Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2014 года.
Полый текст постановления изготовлен 4 февраля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 сентября 2013 года по делу N А78-4720/2013 по заявлению Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.9-36/22 от 28.12.2012 в части и обязании возвратить денежные средства (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от заинтересованного лица (налогового органа) - Студенкова А.В., представителя по доверенности от 24.12.2013,
установил:
Закрытое акционерное общество "Завод железобетонных изделий" (ОГРН 1027501066812, ИНН 7530008632, место нахождения: Забайкальский край, Краснокаменский район, г. Краснокаменск, северная часть города, промышленная зона; далее - ЗАО "ЗЖБИ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: Забайкальский край, г. Краснокаменск, Проспект строителей, 9; далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 2.9-36/22 от 28 декабря 2012 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 314 445 руб., пени за неуплату налога на прибыль в сумме 0,51 руб., привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 62 889 руб., привлечения к ответственности за удержание, но не перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 355 492 руб. и обязании возвратить денежные средства в сумме 377 334 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края, с учетом определения суда об исправлении опечатки от 21 января 2014 года, заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, признано недействительным в части:
-доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444,6 руб. (пункт 1),
-привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888,92 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление (не полное перечисление) налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 000 0000 руб. (пункт 2),
-начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3).
На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения инспекции от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
С Инспекции в пользу Общества взысканы расходы на уплату госпошлины в сумме 12 546,68 руб., возвращена Обществу из федерального бюджета излишне уплаченная госпошлина в сумме 35 524,54 руб.
Основанием для удовлетворения требований общества в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций и обязания их возвратить обществу послужили выводы суда о том, что налогоплательщиком правомерно в расходы 2011 года, связанные с производством и реализацией, включены затраты по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. При этом суд первой инстанции согласился с обществом в том, что Приказом от 16.01.2011 N 6 у/п "Об утверждении изменений учетной политики для целей налогового учета на 2011 год ЗАО "Завод железобетонных изделий" предусмотрено формирование Обществом резерва на оплату отпусков работников на 2012 год; составлена смета резерва на 2012 год. При этом суд исходил из того, что принятые приказом от 16.01.2011 N 6 у/п изменения учетной политики действуют с начала отчетного года, то есть с 01.01.2011.
Суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность Общества в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер подлежащего взысканию штрафа.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции. С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования инспекцией поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции N 2.9-36/22 от 28.12.2012 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 314 444 руб. 60 коп., соответствующих пени в размере 0,51 руб. и налоговых санкций в сумме 62888 руб. 92 коп., а также в части обязания возвратить обществу денежные средства в размере 377 334 руб. и взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины в сумме 10546 руб. 68 коп., с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
По мнению инспекции, суд первой инстанции при рассмотрении дела неправильно применил нормы материального права, в том числе, положения статьи 313 и статьи 324.1 Налогового кодекса РФ, а также Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (с учетом изменений, дополнений).
Нормы налогового законодательства допускают изменение утвержденной налоговой политики в случаях изменения законодательства о налогах и сборах и изменения организацией применяемых методов учета.
В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков производится на основании принятой для целей налогообложения учетной политики. Из представленного обществом приказа о внесении изменений в учетную политику следует, что резерв создается и налогоплательщиком выполнены условия резервирования, предусмотренные статьей 324.1 Налогового кодекса РФ, на 2012 год, в связи с чем учитывать в 2011 году расходы по созданию резерва на 2012 год неправомерно.
Обществом отзыв на апелляционную жалобу не представлен.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 01.11.2013, 12.12.2013.
В судебном заседании от 22 января 2014 года был объявлен перерыв до 29 января 2014 года. Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.01.2014.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания, что подтверждается почтовыми уведомлениями о вручении, своего представителя для участия в судебном заседании не направило.
В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
На основания определения заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена: судьи Басаева Д.В. в связи с нахождением в очередном отпуске на судью Никифорюк Е.О., в связи с чем судебное разбирательство произведено с самого начала.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Общество не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, просил решение суда первой инстанции отменить в обжалованной части и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя руководителя налогового органа от 17.09.2012 N 2.9-32/15 (с изменениями, внесенными решением N 2.9-32/15/1 от 17.09.2012) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2.9-34/19 дсп от 05.12.2012, в котором отражены установленные нарушения законодательства о налогах и сборах.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, при участии представителя налогоплательщика, заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412 решение инспекции скорректировано.
С учетом редакции решения Управления Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 353 221 руб., в том числе: за 2010 год - 1 538 руб., в федеральный бюджет - 154 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 384 руб., за 2011 год - 351 683 руб., в федеральный бюджет - 35 168 руб., в бюджет субъекта РФ - 316 515 руб., налог на добавленную стоимость - 247 186 руб.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа за 2010 год: в федеральный бюджет - 31 руб., в бюджет субъекта РФ - 277 руб., за 2011 год: в федеральный бюджет 0 руб., в бюджет субъекта РФ - 63 303 руб.; за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за 1 квартал 2011-939 руб., за 3 квартал 2011-48 498 руб.; статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в бюджет в виде штрафа в размере 1 355 492 руб.
Обществу начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 28.12.2012: по налогу на прибыль организаций - 0,51 руб., в том числе - в бюджет субъекта РФ - 0,51 руб., по налогу на добавленную стоимость - 8 479,60 руб., по налогу на доходы физических лиц - 198 099 руб., а также предложено перечислить суммы удержанных, но не перечисленных налогов: налог на доходы физических лиц - 2 645 668 руб.
Одновременно Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, утвердило решение налогового органа от 28.12.2010 N 2.9-36/22 (с учетом изменений, внесенных настоящим решением) и признало его вступившим в силу.
Обществом доначисленные обжалуемым решением суммы налогов, пени и штрафных санкций частично уплачены добровольно, частично взысканы налоговым органом на основании решения N 305 от 12.04.2013, что подтверждается представленными заявителем платежными поручениями, платежными ордерами по исполнение решения инспекции N 305 от 12.04.2013, отчетом по проводкам за январь - апрель 2013 года, и не оспаривается инспекцией.
Общество, не согласившись с решением инспекции от 28.12.2010 N 2.9-36/22 в части, оспорило его в судебном порядке, заявив также об обязании налогового органа возвратить денежные средства, взысканные во исполнение оспариваемого решения налогового органа.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части подлежащим отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, исходя из следующего.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 314 444 руб. 60 коп. (1 572 223 руб. х 20%), соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемых суммах послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. Инспекцией установлено, что в представленной налогоплательщиком "Учетной политике" на 2011 год, утвержденной приказом N 211-к от 30.12.2010, создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не предусмотрено (пункт 7). При этом инспекцией отклонены возражения налогоплательщика со ссылкой на изменение учетной политики для целей налогового учета приказом N 6 у/п от 16.01.2011, в разделе 3.9 которого предусмотрено формирование в 2011 году резерва на оплату отпусков.
Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, отклоняя доводы общества, со ссылкой на положения статьи 313, 324.1 Налогового кодекса РФ, Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 указал, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Изменение учетной политики производится с начала отчетного периода, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Управление посчитало, что расходы по формированию резерва отпусков на 2012 год не признаются расходами 2011 года, так как не относятся к этому отчетному периоду.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу об обоснованности выводов налогового органа о завышении Обществом расходов за 2011 год на сумму затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в размере 1 572 223 руб., исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248, пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов, и связи последних с деятельностью организации по извлечению прибыли.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда включаются в расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса РФ отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса.
Согласно статье 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Из материалов дела следует, что приказом директора общества от 30.12.2010 N 211-к "Об учетной политике в ЗАО "ЗЖБИ" для целей налогообложения на 2011 год" утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2011 год (т. 1, л.д. 66-67). В соответствии с пунктом 7 учетной политики для целей налогообложения при определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается.
Приказом директора общества от 16.01.2011 N 6 у/п "Об утверждении изменений Учетной политики для целей налогового учета на 2011 год ЗАО "Завод железобетонных изделия" внесены изменения в учетную политику общества для целей налогового учета на 2011 год, утвержденную приказом N 211-К от 30.12.2010, с изложением раздела 3 "Направления учетной политики в части налога на прибыль организаций" в новой редакции. В соответствии с пунктом 2 раздела 3.9 приказа "Формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль" предусмотрено, что с целью равномерного учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, Общество формирует соответствующий резерв в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. В пункте 3 раздела 3.9 приказа приведена смета резерва на 2012 год, утверждаемая Обществом (л.д. 81-83 том 1).
По мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган правильно исходил из неправомерности внесения Обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год с учетом расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).
Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (пункт 2 ПБУ 1/2008).
Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (статья 313), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (пункт 12 статьи 167, статья 313 Налогового кодекса РФ).
Вопросы порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентированы в статье 313 Налогового кодекса РФ.
При этом предусмотрено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (пункт 1 статьи 285 Налогового кодекса РФ), что позволяет сделать вывод о том, что организация должна до 31 декабря утвердить политику на следующий календарный год. Организация применяет утвержденную учетную политику с даты ее создания и до даты ликвидации, при этом применяется принцип последовательности.
В то же время в абзаце 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ установлены случаи изменения учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: при изменении законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, а также при начале осуществления новых видов деятельности. При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Указанное правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала налогового периода (календарного года) в случае изменения организацией применяемых методов учета. Изменять учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях - при изменении законодательства о налогах и сборах и при начале нового вида деятельности. Иных оснований Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Приведенные выше обстоятельства, связанные с внесением приказом директора общества N 6 у/п от 16.01.2011 изменений в Учетную политику для целей налогообложения на 2011 год, утвержденную приказом директора общества от 30.12.2010 N 211-К, свидетельствуют об изменении обществом в течение календарного года установленной на этот год учетной политики для целей налогообложения в части порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с созданием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год.
Между тем из вышеприведенного правового регулирования следует, что в рассматриваемом случае внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года является нарушением законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки правильно исходил из необходимости использования при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль порядка, предусмотренного утвержденной учетной политикой общества в целях налогообложения на 2011 год, не предусматривающего создание Обществом резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, обоснованно посчитав неправомерным отнесение Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. С учетом действующего правового регулирования изменения учетной политики относительно формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат применению с начала нового налогового периода (календарного года).
Поскольку налогоплательщиком необоснованно отнесены на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затраты по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб., налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2011 год в размере 314 444 руб. 60 коп., соответствующие пени и налоговые санкции за неуплату налога на прибыль организаций. Расчет налога, пени и налоговых санкций судом проверен, признан обоснованным.
При таких обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в рассматриваемой части и обязания налогового органа возвратить из бюджета соответствующие суммы налога, пени и санкций, взысканные (уплаченные) во исполнение решения инспекции в заявленной обществом сумме, а также взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение требования об обязании возвратить взысканные суммы налога, пени и штрафа.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции. Решение суда первой инстанции подлежит отмене в обжалуемой части в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения Инспекции N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3); и обязания Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения инспекции от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также в части взыскания с инспекции в пользу общества государственной пошлины в сумме 10 546 руб. 68 коп., с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 сентября 2013 года по делу N А78-4720/2013 отменить в обжалуемой части в части удовлетворения требований Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3); и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий", в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю в пользу Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" госпошлины в сумме 10 546 руб. 68 коп.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3);
- и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий", в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.02.2014 ПО ДЕЛУ N А78-4720/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 февраля 2014 г. по делу N А78-4720/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2014 года.
Полый текст постановления изготовлен 4 февраля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 сентября 2013 года по делу N А78-4720/2013 по заявлению Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.9-36/22 от 28.12.2012 в части и обязании возвратить денежные средства (суд первой инстанции: Куликова Н.Н.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя - не было,
от заинтересованного лица (налогового органа) - Студенкова А.В., представителя по доверенности от 24.12.2013,
установил:
Закрытое акционерное общество "Завод железобетонных изделий" (ОГРН 1027501066812, ИНН 7530008632, место нахождения: Забайкальский край, Краснокаменский район, г. Краснокаменск, северная часть города, промышленная зона; далее - ЗАО "ЗЖБИ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: Забайкальский край, г. Краснокаменск, Проспект строителей, 9; далее - Инспекция, налоговый орган), о признании недействительным решения N 2.9-36/22 от 28 декабря 2012 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 314 445 руб., пени за неуплату налога на прибыль в сумме 0,51 руб., привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 62 889 руб., привлечения к ответственности за удержание, но не перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 355 492 руб. и обязании возвратить денежные средства в сумме 377 334 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края, с учетом определения суда об исправлении опечатки от 21 января 2014 года, заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, признано недействительным в части:
-доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444,6 руб. (пункт 1),
-привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888,92 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление (не полное перечисление) налоговым агентом в бюджет налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 1 000 0000 руб. (пункт 2),
-начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3).
На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения инспекции от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
С Инспекции в пользу Общества взысканы расходы на уплату госпошлины в сумме 12 546,68 руб., возвращена Обществу из федерального бюджета излишне уплаченная госпошлина в сумме 35 524,54 руб.
Основанием для удовлетворения требований общества в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени и налоговых санкций и обязания их возвратить обществу послужили выводы суда о том, что налогоплательщиком правомерно в расходы 2011 года, связанные с производством и реализацией, включены затраты по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. При этом суд первой инстанции согласился с обществом в том, что Приказом от 16.01.2011 N 6 у/п "Об утверждении изменений учетной политики для целей налогового учета на 2011 год ЗАО "Завод железобетонных изделий" предусмотрено формирование Обществом резерва на оплату отпусков работников на 2012 год; составлена смета резерва на 2012 год. При этом суд исходил из того, что принятые приказом от 16.01.2011 N 6 у/п изменения учетной политики действуют с начала отчетного года, то есть с 01.01.2011.
Суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность Общества в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса РФ, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ снизил размер подлежащего взысканию штрафа.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции. С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования инспекцией поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции N 2.9-36/22 от 28.12.2012 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 314 444 руб. 60 коп., соответствующих пени в размере 0,51 руб. и налоговых санкций в сумме 62888 руб. 92 коп., а также в части обязания возвратить обществу денежные средства в размере 377 334 руб. и взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины в сумме 10546 руб. 68 коп., с принятием в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
По мнению инспекции, суд первой инстанции при рассмотрении дела неправильно применил нормы материального права, в том числе, положения статьи 313 и статьи 324.1 Налогового кодекса РФ, а также Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (с учетом изменений, дополнений).
Нормы налогового законодательства допускают изменение утвержденной налоговой политики в случаях изменения законодательства о налогах и сборах и изменения организацией применяемых методов учета.
В соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ начисление резерва предстоящих расходов на оплату отпусков производится на основании принятой для целей налогообложения учетной политики. Из представленного обществом приказа о внесении изменений в учетную политику следует, что резерв создается и налогоплательщиком выполнены условия резервирования, предусмотренные статьей 324.1 Налогового кодекса РФ, на 2012 год, в связи с чем учитывать в 2011 году расходы по созданию резерва на 2012 год неправомерно.
Обществом отзыв на апелляционную жалобу не представлен.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 01.11.2013, 12.12.2013.
В судебном заседании от 22 января 2014 года был объявлен перерыв до 29 января 2014 года. Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.01.2014.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания, что подтверждается почтовыми уведомлениями о вручении, своего представителя для участия в судебном заседании не направило.
В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.
На основания определения заместителя председателя Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2014 в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена: судьи Басаева Д.В. в связи с нахождением в очередном отпуске на судью Никифорюк Е.О., в связи с чем судебное разбирательство произведено с самого начала.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
Отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Общество не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, просил решение суда первой инстанции отменить в обжалованной части и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, проанализировав доводы апелляционной жалобы, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя инспекции, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя руководителя налогового органа от 17.09.2012 N 2.9-32/15 (с изменениями, внесенными решением N 2.9-32/15/1 от 17.09.2012) налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2.9-34/19 дсп от 05.12.2012, в котором отражены установленные нарушения законодательства о налогах и сборах.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки, при участии представителя налогоплательщика, заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412 решение инспекции скорректировано.
С учетом редакции решения Управления Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 353 221 руб., в том числе: за 2010 год - 1 538 руб., в федеральный бюджет - 154 руб., в бюджет субъекта РФ - 1 384 руб., за 2011 год - 351 683 руб., в федеральный бюджет - 35 168 руб., в бюджет субъекта РФ - 316 515 руб., налог на добавленную стоимость - 247 186 руб.
Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа за 2010 год: в федеральный бюджет - 31 руб., в бюджет субъекта РФ - 277 руб., за 2011 год: в федеральный бюджет 0 руб., в бюджет субъекта РФ - 63 303 руб.; за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога за 1 квартал 2011-939 руб., за 3 квартал 2011-48 498 руб.; статьей 123 Налогового кодекса РФ за неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в бюджет в виде штрафа в размере 1 355 492 руб.
Обществу начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 28.12.2012: по налогу на прибыль организаций - 0,51 руб., в том числе - в бюджет субъекта РФ - 0,51 руб., по налогу на добавленную стоимость - 8 479,60 руб., по налогу на доходы физических лиц - 198 099 руб., а также предложено перечислить суммы удержанных, но не перечисленных налогов: налог на доходы физических лиц - 2 645 668 руб.
Одновременно Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, утвердило решение налогового органа от 28.12.2010 N 2.9-36/22 (с учетом изменений, внесенных настоящим решением) и признало его вступившим в силу.
Обществом доначисленные обжалуемым решением суммы налогов, пени и штрафных санкций частично уплачены добровольно, частично взысканы налоговым органом на основании решения N 305 от 12.04.2013, что подтверждается представленными заявителем платежными поручениями, платежными ордерами по исполнение решения инспекции N 305 от 12.04.2013, отчетом по проводкам за январь - апрель 2013 года, и не оспаривается инспекцией.
Общество, не согласившись с решением инспекции от 28.12.2010 N 2.9-36/22 в части, оспорило его в судебном порядке, заявив также об обязании налогового органа возвратить денежные средства, взысканные во исполнение оспариваемого решения налогового органа.
Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части подлежащим отмене, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя, исходя из следующего.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 314 444 руб. 60 коп. (1 572 223 руб. х 20%), соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемых суммах послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. Инспекцией установлено, что в представленной налогоплательщиком "Учетной политике" на 2011 год, утвержденной приказом N 211-к от 30.12.2010, создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков не предусмотрено (пункт 7). При этом инспекцией отклонены возражения налогоплательщика со ссылкой на изменение учетной политики для целей налогового учета приказом N 6 у/п от 16.01.2011, в разделе 3.9 которого предусмотрено формирование в 2011 году резерва на оплату отпусков.
Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, отклоняя доводы общества, со ссылкой на положения статьи 313, 324.1 Налогового кодекса РФ, Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 указал, что решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Изменение учетной политики производится с начала отчетного периода, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Управление посчитало, что расходы по формированию резерва отпусков на 2012 год не признаются расходами 2011 года, так как не относятся к этому отчетному периоду.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу об обоснованности выводов налогового органа о завышении Обществом расходов за 2011 год на сумму затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в размере 1 572 223 руб., исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248, пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов, и связи последних с деятельностью организации по извлечению прибыли.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы на оплату труда включаются в расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам, связанным с производством и реализацией, статьей 255 Налогового кодекса РФ отнесены расходы на оплату труда, к которым относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса.
Согласно статье 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Из материалов дела следует, что приказом директора общества от 30.12.2010 N 211-к "Об учетной политике в ЗАО "ЗЖБИ" для целей налогообложения на 2011 год" утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2011 год (т. 1, л.д. 66-67). В соответствии с пунктом 7 учетной политики для целей налогообложения при определении порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается.
Приказом директора общества от 16.01.2011 N 6 у/п "Об утверждении изменений Учетной политики для целей налогового учета на 2011 год ЗАО "Завод железобетонных изделия" внесены изменения в учетную политику общества для целей налогового учета на 2011 год, утвержденную приказом N 211-К от 30.12.2010, с изложением раздела 3 "Направления учетной политики в части налога на прибыль организаций" в новой редакции. В соответствии с пунктом 2 раздела 3.9 приказа "Формирование резервов в целях исчисления налога на прибыль" предусмотрено, что с целью равномерного учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, Общество формирует соответствующий резерв в соответствии со ст. 324.1 НК РФ. В пункте 3 раздела 3.9 приказа приведена смета резерва на 2012 год, утверждаемая Обществом (л.д. 81-83 том 1).
По мнению суда апелляционной инстанции, налоговый орган правильно исходил из неправомерности внесения Обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год с учетом расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год, исходя из следующего.
В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).
Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (пункт 2 ПБУ 1/2008).
Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (статья 313), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (пункт 12 статьи 167, статья 313 Налогового кодекса РФ).
Вопросы порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентированы в статье 313 Налогового кодекса РФ.
При этом предусмотрено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (пункт 1 статьи 285 Налогового кодекса РФ), что позволяет сделать вывод о том, что организация должна до 31 декабря утвердить политику на следующий календарный год. Организация применяет утвержденную учетную политику с даты ее создания и до даты ликвидации, при этом применяется принцип последовательности.
В то же время в абзаце 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ установлены случаи изменения учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: при изменении законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, а также при начале осуществления новых видов деятельности. При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Указанное правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала налогового периода (календарного года) в случае изменения организацией применяемых методов учета. Изменять учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях - при изменении законодательства о налогах и сборах и при начале нового вида деятельности. Иных оснований Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Приведенные выше обстоятельства, связанные с внесением приказом директора общества N 6 у/п от 16.01.2011 изменений в Учетную политику для целей налогообложения на 2011 год, утвержденную приказом директора общества от 30.12.2010 N 211-К, свидетельствуют об изменении обществом в течение календарного года установленной на этот год учетной политики для целей налогообложения в части порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций в связи с созданием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на 2012 год.
Между тем из вышеприведенного правового регулирования следует, что в рассматриваемом случае внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на прибыль в течение календарного года является нарушением законодательства о налогах и сборах.
Следовательно, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки правильно исходил из необходимости использования при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль порядка, предусмотренного утвержденной учетной политикой общества в целях налогообложения на 2011 год, не предусматривающего создание Обществом резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, обоснованно посчитав неправомерным отнесение Обществом на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затрат по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб. С учетом действующего правового регулирования изменения учетной политики относительно формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков подлежат применению с начала нового налогового периода (календарного года).
Поскольку налогоплательщиком необоснованно отнесены на расходы, связанные с производством и реализацией, за 2011 год затраты по созданию резерва на оплату отпусков в 2012 году в сумме 1 572 223 руб., налоговым органом правомерно доначислен налог на прибыль за 2011 год в размере 314 444 руб. 60 коп., соответствующие пени и налоговые санкции за неуплату налога на прибыль организаций. Расчет налога, пени и налоговых санкций судом проверен, признан обоснованным.
При таких обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в рассматриваемой части и обязания налогового органа возвратить из бюджета соответствующие суммы налога, пени и санкций, взысканные (уплаченные) во исполнение решения инспекции в заявленной обществом сумме, а также взыскания с инспекции в пользу общества расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение требования об обязании возвратить взысканные суммы налога, пени и штрафа.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции. Решение суда первой инстанции подлежит отмене в обжалуемой части в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения Инспекции N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3); и обязания Инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества, в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения инспекции от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также в части взыскания с инспекции в пользу общества государственной пошлины в сумме 10 546 руб. 68 коп., с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований заявителя.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 23 сентября 2013 года по делу N А78-4720/2013 отменить в обжалуемой части в части удовлетворения требований Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3); и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий", в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю в пользу Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" госпошлины в сумме 10 546 руб. 68 коп.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-36/22 от 28.12.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 01.03.2013 N 2.14-20/63-юл/02412, в части:
- -доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 314 444 руб. 60 коп. (пункт 1);
- -привлечения Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 год в виде штрафа в сумме 62 888 руб. 92 коп. (пункт 2);
- -начисления пени на 28.12.2012 по налогу на прибыль организаций в сумме 0,51 руб. (пункт 3);
- и обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Закрытого акционерного общества "Завод железобетонных изделий", в том числе путем возврата денежных средств в размере 377 334 руб., поступивших в соответствующий бюджет на основании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 28.12.2012 N 2.9-36/22 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" - отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)