Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 02 сентября 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Семиглазова В.А.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Суворовцева Н.И., доверенность от 05.08.2013
- от ответчика (должника): 1. Ларионова А.В., доверенность от 10.12.2013, Поташева О.В., доверенность от 21.03.2014;
- 2. Шаркова Ю.А., доверенность от 06.09.2013;
- 3. не явился, извещен.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-15947/2014) Межрайонной ИФНС России N 26 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.05.2014 по делу N А56-746/2014 (судья Семенова И.С.), принятое
по заявлению ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск"
к 1. Межрайонной ИФНС России N 26 по Санкт-Петербургу,
2. Управлению Федеральной налоговой службы по г. Санкт-Петербургу,
3. ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска
о признании недействительными решений
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109, место нахождения: г. Ульяновск, Московское шоссе, 92, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14 140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени по НДС в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб., а также о признании недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 25.11.2013 N 16-13/45858 об отказе отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб.
К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска.
Решением суда первой инстанции от 28.05.2014 заявленные Обществом требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить и отказать Обществу в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления доводы жалобы поддержали, настаивали на ее удовлетворении.
Представитель Общества с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения.
ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалобы, своего представителя в судебное заседание не направила, что в силу ст. 156 АПК РФ, не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По итогам проверки составлен акт от 24.06.2013 N 21-05.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Общества инспекцией принято решение от 29.07.2013 N 21-49/725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 1 793 122 рублей; начислены пени по НДС в сумме 948 164,74 рубля, также ООО "Торговый Дом Соллерс Мск" предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 14 140 854 рублей и уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 6 164 522 рубля.
Апелляционная жалоба Общества решением Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции и управления не соответствующими требованиям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа в части.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению.
При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности решения инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725, а также решения управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858.
Признавая недействительным вышеуказанное решение Управления, суд исходили из того, что ненормативный правовой акт Управления ФНС России по Санкт-Петербургу не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика.
При постановке данного вывода судом первой инстанции не учтено следующее.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Исходя из положений части 1 статьи 198 и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, их должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.
В соответствии с п. 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (ст. 139 НК РФ).
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьей 31 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 оставлено без изменения решение инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725, жалоба Общества - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции установил, что решение Управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 не является новым, поскольку им дана оценка правомерности принятого решения Инспекции по основаниям, которые ранее заявлялись Обществом в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, управлением не принималось новое решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.
Основания, по которым Общество просило признать недействительным оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводились к несогласию с решением инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725.
Доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения управления, а также о выходе последнего за пределы своих полномочий, налогоплательщиком в суде первой и апелляционной инстанций не приводилось.
При таких обстоятельствах, поскольку Обществом не доказано нарушение прав и законных интересов решением Управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания недействительным решения управления.
В указанной части судебный акт подлежит отмене как принятый с нарушением норм материального права.
1. Уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 4 560 396,38 руб.
В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 269 НК РФ завысило в 2009 году расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму процентов за пользование заемными средствами, в размере превышающем предельную величину, на сумму 6 164 522,46 рубля, что привело к завышению убытка 2009 года, перенесенного по правилам статьи 283 НК РФ на 2010 год в сумме 6 164 522,46 рубля.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указал, что поскольку договоры займа с ОАО "ЗМЗ" и ОАО "СОЛЛЕРС" заключены на сопоставимых условиях, налогоплательщик правомерно включил проценты за пользование заемными средствами в сумме 4 560 396,38 рубля в состав внереализационных расходов 2009 года.
В соответствии с пунктом 1 статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 8 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Федеральным законом N 202-ФЗ от 19.07.2009 (статьи 2, 4) действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года было приостановлено; при этом было установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 Кодекса проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в полном объеме могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов более чем на 20 процентов не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
В случае, если вышеуказанные условия не выполняются, применению подлежит абзац четвертый пункта 1 статьи 269 Кодекса, в силу которого в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 при отсутствии у налогоплательщика долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, при оформлении долгового обязательства в рублях в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежали отнесению проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.
Как следует из материалов дела, Обществом во втором квартале 2008 г. заключены договоры займа с ОАО "ЗМЗ" и ОАО "СОЛЛЕРС":
договор займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 с ОАО "ЗМЗ"
Сумма займа 2 000 000 000 рублей, выдача займа производится траншами в пределах неиспользованного лимита, проценты на сумму займа 9% годовых. Дополнительными соглашениями проценты по договору займа изменены: с 01.09.2008 - 10,5% годовых, с 15.01.2009 - 17% годовых, с 01.04.2009 - 18,75% годовых.
договор займа N 040508/1 от 04.05.2008 с ОАО "СОЛЛЕРС"
Сумма займа 2 000 000 000 рублей, выдача займа производится траншами в пределах неиспользованного лимита, проценты на сумму займа 9% годовых. Дополнительными соглашениями проценты по договору займа изменены: с 01.09.2008 - 10,5% годовых, с 15.01.2009 - 17% годовых, с 01.04.2009 - 18,75% годовых.
В составе внереализационных расходов 2009 года налогоплательщиком учтены проценты по указанным договорам в общей сумме 153 234 191,81 рубля, в том числе:
- По договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 - 151 511 454,82 рубля;
- По договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 1 722 736,99 рубля.
В ходе проверки, инспекция, установив отсутствие у налогоплательщика долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определила предельную величину учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент, в связи с чем сделан вывод о неправомерном учете процентов по указанным договорам в сумме 4 560 393,38 рубля.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, указал, что поскольку по долговые обязательства налогоплательщика по договорам займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008, выданы во втором квартале 2008 года на сопоставимых условиях, у налогового органа отсутствовали правовые основания для уменьшения размера процентов, включенных Обществом в состав внереализационных расходов.
Апелляционный суд, считает вывод суда о сопоставимости долговых обязательств по вышеуказанным договорам займа ошибочным.
В силу ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Кроме того, долговые обязательства должны быть выданы одном и том же квартале.
Анализ договоров займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008 свидетельствует только о сопоставимости долговых обязательств по признаку валюты, отсутствия обеспечения, периода возникновения. По признаку объема и срока долговые обязательства сопоставимыми не являются.
Так, договоры займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008 действительно заключены Обществом с займодавцами во втором квартале 2008 года. Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа носит реальный характер и считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По условиям договоров займа - датой выдачи займа считается дата списания денежных средств с расчетного счета займодавца по заявке заемщика.
Материалами дела установлено, что денежные средства по договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 списаны 25.08.2008 (третий квартал 2008 года), а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 списаны 05.09.2008 (третий квартал 2008 года).
Срок долгового обязательства по договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 составил 9 месяцев (26.05.2009), а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 4 месяца (31.12.2008).
С учетом заключенных Обществом дополнительных соглашений к договорам займа, срок долгового обязательства составил:
- По договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 - 45 месяцев (31.12.2012);
- По договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 16 месяцев (31.12.2009).
С учетом дополнительных соглашений и изменения срока пользования заемными средствами поквартально сроки пользования заемными средствами составил:
Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. N 03-03-05/141 указал, что требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит. Под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности.
Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 25 декабря 2008 г. N ВАС-16679/08 подтвердил правильность выводов нижестоящих судов об отнесении нескольких краткосрочных кредитных обязательств со сроком погашения до года к одной группе сопоставимых долговых обязательств. Таким образом, интервал "до года" не исключает признания сроков нескольких долговых обязательств сопоставимыми по продолжительности.
В рассматриваемом случае, срок погашения долговых обязательств по договорам займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 и N 040508/1 от 04.05.2008 находятся в различных диапазонах, в связи с чем, по указанному признаку обязательства не могут быть признаны сопоставимыми.
Кроме того, объем долговых обязательств по договорам займа также не могут быть признаны сопоставимыми.
По договору N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 объем долговых обязательств составил 838 400 000 рублей, а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 14 000 000 рублей.
Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Учитывая то обстоятельство, что в учетной политике налогоплательщика не определены критерии сопоставимости по долговым обязательствам, сопоставимость объемов долговых обязательств определяется исходя из обычаев делового оборота.
Поскольку долговые обязательства в суммах 14 000 000 рублей и 838 400 000 рублей находятся в различных суммовых диапазонах, налоговым органом сделан правильный вывод о несопоставимости по указанному критерию.
В связи с тем, что сроки пользования денежными средствами, предоставленными в рамках договоров займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 и N 040508/1 от 04.05.2008 различны, так же как и объем долговых обязательств по данным договорам, не могут быть признаны отношения, возникающие из договоров займа одинаковыми и сопоставимыми, поскольку они имеют разные условия исполнения.
Вместе с тем, ошибочный вывод суда первой инстанции не привел к принятию неправильного решения по данному эпизоду.
Статья 269 Кодекса, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.
Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).
С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий заемных обязательств общества без анализа сведений займодавцев об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале займов и сравнения этих условий с условиями займов, полученных обществом, либо установления факта отсутствия выдачи ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС" долговых обязательств в виде договоров займа.
Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.
Факт предоставления займодавцами займов, а также анализ условий займов, выдававшихся ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС", инспекцией не проводился и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за пользование заемными денежными средствами, предусмотренной условиями договоров займа общества, над средним уровнем процентов, выданным займодавцами в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.
Оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд считает, что основания для вывода о получении займов от ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС" 3 квартале 2008 года не на сопоставимых условиях у налогового органа не имелось, поскольку сравнение условий договоров займа между собой, а не со средними условиями аналогичных договоров, выданных за этот период, противоречит положениям статьи 269 НК РФ.
Указанный вывод согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11.
При таких обстоятельствах, решение инспекции в части уменьшения убытка 2009 года на сумму 4 560 396,38 рубля, отмене не подлежит.
2. Доначисление НДС в сумме 14 140 854 рубля, пени в сумме 948 164 рубля, налоговых санкций в сумме 2 793 122 рубля.
В ходе выездной проверки инспекцией сделан вывод о том, что Общество, в нарушение положений п. 5 ст. 171 НК РФ включило в состав налоговых вычетов 1 и 2 квартала 2012 года суммы НДС по авансовому платежу, полученному от ООО "Дистрибьюторский центр СОЛЛЕРС" по договору поставки товара от 29.03.2011 N б/н и не возвращенному в полном объеме при расторжении договора, что повлекло за собой нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся в неправомерном занижении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ в сумме 14 140 854 рубля.
Материалами дела установлено, что в соответствии с договором поставки от 29.03.2011, заключенным между Обществом (поставщик) и ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" (покупатель), Обществу был перечислен аванс в размере 253 447 000 рублей.
С полученной суммы аванса Обществом был исчислен и в полном размере уплачен НДС в бюджет в сумме 38 661 567 рублей.
19.03.2012 между Обществом и ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" было заключено Соглашение о расторжении договора поставки от 29.03.2011 (далее - "Соглашение о расторжении"). С учетом того, что к моменту расторжения договора поставки от 29.03.2011 часть авансового платежа Обществом уже была возвращена, в соответствии с Соглашением о расторжении на Общество была возложена обязанность возвратить покупателю оставшуюся часть аванса в размере 184 922 608,59 руб. (в том числе НДС в сумме 28 208 533,51 руб.).
19.03.2012 между Обществом (поставщик), ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" (покупатель) и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" заключено соглашение о переводе долга N 200-ТД/СПб Общества перед покупателем по возврату авансового платежа на ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб", по условиям которого Общество (первоначальный должник) переводит на ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" (новый должник) обязательство по выплате кредитору денежных средств в сумме 184 922 608,59 рублей. За принимаемые обязательства первоначальный должник выплачивает новому должнику денежные средства в сумме 184 922 608,59 рублей или предоставляет иной эквивалент в течение 1 года с момента заключения соглашения.
В счет исполнения обязательств по соглашению о переводе долга Обществом в марте 2012 года на расчетный счет нового должника перечислены денежные средства 13 000 000 рублей.
По актам зачета взаимных требований от 31.03.2012, 30.06.2012 произведен зачет взаимных требований на сумму 79 221 460,60 рубля.
Кроме того, 19.03.2012 между Обществом (первоначальный должник) и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" (новый должник) заключен договор новации, согласно условий которого денежные обязательства по соглашению о переводе долга в сумме 92 700 000 рублей заменены на заемное обязательство с датой возврата 19.03.2017.
В связи с погашением долга по соглашению о переводе долга и заключением договора новации, общество в 1 квартале 2012 года предъявило налоговые вычеты в сумме 10 836 387 рублей, во 2 квартале 2012 года - 3 304 467 рублей.
Инспекцией в ходе проверки сделан вывод о том, что поскольку в ходе проверки факт заключения договора новации (займа) не подтвержден, налогоплательщиком неправомерно предъявлен к вычету НДС.
Согласно положениям статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 НК РФ при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы.
Как установлено судом и не оспаривается Инспекцией, Общество при получении от ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" авансовых платежей по договору поставки исчислило к уплате НДС, указав его в налоговых декларациях соответствующих налоговых периодов, сформировав тем самым источник возмещения налога из бюджета.
Исходя из заключенных между обществом, ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" соглашений от 19.03.2012 следует, что из общей суммы задолженности перешедшей к новому должнику ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" в сумме 184 922 608,59 рубля:
- Денежные средства в сумме 92 221 460,60 рубля погашались в рамках исполнения условий соглашения о переводе долга (перечислены в полном объеме в 1 квартале 2012 года);
- Денежные средства в сумме 92 700 000 рублей в порядке новации заменены заемными обязательствами.
Сумму НДС, перечисленного в бюджет с полученного аванса, налогоплательщик-продавец может принять к вычету:
- - при отгрузке товаров в счет полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
- - в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Статья 391 Гражданского кодекса РФ допускает перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора. При этом обязательство первоначального должника переходит к новому в полном объеме.
В рассматриваемой ситуации при переводе долга на нового должника обязательства первоначального поставщика по поставке товаров прекращаются, что, по сути, является расторжением договора.
В случае перевода долга суммы "авансового" НДС продавец может принять к вычету при перечислении сумм полученной предоплаты в полном объеме новому должнику (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/149).
Таким образом, право на вычет НДС у продавца возникнет только после того, как аванс, полученный под поставку товаров, будет перечислен новому должнику.
Поскольку авансы в сумме 92 221 460,60 рублей налогоплательщиком перечислены новому должнику (путем перечисления денежных средств и проведения зачетов) в 1 квартале 2012 года, Общество правомерно применило налоговый вычет по НДС с указанных сумм.
Обязательство Общества по погашению перед новым должником задолженности, возникшей из соглашения о переводе долга в размере 92 700 000 рублей, стороны заменили на заемное обязательство, заключив соглашение о новации, отвечающее требованиям статей 414 и 818 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен в статье 149 названного Кодекса.
В подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ указано, что операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения НДС.
Таким образом, в связи с новацией долга по соглашению о переводе долга в заемное обязательство у Общества возникла переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует.
Поскольку обязанность по возврату денежных средств, основанная на соглашении о переводе долга, прекратилась, суд первой инстанции обоснованно признал, что Общество имело право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату согласно условиям договора займа, а не на условиях соглашения о переводе долга.
Доводы налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки не подтвержден факт заключения между налогоплательщиком и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" договора новации, со ссылками на представленные контрагентом документы подлежит отклонению.
Как следует из материалов дела в ходе проведения проверки инспекцией направлены в адрес ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" требования N 21-16-03/6325э от 28.12.2012 и N 21-16-03/274э от 07.02.2013, в которых инспекция запросила: договоры заключенные с налогоплательщиком, соглашение о переводе долга, карточки счетов; акты сверки задолженности по соглашению о переводе долга, платежные поручения и иные платежные поручения по соглашению о переводе долга.
ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" затребованные документы представил, вместе с тем в составе документов отсутствовал договор новации от 19.03.2012.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, в ходе проверки Общество представило в налоговый орган договор новации от 19.03.2012. В возражениях на акт проверки в обоснование своих доводов налогоплательщик также ссылался на договор от 19.03.2012 о новации.
Налоговый орган, имея информацию о заключении договора о новации от 19.03.2012 в требованиях о предоставлении документов, адресованных контрагенту не указал на необходимость представления указанного доказательства, так же как и не истребовал объяснения ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" по факту заключения договора новации.
Поскольку в требованиях инспекции N 21-16-03/6325э от 28.12.2012 и N 21-16-03/274э от 07.02.2013 договор новации от 19.03.2012 не был указан как документ, подлежащий предоставлению, у контрагента отсутствовала обязанность по его предоставлению.
В ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанциях инспекцией не предоставлены доказательства, объективно свидетельствующие об отсутствии факта заключения между ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" и налогоплательщиком договора новации.
Доказательства недостоверности договора новации от 19.03.2012 налоговым органом в материалы дела не представлено.
Вывод налогового органа, основанный на непредставлении контрагентом неистребованного доказательства, в отсутствии иных доказательств объективно подтверждающих факт незаключения сторонами договора новации от 19.03.2012, не может являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС.
При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о правомерности заявления Обществом в 1, 2 квартале 2012 налогового вычета по НДС и необоснованности доначисления НДС в сумме 14 140 854 рубля, пени по НДС в сумме 948 164 рубля, привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, основан на правильном применении норм материального права и соответствует фактическим обстоятельствам.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.05.2014 по делу N А56-746/2014 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.
Признать недействительным решение МИ ФНС России N 26 по г. Санкт-Петербургу от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14 140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу от 25.11.2013 N 16-13/45858 отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу в пользу ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 рублей.
Возвратить ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109) из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку ордеру от 24.01.2014 государственную пошлину в сумме 2000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.09.2014 ПО ДЕЛУ N А56-746/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 сентября 2014 г. по делу N А56-746/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 02 сентября 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Будылевой М.В., Семиглазова В.А.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Суворовцева Н.И., доверенность от 05.08.2013
- от ответчика (должника): 1. Ларионова А.В., доверенность от 10.12.2013, Поташева О.В., доверенность от 21.03.2014;
- 2. Шаркова Ю.А., доверенность от 06.09.2013;
- 3. не явился, извещен.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-15947/2014) Межрайонной ИФНС России N 26 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.05.2014 по делу N А56-746/2014 (судья Семенова И.С.), принятое
по заявлению ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск"
к 1. Межрайонной ИФНС России N 26 по Санкт-Петербургу,
2. Управлению Федеральной налоговой службы по г. Санкт-Петербургу,
3. ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска
о признании недействительными решений
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109, место нахождения: г. Ульяновск, Московское шоссе, 92, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14 140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени по НДС в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб., а также о признании недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу (далее - Управление) от 25.11.2013 N 16-13/45858 об отказе отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб.
К участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска.
Решением суда первой инстанции от 28.05.2014 заявленные Обществом требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить и отказать Обществу в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам.
В судебном заседании представители Инспекции и Управления доводы жалобы поддержали, настаивали на ее удовлетворении.
Представитель Общества с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения.
ИФНС по Засвияжскому району г. Ульяновска, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения жалобы, своего представителя в судебное заседание не направила, что в силу ст. 156 АПК РФ, не является процессуальным препятствием для рассмотрения жалобы по существу.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По итогам проверки составлен акт от 24.06.2013 N 21-05.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Общества инспекцией принято решение от 29.07.2013 N 21-49/725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 1 793 122 рублей; начислены пени по НДС в сумме 948 164,74 рубля, также ООО "Торговый Дом Соллерс Мск" предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 14 140 854 рублей и уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 6 164 522 рубля.
Апелляционная жалоба Общества решением Управления ФНС по Санкт-Петербургу от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции и управления не соответствующими требованиям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа в части.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим изменению.
При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности решения инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725, а также решения управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858.
Признавая недействительным вышеуказанное решение Управления, суд исходили из того, что ненормативный правовой акт Управления ФНС России по Санкт-Петербургу не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика.
При постановке данного вывода судом первой инстанции не учтено следующее.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Исходя из положений части 1 статьи 198 и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, их должностных лиц незаконными суд должен установить наличие совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту; нарушение ненормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.
В соответствии с п. 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (ст. 139 НК РФ).
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьей 31 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 оставлено без изменения решение инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725, жалоба Общества - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции установил, что решение Управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858 не является новым, поскольку им дана оценка правомерности принятого решения Инспекции по основаниям, которые ранее заявлялись Обществом в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, управлением не принималось новое решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.
Основания, по которым Общество просило признать недействительным оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводились к несогласию с решением инспекции от 29.07.2013 N 21-49/725.
Доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения управления, а также о выходе последнего за пределы своих полномочий, налогоплательщиком в суде первой и апелляционной инстанций не приводилось.
При таких обстоятельствах, поскольку Обществом не доказано нарушение прав и законных интересов решением Управления от 25.11.2013 г. N 16-13/45858, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания недействительным решения управления.
В указанной части судебный акт подлежит отмене как принятый с нарушением норм материального права.
1. Уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 4 560 396,38 руб.
В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 269 НК РФ завысило в 2009 году расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму процентов за пользование заемными средствами, в размере превышающем предельную величину, на сумму 6 164 522,46 рубля, что привело к завышению убытка 2009 года, перенесенного по правилам статьи 283 НК РФ на 2010 год в сумме 6 164 522,46 рубля.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указал, что поскольку договоры займа с ОАО "ЗМЗ" и ОАО "СОЛЛЕРС" заключены на сопоставимых условиях, налогоплательщик правомерно включил проценты за пользование заемными средствами в сумме 4 560 396,38 рубля в состав внереализационных расходов 2009 года.
В соответствии с пунктом 1 статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Пунктом 8 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Федеральным законом N 202-ФЗ от 19.07.2009 (статьи 2, 4) действие абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года было приостановлено; при этом было установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, в силу абзаца второго пункта 1 статьи 269 Кодекса проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в полном объеме могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов более чем на 20 процентов не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
В случае, если вышеуказанные условия не выполняются, применению подлежит абзац четвертый пункта 1 статьи 269 Кодекса, в силу которого в период с 01.09.2008 по 31.12.2009 при отсутствии у налогоплательщика долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, при оформлении долгового обязательства в рублях в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежали отнесению проценты, исчисленные по ставке рефинансирования Центрального Банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.
Как следует из материалов дела, Обществом во втором квартале 2008 г. заключены договоры займа с ОАО "ЗМЗ" и ОАО "СОЛЛЕРС":
договор займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 с ОАО "ЗМЗ"
Сумма займа 2 000 000 000 рублей, выдача займа производится траншами в пределах неиспользованного лимита, проценты на сумму займа 9% годовых. Дополнительными соглашениями проценты по договору займа изменены: с 01.09.2008 - 10,5% годовых, с 15.01.2009 - 17% годовых, с 01.04.2009 - 18,75% годовых.
договор займа N 040508/1 от 04.05.2008 с ОАО "СОЛЛЕРС"
Сумма займа 2 000 000 000 рублей, выдача займа производится траншами в пределах неиспользованного лимита, проценты на сумму займа 9% годовых. Дополнительными соглашениями проценты по договору займа изменены: с 01.09.2008 - 10,5% годовых, с 15.01.2009 - 17% годовых, с 01.04.2009 - 18,75% годовых.
В составе внереализационных расходов 2009 года налогоплательщиком учтены проценты по указанным договорам в общей сумме 153 234 191,81 рубля, в том числе:
- По договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 - 151 511 454,82 рубля;
- По договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 1 722 736,99 рубля.
В ходе проверки, инспекция, установив отсутствие у налогоплательщика долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, определила предельную величину учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент, в связи с чем сделан вывод о неправомерном учете процентов по указанным договорам в сумме 4 560 393,38 рубля.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, указал, что поскольку по долговые обязательства налогоплательщика по договорам займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008, выданы во втором квартале 2008 года на сопоставимых условиях, у налогового органа отсутствовали правовые основания для уменьшения размера процентов, включенных Обществом в состав внереализационных расходов.
Апелляционный суд, считает вывод суда о сопоставимости долговых обязательств по вышеуказанным договорам займа ошибочным.
В силу ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Кроме того, долговые обязательства должны быть выданы одном и том же квартале.
Анализ договоров займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008 свидетельствует только о сопоставимости долговых обязательств по признаку валюты, отсутствия обеспечения, периода возникновения. По признаку объема и срока долговые обязательства сопоставимыми не являются.
Так, договоры займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008, N 040508/1 от 04.05.2008 действительно заключены Обществом с займодавцами во втором квартале 2008 года. Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа носит реальный характер и считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По условиям договоров займа - датой выдачи займа считается дата списания денежных средств с расчетного счета займодавца по заявке заемщика.
Материалами дела установлено, что денежные средства по договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 списаны 25.08.2008 (третий квартал 2008 года), а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 списаны 05.09.2008 (третий квартал 2008 года).
Срок долгового обязательства по договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 составил 9 месяцев (26.05.2009), а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 4 месяца (31.12.2008).
С учетом заключенных Обществом дополнительных соглашений к договорам займа, срок долгового обязательства составил:
- По договору займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 - 45 месяцев (31.12.2012);
- По договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 16 месяцев (31.12.2009).
С учетом дополнительных соглашений и изменения срока пользования заемными средствами поквартально сроки пользования заемными средствами составил:
Минфин России в письме от 29 июля 2009 г. N 03-03-05/141 указал, что требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит. Под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности.
Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 25 декабря 2008 г. N ВАС-16679/08 подтвердил правильность выводов нижестоящих судов об отнесении нескольких краткосрочных кредитных обязательств со сроком погашения до года к одной группе сопоставимых долговых обязательств. Таким образом, интервал "до года" не исключает признания сроков нескольких долговых обязательств сопоставимыми по продолжительности.
В рассматриваемом случае, срок погашения долговых обязательств по договорам займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 и N 040508/1 от 04.05.2008 находятся в различных диапазонах, в связи с чем, по указанному признаку обязательства не могут быть признаны сопоставимыми.
Кроме того, объем долговых обязательств по договорам займа также не могут быть признаны сопоставимыми.
По договору N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 объем долговых обязательств составил 838 400 000 рублей, а по договору займа N 040508/1 от 04.05.2008 - 14 000 000 рублей.
Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Учитывая то обстоятельство, что в учетной политике налогоплательщика не определены критерии сопоставимости по долговым обязательствам, сопоставимость объемов долговых обязательств определяется исходя из обычаев делового оборота.
Поскольку долговые обязательства в суммах 14 000 000 рублей и 838 400 000 рублей находятся в различных суммовых диапазонах, налоговым органом сделан правильный вывод о несопоставимости по указанному критерию.
В связи с тем, что сроки пользования денежными средствами, предоставленными в рамках договоров займа N 56-50/15-2008 от 26.05.2008 и N 040508/1 от 04.05.2008 различны, так же как и объем долговых обязательств по данным договорам, не могут быть признаны отношения, возникающие из договоров займа одинаковыми и сопоставимыми, поскольку они имеют разные условия исполнения.
Вместе с тем, ошибочный вывод суда первой инстанции не привел к принятию неправильного решения по данному эпизоду.
Статья 269 Кодекса, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.
Цель регулирования, установленного названной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той сумме, в которой их размер превышает рыночный (поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов).
С учетом данной цели регулирования вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий заемных обязательств общества без анализа сведений займодавцев об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале займов и сравнения этих условий с условиями займов, полученных обществом, либо установления факта отсутствия выдачи ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС" долговых обязательств в виде договоров займа.
Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства. Однако по смыслу статьи 269 НК РФ именно рассматриваемый метод определения предельной величины процентов, основанный на сравнении обязательства налогоплательщика с сопоставимыми долговыми обязательствами, является основным.
Факт предоставления займодавцами займов, а также анализ условий займов, выдававшихся ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС", инспекцией не проводился и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за пользование заемными денежными средствами, предусмотренной условиями договоров займа общества, над средним уровнем процентов, выданным займодавцами в соответствующем квартале на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.
Оценив представленные в дело доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд считает, что основания для вывода о получении займов от ОАО Заволжский моторный завод" и ОАО "СОЛЛЕРС" 3 квартале 2008 года не на сопоставимых условиях у налогового органа не имелось, поскольку сравнение условий договоров займа между собой, а не со средними условиями аналогичных договоров, выданных за этот период, противоречит положениям статьи 269 НК РФ.
Указанный вывод согласуются с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11.
При таких обстоятельствах, решение инспекции в части уменьшения убытка 2009 года на сумму 4 560 396,38 рубля, отмене не подлежит.
2. Доначисление НДС в сумме 14 140 854 рубля, пени в сумме 948 164 рубля, налоговых санкций в сумме 2 793 122 рубля.
В ходе выездной проверки инспекцией сделан вывод о том, что Общество, в нарушение положений п. 5 ст. 171 НК РФ включило в состав налоговых вычетов 1 и 2 квартала 2012 года суммы НДС по авансовому платежу, полученному от ООО "Дистрибьюторский центр СОЛЛЕРС" по договору поставки товара от 29.03.2011 N б/н и не возвращенному в полном объеме при расторжении договора, что повлекло за собой нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ, выразившееся в неправомерном занижении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ в сумме 14 140 854 рубля.
Материалами дела установлено, что в соответствии с договором поставки от 29.03.2011, заключенным между Обществом (поставщик) и ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" (покупатель), Обществу был перечислен аванс в размере 253 447 000 рублей.
С полученной суммы аванса Обществом был исчислен и в полном размере уплачен НДС в бюджет в сумме 38 661 567 рублей.
19.03.2012 между Обществом и ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" было заключено Соглашение о расторжении договора поставки от 29.03.2011 (далее - "Соглашение о расторжении"). С учетом того, что к моменту расторжения договора поставки от 29.03.2011 часть авансового платежа Обществом уже была возвращена, в соответствии с Соглашением о расторжении на Общество была возложена обязанность возвратить покупателю оставшуюся часть аванса в размере 184 922 608,59 руб. (в том числе НДС в сумме 28 208 533,51 руб.).
19.03.2012 между Обществом (поставщик), ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" (покупатель) и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" заключено соглашение о переводе долга N 200-ТД/СПб Общества перед покупателем по возврату авансового платежа на ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб", по условиям которого Общество (первоначальный должник) переводит на ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" (новый должник) обязательство по выплате кредитору денежных средств в сумме 184 922 608,59 рублей. За принимаемые обязательства первоначальный должник выплачивает новому должнику денежные средства в сумме 184 922 608,59 рублей или предоставляет иной эквивалент в течение 1 года с момента заключения соглашения.
В счет исполнения обязательств по соглашению о переводе долга Обществом в марте 2012 года на расчетный счет нового должника перечислены денежные средства 13 000 000 рублей.
По актам зачета взаимных требований от 31.03.2012, 30.06.2012 произведен зачет взаимных требований на сумму 79 221 460,60 рубля.
Кроме того, 19.03.2012 между Обществом (первоначальный должник) и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" (новый должник) заключен договор новации, согласно условий которого денежные обязательства по соглашению о переводе долга в сумме 92 700 000 рублей заменены на заемное обязательство с датой возврата 19.03.2017.
В связи с погашением долга по соглашению о переводе долга и заключением договора новации, общество в 1 квартале 2012 года предъявило налоговые вычеты в сумме 10 836 387 рублей, во 2 квартале 2012 года - 3 304 467 рублей.
Инспекцией в ходе проверки сделан вывод о том, что поскольку в ходе проверки факт заключения договора новации (займа) не подтвержден, налогоплательщиком неправомерно предъявлен к вычету НДС.
Согласно положениям статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 НК РФ при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы.
Как установлено судом и не оспаривается Инспекцией, Общество при получении от ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" авансовых платежей по договору поставки исчислило к уплате НДС, указав его в налоговых декларациях соответствующих налоговых периодов, сформировав тем самым источник возмещения налога из бюджета.
Исходя из заключенных между обществом, ООО "ДЦ СОЛЛЕРС" и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" соглашений от 19.03.2012 следует, что из общей суммы задолженности перешедшей к новому должнику ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" в сумме 184 922 608,59 рубля:
- Денежные средства в сумме 92 221 460,60 рубля погашались в рамках исполнения условий соглашения о переводе долга (перечислены в полном объеме в 1 квартале 2012 года);
- Денежные средства в сумме 92 700 000 рублей в порядке новации заменены заемными обязательствами.
Сумму НДС, перечисленного в бюджет с полученного аванса, налогоплательщик-продавец может принять к вычету:
- - при отгрузке товаров в счет полученной предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
- - в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом вычет производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Статья 391 Гражданского кодекса РФ допускает перевод должником своего долга на другое лицо с согласия кредитора. При этом обязательство первоначального должника переходит к новому в полном объеме.
В рассматриваемой ситуации при переводе долга на нового должника обязательства первоначального поставщика по поставке товаров прекращаются, что, по сути, является расторжением договора.
В случае перевода долга суммы "авансового" НДС продавец может принять к вычету при перечислении сумм полученной предоплаты в полном объеме новому должнику (Письмо от 27.04.2010 N 03-07-11/149).
Таким образом, право на вычет НДС у продавца возникнет только после того, как аванс, полученный под поставку товаров, будет перечислен новому должнику.
Поскольку авансы в сумме 92 221 460,60 рублей налогоплательщиком перечислены новому должнику (путем перечисления денежных средств и проведения зачетов) в 1 квартале 2012 года, Общество правомерно применило налоговый вычет по НДС с указанных сумм.
Обязательство Общества по погашению перед новым должником задолженности, возникшей из соглашения о переводе долга в размере 92 700 000 рублей, стороны заменили на заемное обязательство, заключив соглашение о новации, отвечающее требованиям статей 414 и 818 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации.
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен в статье 149 названного Кодекса.
В подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ указано, что операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от налогообложения НДС.
Таким образом, в связи с новацией долга по соглашению о переводе долга в заемное обязательство у Общества возникла переплата по НДС, поскольку при получении займа на основании статьи 146 НК РФ объект обложения НДС отсутствует.
Поскольку обязанность по возврату денежных средств, основанная на соглашении о переводе долга, прекратилась, суд первой инстанции обоснованно признал, что Общество имело право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату согласно условиям договора займа, а не на условиях соглашения о переводе долга.
Доводы налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки не подтвержден факт заключения между налогоплательщиком и ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" договора новации, со ссылками на представленные контрагентом документы подлежит отклонению.
Как следует из материалов дела в ходе проведения проверки инспекцией направлены в адрес ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" требования N 21-16-03/6325э от 28.12.2012 и N 21-16-03/274э от 07.02.2013, в которых инспекция запросила: договоры заключенные с налогоплательщиком, соглашение о переводе долга, карточки счетов; акты сверки задолженности по соглашению о переводе долга, платежные поручения и иные платежные поручения по соглашению о переводе долга.
ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" затребованные документы представил, вместе с тем в составе документов отсутствовал договор новации от 19.03.2012.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, в ходе проверки Общество представило в налоговый орган договор новации от 19.03.2012. В возражениях на акт проверки в обоснование своих доводов налогоплательщик также ссылался на договор от 19.03.2012 о новации.
Налоговый орган, имея информацию о заключении договора о новации от 19.03.2012 в требованиях о предоставлении документов, адресованных контрагенту не указал на необходимость представления указанного доказательства, так же как и не истребовал объяснения ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" по факту заключения договора новации.
Поскольку в требованиях инспекции N 21-16-03/6325э от 28.12.2012 и N 21-16-03/274э от 07.02.2013 договор новации от 19.03.2012 не был указан как документ, подлежащий предоставлению, у контрагента отсутствовала обязанность по его предоставлению.
В ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанциях инспекцией не предоставлены доказательства, объективно свидетельствующие об отсутствии факта заключения между ООО "Торговый Дом СОЛЛЕРС СПб" и налогоплательщиком договора новации.
Доказательства недостоверности договора новации от 19.03.2012 налоговым органом в материалы дела не представлено.
Вывод налогового органа, основанный на непредставлении контрагентом неистребованного доказательства, в отсутствии иных доказательств объективно подтверждающих факт незаключения сторонами договора новации от 19.03.2012, не может являться основанием для отказа в предоставлении налогового вычета по НДС.
При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о правомерности заявления Обществом в 1, 2 квартале 2012 налогового вычета по НДС и необоснованности доначисления НДС в сумме 14 140 854 рубля, пени по НДС в сумме 948 164 рубля, привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, основан на правильном применении норм материального права и соответствует фактическим обстоятельствам.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.05.2014 по делу N А56-746/2014 изменить, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции.
Признать недействительным решение МИ ФНС России N 26 по г. Санкт-Петербургу от 29.07.2013 N 21-49/725 в части доначисления суммы НДС за 2012 г. в размере 14 140 854 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 793 122 руб., начисления пени в сумме 948 164 руб., уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 4 560 396,38 руб.
В удовлетворении требований о признании недействительным решения Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу от 25.11.2013 N 16-13/45858 отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 26 по Санкт-Петербургу в пользу ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 рублей.
Возвратить ООО "Торговый дом СОЛЛЕРС Мск" (ОГРН 1077746361109) из федерального бюджета излишне уплаченную по чеку ордеру от 24.01.2014 государственную пошлину в сумме 2000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
В.А.СЕМИГЛАЗОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)