Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 24 июня 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю (ИНН 2630032608, ОГРН 1042601069994) - Попоянова А.И. (доверенность от 14.01.2014), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" (ИНН 2629008488, ОГРН 1022603420773), направившего ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.10.2013 (судья Макарова Н.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-17121/2012, установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Гарант+" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 30.08.2012 N 09-33/17 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 24.10.2012 N 06-38/019444а, о взыскании недоимки, пени, штрафов в общей сумме 2 327 086 рублей, в том числе 389 974 рубля налога на прибыль, 1 132 707 рублей налога на добавленную стоимость и 304 567 рублей пеней, 176 097 рублей налога на доходы физических лиц, 323 741 рубля штрафов (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Определением от 31.01.2013 судом произведена замена заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ставропольскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю в связи с реорганизацией в форме присоединения.
Решением суда от 15.10.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2014, требования общества удовлетворены в части признания недействительным начисления 176 097 рублей НДФЛ, 44 852 рублей пеней, 35 179 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 270 753 рублей штрафных санкций по статье 122 Кодекса. Судебные акты мотивированы тем, что реальность операций с контрагентами не доказана. Договоры заключены с фирмами-однодневками. Установив обстоятельства, смягчающие ответственность заявителя, суд снизил размер штрафа по налогу на добавленную стоимость (до 10 тыс. рублей) и налогу на прибыль (до 5 тыс. рублей). Налоговым органом не доказан факт получения дохода работниками общества, принимавшими подотчет денежные суммы.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, инспекцией нарушены сроки, а также сама процедура проведения выездной налоговой проверки: у общества истребованы дополнительные документы в нарушение пункта 8 статьи 89 Кодекса. Выводы судов о непредставлении обществом в период приостановления проверки документов не соответствуют материалам дела. Суды не признали доказательства, полученные налоговой инспекцией в период приостановления проверки, как доказательства полученные с нарушением закона, что является безусловным основанием к отмене состоявшихся судебных актов. Общество при выборе контрагентов проявило должную степень осмотрительности. Документы, представленные обществом, подтверждают факт получения товаров, их оприходования и дальнейшую перепродажу сторонним покупателям. Факт отсутствия товарно-транспортных накладных по форме N 1-Т не может свидетельствовать о недоказанности реального получения товаров. Суды не учли, что в договорах поставки с ООО "Аркада-строй" указано, что товар поставляется поставщиком непосредственно на склад покупателя, соответственно, товарные накладные получены обществом после поставки товара и датированы одним днем (указана одна и та же дата отпуска и принятия товара). Несостоятельны выводы судов о том, что ИНН продавцов на кассовых чеках не совпадает с ИНН в свидетельствах этих организаций. Ошибочны и не соответствуют материалам дела выводы судов о том, что совпадают подписи директоров ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "Промстрой", ООО "Аркада-Строй" на свидетельствах о постановке на учет. Показания руководителя ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянца В.Ю. и директора ООО "Плутон" Фомкина А.И. не опровергают реальность хозяйственных операций общества с указанными поставщиками. Инспекция, выявив факт подписания первичных документов неуполномоченными лицами, не предприняла каких-либо мер, направленных на выявление лиц, причастных к деятельности спорных контрагентов. При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество не получило отзыв инспекции, поэтому не имело возможности предоставить дополнения и доводы.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы отзыва.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, исчисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
На основании решения от 23.11.2011 N 61/1 выездная налоговая проверка приостановлена ввиду необходимости истребования документов у контрагентов общества.
На основании решения от 28.05.2012 N 7 выездная налоговая проверка возобновлена с 28.05.2012.
По результатам проверки составлен акт от 24.07.2012 N 09-32/15 и принято решение от 30.08.2012 N 09-33/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 288 562 рублей штрафа, в том числе 77 996 рублей по налогу на прибыль организаций, 210 566 рублей по налогу на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, и статье 123 Кодекса в виде 35 179 рублей штрафа. Налогоплательщику предложено уплатить 389 974 рублей налога на прибыль организаций в общей сумме и 62 924 рубля пени, 1 132 707 рубля налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации в размере, и 196 791 рубля пени, а также 44 852 рубля пени по налогу на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент. Обществу предложено удержать 176 097 рублей НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 24.10.2012 N 06-38/019444@ отменены пункты 1 - 3 резолютивной части решения инспекции от 30.08.2012 N 09-33/17 в части начисления 82 848 рублей налога на прибыль в результате уменьшения инспекцией расходов по налогу на прибыль за 2009 год, а также пеней и штрафных санкций, начисленных на данную сумму налога, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Ссылка заявителя на неполучение им отзыва на апелляционную жалобу и отсутствии в связи с этим возможности представить возражения, отклоняется. Отзыв направлен заблаговременно, получен судом апелляционной инстанции 30.12.2013, информация о нем своевременно размещена судом в сети "Интернет", общество не приняло меры к ознакомлению с отзывом в материалах дела, не ходатайствовало об отложении по этой причине рассмотрения апелляционной жалобы, напротив, 27.01.2014 направило ходатайство о рассмотрении жалобы в его отсутствие.
Судебные инстанции проверили доводы общества о нарушении инспекцией сроков и процедуры проведения выездной налоговой проверки, истребовании у общества дополнительных документов в нарушение пункта 8 статьи 89 Кодекса в период приостановления проверки и сделали правильный вывод о том, что указанные обществом обстоятельства не являются существенными нарушениями, которые привели к принятию неправильного решения инспекции.
Доводы кассационной жалобы в этой части были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку в судебных актах.
Суды установили, что основанием для начисления обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом налоговых вычетов и учета расходов по налогу на прибыль по операциям с ООО "Плутон", ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй" ввиду выявления в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реального осуществления обществом хозяйственных операций с такими контрагентами и направленности действий указанных лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.
Оценив представленные в материалы дела договоры, заключенные между обществом и ООО "Кавказ-Спектр", ООО "Плутон", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-строй", товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, счет-фактуры, платежные поручения, акты в совокупности с представленными инспекцией доказательствами и иными установленными по делу обстоятельствами и по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом положений статей 169, 171, 172, 247, 252 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды сделали правильный вывод об отсутствии реального осуществления обществом хозяйственных операций с такими контрагентами и направленности действий указанных лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.
На момент совершения взаимоотношений с налогоплательщиком спорные контрагенты общества не несли расходы за аренду оборудования (помещений), электроэнергию и другие коммунальные услуги, у всех организаций отсутствовал кадровый персонал и зарегистрированные транспортные средства. В рамках мероприятий налогового контроля не установлены места нахождения генеральных директоров ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй".
По результатам судебной экспертизы от 30.09.2013 N 1634/3-3, проведенной с целью проверки подписей на представленных обществом свидетельствах контрагентов, товарных накладных и счетах-фактурах, установлено, что заверительные подписи от имени генеральных директоров ООО "ПромСтрой" (г. Невинномысск) Соловьевой О.Л., ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" (г. Москва) Казаковой Е.В. и ООО "Аркада-Строй" (г. Москва) Семина К.С. на регистрационных документах, свидетельствах о государственной регистрации и постановке на налоговый учет выполнены одним лицом, однако эти юридические лица находятся в разных городах. Подписи от имени директора ООО "Аркада-Строй" Семина К.С. в счете-фактуре N 112 и квитанции к приходному кассовому ордеру N 12 выполнены разными лицами. В счете-фактуре N 214 и на копии свидетельства ООО "Кавказ-Спектр" подписи выполнены разными лицами.
Обозрев полученные из кредитных организаций документы, суд первой инстанции сделал вывод о визуальном различии в подписях, проставленных генеральными директорами ООО "Аркада-Строй", ООО "Плутон", ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ПромСтрой", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" в банковских документах при открытии банковских счетов, и подписях на правоустанавливающих и первичных документах, представленных налогоплательщиком суду в качестве подтверждения реальности финансовых и хозяйственных операций.
Суды пришли к выводу, что первичные документы подписаны неустановленными лицами от имени генеральных директоров контрагентов общества.
Товарные накладные также свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций общества, поскольку, как обоснованно указали суды, в них указана одна и та же дата составления и принятия товаров, в то время как поставка осуществлялась из г. Москвы, г. Невинномысска и г. Элисты в г. Лермонтов, а условия доставки не определены.
По договорам с ООО "ПромСтрой" покупатель самостоятельно производит выборку товаров на складе поставщика, однако доказательств перевозки обществом приобретенного у ООО "ПромСтрой" товара не представлены.
Перевозка товаров ООО "Плутон" и их оприходование на складе заявителя также не подтверждены.
Товарно-транспортные накладные, которые призваны удостоверять факт движения товара от поставщика к покупателю, обществом в материалы дела не представлены.
Договоры об оказании транспортных услуг между обществом и ООО "Аркада-Строй" суды не приняли в качестве надлежащих доказательств перевозки (доставки) товаров, поскольку договор от 11.10.2010 N 12 заключен позже поставки товаров покупателю, а по остальным договорам акты подписаны ранее поставок (по документам поставка начата 19.10.2010, а в актах об оказании транспортных услуг указана иная дата поставки - 14.10.2010). Кроме того, не представлены приходные документы за декабрь 2010 года на товары, по которым обществу оказаны транспортные услуги в этот период данным контрагентом, следовательно, соответствующие услуги в спорный период не оказаны.
Поставка товаров непосредственно покупателям общества также не подтверждена соответствующими доказательствами в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кроме того, согласно актам, представленным обществом, ООО "Аркада-Строй" осуществляло для общества транспортные услуги по доставке грузов по маршруту г. Москва - г. Кисловодск автомобилем Freightliner/ тент А903ХХ 26.
В соответствии со сведениями, полученными из Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ставропольскому краю от 05.04.2013 N 58/2120, с 2007 года по 21.04.2012 регистрационный знак А903ХХ26 присвоен легковому автомобилю ТОЙОТА RAV4 (ПТС 77ТТ884963, свидетельство регистрации 26РМ120737, зарегистрированное Минераловодским МРЭО ГИБДД ГУВД по СК), с 21.04.2012 - легковому автомобилю ТОЙОТА ЛЭНД КРУЗЕР (ПТС 78УС647339, свидетельство регистрации 26ХР046895, зарегистрированное Минераловодским МРЭО ГИБДД ГУВД по СК). Собственником данных транспортных средств являлся и является Зайцев Сергей Владимирович (г. Минеральные Воды, ул. Дружбы, д. 29Б, кв. 46).
Таким образом, отраженный в товарных накладных автомобиль Freightliner/тент с регистрационным знаком А903ХХ26 не принадлежал в 2010 году ООО "Аркада-Строй", ООО "Аркада-Строй" не заключало договор аренды данного транспортного средства с его собственником, следовательно, не могло осуществить перевозки товаров для общества на указанном автомобиле.
Невозможность транспортировки товаров обществу автомобилем Freightliner/тент с регистрационным знаком А903ХХ26 также подтверждается протоколом допроса свидетеля Зайцева С.В., в соответствии с которым автомобиль "ТОЙОТА" с государственным номером А903ХХ26 находился у него в собственности с 2006 года, для ООО "Аркада-Строй" транспортные средства или какие-либо услуги Зайцев С.В. не оказывал и в данной организации никогда не работал, Зайцеву С.В. не знакомо также и общество. Судебные инстанции с учетом габаритов автомобиля Freightliner/тент поставили под сомнение возможность реального осуществления им перевозок тех грузов, которые указаны в товарных накладных. Выводы судов в этой части обществом не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.
Таким образом, судебные инстанции правомерно указали на отсутствие доказательств реальности совершения хозяйственных операций заявителем с ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "Плутон", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй", у которых отсутствуют материально-технические средства для этого.
Кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие о наличной оплате за товары, оценены критически судами, в том числе и по мотивам отсутствия доказательств командирования сотрудников общества в места нахождения поставщиков (г. Москва, г. Невинномысск и г. Элиста) для личной передачи денежных средств контрагентам.
Отчеты сотрудников общества не являются бесспорным доказательством оплаты, поскольку эти документы составлены в одностороннем порядке.
Как установлено судами, денежная сумма в размере 471 531 рубль (по расчетам с ООО "ПромСтрой") не подтверждена документально обществом по причине утраты бухгалтерских документов, однако у заявителя имелась такая возможность с учетом заявления им доводов о наличия между сторонами длительных партнерских отношений.
Кроме того, судебные инстанции установили, что основным видом деятельности ООО "Аркада-Строй" является строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.20), а ООО "ПромСтрой" - производство общестроительных работ (ОКВЭД 45.21).
Последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "ПромСтрой" представило в налоговый орган за I квартал 2009 года. По юридическому адресу в г. Невинномысске ООО "ПромСтрой" отсутствует. ООО "ПромСтрой" имеет два признака фирм-однодневок: массовый руководитель и непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности.
ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" с момента постановки на учет в налоговом органе (20.04.2010) бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет. Операции по открытым в кредитных организациях расчетным счетам ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" с 06.08.2010 приостановлены.
ООО "Кавказ-Спектр" с 21.02.2011 снято с регистрационного учета по причине реорганизации в форме присоединения к ООО "Полиэкс" (г. Волгоград), которое на момент присоединения признано банкротом и находилось в процедуре конкурсного производства. Кроме того, ООО "Кавказ-Спектр" неоднократно меняло место постановки на налоговый учет. Генеральный директор ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянц В.Ю. отрицает осуществление финансовых и хозяйственных взаимоотношений с обществом. Судебные инстанции проверили доводы общества о том, что налоговый орган допросил в качестве свидетеля не руководителя ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянца Владислава Юрьевича, а иное лицо - Григорьянца Владимира Юрьевича. С учетом идентичности паспортных данных, указанных в протоколе допроса и выписке из Федеральных информационных ресурсов налоговых органов, содержания самого протокола допроса судебные инстанции обоснованно отклонили доводы общества в этой части, сделав вывод о том, что в протоколе допроса от 11.05.2012 допущена опечатка в имени допрашиваемого. Выводы судов в этой части обществом не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.
Основным видом деятельности ООО "Плутон" является деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров (ОКВЭД 51.19). С момента постановки на учет ООО "Плутон" бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговый орган не представляет. Юридический адрес ООО "Плутон" является адресом массовой регистрации. ООО "Плутон" имеет два признака фирм-однодневок: массовый руководитель и непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности. Указанный в качестве руководителя ООО "Плутон" Фомкин Александр Иванович отрицает свою причастность к деятельности общества.
Судебные инстанции проверили доводы общества о том, что объяснения Фомкина А.И. от 25.05.2011 не являются допустимым доказательством по делу, и обоснованно отклонили их. С учетом неоднократных поступлений из разных инспекций поручений о допросе Фомкина Александра Ивановича и неоднократного вызова его в связи с этим повестками для допроса заявление данного лица от 25.05.2011 в Межрайонную ИФНС России N 1 по Республике Карелия о непричастности к деятельности какой-либо организации в ответ на очередную повестку признано надлежащим доказательством, а доводы общества о заинтересованности либо недобросовестности действий должностных лиц налоговых органов - основанными на предположениях.
Согласно протоколам допроса руководитель общества Рудько А.В. не смог вспомнить, каким образом осуществлялись расчеты за приобретенные товары ни с одним из спорных контрагентов. Суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество не проявило должной степени заботливости и осмотрительности при выборе контрагентов.
Не представлены доказательства, свидетельствовавшие о проявлении обществом должной осмотрительности при выборе указанных контрагентов, а именно о проверке им не только регистрационных документов, но и информации о их деловой репутации, наличии у них трудовых ресурсов, транспортных средств, документов, удостоверяющих личность их руководителей или их представителей.
Наличие доказательств перепродажи товара не свидетельствует о реальности сделок налогоплательщика со спорными контрагентами.
Кроме того, представленные обществом документы в подтверждение факта перепродажи, содержат расхождения, подробный анализ которых содержится в судебных актах и свидетельствует об отсутствии реальных финансовых и хозяйственных операций.
Суды исследовали первичные документы общества во взаимной связи с материалами встречных проверок и представленными в материалы дела доказательствами, и по результатам совокупной оценки представленных доказательств и доводов участвующих в деле лиц сделали правильный вывод о том, что контрагенты общества не имели реальной возможности исполнить сделки в силу отсутствия персонала, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от имени этих организаций оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности между обществом и его контрагентами.
В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отражены доказательства, на которых основаны выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятых судебных актов; мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.
Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судами. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.
Нормы права при разрешении спора применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
В соответствии со статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и положениями подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса при подаче кассационной жалобы должна уплачиваться государственная пошлина. Поскольку общество при подаче жалобы государственную пошлину не уплатило ввиду предоставленной ему определением суда кассационной инстанции отсрочки уплаты до рассмотрения кассационной жалобы по существу, а также в связи с отсутствием оснований для удовлетворения кассационной жалобы, 1 тыс. рублей государственной пошлины надлежит взыскать с общества в доход федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 15.10.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу N А63-17121/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 24.06.2014 ПО ДЕЛУ N А63-17121/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июня 2014 г. по делу N А63-17121/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 24 июня 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Дорогиной Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю (ИНН 2630032608, ОГРН 1042601069994) - Попоянова А.И. (доверенность от 14.01.2014), в отсутствие заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" (ИНН 2629008488, ОГРН 1022603420773), направившего ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в его отсутствие, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.10.2013 (судья Макарова Н.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-17121/2012, установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Гарант+" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании незаконным решения от 30.08.2012 N 09-33/17 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 24.10.2012 N 06-38/019444а, о взыскании недоимки, пени, штрафов в общей сумме 2 327 086 рублей, в том числе 389 974 рубля налога на прибыль, 1 132 707 рублей налога на добавленную стоимость и 304 567 рублей пеней, 176 097 рублей налога на доходы физических лиц, 323 741 рубля штрафов (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Определением от 31.01.2013 судом произведена замена заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Ставропольскому краю на правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 9 по Ставропольскому краю в связи с реорганизацией в форме присоединения.
Решением суда от 15.10.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2014, требования общества удовлетворены в части признания недействительным начисления 176 097 рублей НДФЛ, 44 852 рублей пеней, 35 179 рублей штрафных санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 270 753 рублей штрафных санкций по статье 122 Кодекса. Судебные акты мотивированы тем, что реальность операций с контрагентами не доказана. Договоры заключены с фирмами-однодневками. Установив обстоятельства, смягчающие ответственность заявителя, суд снизил размер штрафа по налогу на добавленную стоимость (до 10 тыс. рублей) и налогу на прибыль (до 5 тыс. рублей). Налоговым органом не доказан факт получения дохода работниками общества, принимавшими подотчет денежные суммы.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, инспекцией нарушены сроки, а также сама процедура проведения выездной налоговой проверки: у общества истребованы дополнительные документы в нарушение пункта 8 статьи 89 Кодекса. Выводы судов о непредставлении обществом в период приостановления проверки документов не соответствуют материалам дела. Суды не признали доказательства, полученные налоговой инспекцией в период приостановления проверки, как доказательства полученные с нарушением закона, что является безусловным основанием к отмене состоявшихся судебных актов. Общество при выборе контрагентов проявило должную степень осмотрительности. Документы, представленные обществом, подтверждают факт получения товаров, их оприходования и дальнейшую перепродажу сторонним покупателям. Факт отсутствия товарно-транспортных накладных по форме N 1-Т не может свидетельствовать о недоказанности реального получения товаров. Суды не учли, что в договорах поставки с ООО "Аркада-строй" указано, что товар поставляется поставщиком непосредственно на склад покупателя, соответственно, товарные накладные получены обществом после поставки товара и датированы одним днем (указана одна и та же дата отпуска и принятия товара). Несостоятельны выводы судов о том, что ИНН продавцов на кассовых чеках не совпадает с ИНН в свидетельствах этих организаций. Ошибочны и не соответствуют материалам дела выводы судов о том, что совпадают подписи директоров ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "Промстрой", ООО "Аркада-Строй" на свидетельствах о постановке на учет. Показания руководителя ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянца В.Ю. и директора ООО "Плутон" Фомкина А.И. не опровергают реальность хозяйственных операций общества с указанными поставщиками. Инспекция, выявив факт подписания первичных документов неуполномоченными лицами, не предприняла каких-либо мер, направленных на выявление лиц, причастных к деятельности спорных контрагентов. При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции общество не получило отзыв инспекции, поэтому не имело возможности предоставить дополнения и доводы.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы отзыва.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, исчисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
На основании решения от 23.11.2011 N 61/1 выездная налоговая проверка приостановлена ввиду необходимости истребования документов у контрагентов общества.
На основании решения от 28.05.2012 N 7 выездная налоговая проверка возобновлена с 28.05.2012.
По результатам проверки составлен акт от 24.07.2012 N 09-32/15 и принято решение от 30.08.2012 N 09-33/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 288 562 рублей штрафа, в том числе 77 996 рублей по налогу на прибыль организаций, 210 566 рублей по налогу на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, и статье 123 Кодекса в виде 35 179 рублей штрафа. Налогоплательщику предложено уплатить 389 974 рублей налога на прибыль организаций в общей сумме и 62 924 рубля пени, 1 132 707 рубля налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации в размере, и 196 791 рубля пени, а также 44 852 рубля пени по налогу на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент. Обществу предложено удержать 176 097 рублей НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате доходов в денежной форме.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 24.10.2012 N 06-38/019444@ отменены пункты 1 - 3 резолютивной части решения инспекции от 30.08.2012 N 09-33/17 в части начисления 82 848 рублей налога на прибыль в результате уменьшения инспекцией расходов по налогу на прибыль за 2009 год, а также пеней и штрафных санкций, начисленных на данную сумму налога, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Ссылка заявителя на неполучение им отзыва на апелляционную жалобу и отсутствии в связи с этим возможности представить возражения, отклоняется. Отзыв направлен заблаговременно, получен судом апелляционной инстанции 30.12.2013, информация о нем своевременно размещена судом в сети "Интернет", общество не приняло меры к ознакомлению с отзывом в материалах дела, не ходатайствовало об отложении по этой причине рассмотрения апелляционной жалобы, напротив, 27.01.2014 направило ходатайство о рассмотрении жалобы в его отсутствие.
Судебные инстанции проверили доводы общества о нарушении инспекцией сроков и процедуры проведения выездной налоговой проверки, истребовании у общества дополнительных документов в нарушение пункта 8 статьи 89 Кодекса в период приостановления проверки и сделали правильный вывод о том, что указанные обществом обстоятельства не являются существенными нарушениями, которые привели к принятию неправильного решения инспекции.
Доводы кассационной жалобы в этой части были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку в судебных актах.
Суды установили, что основанием для начисления обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса послужил вывод инспекции о необоснованном применении обществом налоговых вычетов и учета расходов по налогу на прибыль по операциям с ООО "Плутон", ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй" ввиду выявления в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реального осуществления обществом хозяйственных операций с такими контрагентами и направленности действий указанных лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.
Оценив представленные в материалы дела договоры, заключенные между обществом и ООО "Кавказ-Спектр", ООО "Плутон", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-строй", товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, счет-фактуры, платежные поручения, акты в совокупности с представленными инспекцией доказательствами и иными установленными по делу обстоятельствами и по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом положений статей 169, 171, 172, 247, 252 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды сделали правильный вывод об отсутствии реального осуществления обществом хозяйственных операций с такими контрагентами и направленности действий указанных лиц на получение необоснованной налоговой выгоды.
На момент совершения взаимоотношений с налогоплательщиком спорные контрагенты общества не несли расходы за аренду оборудования (помещений), электроэнергию и другие коммунальные услуги, у всех организаций отсутствовал кадровый персонал и зарегистрированные транспортные средства. В рамках мероприятий налогового контроля не установлены места нахождения генеральных директоров ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй".
По результатам судебной экспертизы от 30.09.2013 N 1634/3-3, проведенной с целью проверки подписей на представленных обществом свидетельствах контрагентов, товарных накладных и счетах-фактурах, установлено, что заверительные подписи от имени генеральных директоров ООО "ПромСтрой" (г. Невинномысск) Соловьевой О.Л., ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" (г. Москва) Казаковой Е.В. и ООО "Аркада-Строй" (г. Москва) Семина К.С. на регистрационных документах, свидетельствах о государственной регистрации и постановке на налоговый учет выполнены одним лицом, однако эти юридические лица находятся в разных городах. Подписи от имени директора ООО "Аркада-Строй" Семина К.С. в счете-фактуре N 112 и квитанции к приходному кассовому ордеру N 12 выполнены разными лицами. В счете-фактуре N 214 и на копии свидетельства ООО "Кавказ-Спектр" подписи выполнены разными лицами.
Обозрев полученные из кредитных организаций документы, суд первой инстанции сделал вывод о визуальном различии в подписях, проставленных генеральными директорами ООО "Аркада-Строй", ООО "Плутон", ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ПромСтрой", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" в банковских документах при открытии банковских счетов, и подписях на правоустанавливающих и первичных документах, представленных налогоплательщиком суду в качестве подтверждения реальности финансовых и хозяйственных операций.
Суды пришли к выводу, что первичные документы подписаны неустановленными лицами от имени генеральных директоров контрагентов общества.
Товарные накладные также свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций общества, поскольку, как обоснованно указали суды, в них указана одна и та же дата составления и принятия товаров, в то время как поставка осуществлялась из г. Москвы, г. Невинномысска и г. Элисты в г. Лермонтов, а условия доставки не определены.
По договорам с ООО "ПромСтрой" покупатель самостоятельно производит выборку товаров на складе поставщика, однако доказательств перевозки обществом приобретенного у ООО "ПромСтрой" товара не представлены.
Перевозка товаров ООО "Плутон" и их оприходование на складе заявителя также не подтверждены.
Товарно-транспортные накладные, которые призваны удостоверять факт движения товара от поставщика к покупателю, обществом в материалы дела не представлены.
Договоры об оказании транспортных услуг между обществом и ООО "Аркада-Строй" суды не приняли в качестве надлежащих доказательств перевозки (доставки) товаров, поскольку договор от 11.10.2010 N 12 заключен позже поставки товаров покупателю, а по остальным договорам акты подписаны ранее поставок (по документам поставка начата 19.10.2010, а в актах об оказании транспортных услуг указана иная дата поставки - 14.10.2010). Кроме того, не представлены приходные документы за декабрь 2010 года на товары, по которым обществу оказаны транспортные услуги в этот период данным контрагентом, следовательно, соответствующие услуги в спорный период не оказаны.
Поставка товаров непосредственно покупателям общества также не подтверждена соответствующими доказательствами в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кроме того, согласно актам, представленным обществом, ООО "Аркада-Строй" осуществляло для общества транспортные услуги по доставке грузов по маршруту г. Москва - г. Кисловодск автомобилем Freightliner/ тент А903ХХ 26.
В соответствии со сведениями, полученными из Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Ставропольскому краю от 05.04.2013 N 58/2120, с 2007 года по 21.04.2012 регистрационный знак А903ХХ26 присвоен легковому автомобилю ТОЙОТА RAV4 (ПТС 77ТТ884963, свидетельство регистрации 26РМ120737, зарегистрированное Минераловодским МРЭО ГИБДД ГУВД по СК), с 21.04.2012 - легковому автомобилю ТОЙОТА ЛЭНД КРУЗЕР (ПТС 78УС647339, свидетельство регистрации 26ХР046895, зарегистрированное Минераловодским МРЭО ГИБДД ГУВД по СК). Собственником данных транспортных средств являлся и является Зайцев Сергей Владимирович (г. Минеральные Воды, ул. Дружбы, д. 29Б, кв. 46).
Таким образом, отраженный в товарных накладных автомобиль Freightliner/тент с регистрационным знаком А903ХХ26 не принадлежал в 2010 году ООО "Аркада-Строй", ООО "Аркада-Строй" не заключало договор аренды данного транспортного средства с его собственником, следовательно, не могло осуществить перевозки товаров для общества на указанном автомобиле.
Невозможность транспортировки товаров обществу автомобилем Freightliner/тент с регистрационным знаком А903ХХ26 также подтверждается протоколом допроса свидетеля Зайцева С.В., в соответствии с которым автомобиль "ТОЙОТА" с государственным номером А903ХХ26 находился у него в собственности с 2006 года, для ООО "Аркада-Строй" транспортные средства или какие-либо услуги Зайцев С.В. не оказывал и в данной организации никогда не работал, Зайцеву С.В. не знакомо также и общество. Судебные инстанции с учетом габаритов автомобиля Freightliner/тент поставили под сомнение возможность реального осуществления им перевозок тех грузов, которые указаны в товарных накладных. Выводы судов в этой части обществом не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.
Таким образом, судебные инстанции правомерно указали на отсутствие доказательств реальности совершения хозяйственных операций заявителем с ООО "Кавказ-Спектр", ООО "ВЕРОНА ПЛЮС", ООО "Плутон", ООО "ПромСтрой", ООО "Аркада-Строй", у которых отсутствуют материально-технические средства для этого.
Кассовые чеки и квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие о наличной оплате за товары, оценены критически судами, в том числе и по мотивам отсутствия доказательств командирования сотрудников общества в места нахождения поставщиков (г. Москва, г. Невинномысск и г. Элиста) для личной передачи денежных средств контрагентам.
Отчеты сотрудников общества не являются бесспорным доказательством оплаты, поскольку эти документы составлены в одностороннем порядке.
Как установлено судами, денежная сумма в размере 471 531 рубль (по расчетам с ООО "ПромСтрой") не подтверждена документально обществом по причине утраты бухгалтерских документов, однако у заявителя имелась такая возможность с учетом заявления им доводов о наличия между сторонами длительных партнерских отношений.
Кроме того, судебные инстанции установили, что основным видом деятельности ООО "Аркада-Строй" является строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.20), а ООО "ПромСтрой" - производство общестроительных работ (ОКВЭД 45.21).
Последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "ПромСтрой" представило в налоговый орган за I квартал 2009 года. По юридическому адресу в г. Невинномысске ООО "ПромСтрой" отсутствует. ООО "ПромСтрой" имеет два признака фирм-однодневок: массовый руководитель и непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности.
ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" с момента постановки на учет в налоговом органе (20.04.2010) бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет. Операции по открытым в кредитных организациях расчетным счетам ООО "ВЕРОНА ПЛЮС" с 06.08.2010 приостановлены.
ООО "Кавказ-Спектр" с 21.02.2011 снято с регистрационного учета по причине реорганизации в форме присоединения к ООО "Полиэкс" (г. Волгоград), которое на момент присоединения признано банкротом и находилось в процедуре конкурсного производства. Кроме того, ООО "Кавказ-Спектр" неоднократно меняло место постановки на налоговый учет. Генеральный директор ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянц В.Ю. отрицает осуществление финансовых и хозяйственных взаимоотношений с обществом. Судебные инстанции проверили доводы общества о том, что налоговый орган допросил в качестве свидетеля не руководителя ООО "Кавказ-Спектр" Григорьянца Владислава Юрьевича, а иное лицо - Григорьянца Владимира Юрьевича. С учетом идентичности паспортных данных, указанных в протоколе допроса и выписке из Федеральных информационных ресурсов налоговых органов, содержания самого протокола допроса судебные инстанции обоснованно отклонили доводы общества в этой части, сделав вывод о том, что в протоколе допроса от 11.05.2012 допущена опечатка в имени допрашиваемого. Выводы судов в этой части обществом не опровергнуты, доказательства обратного в материалы дела не представлены.
Основным видом деятельности ООО "Плутон" является деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров (ОКВЭД 51.19). С момента постановки на учет ООО "Плутон" бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговый орган не представляет. Юридический адрес ООО "Плутон" является адресом массовой регистрации. ООО "Плутон" имеет два признака фирм-однодневок: массовый руководитель и непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности. Указанный в качестве руководителя ООО "Плутон" Фомкин Александр Иванович отрицает свою причастность к деятельности общества.
Судебные инстанции проверили доводы общества о том, что объяснения Фомкина А.И. от 25.05.2011 не являются допустимым доказательством по делу, и обоснованно отклонили их. С учетом неоднократных поступлений из разных инспекций поручений о допросе Фомкина Александра Ивановича и неоднократного вызова его в связи с этим повестками для допроса заявление данного лица от 25.05.2011 в Межрайонную ИФНС России N 1 по Республике Карелия о непричастности к деятельности какой-либо организации в ответ на очередную повестку признано надлежащим доказательством, а доводы общества о заинтересованности либо недобросовестности действий должностных лиц налоговых органов - основанными на предположениях.
Согласно протоколам допроса руководитель общества Рудько А.В. не смог вспомнить, каким образом осуществлялись расчеты за приобретенные товары ни с одним из спорных контрагентов. Суды пришли к обоснованному выводу о том, что общество не проявило должной степени заботливости и осмотрительности при выборе контрагентов.
Не представлены доказательства, свидетельствовавшие о проявлении обществом должной осмотрительности при выборе указанных контрагентов, а именно о проверке им не только регистрационных документов, но и информации о их деловой репутации, наличии у них трудовых ресурсов, транспортных средств, документов, удостоверяющих личность их руководителей или их представителей.
Наличие доказательств перепродажи товара не свидетельствует о реальности сделок налогоплательщика со спорными контрагентами.
Кроме того, представленные обществом документы в подтверждение факта перепродажи, содержат расхождения, подробный анализ которых содержится в судебных актах и свидетельствует об отсутствии реальных финансовых и хозяйственных операций.
Суды исследовали первичные документы общества во взаимной связи с материалами встречных проверок и представленными в материалы дела доказательствами, и по результатам совокупной оценки представленных доказательств и доводов участвующих в деле лиц сделали правильный вывод о том, что контрагенты общества не имели реальной возможности исполнить сделки в силу отсутствия персонала, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от имени этих организаций оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности между обществом и его контрагентами.
В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отражены доказательства, на которых основаны выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятых судебных актов; мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.
Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судами. Согласно статье 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать доказательства, которые были предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций.
Нормы права при разрешении спора применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
В соответствии со статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и положениями подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса при подаче кассационной жалобы должна уплачиваться государственная пошлина. Поскольку общество при подаче жалобы государственную пошлину не уплатило ввиду предоставленной ему определением суда кассационной инстанции отсрочки уплаты до рассмотрения кассационной жалобы по существу, а также в связи с отсутствием оснований для удовлетворения кассационной жалобы, 1 тыс. рублей государственной пошлины надлежит взыскать с общества в доход федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 15.10.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2014 по делу N А63-17121/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Гарант+" в доход федерального бюджета 1 тыс. рублей государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ЧЕРНЫХ
Т.Н.ДОРОГИНА
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)