, а также налоговой базы, подлежащей налогообложению, налоговым органом не доказан.
Основанием для вывода инспекции о занижении Курусенко С.А. дохода за 2010-2011 годы послужили данные, полученные при проведении экспертизы с применением стандартных подходов к оценке стоимости объектов недвижимости, и зафиксированные в экспертных заключениях NN 183, 184, 185, 186, 187, 188, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Исходя из статьи 41 Налогового кодекса РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, то есть 13 процентов, база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ).
Согласно статье 221, пункту 1 статьи 227 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов.
Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В пункте 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ закреплено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом налоговый орган должен определить их рыночную стоимость с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи, а также обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.
В соответствии с пунктами 4 - 7 статьи 40 Налогового кодекса РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).
Согласно пунктам 8, 9 названной статьи при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Кодекса).
При этом в силу пункта 12 этой статьи при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса.
Исходя из смысла пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ бремя доказывания несоответствия цены реализации уровню рыночных цен возлагается на налоговые органы.
Таким образом, законодательством о налогах и сборах предусмотрен определенный порядок расчета отклонения цены реализуемого товара более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, включая методы установления рыночных цен.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для проверки правильности применения цен по сделкам послужило отклонение более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня реализации аналогичных услуг. При этом, налоговый орган указал на применение им в качестве рыночной цены на идентичные услуги по предоставлению помещения в аренду в 2010-2011 годах стоимости арендной платы в размере 2000 руб. за один квадратный метр в месяц, приведя в акте проверки сравнительный анализ применительно к размеру арендной платы, установленной по договору аренды с ООО "Евросеть-Ритейл".
Между тем, в ходе рассмотрения материалов проверки налоговый орган признал несопоставимость условий договоров, заключенных Курусенко С.А. с индивидуальными предпринимателями Желудковой М.В., Портяновой Г.А., Воробьевой О.А., Лоншаковой Е.В. и ООО "Евросеть-Ритейл". При этом соответствие величины арендной платы по договору с ООО "Евросеть-Ритейл" рыночной величине арендной платы инспекцией не устанавливалось.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неподтверждении налоговым органом наличия оснований для проверки правильности применения цен по спорным сделкам, установленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.
Инспекция в подтверждение правомерности принятого ею решения сослалась на результаты экспертных заключений NN 183, 184, 185, 186, 187,188, установивших рыночную стоимость величины арендной платы за пользование одним квадратным метром площади торговых помещений и складских помещений, расположенных по адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48.
Суд первой инстанции, исследовав экспертные заключения, установил, что объектами исследования являлись помещения, расположенные по указанному адресу: г. Чита, ул. Костюшко-Григоровича, дом 48, и устанавливалась рыночная стоимость величины арендной платы 1 кв. метра площади помещений.
Экспертными заключениями установлено, что рыночная стоимость величины арендной платы за пользование 1 кв. метром площади составляет:
-N 183 и N 188 - торговое помещение площадью 35 кв. метров: по состоянию на декабрь 2009-818 руб., по состоянию на октябрь 2011-1 222 руб., -N 184 - торговые помещения площадью 6 кв. метров и 46 кв. метров: по состоянию на январь 2010-939 руб.,
- N 186 - торговое помещение площадью 6 кв. метров: по состоянию на сентябрь 2010-821 руб., -N 185 - торговое помещение площадью 83 кв. метра и складское помещение площадью 120 кв. метров по состоянию на апрель 2010 составляет соответственно 1 359 руб. и 895 руб.,
- N 187 - торговое помещение площадью 83 кв. метра по состоянию на март 2011 года - 997 руб., складское помещение площадью 120 кв. метров по состоянию на март 2011-774 руб.
Как указано в экспертных заключениях, для оценки экспертом применен метод сравнительного подхода по состоянию на указанные в экспертных заключениях датах.
Из заключений эксперта усматривается, что в описании объектов, принятых в качестве аналогов для сравнения, им была использована информация в объявлениях об аренде торговых помещений, размещенная в газетах "Ваша реклама" и "Все объявления".
К заключениям эксперта приложены фотокопии источников информации, по результатам исследования которых апелляционный суд установил наличие в них информации также об иных объектах, при этом в экспертных заключениях обоснование выбора в качестве аналогов именно указанных в заключении объектов, не приведено.
Анализ данных о рыночной стоимости величины арендной платы в заключениях эксперта N 183 (по состоянию на декабрь 2009), N 184 (по состоянию на январь 2010), N 185 (по состоянию на апрель 2010) основан на публичной оферте в виде объявлений, опубликованных в указанных газетах, а не на сведениях о совершенных сделках.
В материалах выездной налоговой проверки не имеется и в дело не представлено доказательств фактического заключения сделок с применением стоимости величины арендной платы, указанной в объявлениях.
В заключениях эксперта N 186 (по состоянию на сентябрь 2010) и N 188 (по состоянию на октябрь 2011) имеется копия договора аренды нежилого помещения от 01.09.2009, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с предпринимателем Федотовым А.В. на помещение площадью 20 кв. метров, расположенное на 1-м этаже здания торгового центра "Меркурий", по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 14 400 руб. в месяц. Дополнительным соглашением к договору подтверждено, что договор расторгнут сторонами с 20.04.2010.
Судом установлено, что заключения эксперта NN 186 и 188 составлены по состоянию на сентябрь 2010 года и октябрь 2011 года соответственно, а период действия договора аренды помещения в торговом центре "Меркурий" - с 01.09.2009 по 20.04.2010, то есть заключение экспертом сделано в отрыве от фактических обстоятельств сделки, на которую он ссылается в качестве обоснования своих выводов.
К заключению эксперта N 186 по состоянию на сентябрь 2010 года приложена копия договора аренды нежилого помещения от 05.07.2010, заключенного предпринимателем Шелопугиным М.Н. (арендодатель) с Шемякиной Н.Н. на аренду помещения площадью 8 кв. метров, расположенного на 1-м этаже здания торгового центра "Меркурий", по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 12а. Арендная плата по договору составляет 6400 руб. в месяц. Следует отметить, что стороны дополнительным соглашением расторгли договор с 25.08.2010.
К заключениям эксперта N 188 (по состоянию на октябрь 2011 года) и N 187 (по состоянию на март 2011 года) приложены договоры аренды нежилого помещения, заключенные Обществом с ограниченной ответственностью "Аренда" 17.09.2011 и 01.02.2011 соответственно, предметом которых являются нежилые помещения (площадью 7,3 и 4,6 кв. метра соответственно), расположенные на первом этаже торгового дома "Империал" по адресу: г. Чита, ул. Богомягкова, 14а.
В связи с этим суд считает необходимым отметить, что в заключениях эксперта в описании объектов аналогов указано помещение по адресу: г. Чита, ул. Выставочная, 2, торговый дом "Виолина" (находящийся в другом районе города), в других заключениях эксперта указаны торговые помещения торгового центра "Меркурий" и торгового дома "Империал". Здания указанных торговых центров имеют возраст постройки в пределах 10 лет, в то время как здание по адресу: ул. Костюшко-Григоровича, 48, постройки 1904 года. То есть, экспертом применяется только сравнительный подход, при этом в качестве аналогов указаны объекты, технические характеристики которых не аналогичны зданию по ул. Костюшко-Григоровича, 48.
Из экспертных заключений также не усматривается, что экспертом при определении рыночной стоимости величины арендной платы за пользование одним квадратным метром торговых помещений анализировались условия аренды торговых помещений (несение расходов по ремонту либо отсутствие таковых).
Суд апелляционной инстанции по результатам исследования представленных в материалы дела доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соглашается с судом первой инстанции в том, что указанные в заключениях эксперта источники информации не позволяют сделать вывод о достоверности заключений эксперта о рыночной стоимости проанализированных объектов, а потому инспекция необоснованно при определении рыночной величины арендной платы за 2010 и 2011 годы основывалась на указанных заключениях эксперта.
Доводы налогового органа относительно того, что оценка недвижимости, сдаваемой в аренду, экспертом проведена с учетом данных, размещенных в официальных источниках, в качестве сопоставимых использовались объекты в различных пунктах, равные по своим техническим характеристикам, удаленности от центра населенных пунктов, учитывая сроки сдачи в аренду, назначение и площади арендуемых помещений, не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.
Суд апелляционной инстанции по результатам исследования экспертных заключений также установил, что эксперт в обзоре подходов к оценке описывает сущность затратного, сравнительного и доходного подходов, используемых для определения рыночной стоимости объекта недвижимости, а не определения величины арендной платы за пользование торговым помещением. При обосновании выбора используемых подходов и методов указано на то, что, по мнению оценщика, приемлемым подходом к оценке гаража из трех существующих можно считать сравнительный подход. При обосновании выбора элементов сравнения эксперт указал, что элементами сравнения называют характеристики объектов недвижимости и сделок, которые вызывают изменения цен на гаражи. При объяснении оценочных характеристик (вносимых корректировок) эксперт указывает на учет изменения цен продажи аналогов в зависимости от времени совершения сделки с учетом динамики роста цен на недвижимость.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно исходил из того, что инспекцией в нарушение требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано несоответствие величины арендной платы, примененной по спорным сделкам, уровню рыночной арендной платы, а также наличие оснований для изменения арендной платы по соответствующим сделкам заявителя.
У суда первой инстанции имелись основания для вывода о необоснованном вменении Курусенко С.А. дохода от сдачи в аренду помещений за 2010 и 2011 годы, доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 210 140 руб. за 2010 год и в сумме 257 012 руб. за 2011 год, а также начисления пени в сумме 74 327 руб. 32 коп., а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 42 028 руб. за 2010 год и в размере 51 402 руб. 40 коп. за 2011 год.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают вышеприведенные выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
Ссылка инспекции на отсутствие возражений со стороны Курусенко С.А. в отношении выводов эксперта на стадии проверки и рассмотрения ее материалов, а также отсутствие обращения о проведении судебной экспертизы сама по себе не подтверждает обоснованность позиции инспекции о занижении дохода от сделок и наличии оснований для доначисления налога.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с судом первой инстанции относительно недоказанности размера вмененного дохода, также учитывает, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц инспекцией фактически не определена часть налоговой базы, составляющей расходы Курусенко С.А.
В силу положений пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы вправе: требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
В то же время на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги. Данный подход согласуется с пунктом 5 статьи 54 Налогового кодекса РФ, предусматривающего, что в определенных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы.
В соответствии с правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10, налоговые органы в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. При этом в случае, если налоговый орган одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - определил расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.
При названных обстоятельствах положения абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Указанные выводы согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 N 668/04, согласно которому в случае, если невозможно установить одну из составляющих (расходную или доходную часть), сумму налогов следует определять расчетным путем, создающим дополнительные гарантии налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 N 301-О также указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, Инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Поскольку Курусенко С.А. не вела учет доходов и расходов в установленном порядке, на момент проведения выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного налогоплательщиком дохода и произведенного расхода, что привело к невозможности достоверно исчислить налог на доходы физических лиц, Инспекция должна была определить сумму налогов расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ и определить размер налоговых обязательств Курусенко С.А., исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Между тем, как следует из решения инспекции, налоговый орган, квалифицируя деятельность Курусенко С.А. в качестве предпринимательской деятельности, и, вменяя доход от такой деятельности, не определил размер произведенных расходов при ее осуществлении, а также отказал в применении профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от общей суммы доходов.
Из материалов дела усматривается, что Курусенко С.А. представлялись документы в подтверждение расходов по содержанию спорных помещений, которые не приняты налоговым органом, со ссылкой на то, что они не могут подтверждать несение расходов, связанных с содержанием принадлежащего имущества. При этом в решении инспекции не отражено суммарное выражение расходов по представленным документам.
С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией не была установлена действительная налоговая обязанность Курусенко С.А. по уплате налога на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, с учетом произведенных им расходов и права на применение налоговых вычетов.
Между тем, суд апелляционной инстанции считает, что Курусенко С.А. правомерно привлечена налоговым органом к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 год и 2011 год в виде штрафа в размере 1000 руб. за каждую налоговую декларацию, исходя из следующего.
Суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогового органа относительно того, что доходы от получения арендных платежей от сдачи в аренду спорного недвижимого имущества являются доходами Курусенко С.А. от осуществления предпринимательской деятельности.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
На основании статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 227 Налогового кодека РФ исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят налогоплательщики, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 227 Кодекса).
Согласно статье 229 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 настоящего Кодекса.
Из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что Курусенко С.А. налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы представлены в налоговый орган 04.03.2013, то есть с нарушением установленного законом срока (30.04.2011, 30.04.2012 соответственно).
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
Обжалуемым решением штраф в размере 140 145 руб. 60 коп. исчислен с сумм налога, доначисленных решением инспекции, правомерность доначисления которых инспекцией не доказана.
В представленных налоговых декларациях Курусенко С.А. за 2010 и 2011 годы исчислен к уплате налог на доходы физических лиц в сумме 2 808 руб., соответственно, при недоказанности инспекцией иного размера подлежащего уплате за налоговые периоды налога, Курусенко С.А. подлежит привлечению к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в минимальном размере, установленном данной нормой, то есть не менее 1000 руб. за непредставление в установленный срок каждой налоговой декларации.
По мнению суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом случае то обстоятельство, что Курусенко С.А., осуществляя предпринимательскую деятельность, не была зарегистрирована в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, при установленных по делу обстоятельствах не свидетельствует об отсутствии у нее обязанности по представлению налоговой декларации в установленный законом срок по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалованной части удовлетворения требований предпринимателя Курусенко С.А. о признании недействительным решения инспекции N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб., с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 отменить в обжалованной части удовлетворения требований индивидуального предпринимателя Курусенко Светланы Александровны и признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Курусенко Светланой Александровной требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/30 от 09.09.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 и 2011 годы в виде штрафа в размере 2000 руб. - отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 19 мая 2014 года по делу N А78-11579/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий судья
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
В.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)