Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
судьи Бояршиновой Е.В.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.07.2015 по делу N А47-5646/2015 (судья Сиваракша В.И.), рассмотренному в порядке упрощенного производства.
В заседании принял участие представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Басырева К.С. (доверенность от 12.01.2015 N 03-001).
Индивидуальный предприниматель Садов Дмитрий Евгеньевич (далее - заявитель, ИП Садов Д.Е., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 16.02.2015 N 13-24/02251 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда первой инстанции от 28.07.2015 требования предпринимателя удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а также неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается, что в рассматриваемой ситуации деятельность налогоплательщика правомерно оценена судом как оптовая торговля, в связи с чем налоговые обязательства заявителя определены на основании полученных в ходе проверки данных.
При этом налоговый орган полагает, что в отсутствие у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов, подтверждающих вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), ему на основании ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, в связи с чем положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ об определении размера налоговых обязательств расчетным методом в данном случае неприменимы.
Также налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что обязанность доказывать фактический размер налогового вычета по НДФЛ возлагается на налогоплательщика. Между тем, на предложение инспекции предоставить подтверждающие расходы документы, налогоплательщиком были представлены документы в отношении расходов в размере, меньшем профессионального налогового вычета, в связи с чем инспекция, предоставив вычет в размере 20% от полученного дохода, улучшила положение налогоплательщика, соответственно его права не были нарушены.
В отзыве предприниматель не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представители предпринимателя не явились. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не явившихся лиц.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Садова Д.Е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 25.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 24.11.2014 N 13-24/0033 (т. 2 л.д. 81-91, т. 3 л.д. 1-81) и по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки вынесено решение от 16.02.2015 N 13-24/02251 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 24-121, т. 2 л.д. 1-52), согласно которому ИП Садову Д.Е. доначислены НДФЛ за 2013 год в сумме 60 772 рублей, пеня по НДФЛ в сумме 3609,86 рублей, штрафы с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3038,60 рублей, по ч. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 4557,90 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области 21.04.2015 N 16-15/04763, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения (т. 1 л.д. 16-20).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что спорная деятельность относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась не через объект стационарной торговой сети, однако пришел к выводу, что налоговый орган при вынесении решения недостоверно установил объем налоговых обязательств налогоплательщика без учета положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, соответственно, действия инспекции по начислению НДФЛ в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период, наряду с осуществлением деятельности по розничной торговле, подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оптовой торговле, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Садов Д.Е. в проверяемом периоде осуществлял торговлю строительными материалами.
Инспекцией установлено, что наряду с указанной деятельностью заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность, по продаже строительных материалов на основании договоров купли-продажи, содержащих, по мнению налогового органа, признаки договоров поставки.
Данный вывод налогового органа основан на том, что, по мнению инспекции, реализация предпринимателем Садовым Д.Е. строительных материалов в адрес ИП Ложкина О.Е., Сакмарского районного потребительского общества (Сакмарское райпо), сельскохозяйственного потребительского кооператива по снабжению, сбыту и переработке сельскохозяйственной продукции "Согласие" (СПК "Согласие") осуществлена на основании договоров купли-продажи, не подпадает под понятие розничной торговли, поскольку приобретаемый товар использовался учреждениями для обеспечения своей деятельности, а не для личного использования, отпуск товара оформлялся товарными накладными и счетами-фактурами с выделенным НДС, с применением безналичных расчетов, в связи с чем осуществляемые заявителем спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции считает достаточными для вывода о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Поскольку налоговое законодательство не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, указанное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве.
В силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, с учетом положений абз. 3 п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18, приобретение некоммерческой организацией продуктов питания для осуществления уставной деятельности, когда указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В то же время, согласно позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, характеризующих торговлю как розничную, является приобретение товара именно в торговой точке (объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) по розничной цене.
Как следует из материалов дела, 05.03.2013 между ИП Садовым Д.Е и ИП Ложкиным О.Е. заключен договор N 73 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в спецификации N 1 от 05.03.2013, являющейся неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 9-10). ИП Садовым Д.Е. в адрес ИП Ложкина О.Е. реализованы материалы в 2013 на сумму 314 936 рублей.
20.08.2013 между ИП Садовым Д.Е и Сакмарским районным потребительским обществом (Сакмарское райпо) заключен договор N 79 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в спецификации N 1 от 20.08.2013, являющейся неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 1-3). ИП Садовым Д.Е. в адрес Сакмарского райпо реализованы материалы в 2013 на сумму 339 841 рублей.
30.09.2013 года между ИП Садовым Д.Е и сельскохозяйственным потребительским кооперативом по снабжению, сбыту и переработке сельскохозяйственной продукции "Согласие" (СПК "Согласие") заключен договор N 82 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в приложении N 1 от 30.09.2013, являющегося неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 22-23). ИП Садовым Д.Е. в адрес СПК "Согласие" реализованы материалы в 2013 на сумму 34 756 рублей.
Условия всех приведенных выше договоров идентичны и предусматривают обязанность поставщика передать в собственность покупателя товар в течение 7-14 дней с момента оплаты покупателем данного товара, ответственность поставщика за нарушение сроков поставки товара.
Договоры на поставку продукции вступают в силу с момента подписания и действуют до момента передачи товара покупателю.
Реализация товара заявителем осуществлялась на основании товарных накладных, расчеты за поставленный товар производились безналичным путем.
Все выставленные накладные подписаны предпринимателем и заверены его печатью. В накладных, представленных на проверку, НДС выделялся и исчислялся.
Условиями договоров на поставку продукции, заключенными ИП Садовым Д.Е. с указанными выше покупателями, также предусмотрено, что покупатель обязуется использовать товар в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Вместе с тем, согласно пояснениям ИП Ложкина и показаниям Загидуллина А.Х., заключившего со стороны Сакмарское райпо и СПК "Согласие" договоры, приобретенные у ИП Садова Д.Е. товары использовались для строительства и ремонта зданий магазинов и столовой. Доставка товара осуществлялась продавцом.
Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 1066/2011, цель приобретения товара в данном случае не является определяющим фактором, поскольку в качестве особенностей розничной торговли является приобретение товара именно в торговой точке по розничной цене.
В ходе опроса предпринимателя, а также покупателей, налоговым органом установлено, при заключении договора сторонами составлялась спецификация к нему, выбор товаров происходил по каталогу, после заключения договора покупатель осуществлял оплату товара на расчетный счет предпринимателя, затем товар доставлялся транспортом продавца, передавался на основании товарной накладной.
Таким образом, между заявителем и юридическими лицами в проверяемый период заключались договоры, согласно условиям которых, предприниматель должен был поставлять строительные материалы в течение срока действия договора, а покупатель обеспечить их приемку и оплату.
Соответственно, как верно установлено налоговым органом, предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров организациям и предпринимателю, на основании договоров купли-продажи, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него.
Однако в данном случае заключение договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась в безналичном порядке, что характерно именно для договоров поставки.
Следовательно, деятельность предпринимателя в рамках поставок товаров для ИП Ложкина О.Е., Сакмарское райпо и СПК "Согласие" следует оценивать как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ.
Выводы суда первой инстанции в данной части основаны на верном толковании норм материального права.
Также при проверке правильности определения налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя апелляционный суд приходит к выводу, что расчет налоговых обязательств с учетом выявленных правонарушений произведен налоговым органом неверно.
Согласно выписке по операциям по расчетному счету ИП Садова Д.Е., открытому в филиале ОАО "БИНБАНК" в г. Оренбурге, на расчетный счет ИП Садова Д.Е. поступили денежные средства за реализованные товары за 2013 год от ИП Ложкин в размере 314 936 рублей, от Сакмарского райпо в размере 339841 рублей, от СПК "Согласие" - 34 756 рублей.
Соответственно, доход предпринимателя за 2013 год, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, составил 584 350 рубле (за вычетом НДС), в том числе от ИП Ложкин О.Е. - 266 895 рублей, от Сакмарского райпо - 288 001 рублей, от СПК "Согласие" - 29 454 рублей.
Доходы от осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определены инспекцией в размере 1 053 270 рублей.
На основании представленных налогоплательщиком по требованию инспекции первичных бухгалтерских документов налоговым органом определены расходы предпринимателя в общей сумме 109 774,33 рублей, которые распределены в соответствии с пунктом 1 статьи 272 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и составили для целей налогообложения НДФЛ 39 079,66 рублей (35,6%).
Исходя из оспариваемого решения налогового органа (стр. 41-45 решения) в состав указанных документально подтвержденных расходов вошли общехозяйственные расходы на аренду помещения, на рекламные услуги, на банковское обслуживание, на уплату страховых взносов.
На основании статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом вместо фактически понесенных расходов предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 116 870 рублей (584 350 рублей * 20%).
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Между тем, как следует из оспариваемого решения налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров, доход от реализации которых в полном объеме включен налоговым органом в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем расходы на приобретение реализованных в дальнейшем товаров не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя.
Действительно, в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Между тем указанный порядок предоставления профессионального налогового вычета в размере 20 процентов применяется, если налогоплательщик, являющийся плательщиком НДФЛ, не выполнил предусмотренную законом обязанность по документальному подтверждению своих расходов.
Так, согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (розничная торговля), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовая торговля). В силу положений статей 346.26 и 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации строительных материалов ИП Ложкину О.Е., Сакмарское райпо и СПК "Согласие" к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, и не имел такой обязанности, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов и расходов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета, а при невозможности такого документального подтверждения - право на определение налоговых обязательств расчетным методом.
Положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в данном случае не применимы, поскольку заявитель, не считая себя плательщиком НДФЛ, и применяя режим налогообложения, не требующий документального учета расходов, не вел такой учет.
При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, непредставление первичных бухгалтерских документов или отсутствие раздельного учета, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, в том числе по хранению первичных бухгалтерских документов, которые возложены на него только по результатам проверки.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены в полном объеме документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ, связанные с приобретение продукции, в связи с чем отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, первичных бухгалтерских документов, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало заинтересованное лицо применить положения подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Нормы подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует рассматривать как дополнительную гарантию прав добросовестных налогоплательщиков, у которых в силу объективных причин отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения.
При этом инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были выявлены признаки недобросовестности предпринимателя, которые бы свидетельствовали о его недобросовестности.
При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права учитывать расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Как уже указывалось, в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Между тем, как следует из оспариваемого решения налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров, доход от реализации которых в полном объеме включен налоговым органом в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем расходы на приобретение реализованных в дальнейшем товаров не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя.
Поскольку определение финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта без учета фактически понесенных и документально подтвержденных, либо определенных расчетным методом расходов, связанных с получением дохода, противоречит основным принципам налогообложения, общему принципу определения объекта налогообложения - дохода, то начисленных в ходе выездной налоговой проверки суммы НДФЛ нельзя признать законными и обоснованными.
Таким образом, налоговым органом неверно определена налоговая база по НДФЛ, поскольку неверно определен размер расходов, право на которые имеет налогоплательщик, в связи с чем достоверно размер налоговых обязательств плательщика в ходе налоговой проверки не установлен.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению НДФЛ, соответствующих пени и штрафов не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика в связи с чем судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271, 272.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.07.2015 по делу N А47-5646/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа только по основаниям, предусмотренным частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.10.2015 N 18АП-10436/2015 ПО ДЕЛУ N А47-5646/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 октября 2015 г. N 18АП-10436/2015
Дело N А47-5646/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
судьи Бояршиновой Е.В.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.07.2015 по делу N А47-5646/2015 (судья Сиваракша В.И.), рассмотренному в порядке упрощенного производства.
В заседании принял участие представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - Басырева К.С. (доверенность от 12.01.2015 N 03-001).
Индивидуальный предприниматель Садов Дмитрий Евгеньевич (далее - заявитель, ИП Садов Д.Е., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 16.02.2015 N 13-24/02251 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением арбитражного суда первой инстанции от 28.07.2015 требования предпринимателя удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а также неправильным применением норм материального права, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается, что в рассматриваемой ситуации деятельность налогоплательщика правомерно оценена судом как оптовая торговля, в связи с чем налоговые обязательства заявителя определены на основании полученных в ходе проверки данных.
При этом налоговый орган полагает, что в отсутствие у налогоплательщика первичных бухгалтерских документов, подтверждающих вычеты по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), ему на основании ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) может быть предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов, в связи с чем положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ об определении размера налоговых обязательств расчетным методом в данном случае неприменимы.
Также налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что обязанность доказывать фактический размер налогового вычета по НДФЛ возлагается на налогоплательщика. Между тем, на предложение инспекции предоставить подтверждающие расходы документы, налогоплательщиком были представлены документы в отношении расходов в размере, меньшем профессионального налогового вычета, в связи с чем инспекция, предоставив вычет в размере 20% от полученного дохода, улучшила положение налогоплательщика, соответственно его права не были нарушены.
В отзыве предприниматель не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, сославшись на их недоказанность и противоречие нормам действующего законодательства. Полагает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу, в связи с чем просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представители предпринимателя не явились. В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие не явившихся лиц.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Садова Д.Е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 25.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 24.11.2014 N 13-24/0033 (т. 2 л.д. 81-91, т. 3 л.д. 1-81) и по результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки вынесено решение от 16.02.2015 N 13-24/02251 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 24-121, т. 2 л.д. 1-52), согласно которому ИП Садову Д.Е. доначислены НДФЛ за 2013 год в сумме 60 772 рублей, пеня по НДФЛ в сумме 3609,86 рублей, штрафы с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3038,60 рублей, по ч. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 4557,90 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области 21.04.2015 N 16-15/04763, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции оставлено без изменения (т. 1 л.д. 16-20).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что спорная деятельность относится к оптовой торговле, поскольку осуществлялась не через объект стационарной торговой сети, однако пришел к выводу, что налоговый орган при вынесении решения недостоверно установил объем налоговых обязательств налогоплательщика без учета положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, соответственно, действия инспекции по начислению НДФЛ в том размере, в котором они определены в оспариваемом решении, а также соответствующих пеней и штрафа, не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции верными, основанными на нормах действующего законодательства и представленных в материалы дела доказательствах.
Основанием доначисления НДФЛ пени и применения налоговых санкций послужили выводы инспекции о том, что в проверяемый период, наряду с осуществлением деятельности по розничной торговле, подлежащей налогообложению ЕНВД, заявитель осуществлял деятельность по оптовой торговле, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ИП Садов Д.Е. в проверяемом периоде осуществлял торговлю строительными материалами.
Инспекцией установлено, что наряду с указанной деятельностью заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность, по продаже строительных материалов на основании договоров купли-продажи, содержащих, по мнению налогового органа, признаки договоров поставки.
Данный вывод налогового органа основан на том, что, по мнению инспекции, реализация предпринимателем Садовым Д.Е. строительных материалов в адрес ИП Ложкина О.Е., Сакмарского районного потребительского общества (Сакмарское райпо), сельскохозяйственного потребительского кооператива по снабжению, сбыту и переработке сельскохозяйственной продукции "Согласие" (СПК "Согласие") осуществлена на основании договоров купли-продажи, не подпадает под понятие розничной торговли, поскольку приобретаемый товар использовался учреждениями для обеспечения своей деятельности, а не для личного использования, отпуск товара оформлялся товарными накладными и счетами-фактурами с выделенным НДС, с применением безналичных расчетов, в связи с чем осуществляемые заявителем спорные операции не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Указанные обстоятельства суд апелляционной инстанции считает достаточными для вывода о неправомерном применении предпринимателем системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В силу абз. 12 ст. 346.27 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты понятия и термины других отраслей законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О).
Поскольку налоговое законодательство не содержит специального определения договора розничной купли-продажи, указанное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно определено в гражданском законодательстве.
В силу п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что при квалификации правоотношений участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Таким образом, с учетом положений абз. 3 п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18, приобретение некоммерческой организацией продуктов питания для осуществления уставной деятельности, когда указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В то же время, согласно позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, характеризующих торговлю как розничную, является приобретение товара именно в торговой точке (объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) по розничной цене.
Как следует из материалов дела, 05.03.2013 между ИП Садовым Д.Е и ИП Ложкиным О.Е. заключен договор N 73 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в спецификации N 1 от 05.03.2013, являющейся неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 9-10). ИП Садовым Д.Е. в адрес ИП Ложкина О.Е. реализованы материалы в 2013 на сумму 314 936 рублей.
20.08.2013 между ИП Садовым Д.Е и Сакмарским районным потребительским обществом (Сакмарское райпо) заключен договор N 79 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в спецификации N 1 от 20.08.2013, являющейся неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 1-3). ИП Садовым Д.Е. в адрес Сакмарского райпо реализованы материалы в 2013 на сумму 339 841 рублей.
30.09.2013 года между ИП Садовым Д.Е и сельскохозяйственным потребительским кооперативом по снабжению, сбыту и переработке сельскохозяйственной продукции "Согласие" (СПК "Согласие") заключен договор N 82 на поставку продукции, по условиям которого поставщик обязуется передать в собственность, а покупатель принять и оплатить товар, ассортимент и количество которого указаны в приложении N 1 от 30.09.2013, являющегося неотъемлемой частью договора (т. 4 л.д. 22-23). ИП Садовым Д.Е. в адрес СПК "Согласие" реализованы материалы в 2013 на сумму 34 756 рублей.
Условия всех приведенных выше договоров идентичны и предусматривают обязанность поставщика передать в собственность покупателя товар в течение 7-14 дней с момента оплаты покупателем данного товара, ответственность поставщика за нарушение сроков поставки товара.
Договоры на поставку продукции вступают в силу с момента подписания и действуют до момента передачи товара покупателю.
Реализация товара заявителем осуществлялась на основании товарных накладных, расчеты за поставленный товар производились безналичным путем.
Все выставленные накладные подписаны предпринимателем и заверены его печатью. В накладных, представленных на проверку, НДС выделялся и исчислялся.
Условиями договоров на поставку продукции, заключенными ИП Садовым Д.Е. с указанными выше покупателями, также предусмотрено, что покупатель обязуется использовать товар в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Вместе с тем, согласно пояснениям ИП Ложкина и показаниям Загидуллина А.Х., заключившего со стороны Сакмарское райпо и СПК "Согласие" договоры, приобретенные у ИП Садова Д.Е. товары использовались для строительства и ремонта зданий магазинов и столовой. Доставка товара осуществлялась продавцом.
Кроме того, как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 1066/2011, цель приобретения товара в данном случае не является определяющим фактором, поскольку в качестве особенностей розничной торговли является приобретение товара именно в торговой точке по розничной цене.
В ходе опроса предпринимателя, а также покупателей, налоговым органом установлено, при заключении договора сторонами составлялась спецификация к нему, выбор товаров происходил по каталогу, после заключения договора покупатель осуществлял оплату товара на расчетный счет предпринимателя, затем товар доставлялся транспортом продавца, передавался на основании товарной накладной.
Таким образом, между заявителем и юридическими лицами в проверяемый период заключались договоры, согласно условиям которых, предприниматель должен был поставлять строительные материалы в течение срока действия договора, а покупатель обеспечить их приемку и оплату.
Соответственно, как верно установлено налоговым органом, предприниматель осуществлял деятельность по реализации товаров организациям и предпринимателю, на основании договоров купли-продажи, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Так, в соответствии с обычаями делового оборота признаками розничной торговли следует считать единовременное заключение договора купли-продажи, передачу товара и расчет за него.
Однако в данном случае заключение договора на несколько дней предшествовало передаче товара, а его оплата производилась в безналичном порядке, что характерно именно для договоров поставки.
Следовательно, деятельность предпринимателя в рамках поставок товаров для ИП Ложкина О.Е., Сакмарское райпо и СПК "Согласие" следует оценивать как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ.
Выводы суда первой инстанции в данной части основаны на верном толковании норм материального права.
Также при проверке правильности определения налоговым органом налоговых обязательств предпринимателя апелляционный суд приходит к выводу, что расчет налоговых обязательств с учетом выявленных правонарушений произведен налоговым органом неверно.
Согласно выписке по операциям по расчетному счету ИП Садова Д.Е., открытому в филиале ОАО "БИНБАНК" в г. Оренбурге, на расчетный счет ИП Садова Д.Е. поступили денежные средства за реализованные товары за 2013 год от ИП Ложкин в размере 314 936 рублей, от Сакмарского райпо в размере 339841 рублей, от СПК "Согласие" - 34 756 рублей.
Соответственно, доход предпринимателя за 2013 год, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц, составил 584 350 рубле (за вычетом НДС), в том числе от ИП Ложкин О.Е. - 266 895 рублей, от Сакмарского райпо - 288 001 рублей, от СПК "Согласие" - 29 454 рублей.
Доходы от осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определены инспекцией в размере 1 053 270 рублей.
На основании представленных налогоплательщиком по требованию инспекции первичных бухгалтерских документов налоговым органом определены расходы предпринимателя в общей сумме 109 774,33 рублей, которые распределены в соответствии с пунктом 1 статьи 272 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и составили для целей налогообложения НДФЛ 39 079,66 рублей (35,6%).
Исходя из оспариваемого решения налогового органа (стр. 41-45 решения) в состав указанных документально подтвержденных расходов вошли общехозяйственные расходы на аренду помещения, на рекламные услуги, на банковское обслуживание, на уплату страховых взносов.
На основании статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом вместо фактически понесенных расходов предпринимателю предоставлен профессиональный налоговый вычет в размере 116 870 рублей (584 350 рублей * 20%).
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ одной из обязанностей налогоплательщиков является уплата законно установленных налогов.
В пункте 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Между тем, как следует из оспариваемого решения налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров, доход от реализации которых в полном объеме включен налоговым органом в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем расходы на приобретение реализованных в дальнейшем товаров не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя.
Действительно, в силу абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Между тем указанный порядок предоставления профессионального налогового вычета в размере 20 процентов применяется, если налогоплательщик, являющийся плательщиком НДФЛ, не выполнил предусмотренную законом обязанность по документальному подтверждению своих расходов.
Так, согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями НК РФ, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Таким образом, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как следует из материалов дела, предприниматель в проверяемый период осуществлял деятельность, подпадающую под режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (розничная торговля), и деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения (оптовая торговля). В силу положений статей 346.26 и 143 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком налога на добавленную стоимость и единого налога на вмененный доход, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации строительных материалов ИП Ложкину О.Е., Сакмарское райпо и СПК "Согласие" к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, и не имел такой обязанности, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право документально подтвердить размер фактически понесенных вычетов и расходов, связанных с возникновением налоговой базы по НДФЛ, несмотря на отсутствие декларирования и раздельного учета, а при невозможности такого документального подтверждения - право на определение налоговых обязательств расчетным методом.
Положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в данном случае не применимы, поскольку заявитель, не считая себя плательщиком НДФЛ, и применяя режим налогообложения, не требующий документального учета расходов, не вел такой учет.
При этом налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие декларирования вычетов и расходов, непредставление первичных бухгалтерских документов или отсутствие раздельного учета, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, в том числе по хранению первичных бухгалтерских документов, которые возложены на него только по результатам проверки.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены в полном объеме документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ, связанные с приобретение продукции, в связи с чем отсутствие у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, первичных бухгалтерских документов, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало заинтересованное лицо применить положения подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Нормы подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ следует рассматривать как дополнительную гарантию прав добросовестных налогоплательщиков, у которых в силу объективных причин отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения.
При этом инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были выявлены признаки недобросовестности предпринимателя, которые бы свидетельствовали о его недобросовестности.
При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, его участия в схеме, направленной на незаконное получение налоговой выгоды налогоплательщик во всяком случае не может быть лишен права учитывать расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в том числе, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических (действительных) налоговых обязательств предпринимателя.
Указанная позиция отражена также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11, а также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11.
Как уже указывалось, в силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При этом согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Между тем, как следует из оспариваемого решения налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие расходы на приобретение товаров, доход от реализации которых в полном объеме включен налоговым органом в налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с чем расходы на приобретение реализованных в дальнейшем товаров не были учтены налоговым органом при определении налоговых обязательств заявителя.
Поскольку определение финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта без учета фактически понесенных и документально подтвержденных, либо определенных расчетным методом расходов, связанных с получением дохода, противоречит основным принципам налогообложения, общему принципу определения объекта налогообложения - дохода, то начисленных в ходе выездной налоговой проверки суммы НДФЛ нельзя признать законными и обоснованными.
Таким образом, налоговым органом неверно определена налоговая база по НДФЛ, поскольку неверно определен размер расходов, право на которые имеет налогоплательщик, в связи с чем достоверно размер налоговых обязательств плательщика в ходе налоговой проверки не установлен.
Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, действия инспекции по начислению НДФЛ, соответствующих пени и штрафов не соответствуют требованиям НК РФ и фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика в связи с чем судом первой инстанции обоснованно признано оспариваемое решение инспекции недействительным.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба заинтересованного лица - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271, 272.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28.07.2015 по делу N А47-5646/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа только по основаниям, предусмотренным частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)