Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 03 марта 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Захаровой Е.И., судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Голяковой Е.С., с участием:
от заявителя - представитель Ибрагимов А.Р., доверенность от 12.10.2007 г. N 1-10/07,
от ответчика - не явился (извещен надлежаще),
рассмотрев в открытом судебном заседании 28 февраля 2008 г., в помещении суда, в зале N 1, апелляционную жалобу ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25 декабря 2007 г. по делу N А65-26345/2007 (судья Гасимов К.Г.), принятое по заявлению ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск, к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
о признании недействительным решения от 01.10.2007 г. N 02-11/24,
установил:
ЗАО "Страховая компания "Чулпан" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) от 01.10.2007 г. N 02-11/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л.д. 32-190).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.12.2007 г. заявление удовлетворено частично.
В части требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан от 01.10.2007 г. N 02-11/24 в части пунктов 1.4 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 19 545,1 руб.), 1.5 (завышение расходов по налогу на прибыль в сумме 188 700 руб.), 1.6 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 84 200 руб.), 1.8 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 218,2 руб.), 1.9 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 170 руб.), 2.6.1 (начисление пеней по ЕСН в сумме 23.51 коп.), 2.6.2 (начисление пеней по ЕСН в сумме 226,79 руб.), производство по делу прекращено, в связи с отказом Общества от заявленных требований в этой части.
Решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 25 364 697,02 руб., в части пеней и налоговых санкций, начисленных на вышеуказанную сумму налога, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 732 502 руб., пеней по НДФЛ в сумме 198 284 руб., в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и пункта 1 статьи 126 НК РФ.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
ЗАО "Страховая компания "Чулпан" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 25.12.2007 года изменить, приняв новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представитель ЗАО "Страховая компания "Чулпан" в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 25.12.2007 г. изменить, принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части пункта 2.2.2 (доначисление НДС в сумме 10758 руб. на стоимость рекламной продукции), в остальной части решение суда от 25.12.2007 г. оставить без изменения.
Представитель Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства был надлежаще извещен, что подтверждается материалами дела и, в соответствии со ст. 156 АПК РФ, дает суду право рассмотреть жалобу в его отсутствие.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителя заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда от 25.12.2007 года законно и обоснованно, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя ответчика от 28 декабря 2006 года сотрудниками налогового органа проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 1 января 2003 года по 31 декабря 2005 года.
По результатам проверки 6 сентября 2007 года составлен акт выездной налоговой проверки N 02-11/24 (т. 7, л.д. 28-113).
Налоговый орган, на основании названного акта, вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 02-11/24 от 1 октября 2007 года (т. 1, л.д. 32-190).
Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился с арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.
1. Кроме возражений по установленным ответчиком нарушениям Общество заявило ряд доводов о нарушении налоговым органом норм налогового законодательства, которые, по его мнению, приводят к незаконности проведения проверки за 2003 год.
Заявитель указывает, что проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 год осуществлена за пределами пресекательного трехлетнего срока, установленного статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный факт влечет неправомерность доначисления налогов и соответствующих пеней за 2003 год.
Судом первой инстанции данный довод заявителя правомерно признан не обоснованным, поскольку согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 года N 14-П, "датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения".
Решение заместителя руководителя налогового органа о проведении налоговой проверки было вручено должностному лицу заявителя для ознакомления 28.12.2004 года. В тот же день налоговый орган также вручил требование о предоставлении в срок не позднее 5 дней документов, которые впоследствии налогоплательщиком были представлены для проведения налоговой проверки (т. 7, л.д. 19-27).
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Исчисление указанных трех лет не связано с годом окончания выездной проверки, срок проведения которой установлен продолжительностью не более двух месяцев (статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации), складывающихся из дней фактического пребывания проверяющих на территории налогоплательщика.
Исходя из этого, довод заявителя о том, что в данном случае проверкой не мог быть охвачен 2003 год, судом первой инстанции правомерно признан несостоятельным.
2.. В пунктах мотивировочной части решения 1.1, 2.1.2, 2.1.3 налоговый орган констатирует занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 616 896 руб. (п. 1.1), 1 124 623 руб. (п. 2.1.2), и 59 298 руб. (п. 2.1.3). Ответчиком также начислены пени; за неуплату названных сумм заявитель привлечен к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа выплаты по добровольному медицинскому страхованию в вышеприведенных суммах не могут включаться в состав расходов по налогу на прибыль, так как выплаты произведены за услуги лечебных заведений по проведению медицинских осмотров. В оспариваемом решении налоговым органом указано, что "обращение большого числа работников в течение небольшого промежутка времени к ряду специалистов, причем стоимость услуги по факту обращения всех работников одинаковая, может квалифицироваться как медицинский осмотр. Таким образом, проведение медицинского осмотра застрахованных лиц не было вызвано возникновением внезапного острого заболевания, обострения хронического заболевания, требующего незамедлительной медицинской помощи, поэтому медицинский осмотр не обладает признаками вероятности и случайности, не может рассматриваться как страховой случай, произведенные страховщиком расходы в виде страховых выплат на проведение медосмотра не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль".
Суд первой инстанции правомерно счел указанные выводы налогового органа необоснованными по нижеприведенным основаниям.
Из представленных заявителем в материалы дела документов видно, что он заключил договоры добровольного медицинского страхования с ГУЗ "Тукаевская ЦРБ", в соответствии с которыми и были произведены страховые выплаты. Основанием для перечисления средств в виде страховых выплат послужили следующие документы - распоряжения на принятие к оплате медицинских услуг по наступлению страхового случая, акты приема-сдачи выполненных работ, реестры оказанных медицинских услуг с указанием фамилий, имен, отчества застрахованных, даты обращения, тарифа, видов обслуживания. Факт наступления страхового случая, в данном случае обращение застрахованных лиц в медицинское учреждение, действительность оказания медицинских услуг налоговым органом не оспаривается. Также у налогового органа нет претензий к документам, послужившим основанием для принятия выплат в качестве расходов.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования...
Согласно статье 1 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 г. N 1499-1 медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья.
Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.
Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном.
Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.
Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
В соответствии со статьей 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.1992 г. N 4015-1 страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
Из материалов дела следует, что заявитель оказывал страховые услуги по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ, согласно требованиям вышеуказанных законов и договоров.
В соответствии со статьей 23 Закона РФ N 1499-1 договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) - это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.
С учетом того, что события, при наступлении которых заявитель обязан был производить страховые выплаты, предусмотрены соответствующими договорами, программой добровольного медицинского страхования и деятельность страховой компании осуществлялась в соответствии с требованиями Закона, оснований для доначисления налогов, пени и штрафа, по мнению суда, не было.
Суд не может согласиться с доводами ответчика о том, что в данном случае мог иметь место медосмотр, а он, в свою очередь, не обладает признаками вероятности и случайности.
В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Как видно из материалов дела, вопреки названным нормам налоговый орган не доказал, что по заключенным заявителем с медицинским учреждением договорам имел место медицинский осмотр. Кроме того, сам налоговый орган в решении прямо не указывает, что услуги являются медосмотром, а, наоборот, оставляет место сомнениям и противоречиям, указывая, что услуги могут быть квалифицированы как медосмотр. Данные сомнения в силу вышеприведенной нормы Налогового кодекса Российской Федерации суд толкует в пользу налогоплательщика.
Также не основано на нормативных правовых актах применение налоговым органом определения "небольшой промежуток времени". При этом, как свидетельствуют материалы дела и отмечено в решении суда первой инстанции, налоговый орган не мог пояснить, на каких нормах основано данное понятие, в каких случаях промежуток времени применимо к медицинским услугам застрахованных лиц является небольшим, в каких большим.
По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что состояние здоровья застрахованного лица и возможность причинения ему вреда должны обладать в целях законодательства в сфере страхования признаками вероятности и случайности.
На основании статьи 3 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" "объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая". Судом установлено, что страховым риском по договорам медицинского страхования, заключенным между заявителем и медицинским учреждением, являлось обращение страхователя за медицинской помощью, которая могла бы потребоваться ему для обследования и лечения. Событие, рассматриваемое в качестве страхового, закреплено в статье 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", в соответствии с которой страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование: событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. В силу статьи 4 названного Закона объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем.
По мнению суда, из вышеприведенных норм законодательства вытекает, что под объектом медицинского страхования подразумевается обеспечение имущественных интересов страхователя, которым может быть вероятно и случайно причинен ущерб, вызванный затратами на оказание медицинской помощи, а не состояние здоровья страхователя и возможность причинения ему вреда.
События, на случай наступления которого осуществлялось страхование по договорам добровольного медицинского страхования, несли в себе риск затрат на медицинскую помощь, кроме того, стоимость необходимых медицинских услуг заранее не была, и не могла быть известна, то есть данные события обладали признаками случайности и вероятности.
При этом суд первой инстанции обоснованно принял довод заявителя о том, что он не может регулировать поток обращений застрахованных лиц в медицинские учреждения при наступлении страхового случая. Как правильно указывает заявитель в своем заявлении, нормативных правовых актов, предусматривающих количественные ограничения посещений медицинских организаций, не существует.
Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П указал, что "по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-0).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, " действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".
Таким образом, суд не усматривает в действиях заявителя каких-либо нарушений действующего законодательства.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно счел подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании оспариваемого решения недействительным по данным эпизодам.
3. В пунктах мотивировочной части решения 1.7, 1.11, 1.14 налоговый орган исключает из состава расходов суммы страховых выплат по застрахованным лицам, получившим лечение в зарубежной медицинской организации, и указывает на занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2005 годы в сумме 728 506,09 руб. (п. 1.7), 17 820 331 руб. (п. 1.11), 16 359 521,37 руб. (п. 1.14) соответственно. Налоговым органом также начислены пени; за неуплату названных сумм заявитель привлечен к налоговой ответственности.
Основанием для такого вывода послужил факт отсутствия у иностранной организации лицензии.
Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в части пунктов 1.7, 1.11, 1.14 подлежит признанию незаконным в силу следующих обстоятельств.
Согласно статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования...
В силу статьи 1 Закона РФ N 1499-1 от 28 июня 1991 года "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.
В соответствии со статьей 2 того же Закона субъектом медицинского страхования, в числе прочих, выступает и медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Согласно ст. 21 Закона N 1499-1 медицинское учреждение в системе медицинского страхования должно быть лицензировано.
Таким образом, в силу законодательства в области страхового дела медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию.
По мнению суда, возможность учета страховых выплат в составе расходов по налогу на прибыль не зависит от выполнения всех требований гражданского законодательства, а обусловлена лишь соблюдением норм налогового законодательства. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
В налоговом законодательстве нет специальной нормы о том, что наличие лицензии у медицинского учреждения является условием для учета страховых выплат в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В данном случае заявителем понесены затраты, которые подлежат отнесению в состав расходов. Как усматривается из материалов дела, обоснованность самих расходов налоговым органом не оспаривается. Они также подтверждаются соответствующими документами, которые представлены заявителем в материалы дела.
Изложенный подход полностью согласуется с правовой позицией Президиума Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 6 апреля 1999 года по делу N 7486/98.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно не принял довод ответчика об отсутствии у медицинской организации соответствующей лицензии.
Из материалов дела усматривается, что между заявителем и фирмой "Panacea Medical Services LTD", являющейся резидентом государства Израиль, был заключен договор на оказание медицинских услуг N 1153/177 от 3 января 2003 года (т. 12, л.д. 1-20).
В соответствии со статьей 1202 Гражданского кодекса РФ личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо. На основе личного закона юридического лица определяются, в частности: статус организации в качестве юридического лица; организационно-правовая форма юридического лица; требования к наименованию юридического лица; вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица, в том числе вопросы правопреемства; содержание правоспособности юридического лица; порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей; внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками; способность юридического лица отвечать по своим обязательствам.
Следовательно, довод налоговой инспекции не соответствует статье 1202 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которым к содержанию правоспособности юридического лица и к порядку приобретения им гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей применяется право страны, где учреждено юридическое лицо, то есть право государства Израиль. Таким образом, кроме того, что условие об обязательности лицензии не предусмотрено налоговым законодательством, для того, чтобы подтвердить нарушение закона ответчик должен сослаться на законы Израиля. Такая ссылка налоговым органом не приводится, что является прямым нарушением пункта 5 статьи 200 АПК РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Заявитель в материалы дела представил документы, подтверждающие правоспособность фирмы "Panacea Medical Services LTD". Как видно из материалов дела, в том числе из пояснений заявителя, указанные документы, налогоплательщиком были представлены и во время проведения выездной налоговой проверки налоговому органу (т. 12, л.д. 21-33).
Суд, исследовав Свидетельство N 11567 о внесении фирмы "Panacea Medical Services LTD" в сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой Министерства юстиции РФ, Разрешение на открытие представительства на территории РФ, выданное Государственной регистрационной палатой РФ, Удостоверения о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданные Министерством здравоохранения государства Израиль (заявитель представил удостоверения на ивритском языке и их переводы на русский язык, заверенные апостилем), пришел к выводу о медицинской направленности деятельности указанной фирмы.
В удостоверениях о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданных Министерством здравоохранения государства Израиль, указаны следующие разрешенные виды деятельности: терапевтическое лечение; общая хирургия; гастроэнтерология; ортопедия; урология; нейрохирургия; хирургия груди и сердца; офтальмология; гинекология; онкология; реабилитационно-восстановительное лечение. Данные удостоверения подписаны начальником отдела лицензирования медицинских учреждений Минздрава Израиля и имеют печать министерства.
Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции, который, принимая во внимание содержание удостоверений, наименование должностного положения лица, их подписавшего, пришел к выводу, что фирма "Panacea Medical Services LTD" имеет соответствующую лицензию на ведение медицинской деятельности. Кроме того, суд также учитывает то обстоятельство, что в заключенных между заявителем и иностранной фирмой договорах данные удостоверения названы лицензиями.
Как правильно указывает заявитель, документ, разрешающий деятельность в той или иной сфере, не всегда может называться лицензией. Лицензией по общему правилу является официальный документ, разрешение, выдаваемое одним лицом другому лицу на ведение определенной деятельности. В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности в РФ" лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. По мнению суда и в Законе РФ "О медицинском страховании граждан в РФ" законодатель не подразумевал, что разрешительный документ должен в обязательном порядке называться лицензией. Смысл закона только в том, чтобы в медицинском страховании участвовали только те учреждения, которые имеют разрешение на ведение медицинской деятельности. Такое разрешение, как было изложено выше, фирма "Panacea Medical Services LTD" имеет.
Переводы удостоверений на русский язык, заверенные апостилем, суд принимает в качестве надлежащих доказательств. Согласно пунктам 5, 6 и 7 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
Пунктами 1 и 2 статьи 255 АПК РФ предусмотрено, что документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного права в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации указанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации. Документы, составленные на иностранном языке, при представлении в арбитражный суд в Российской Федерации должны сопровождаться их надлежащим образом заверенным переводом на русский язык.
Представленные документы заверены апостилем, а, следовательно, освобождены от легализации в соответствии с Гаагской конвенцией от 5 октября 1961 года, то есть имеют силу надлежащих доказательств.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции, согласившегося с доводами заявителя о том, что ни один из существующих нормативных правовых актов Российской Федерации не содержит запрета на заключение договоров российскими страховыми организациями с иностранными медицинскими учреждениями. Несмотря на это, заявитель за разъяснениями обратился в орган, который в силу Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 года N 329, осуществляет государственный надзор за страховой деятельностью - Департамент страхового надзора Министерства финансов РФ. Как видно из представленного суду запроса заявитель обратился в названный орган с просьбой разъяснить возможность направления застрахованных лиц на лечение в зарубежные медицинские организации. Из полученного ответа Департамента Минфина РФ, который также имеется в материалах дела, усматривается, что государственный орган подтверждает такую возможность и указывает, что никаких законодательных ограничений для заключения страховыми организациями договора с иностранными лечебными учреждениями не имеется.
Истолкование налоговой инспекцией правовых норм в смысле, когда возможность уменьшения налогового бремени ставится в зависимость от резидентства контрагента налогоплательщика, приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое основывается в силу пункта 1 статьи 3 НК РФ на всеобщности и равенстве. Такое толкование приводит к тому, что страховая организация, оплатившая лечение застрахованных лиц в зарубежном медицинском учреждении, ставится в худшие условия по сравнению с теми, которые заключили договоры только с российскими лечебными организациями. Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ в своих актах (например, постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П) установление неоправданных налоговых преференций для одних лиц по сравнению с другими приводит к нарушению принципа юридического равенства, закрепленного в статье 19 конституции РФ, и поэтому является необоснованным.
В пункте 1.14 оспариваемого решения налоговый орган, кроме того, что медицинская организация не имеет лицензии, приводит довод о получении застрахованными лицами лечения не в фирме "Panacea Medical Services LTD", а в других медицинских учреждениях. Такой вывод ответчик делает, основываясь на свидетельских показаниях Каута Ю.Н., Старова В.А., Калабухова В.А., которые показали, что они на лечении в Израиле не бывали, а ездили в другие страны.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с тем, что свидетельские показания опровергают наступление страхового случая и, соответственно, обоснованность страховых выплат, исходя из следующего. В заключенных заявителем ("заказчик") с фирмой "Panacea Medical Services LTD" ("исполнитель") договорах, в пунктах 2.1 и 2.2, установлено, что "исполнитель обязан обеспечивать соответствие оказываемой лечебно-профилактической помощи установленным профессиональным стандартам. Исполнитель оказывает застрахованному контингенту лечебно-профилактическую помощь, виды, объем и сроки которой устанавливаются согласованным сторонами перечнем". В соответствии с пунктом 2.4 договоров при невозможности исполнителем выполнить требования пунктов 2.1, 2.2 настоящего договора, он обязан за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другом медицинском учреждении или путем привлечения соответствующего специалиста.
Таким образом, возможность направления застрахованных лиц в другие лечебные учреждения предусмотрено самими договорами, заключенными между заявителем и фирмой "Panacea Medical Services LTD". Данные условия договоров не противоречат гражданскому законодательству, соответствуют обычаям делового оборота и существу обязательства. Представление актов выполненных работ третьих организаций заявителю договорами не предусмотрено. Следовательно, заявитель правомерно обосновывал свои расходы документами, полученными от фирмы "Panacea Medical Services LTD". Кроме того, заявитель в материалы дела представил договоры, которые были заключены между фирмой Panacea Medical Services LTD" и другими медицинскими организациями о предоставлении лечения застрахованным лицам. Также были представлены реестры оказанных медицинских услуг, из которых видно получение застрахованными лицами медицинских услуг. Суд также принимает во внимание то, что сам факт наступления страхового случая в виде обращения застрахованных в медицинское учреждение и действительность оказания медицинских услуг налоговым органом не оспаривается (т. 12, т. 15). Суд также соглашается с доводами заявителя о том, что результаты допроса только трех лиц, что составляет незначительную часть от общего количества застрахованных лиц, является признаком выборочной проверки. По мнению суда, проверка обоснованности расходов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания всей суммы расходов неоправданными. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 10 июля 2007 года N 2236/07.
Следовательно, пункты 1.7, 1.11, 1.14 решения налогового органа в части доначисления к уплате налога на прибыль, соответствующих недоимке пеней и налоговых санкций, подлежат признанию незаконными, а требования заявителя в указанной части - подлежащими удовлетворению.
4. В пунктах мотивировочной части оспариваемого решения 1.12 и 1.15 налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени, привлек к ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ на том основании, что заявителем не были представлены реестры оказанных медицинских услуг. Всего указывается на занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 39 672 674,12 руб. (п. 1.12) и 29 293 178 руб. (п. 1.15) соответственно.
Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что выводы налогового органа, приведенные в вышеназванных пунктах, не соответствуют действующему законодательству.
Заявитель в обоснование понесенных расходов в виде страховых выплат во время выездной проверки представил налоговой инспекции следующие документы: договоры добровольного медицинского страхования, акты приема-сдачи выполненных работ, распоряжения на принятие к оплате медицинских услуг по наступлению страхового случая, счета от медицинских учреждений на оплату медицинских услуг. Заявитель посчитал, что представленные документы в полном объеме удовлетворяют требованиям налогового законодательства, и представление каких-либо других документов не требуется.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 252 НК РФ Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования.
Проанализировав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что затраты в виде страховых выплат являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что акты в нарушение действующего законодательства не содержат перечень застрахованных лиц, которым были оказаны медицинские услуги. Акты приемки выполненных работ полностью соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными не надлежащим образом. Следовательно, довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ судом отклоняется как не соответствующий действующему законодательству. Более того, конкретный вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств - реестров оказанных медицинских услуг, в которых указаны конкретные фамилии застрахованных лиц и виды оказанных медицинских услуг (т. 13,15).
Несмотря на то, что реестры не были представлены во время проведения проверки, суд первой инстанции их принял в качестве надлежащих доказательств. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета. Данный подход Конституционного суда РФ применим и к выездной проверке в отношении налога на прибыль.
Несмотря на вышеизложенное, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что требование налогового органа представить реестры оказанных услуг, в любом случае, противоречит действующему законодательству.
Во-первых, глава 25 НК РФ не предусматривает реестры в качестве документов, которые необходимо представлять налоговому органу для подтверждения своих расходов.
Во-вторых, Закон РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", являясь специальным законом, регулирующим права и обязанности субъектов медицинского страхования, не содержит условия о том, что именно реестрами должны быть подтверждены исполнение обязательств медицинскими учреждениями.
В-третьих, реестры оказанных медицинских услуг являются информацией, составляющей врачебную тайну. Документы, содержащие такие тайны, налоговый орган не имеет права истребовать.
В соответствии с частью 1 статьи 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 22 июля 1993 года, информация о факте обращения за медицинской помощью, состоянии здоровья гражданина, диагнозе его заболевания и иные сведения, полученные при его лечении и обследовании, составляют врачебную тайну. Предоставление сведений, составляющих врачебную тайну, без согласия гражданина или его законного представителя допускается, в частности, по запросу органов дознания и следствия, прокурора и суда в связи с проведением расследования и судебным разбирательством (пункт 3 части 4 статьи 61 Основ). Реестры оказанных медицинских услуг содержат факт обращения застрахованного лица за медицинской помощью, состояние его здоровья, диагноз заболевания, виды оказанных ему услуг, то есть в полной мере могут считаться информацией, составляющей врачебную тайну.
Таким образом, требование налогового органа о представлении таких документов противоречит действующему законодательству.
В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Доказательств того, что страховые выплаты по договорам медицинского страхования документально не подтверждены, ответчик не представил.
В пунктах 1.12 и 1.14 оспариваемого решения налоговый орган, кроме того, что заявитель не представил реестры, приводит ряд доводов, которые по его мнению, применительно к конкретным медицинским учреждениям, доказывают необоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган в решении ссылается на устный опрос главного врача ГУЗ "Альметьевский родильный дом", согласно которому по договорам добровольного медицинского страхования оказывалась медицинская помощь в виде профилактического осмотра физических лиц.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Суд не принимает данный опрос в качестве доказательства, так как устный опрос нельзя считать полученным в порядке, предусмотренном законодательством. Кроме того, в устном опросе не указывается, что речь идет именно о договорах добровольного медицинского страхования, заключенных непосредственно с заявителем. Следовательно, даже можно допустить, что устный опрос касался совершенно других договоров, стороной в которых заявитель не является. Кроме того, в материалы дела заявителем было представлено письмо, опровергающее содержание устного опроса. В письме N 389 от 12 сентября 2007 года за подписью главного врача МГУЗ "Альметьевский родильный дом" указано, что профилактические осмотры сотрудников предприятий и организаций города учреждение осуществляет по договорам, заключенным с предприятиями и организациями, то есть без участия ЗАО "СК "Чулпан" (т. 16, л.д. 3).
В решении также указано, что ООО "Объединение "МедКлуб" имеет лицензию на оказание медицинских услуг, но, в то же время, на него не представлен сертификат аккредитации. Как пояснил заявитель, сертификат аккредитации во время проведения проверки налоговой инспекцией не истребовался. Однако, сертификат на вышеназванную организацию был представлен ответчику вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, что позволяют говорить об обоснованности расходов по данному контрагенту.
Ответчик в обоснование своих доводов о неправомерности понесенных заявителем расходов указывает, что по заключенному между налогоплательщиком и ЗАО "Аскойл-Медицина" договору добровольного медицинского страхования, последнее медицинских услуг не оказывало. Кроме того, как подчеркивает ответчик, в актах приема-сдачи работ указано, что это возмещение услуг сторонней организации.
Суд считает, что расходы в виде денежных перечислений названной организации обоснованны, экономически оправданы, соответствующим образом документально подтверждены.
Как видно из материалов дела, в подтверждение своих затрат заявитель представил договор с ЗАО "Аскойл-Медицина", акты приемки-сдачи работ, счета-фактуры, платежные поручения, реестры оказанных медицинских услуг (т. 12, л.д. 41-57, т. 15).
По мнению суда, никаких нарушений действующего законодательства в связи с направлением лиц, нуждающихся в получении лечебных услуг, в другие - сторонние организации, не имеется.
Согласно статье 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг, каким является договор на оказание медицинских услуг, применяются общие положения о подряде (статьи 702 - 729 ГК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчика). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Право на привлечение для оказания медицинских услуг третьих лиц было предусмотрено пунктом 2.6 договора. Следовательно, ЗАО "Аскойл-Медицина" имело право привлечь третьих лиц для оказания медицинских услуг, а заявитель обязан был их оплатить.
Что касается довода ответчика о необходимости предоставления актов выполненных работ от третьих организаций, то суд также не может согласиться, что данное требование основано на законодательстве.
Как правильно указывает заявитель, он не имел законной обязанности предоставить документы, запрошенные ответчиком, так как такие документы относятся к деятельности других налогоплательщиков. Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Такие случаи и порядок предусмотрены статьями 87 и 88 НК РФ, которыми установлено право налоговых органов проводить налоговые проверки деятельности налогоплательщика, соответственно документов, составляемых в рамках такой деятельности.
Ни частью первой НК РФ, ни главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика, документально информировать налоговый орган о деятельности сторонних организаций, с которыми у налогоплательщика нет хозяйственных отношений.
Статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации установлено лишь право налогового органа проводить встречные проверки: "если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора)".
Таким образом, ответчиком возложена на заявителя неисполнимая обязанность. Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал на неконституционность такой трактовки закона, при которой на лицо возлагается заведомо неисполнимая обязанность (п. 3 Постановления N 11-П от 15.07.99 г., п. 4 Постановления N 14-П от 28.10.99 г.).
Кроме того, заявитель, желая подтвердить свою добросовестность, представил договоры ЗАО "Аскойл-Медицина" с другими организациями, имеющими лицензию на оказание медицинских услуг, подтверждающие документы о получении застрахованными лицами лечения в этих организациях. Данные документы в полной мере позволяют утверждать о реальности оказанных услуг, их соответствии критериям расходов в целях налога на прибыль.
Как усматривается из материалов дела, такие же претензии ответчиком предъявляются и в отношении другого контрагента заявителя - ЗАО "Консолидация оздоровления населения". Договор между данной организацией и заявителем содержит пункт 2.4, в котором говорится, что при невозможности оказать медицинские услуги непосредственно самим ЗАО "КОН", оно обязано за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другом медицинском учреждении или путем привлечения соответствующего специалиста. Таким образом, доводы ответчика по данной организации опровергаются теми же аргументами, как и по ЗАО "Аскойл-Медицина" (т. 12, л.д. 91-92, т. 15, л.д. 87-130).
В данном случае налицо проведение ответчиком выборочной проверки. В связи с этим, суд первой инстанции также правомерно согласился с доводами заявителя о том, что результаты допроса только нескольких лиц, что составляет незначительную часть от общего количества застрахованных лиц, является признаком выборочной проверки. По мнению суда, проверка обоснованности расходов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания всей суммы расходов неоправданными. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 10 июля 2007 года N 2236/07.
Ответчик также ссылается на протоколы допросов ряда свидетелей, которые, как указано в оспариваемом решении, показали, что медицинские услуги ими получено не было, а был только отдых. По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции обоснованно не принял указанный довод ответчика. Так как, при изучении самих протоколов допроса установлено, что слова свидетелей истолкованы неправильно, их показания в решении не воспроизведены дословно, что позволило бы избежать разночтений. Например, свидетель Шангараева (протокол N 1 от 13.08.2007 г.) показала, что "лечение не оказывалось, кроме принятия хвойных ванн". Свидетель Головченко (протокол N 5 от 13.08.2007 г.) показал, что "лечение было - массаж". Свидетель Бадыкова (протокол от 23 августа 2007 г.) показала, что "получала лечение"... Таким образом, из данных протоколов допроса в любом случае нельзя сделать вывод, как это делает ответчик, о том, что указанные граждане лечение не получали, а только отдыхали. Кроме того, ответчик в решении почему то не приводит другие свидетельские показания, по которым явно видно, что лечение застрахованным лицам действительно оказывалось.
Кроме того, суд первой инстанции справедливо указывает на то, что понятия "отдых", "лечение" в законодательстве не раскрыты. Кроме того, их нельзя в полной мере и подразделить.
По услугам, оказанным ЗАО Фирма "Крит", ответчик указывает, что акт приемки выполненных работ, услуг не содержит периода оказания услуг. Суд не соглашается с данным доводом, так как ни один из существующих нормативных правовых актов не содержит как обязательное условие присутствие в акте периода оказания услуг. Таким образом, ответчик в нарушение пункта 5 статьи 200 АПК РФ не доказал, в чем в представленных документах усматривается нарушение законодательства.
Ответчик в решении ссылается на письмо от ООО "Современная стоматология", в котором говорится, что данная организация договорных отношений с ЗАО "СК "Чулпан" не имеет. В связи с этим, как видно из материалов дела, заявитель представил суду справку от названной организации, подписанную его генеральным директором, где указано, что ООО "Современная стоматология" заключило с заявителем договор N 1153 от 13 декабря 2004 года на предоставление ЛПП (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию. В соответствии с договором были проведены стоматологические работы застрахованному лицу Ахмадеевой Р.Ш. (т. 14, л.д. 143).
Кроме того, из материалов дела усматривается, ответчик представил суду другое, полученное после оформления акта проверки, письмо от ООО "Современная стоматология", в котором подтверждается наличие договорных отношений названной организации с заявителем. Таким образом, как видно из материалов дела, претензий к документам по этой организации у ответчика не имеется. Суд также учитывает, что реальность понесенных расходов заявителем подтверждены представленными договором на оказание медицинских услуг, актом приема-сдачи выполненных работ, счетом-фактурой, платежным поручением, реестром оказанных медицинских услуг.
При таких обстоятельствах требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа в части пунктов 1.12, 1.15 подлежат удовлетворению.
5. Заявитель заявил довод о том, что в оспариваемом решении ответчиком допущена арифметическая ошибка, приводящая к неправомерному доначислению ему налога на прибыль.
Как видно из резолютивной части оспариваемого решения, по налогу на прибыль установлено занижение налоговой базы в сумме 105 983 070,83 руб.
При этом, при сложении сумм занижения налоговой базы отдельно по каждому вопросу в мотивировочной части решения сумма составляет 105 971 860,78 руб.
Таким образом, сумма занижения налоговой базы в резолютивной части решения превышает сумму в мотивировочной части на 11 210,05 руб., что в пересчете на сумму налога составляет 2 690,41 руб.
Учитывая, что налоговым органом не дано разъяснений причин данного расхождения, суд первой инстанции что ответчик незаконно доначислил налог на прибыль в результате арифметической ошибки в размере 2 690,41 руб. Также неправомерным является начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности за неуплату указанной суммы. Апелляционный суд соглашается с данным выводом суда первой инстанции, так как они не опровергнут налоговым органом.
6. Пункт 2.2.2 мотивировочной части решения. Ответчик указывает о неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 10 758 руб. Основанием для такого вывода послужило неполное исчисление НДС по операциям передачи права собственности на товары в безвозмездной основе.
Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции, согласившегося с позицией ответчика исходя из следующего.
Казанский филиал заявителя реализовывал рекламную продукцию (календари), подарки на безвозмездной основе, что подтверждается актами на списание товаров и данными бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача на безвозмездной основе права собственности на товары признается реализацией товаров.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг).
На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров на безвозмездной основе в соответствии с пунктом 6 статьи 167 НК РФ подлежит определению как день их отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Следовательно, решение налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 10 758 руб. является обоснованным и законным.
7. В части налога на доходы физических лиц. Заявитель просил признать незаконными пункты мотивировочной части решения налогового органа 2.5.1 - 2.5.10, согласно которым ответчик доначисляет налог на доходы физических лиц, привлекает к ответственности по статье 123 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ, а также доначисляет пени за несвоевременную уплату налога.
Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Ответчик в пункте 2.5.1 указывает, что при проверке первичных бухгалтерских документов к транзитному валютному счету установлено, что в 2003 году 13 человек через страховую компанию "Чулпан" по линии ДМС и через фирму "Панацея" приобретали путевки в Чехию, Австрию, Словакию, Болгарию. Фамилии данных физических лиц приведены в таблице N 4 пункта 2.5.1 решения. По мнению ответчика заявитель должен был представлять налоговой инспекции сведения о доходах на указанных физических лиц. В связи с их непредставлением заявитель привлекается к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Статьей 209 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).
Из содержания статьи Закона РФ "О медицинском страховании граждан Российской Федерации" следует что, обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемых застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе.
Согласно статьи 934 ГК РФ по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.
Судом установлено, что в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам лечебными учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности. Этот факт был установлен при данном судебном разбирательстве по пункту 1.14 решения.
Согласно программам добровольного медицинского страхования, застрахованным лицам оказывалась медицинская помощь в лечебных учреждениях. При этом страховым случаем является обращение застрахованного лица в лечебное учреждение за услугами, предусмотренными медицинскими программами. Факт наступления страховых случаев подтвержден представленными доказательствами и не оспаривается налоговым органом.
При таких обстоятельствах, с учетом пункта 1 статьи 430 ГК РФ, суд приходит к правильному выводу о том, что привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам.
Кроме того, ответчик в нарушение пункта 5 статьи 200 АПК РФ не доказал, что физическим лицам оплачивались именно санаторно-курортные путевки. Ни из одного документа, представленного в материалы дела, не усматривается, что застрахованным лицам оплачены санаторно-курортные путевки, что в данном случае также доказывает отсутствие налоговой базы по НДФЛ.
В пунктах 2.5.1 и 2.5.2 решения налоговой инспекцией указано, что заявитель не уплатил в бюджет НДФЛ со страховых выплат, внесенных физическими лицами в кассу ЗАО "СК ЧУЛПАН". Также указано, что в дополнительном офисе заявителя установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога. Недоимка установлена в общей сумме 732 502 руб.
Как было изложено выше, разница между показателями Ответчика и Заявителя в удержанных суммах составляет 732 502 руб.
Суд считает, что при проверке головной организации и дополнительного офиса заявителя ответчик не учел ряд фактов, которые приводят к уменьшению удержанных с физических лиц сумм всего на 784 349 руб.
1) 198 718 руб., 3 871 руб., 267 182 руб. налога с физических лиц были переданы Лениногорскому, Джалильскому, Нурлатскому филиалам заявителя, то есть по месту образования дохода физических лиц - по месту нахождения обособленных подразделений заявителя. Эти суммы впоследствии внесены в бюджет по месту учета указанных обособленных подразделений. Документы, подтверждающие передачу налога и внесение его в бюджет заявителем, представлены в материалы дела (т. 14, л.д. 146-150, т. 15, л.д. 1-15, 132-146).
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Таким образом, заявитель правомерно перечислил налог в бюджет по месту нахождения своих структурных подразделений.
2) 129 504 руб. перечислено НГДУ "Нурлатнефть" согласно письму последнего от 19.03.2004 г. В письме говорится, что НГДУ "Нурлатнефть" ошибочно перечислил на счета заявителя указанную сумму налога. Подтверждающие документы заявителем представлены в материалы дела.
3) 59 545 руб. были возвращены застрахованным физическим лицам по их заявлениям из-за ошибочной уплаты. Заявления и документы, подтверждающие возврат, представлены заявителем в материалы дела.
4) 125 529 руб. - сальдо на 31.12.2005 г. депонированных сумм по НДФЛ по головной организации и дополнительному офису заявителя. В связи с указанной суммой заявитель представил соответствующие доказательства и пояснил следующее. В кассу Заявителя застрахованные лица добровольно вносят налог с полученных доходов - путевок. По итогам года Заявитель формирует сведения по форме 2-НДФЛ, в которой отражаются суммыы
- один раз налог удерживается из зарплаты застрахованного по месту работы, и перечисляются по платежному поручению в страховую компанию, и во второй раз сам застрахованный уплачивает налога в кассу заявителя
- налог платится одним застрахованным заранее, а вместо него на лечение может поехать другой, и он соответственно тоже уплачивает налог
- застрахованное лицо заранее уплачивает налог, а период лечения приходится на следующий налоговый период. Как установлено судом, указанные излишне уплаченные суммы налога отражаются в бухгалтерии заявителя на депонированных счетах (счет 76-5). При обращении застрахованных лиц с заявлением в страховую компанию данные суммы им выплачиваются из кассы заявителя.
Таким образом, суд считает, что заявителем доказан факт полной уплаты НДФЛ в бюджет. Кроме того, подтверждено соответствующими доказательствами наличие на 31 декабря 2005 года переплаты в сумме 51 847 руб.
В пунктах 2.5.3 - 2.5.10 мотивировочной части решения ответчик начисляет пени по налогу на доходы физических лиц в размере 6 555 руб. Основанием для начисления пеней послужил факт несвоевременной уплаты налога.
Согласно 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
Наличие у налогоплательщика переплаты по налогу в проверенный инспекцией период исключает возможность доначисления ему пеней.
Судом установлено, что переплаченная сумма налога (51 847 руб.) намного превышает сумму налога, которая не была внесена в бюджет своевременно. Данный факт судом признается как обосновывающий незаконность начисления пеней по НДФЛ.
При таких обстоятельствах, с учетом приведенных норм и выводов суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 25 364 697,02 руб., а также в части пеней и налоговых санкций, начисленных на вышеуказанную сумму налога, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 732 502 руб., пеней по НДФЛ в сумме 198 284 руб., в части привлечения к ответственности по статье 123 и пункта 1 статьи 126 НК РФ, противоречит нормам налогового законодательства, в связи с чем заявление подлежит частичному удовлетворению.
В связи с отказом заявителя от иска в части признания недействительным оспариваемого решения по пунктам 1.4 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 19 545,1 руб.), 1.5 (завышение расходов по налогу на прибыль в сумме 188 700 руб.), 1.6 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 84 200 руб.), 1.8 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 218,2 руб.), 1.9 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 170 руб.), 2.6.1 (начисление пеней по ЕСН в сумме 23.51 коп.), 2.6.2 (начисление пеней по ЕСН в сумме 226,79 руб.), производство по делу в этой части заявленных требований в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ подлежит прекращению.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 25.12.2007 г. принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.
Доводы, приведенные ЗАО "Страховая компания "Чулпан" в апелляционной жалобе являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на ЗАО "Страховая компания "Чулпан".
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.12.2007 года по делу N А65-26345/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск, - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.И.ЗАХАРОВА
Судьи
В.Е.КУВШИНОВ
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.03.2008 ПО ДЕЛУ N А65-26345/2007
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 марта 2008 г. по делу N А65-26345/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 28 февраля 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 03 марта 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Захаровой Е.И., судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Голяковой Е.С., с участием:
от заявителя - представитель Ибрагимов А.Р., доверенность от 12.10.2007 г. N 1-10/07,
от ответчика - не явился (извещен надлежаще),
рассмотрев в открытом судебном заседании 28 февраля 2008 г., в помещении суда, в зале N 1, апелляционную жалобу ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск,
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25 декабря 2007 г. по делу N А65-26345/2007 (судья Гасимов К.Г.), принятое по заявлению ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск, к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,
о признании недействительным решения от 01.10.2007 г. N 02-11/24,
установил:
ЗАО "Страховая компания "Чулпан" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) от 01.10.2007 г. N 02-11/24 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л.д. 32-190).
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.12.2007 г. заявление удовлетворено частично.
В части требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан от 01.10.2007 г. N 02-11/24 в части пунктов 1.4 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 19 545,1 руб.), 1.5 (завышение расходов по налогу на прибыль в сумме 188 700 руб.), 1.6 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 84 200 руб.), 1.8 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 218,2 руб.), 1.9 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 170 руб.), 2.6.1 (начисление пеней по ЕСН в сумме 23.51 коп.), 2.6.2 (начисление пеней по ЕСН в сумме 226,79 руб.), производство по делу прекращено, в связи с отказом Общества от заявленных требований в этой части.
Решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 25 364 697,02 руб., в части пеней и налоговых санкций, начисленных на вышеуказанную сумму налога, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 732 502 руб., пеней по НДФЛ в сумме 198 284 руб., в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и пункта 1 статьи 126 НК РФ.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
ЗАО "Страховая компания "Чулпан" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 25.12.2007 года изменить, приняв новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представитель ЗАО "Страховая компания "Чулпан" в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 25.12.2007 г. изменить, принять новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части пункта 2.2.2 (доначисление НДС в сумме 10758 руб. на стоимость рекламной продукции), в остальной части решение суда от 25.12.2007 г. оставить без изменения.
Представитель Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан в судебное заседание не явился, о времени и месте судебного разбирательства был надлежаще извещен, что подтверждается материалами дела и, в соответствии со ст. 156 АПК РФ, дает суду право рассмотреть жалобу в его отсутствие.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителя заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда от 25.12.2007 года законно и обоснованно, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя ответчика от 28 декабря 2006 года сотрудниками налогового органа проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 1 января 2003 года по 31 декабря 2005 года.
По результатам проверки 6 сентября 2007 года составлен акт выездной налоговой проверки N 02-11/24 (т. 7, л.д. 28-113).
Налоговый орган, на основании названного акта, вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 02-11/24 от 1 октября 2007 года (т. 1, л.д. 32-190).
Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился с арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.
1. Кроме возражений по установленным ответчиком нарушениям Общество заявило ряд доводов о нарушении налоговым органом норм налогового законодательства, которые, по его мнению, приводят к незаконности проведения проверки за 2003 год.
Заявитель указывает, что проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2003 год осуществлена за пределами пресекательного трехлетнего срока, установленного статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный факт влечет неправомерность доначисления налогов и соответствующих пеней за 2003 год.
Судом первой инстанции данный довод заявителя правомерно признан не обоснованным, поскольку согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 года N 14-П, "датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения".
Решение заместителя руководителя налогового органа о проведении налоговой проверки было вручено должностному лицу заявителя для ознакомления 28.12.2004 года. В тот же день налоговый орган также вручил требование о предоставлении в срок не позднее 5 дней документов, которые впоследствии налогоплательщиком были представлены для проведения налоговой проверки (т. 7, л.д. 19-27).
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Исчисление указанных трех лет не связано с годом окончания выездной проверки, срок проведения которой установлен продолжительностью не более двух месяцев (статья 89 Налогового кодекса Российской Федерации), складывающихся из дней фактического пребывания проверяющих на территории налогоплательщика.
Исходя из этого, довод заявителя о том, что в данном случае проверкой не мог быть охвачен 2003 год, судом первой инстанции правомерно признан несостоятельным.
2.. В пунктах мотивировочной части решения 1.1, 2.1.2, 2.1.3 налоговый орган констатирует занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 616 896 руб. (п. 1.1), 1 124 623 руб. (п. 2.1.2), и 59 298 руб. (п. 2.1.3). Ответчиком также начислены пени; за неуплату названных сумм заявитель привлечен к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа выплаты по добровольному медицинскому страхованию в вышеприведенных суммах не могут включаться в состав расходов по налогу на прибыль, так как выплаты произведены за услуги лечебных заведений по проведению медицинских осмотров. В оспариваемом решении налоговым органом указано, что "обращение большого числа работников в течение небольшого промежутка времени к ряду специалистов, причем стоимость услуги по факту обращения всех работников одинаковая, может квалифицироваться как медицинский осмотр. Таким образом, проведение медицинского осмотра застрахованных лиц не было вызвано возникновением внезапного острого заболевания, обострения хронического заболевания, требующего незамедлительной медицинской помощи, поэтому медицинский осмотр не обладает признаками вероятности и случайности, не может рассматриваться как страховой случай, произведенные страховщиком расходы в виде страховых выплат на проведение медосмотра не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль".
Суд первой инстанции правомерно счел указанные выводы налогового органа необоснованными по нижеприведенным основаниям.
Из представленных заявителем в материалы дела документов видно, что он заключил договоры добровольного медицинского страхования с ГУЗ "Тукаевская ЦРБ", в соответствии с которыми и были произведены страховые выплаты. Основанием для перечисления средств в виде страховых выплат послужили следующие документы - распоряжения на принятие к оплате медицинских услуг по наступлению страхового случая, акты приема-сдачи выполненных работ, реестры оказанных медицинских услуг с указанием фамилий, имен, отчества застрахованных, даты обращения, тарифа, видов обслуживания. Факт наступления страхового случая, в данном случае обращение застрахованных лиц в медицинское учреждение, действительность оказания медицинских услуг налоговым органом не оспаривается. Также у налогового органа нет претензий к документам, послужившим основанием для принятия выплат в качестве расходов.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования...
Согласно статье 1 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" от 28.06.1991 г. N 1499-1 медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья.
Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.
Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном.
Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.
Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
В соответствии со статьей 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.1992 г. N 4015-1 страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.
Из материалов дела следует, что заявитель оказывал страховые услуги по обеспечению граждан медицинскими услугами на основе соответствующих программ, согласно требованиям вышеуказанных законов и договоров.
В соответствии со статьей 23 Закона РФ N 1499-1 договор на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) - это соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.
С учетом того, что события, при наступлении которых заявитель обязан был производить страховые выплаты, предусмотрены соответствующими договорами, программой добровольного медицинского страхования и деятельность страховой компании осуществлялась в соответствии с требованиями Закона, оснований для доначисления налогов, пени и штрафа, по мнению суда, не было.
Суд не может согласиться с доводами ответчика о том, что в данном случае мог иметь место медосмотр, а он, в свою очередь, не обладает признаками вероятности и случайности.
В силу пункта 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Как видно из материалов дела, вопреки названным нормам налоговый орган не доказал, что по заключенным заявителем с медицинским учреждением договорам имел место медицинский осмотр. Кроме того, сам налоговый орган в решении прямо не указывает, что услуги являются медосмотром, а, наоборот, оставляет место сомнениям и противоречиям, указывая, что услуги могут быть квалифицированы как медосмотр. Данные сомнения в силу вышеприведенной нормы Налогового кодекса Российской Федерации суд толкует в пользу налогоплательщика.
Также не основано на нормативных правовых актах применение налоговым органом определения "небольшой промежуток времени". При этом, как свидетельствуют материалы дела и отмечено в решении суда первой инстанции, налоговый орган не мог пояснить, на каких нормах основано данное понятие, в каких случаях промежуток времени применимо к медицинским услугам застрахованных лиц является небольшим, в каких большим.
По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что состояние здоровья застрахованного лица и возможность причинения ему вреда должны обладать в целях законодательства в сфере страхования признаками вероятности и случайности.
На основании статьи 3 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" "объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая". Судом установлено, что страховым риском по договорам медицинского страхования, заключенным между заявителем и медицинским учреждением, являлось обращение страхователя за медицинской помощью, которая могла бы потребоваться ему для обследования и лечения. Событие, рассматриваемое в качестве страхового, закреплено в статье 9 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", в соответствии с которой страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование: событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. В силу статьи 4 названного Закона объектами личного страхования могут быть имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем.
По мнению суда, из вышеприведенных норм законодательства вытекает, что под объектом медицинского страхования подразумевается обеспечение имущественных интересов страхователя, которым может быть вероятно и случайно причинен ущерб, вызванный затратами на оказание медицинской помощи, а не состояние здоровья страхователя и возможность причинения ему вреда.
События, на случай наступления которого осуществлялось страхование по договорам добровольного медицинского страхования, несли в себе риск затрат на медицинскую помощь, кроме того, стоимость необходимых медицинских услуг заранее не была, и не могла быть известна, то есть данные события обладали признаками случайности и вероятности.
При этом суд первой инстанции обоснованно принял довод заявителя о том, что он не может регулировать поток обращений застрахованных лиц в медицинские учреждения при наступлении страхового случая. Как правильно указывает заявитель в своем заявлении, нормативных правовых актов, предусматривающих количественные ограничения посещений медицинских организаций, не существует.
Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 года N 320-О-П указал, что "по смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-0).
Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, " действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными".
Таким образом, суд не усматривает в действиях заявителя каких-либо нарушений действующего законодательства.
Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно счел подлежащими удовлетворению требования заявителя о признании оспариваемого решения недействительным по данным эпизодам.
3. В пунктах мотивировочной части решения 1.7, 1.11, 1.14 налоговый орган исключает из состава расходов суммы страховых выплат по застрахованным лицам, получившим лечение в зарубежной медицинской организации, и указывает на занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2003-2005 годы в сумме 728 506,09 руб. (п. 1.7), 17 820 331 руб. (п. 1.11), 16 359 521,37 руб. (п. 1.14) соответственно. Налоговым органом также начислены пени; за неуплату названных сумм заявитель привлечен к налоговой ответственности.
Основанием для такого вывода послужил факт отсутствия у иностранной организации лицензии.
Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в части пунктов 1.7, 1.11, 1.14 подлежит признанию незаконным в силу следующих обстоятельств.
Согласно статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования...
В силу статьи 1 Закона РФ N 1499-1 от 28 июня 1991 года "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.
В соответствии со статьей 2 того же Закона субъектом медицинского страхования, в числе прочих, выступает и медицинское учреждение. Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Согласно ст. 21 Закона N 1499-1 медицинское учреждение в системе медицинского страхования должно быть лицензировано.
Таким образом, в силу законодательства в области страхового дела медицинское учреждение должно иметь соответствующую лицензию.
По мнению суда, возможность учета страховых выплат в составе расходов по налогу на прибыль не зависит от выполнения всех требований гражданского законодательства, а обусловлена лишь соблюдением норм налогового законодательства. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.
В налоговом законодательстве нет специальной нормы о том, что наличие лицензии у медицинского учреждения является условием для учета страховых выплат в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Согласно пункту 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
В данном случае заявителем понесены затраты, которые подлежат отнесению в состав расходов. Как усматривается из материалов дела, обоснованность самих расходов налоговым органом не оспаривается. Они также подтверждаются соответствующими документами, которые представлены заявителем в материалы дела.
Изложенный подход полностью согласуется с правовой позицией Президиума Высшего арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении от 6 апреля 1999 года по делу N 7486/98.
Кроме того, суд первой инстанции обоснованно не принял довод ответчика об отсутствии у медицинской организации соответствующей лицензии.
Из материалов дела усматривается, что между заявителем и фирмой "Panacea Medical Services LTD", являющейся резидентом государства Израиль, был заключен договор на оказание медицинских услуг N 1153/177 от 3 января 2003 года (т. 12, л.д. 1-20).
В соответствии со статьей 1202 Гражданского кодекса РФ личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо. На основе личного закона юридического лица определяются, в частности: статус организации в качестве юридического лица; организационно-правовая форма юридического лица; требования к наименованию юридического лица; вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица, в том числе вопросы правопреемства; содержание правоспособности юридического лица; порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей; внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками; способность юридического лица отвечать по своим обязательствам.
Следовательно, довод налоговой инспекции не соответствует статье 1202 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которым к содержанию правоспособности юридического лица и к порядку приобретения им гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей применяется право страны, где учреждено юридическое лицо, то есть право государства Израиль. Таким образом, кроме того, что условие об обязательности лицензии не предусмотрено налоговым законодательством, для того, чтобы подтвердить нарушение закона ответчик должен сослаться на законы Израиля. Такая ссылка налоговым органом не приводится, что является прямым нарушением пункта 5 статьи 200 АПК РФ. Указанная норма предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Заявитель в материалы дела представил документы, подтверждающие правоспособность фирмы "Panacea Medical Services LTD". Как видно из материалов дела, в том числе из пояснений заявителя, указанные документы, налогоплательщиком были представлены и во время проведения выездной налоговой проверки налоговому органу (т. 12, л.д. 21-33).
Суд, исследовав Свидетельство N 11567 о внесении фирмы "Panacea Medical Services LTD" в сводный государственный реестр аккредитованных на территории РФ представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой Министерства юстиции РФ, Разрешение на открытие представительства на территории РФ, выданное Государственной регистрационной палатой РФ, Удостоверения о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданные Министерством здравоохранения государства Израиль (заявитель представил удостоверения на ивритском языке и их переводы на русский язык, заверенные апостилем), пришел к выводу о медицинской направленности деятельности указанной фирмы.
В удостоверениях о регистрации медицинской компании в реестре больниц, выданных Министерством здравоохранения государства Израиль, указаны следующие разрешенные виды деятельности: терапевтическое лечение; общая хирургия; гастроэнтерология; ортопедия; урология; нейрохирургия; хирургия груди и сердца; офтальмология; гинекология; онкология; реабилитационно-восстановительное лечение. Данные удостоверения подписаны начальником отдела лицензирования медицинских учреждений Минздрава Израиля и имеют печать министерства.
Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции, который, принимая во внимание содержание удостоверений, наименование должностного положения лица, их подписавшего, пришел к выводу, что фирма "Panacea Medical Services LTD" имеет соответствующую лицензию на ведение медицинской деятельности. Кроме того, суд также учитывает то обстоятельство, что в заключенных между заявителем и иностранной фирмой договорах данные удостоверения названы лицензиями.
Как правильно указывает заявитель, документ, разрешающий деятельность в той или иной сфере, не всегда может называться лицензией. Лицензией по общему правилу является официальный документ, разрешение, выдаваемое одним лицом другому лицу на ведение определенной деятельности. В соответствии со статьей 2 Закона РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности в РФ" лицензия - это специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. По мнению суда и в Законе РФ "О медицинском страховании граждан в РФ" законодатель не подразумевал, что разрешительный документ должен в обязательном порядке называться лицензией. Смысл закона только в том, чтобы в медицинском страховании участвовали только те учреждения, которые имеют разрешение на ведение медицинской деятельности. Такое разрешение, как было изложено выше, фирма "Panacea Medical Services LTD" имеет.
Переводы удостоверений на русский язык, заверенные апостилем, суд принимает в качестве надлежащих доказательств. Согласно пунктам 5, 6 и 7 статьи 75 АПК РФ к представляемым в арбитражный суд письменным доказательствам, исполненным полностью или в части на иностранном языке, должны быть приложены их надлежащим образом заверенные переводы на русский язык. Документ, полученный в иностранном государстве, признается в арбитражном суде письменным доказательством, если он легализован в установленном порядке. Иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.
Пунктами 1 и 2 статьи 255 АПК РФ предусмотрено, что документы, выданные, составленные или удостоверенные по установленной форме компетентными органами иностранных государств вне пределов Российской Федерации по нормам иностранного права в отношении российских организаций и граждан или иностранных лиц, принимаются арбитражными судами в Российской Федерации при наличии легализации указанных документов или проставлении апостиля, если иное не установлено международным договором Российской Федерации. Документы, составленные на иностранном языке, при представлении в арбитражный суд в Российской Федерации должны сопровождаться их надлежащим образом заверенным переводом на русский язык.
Представленные документы заверены апостилем, а, следовательно, освобождены от легализации в соответствии с Гаагской конвенцией от 5 октября 1961 года, то есть имеют силу надлежащих доказательств.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции, согласившегося с доводами заявителя о том, что ни один из существующих нормативных правовых актов Российской Федерации не содержит запрета на заключение договоров российскими страховыми организациями с иностранными медицинскими учреждениями. Несмотря на это, заявитель за разъяснениями обратился в орган, который в силу Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации", постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 года N 329, осуществляет государственный надзор за страховой деятельностью - Департамент страхового надзора Министерства финансов РФ. Как видно из представленного суду запроса заявитель обратился в названный орган с просьбой разъяснить возможность направления застрахованных лиц на лечение в зарубежные медицинские организации. Из полученного ответа Департамента Минфина РФ, который также имеется в материалах дела, усматривается, что государственный орган подтверждает такую возможность и указывает, что никаких законодательных ограничений для заключения страховыми организациями договора с иностранными лечебными учреждениями не имеется.
Истолкование налоговой инспекцией правовых норм в смысле, когда возможность уменьшения налогового бремени ставится в зависимость от резидентства контрагента налогоплательщика, приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое основывается в силу пункта 1 статьи 3 НК РФ на всеобщности и равенстве. Такое толкование приводит к тому, что страховая организация, оплатившая лечение застрахованных лиц в зарубежном медицинском учреждении, ставится в худшие условия по сравнению с теми, которые заключили договоры только с российскими лечебными организациями. Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ в своих актах (например, постановление от 28 марта 2000 г. N 5-П) установление неоправданных налоговых преференций для одних лиц по сравнению с другими приводит к нарушению принципа юридического равенства, закрепленного в статье 19 конституции РФ, и поэтому является необоснованным.
В пункте 1.14 оспариваемого решения налоговый орган, кроме того, что медицинская организация не имеет лицензии, приводит довод о получении застрахованными лицами лечения не в фирме "Panacea Medical Services LTD", а в других медицинских учреждениях. Такой вывод ответчик делает, основываясь на свидетельских показаниях Каута Ю.Н., Старова В.А., Калабухова В.А., которые показали, что они на лечении в Израиле не бывали, а ездили в другие страны.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с тем, что свидетельские показания опровергают наступление страхового случая и, соответственно, обоснованность страховых выплат, исходя из следующего. В заключенных заявителем ("заказчик") с фирмой "Panacea Medical Services LTD" ("исполнитель") договорах, в пунктах 2.1 и 2.2, установлено, что "исполнитель обязан обеспечивать соответствие оказываемой лечебно-профилактической помощи установленным профессиональным стандартам. Исполнитель оказывает застрахованному контингенту лечебно-профилактическую помощь, виды, объем и сроки которой устанавливаются согласованным сторонами перечнем". В соответствии с пунктом 2.4 договоров при невозможности исполнителем выполнить требования пунктов 2.1, 2.2 настоящего договора, он обязан за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другом медицинском учреждении или путем привлечения соответствующего специалиста.
Таким образом, возможность направления застрахованных лиц в другие лечебные учреждения предусмотрено самими договорами, заключенными между заявителем и фирмой "Panacea Medical Services LTD". Данные условия договоров не противоречат гражданскому законодательству, соответствуют обычаям делового оборота и существу обязательства. Представление актов выполненных работ третьих организаций заявителю договорами не предусмотрено. Следовательно, заявитель правомерно обосновывал свои расходы документами, полученными от фирмы "Panacea Medical Services LTD". Кроме того, заявитель в материалы дела представил договоры, которые были заключены между фирмой Panacea Medical Services LTD" и другими медицинскими организациями о предоставлении лечения застрахованным лицам. Также были представлены реестры оказанных медицинских услуг, из которых видно получение застрахованными лицами медицинских услуг. Суд также принимает во внимание то, что сам факт наступления страхового случая в виде обращения застрахованных в медицинское учреждение и действительность оказания медицинских услуг налоговым органом не оспаривается (т. 12, т. 15). Суд также соглашается с доводами заявителя о том, что результаты допроса только трех лиц, что составляет незначительную часть от общего количества застрахованных лиц, является признаком выборочной проверки. По мнению суда, проверка обоснованности расходов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания всей суммы расходов неоправданными. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 10 июля 2007 года N 2236/07.
Следовательно, пункты 1.7, 1.11, 1.14 решения налогового органа в части доначисления к уплате налога на прибыль, соответствующих недоимке пеней и налоговых санкций, подлежат признанию незаконными, а требования заявителя в указанной части - подлежащими удовлетворению.
4. В пунктах мотивировочной части оспариваемого решения 1.12 и 1.15 налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени, привлек к ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ на том основании, что заявителем не были представлены реестры оказанных медицинских услуг. Всего указывается на занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 39 672 674,12 руб. (п. 1.12) и 29 293 178 руб. (п. 1.15) соответственно.
Апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что выводы налогового органа, приведенные в вышеназванных пунктах, не соответствуют действующему законодательству.
Заявитель в обоснование понесенных расходов в виде страховых выплат во время выездной проверки представил налоговой инспекции следующие документы: договоры добровольного медицинского страхования, акты приема-сдачи выполненных работ, распоряжения на принятие к оплате медицинских услуг по наступлению страхового случая, счета от медицинских учреждений на оплату медицинских услуг. Заявитель посчитал, что представленные документы в полном объеме удовлетворяют требованиям налогового законодательства, и представление каких-либо других документов не требуется.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
В соответствии со статьей 252 НК РФ Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 294 НК РФ к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей. Согласно пункту 2 той же статьи к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования.
Проанализировав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, арбитражный суд пришел к выводу, что затраты в виде страховых выплат являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что акты в нарушение действующего законодательства не содержат перечень застрахованных лиц, которым были оказаны медицинские услуги. Акты приемки выполненных работ полностью соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными не надлежащим образом. Следовательно, довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ судом отклоняется как не соответствующий действующему законодательству. Более того, конкретный вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств - реестров оказанных медицинских услуг, в которых указаны конкретные фамилии застрахованных лиц и виды оказанных медицинских услуг (т. 13,15).
Несмотря на то, что реестры не были представлены во время проведения проверки, суд первой инстанции их принял в качестве надлежащих доказательств. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 года N 267-О часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета. Данный подход Конституционного суда РФ применим и к выездной проверке в отношении налога на прибыль.
Несмотря на вышеизложенное, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что требование налогового органа представить реестры оказанных услуг, в любом случае, противоречит действующему законодательству.
Во-первых, глава 25 НК РФ не предусматривает реестры в качестве документов, которые необходимо представлять налоговому органу для подтверждения своих расходов.
Во-вторых, Закон РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", являясь специальным законом, регулирующим права и обязанности субъектов медицинского страхования, не содержит условия о том, что именно реестрами должны быть подтверждены исполнение обязательств медицинскими учреждениями.
В-третьих, реестры оказанных медицинских услуг являются информацией, составляющей врачебную тайну. Документы, содержащие такие тайны, налоговый орган не имеет права истребовать.
В соответствии с частью 1 статьи 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 22 июля 1993 года, информация о факте обращения за медицинской помощью, состоянии здоровья гражданина, диагнозе его заболевания и иные сведения, полученные при его лечении и обследовании, составляют врачебную тайну. Предоставление сведений, составляющих врачебную тайну, без согласия гражданина или его законного представителя допускается, в частности, по запросу органов дознания и следствия, прокурора и суда в связи с проведением расследования и судебным разбирательством (пункт 3 части 4 статьи 61 Основ). Реестры оказанных медицинских услуг содержат факт обращения застрахованного лица за медицинской помощью, состояние его здоровья, диагноз заболевания, виды оказанных ему услуг, то есть в полной мере могут считаться информацией, составляющей врачебную тайну.
Таким образом, требование налогового органа о представлении таких документов противоречит действующему законодательству.
В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Доказательств того, что страховые выплаты по договорам медицинского страхования документально не подтверждены, ответчик не представил.
В пунктах 1.12 и 1.14 оспариваемого решения налоговый орган, кроме того, что заявитель не представил реестры, приводит ряд доводов, которые по его мнению, применительно к конкретным медицинским учреждениям, доказывают необоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.
Налоговый орган в решении ссылается на устный опрос главного врача ГУЗ "Альметьевский родильный дом", согласно которому по договорам добровольного медицинского страхования оказывалась медицинская помощь в виде профилактического осмотра физических лиц.
В соответствии со статьей 65 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Суд не принимает данный опрос в качестве доказательства, так как устный опрос нельзя считать полученным в порядке, предусмотренном законодательством. Кроме того, в устном опросе не указывается, что речь идет именно о договорах добровольного медицинского страхования, заключенных непосредственно с заявителем. Следовательно, даже можно допустить, что устный опрос касался совершенно других договоров, стороной в которых заявитель не является. Кроме того, в материалы дела заявителем было представлено письмо, опровергающее содержание устного опроса. В письме N 389 от 12 сентября 2007 года за подписью главного врача МГУЗ "Альметьевский родильный дом" указано, что профилактические осмотры сотрудников предприятий и организаций города учреждение осуществляет по договорам, заключенным с предприятиями и организациями, то есть без участия ЗАО "СК "Чулпан" (т. 16, л.д. 3).
В решении также указано, что ООО "Объединение "МедКлуб" имеет лицензию на оказание медицинских услуг, но, в то же время, на него не представлен сертификат аккредитации. Как пояснил заявитель, сертификат аккредитации во время проведения проверки налоговой инспекцией не истребовался. Однако, сертификат на вышеназванную организацию был представлен ответчику вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки, что позволяют говорить об обоснованности расходов по данному контрагенту.
Ответчик в обоснование своих доводов о неправомерности понесенных заявителем расходов указывает, что по заключенному между налогоплательщиком и ЗАО "Аскойл-Медицина" договору добровольного медицинского страхования, последнее медицинских услуг не оказывало. Кроме того, как подчеркивает ответчик, в актах приема-сдачи работ указано, что это возмещение услуг сторонней организации.
Суд считает, что расходы в виде денежных перечислений названной организации обоснованны, экономически оправданы, соответствующим образом документально подтверждены.
Как видно из материалов дела, в подтверждение своих затрат заявитель представил договор с ЗАО "Аскойл-Медицина", акты приемки-сдачи работ, счета-фактуры, платежные поручения, реестры оказанных медицинских услуг (т. 12, л.д. 41-57, т. 15).
По мнению суда, никаких нарушений действующего законодательства в связи с направлением лиц, нуждающихся в получении лечебных услуг, в другие - сторонние организации, не имеется.
Согласно статье 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг, каким является договор на оказание медицинских услуг, применяются общие положения о подряде (статьи 702 - 729 ГК РФ).
В соответствии с частью 1 статьи 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчика). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Право на привлечение для оказания медицинских услуг третьих лиц было предусмотрено пунктом 2.6 договора. Следовательно, ЗАО "Аскойл-Медицина" имело право привлечь третьих лиц для оказания медицинских услуг, а заявитель обязан был их оплатить.
Что касается довода ответчика о необходимости предоставления актов выполненных работ от третьих организаций, то суд также не может согласиться, что данное требование основано на законодательстве.
Как правильно указывает заявитель, он не имел законной обязанности предоставить документы, запрошенные ответчиком, так как такие документы относятся к деятельности других налогоплательщиков. Статьей 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.
Такие случаи и порядок предусмотрены статьями 87 и 88 НК РФ, которыми установлено право налоговых органов проводить налоговые проверки деятельности налогоплательщика, соответственно документов, составляемых в рамках такой деятельности.
Ни частью первой НК РФ, ни главой 25 НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика, документально информировать налоговый орган о деятельности сторонних организаций, с которыми у налогоплательщика нет хозяйственных отношений.
Статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации установлено лишь право налогового органа проводить встречные проверки: "если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора)".
Таким образом, ответчиком возложена на заявителя неисполнимая обязанность. Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал на неконституционность такой трактовки закона, при которой на лицо возлагается заведомо неисполнимая обязанность (п. 3 Постановления N 11-П от 15.07.99 г., п. 4 Постановления N 14-П от 28.10.99 г.).
Кроме того, заявитель, желая подтвердить свою добросовестность, представил договоры ЗАО "Аскойл-Медицина" с другими организациями, имеющими лицензию на оказание медицинских услуг, подтверждающие документы о получении застрахованными лицами лечения в этих организациях. Данные документы в полной мере позволяют утверждать о реальности оказанных услуг, их соответствии критериям расходов в целях налога на прибыль.
Как усматривается из материалов дела, такие же претензии ответчиком предъявляются и в отношении другого контрагента заявителя - ЗАО "Консолидация оздоровления населения". Договор между данной организацией и заявителем содержит пункт 2.4, в котором говорится, что при невозможности оказать медицинские услуги непосредственно самим ЗАО "КОН", оно обязано за свой счет обеспечить застрахованному контингенту получение такой помощи в другом медицинском учреждении или путем привлечения соответствующего специалиста. Таким образом, доводы ответчика по данной организации опровергаются теми же аргументами, как и по ЗАО "Аскойл-Медицина" (т. 12, л.д. 91-92, т. 15, л.д. 87-130).
В данном случае налицо проведение ответчиком выборочной проверки. В связи с этим, суд первой инстанции также правомерно согласился с доводами заявителя о том, что результаты допроса только нескольких лиц, что составляет незначительную часть от общего количества застрахованных лиц, является признаком выборочной проверки. По мнению суда, проверка обоснованности расходов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания всей суммы расходов неоправданными. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 10 июля 2007 года N 2236/07.
Ответчик также ссылается на протоколы допросов ряда свидетелей, которые, как указано в оспариваемом решении, показали, что медицинские услуги ими получено не было, а был только отдых. По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции обоснованно не принял указанный довод ответчика. Так как, при изучении самих протоколов допроса установлено, что слова свидетелей истолкованы неправильно, их показания в решении не воспроизведены дословно, что позволило бы избежать разночтений. Например, свидетель Шангараева (протокол N 1 от 13.08.2007 г.) показала, что "лечение не оказывалось, кроме принятия хвойных ванн". Свидетель Головченко (протокол N 5 от 13.08.2007 г.) показал, что "лечение было - массаж". Свидетель Бадыкова (протокол от 23 августа 2007 г.) показала, что "получала лечение"... Таким образом, из данных протоколов допроса в любом случае нельзя сделать вывод, как это делает ответчик, о том, что указанные граждане лечение не получали, а только отдыхали. Кроме того, ответчик в решении почему то не приводит другие свидетельские показания, по которым явно видно, что лечение застрахованным лицам действительно оказывалось.
Кроме того, суд первой инстанции справедливо указывает на то, что понятия "отдых", "лечение" в законодательстве не раскрыты. Кроме того, их нельзя в полной мере и подразделить.
По услугам, оказанным ЗАО Фирма "Крит", ответчик указывает, что акт приемки выполненных работ, услуг не содержит периода оказания услуг. Суд не соглашается с данным доводом, так как ни один из существующих нормативных правовых актов не содержит как обязательное условие присутствие в акте периода оказания услуг. Таким образом, ответчик в нарушение пункта 5 статьи 200 АПК РФ не доказал, в чем в представленных документах усматривается нарушение законодательства.
Ответчик в решении ссылается на письмо от ООО "Современная стоматология", в котором говорится, что данная организация договорных отношений с ЗАО "СК "Чулпан" не имеет. В связи с этим, как видно из материалов дела, заявитель представил суду справку от названной организации, подписанную его генеральным директором, где указано, что ООО "Современная стоматология" заключило с заявителем договор N 1153 от 13 декабря 2004 года на предоставление ЛПП (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию. В соответствии с договором были проведены стоматологические работы застрахованному лицу Ахмадеевой Р.Ш. (т. 14, л.д. 143).
Кроме того, из материалов дела усматривается, ответчик представил суду другое, полученное после оформления акта проверки, письмо от ООО "Современная стоматология", в котором подтверждается наличие договорных отношений названной организации с заявителем. Таким образом, как видно из материалов дела, претензий к документам по этой организации у ответчика не имеется. Суд также учитывает, что реальность понесенных расходов заявителем подтверждены представленными договором на оказание медицинских услуг, актом приема-сдачи выполненных работ, счетом-фактурой, платежным поручением, реестром оказанных медицинских услуг.
При таких обстоятельствах требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа в части пунктов 1.12, 1.15 подлежат удовлетворению.
5. Заявитель заявил довод о том, что в оспариваемом решении ответчиком допущена арифметическая ошибка, приводящая к неправомерному доначислению ему налога на прибыль.
Как видно из резолютивной части оспариваемого решения, по налогу на прибыль установлено занижение налоговой базы в сумме 105 983 070,83 руб.
При этом, при сложении сумм занижения налоговой базы отдельно по каждому вопросу в мотивировочной части решения сумма составляет 105 971 860,78 руб.
Таким образом, сумма занижения налоговой базы в резолютивной части решения превышает сумму в мотивировочной части на 11 210,05 руб., что в пересчете на сумму налога составляет 2 690,41 руб.
Учитывая, что налоговым органом не дано разъяснений причин данного расхождения, суд первой инстанции что ответчик незаконно доначислил налог на прибыль в результате арифметической ошибки в размере 2 690,41 руб. Также неправомерным является начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности за неуплату указанной суммы. Апелляционный суд соглашается с данным выводом суда первой инстанции, так как они не опровергнут налоговым органом.
6. Пункт 2.2.2 мотивировочной части решения. Ответчик указывает о неуплате налога на добавленную стоимость в сумме 10 758 руб. Основанием для такого вывода послужило неполное исчисление НДС по операциям передачи права собственности на товары в безвозмездной основе.
Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции, согласившегося с позицией ответчика исходя из следующего.
Казанский филиал заявителя реализовывал рекламную продукцию (календари), подарки на безвозмездной основе, что подтверждается актами на списание товаров и данными бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. На основании пункта 1 статьи 39 НК РФ в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача на безвозмездной основе права собственности на товары признается реализацией товаров.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях главы 21 НК РФ признается реализацией товаров (работ, услуг).
На основании пункта 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Момент определения налоговой базы по НДС при реализации товаров на безвозмездной основе в соответствии с пунктом 6 статьи 167 НК РФ подлежит определению как день их отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
Следовательно, решение налогового органа в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 10 758 руб. является обоснованным и законным.
7. В части налога на доходы физических лиц. Заявитель просил признать незаконными пункты мотивировочной части решения налогового органа 2.5.1 - 2.5.10, согласно которым ответчик доначисляет налог на доходы физических лиц, привлекает к ответственности по статье 123 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ, а также доначисляет пени за несвоевременную уплату налога.
Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Ответчик в пункте 2.5.1 указывает, что при проверке первичных бухгалтерских документов к транзитному валютному счету установлено, что в 2003 году 13 человек через страховую компанию "Чулпан" по линии ДМС и через фирму "Панацея" приобретали путевки в Чехию, Австрию, Словакию, Болгарию. Фамилии данных физических лиц приведены в таблице N 4 пункта 2.5.1 решения. По мнению ответчика заявитель должен был представлять налоговой инспекции сведения о доходах на указанных физических лиц. В связи с их непредставлением заявитель привлекается к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Статьей 209 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
При этом подпунктом 3 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).
Из содержания статьи Закона РФ "О медицинском страховании граждан Российской Федерации" следует что, обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемых застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе.
Согласно статьи 934 ГК РФ по договору страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.
Судом установлено, что в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам лечебными учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности. Этот факт был установлен при данном судебном разбирательстве по пункту 1.14 решения.
Согласно программам добровольного медицинского страхования, застрахованным лицам оказывалась медицинская помощь в лечебных учреждениях. При этом страховым случаем является обращение застрахованного лица в лечебное учреждение за услугами, предусмотренными медицинскими программами. Факт наступления страховых случаев подтвержден представленными доказательствами и не оспаривается налоговым органом.
При таких обстоятельствах, с учетом пункта 1 статьи 430 ГК РФ, суд приходит к правильному выводу о том, что привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ необоснованно ввиду отсутствия у него обязанности налогового агента по отношению к указанным лицам.
Кроме того, ответчик в нарушение пункта 5 статьи 200 АПК РФ не доказал, что физическим лицам оплачивались именно санаторно-курортные путевки. Ни из одного документа, представленного в материалы дела, не усматривается, что застрахованным лицам оплачены санаторно-курортные путевки, что в данном случае также доказывает отсутствие налоговой базы по НДФЛ.
В пунктах 2.5.1 и 2.5.2 решения налоговой инспекцией указано, что заявитель не уплатил в бюджет НДФЛ со страховых выплат, внесенных физическими лицами в кассу ЗАО "СК ЧУЛПАН". Также указано, что в дополнительном офисе заявителя установлен факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога. Недоимка установлена в общей сумме 732 502 руб.
Как было изложено выше, разница между показателями Ответчика и Заявителя в удержанных суммах составляет 732 502 руб.
Суд считает, что при проверке головной организации и дополнительного офиса заявителя ответчик не учел ряд фактов, которые приводят к уменьшению удержанных с физических лиц сумм всего на 784 349 руб.
1) 198 718 руб., 3 871 руб., 267 182 руб. налога с физических лиц были переданы Лениногорскому, Джалильскому, Нурлатскому филиалам заявителя, то есть по месту образования дохода физических лиц - по месту нахождения обособленных подразделений заявителя. Эти суммы впоследствии внесены в бюджет по месту учета указанных обособленных подразделений. Документы, подтверждающие передачу налога и внесение его в бюджет заявителем, представлены в материалы дела (т. 14, л.д. 146-150, т. 15, л.д. 1-15, 132-146).
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Таким образом, заявитель правомерно перечислил налог в бюджет по месту нахождения своих структурных подразделений.
2) 129 504 руб. перечислено НГДУ "Нурлатнефть" согласно письму последнего от 19.03.2004 г. В письме говорится, что НГДУ "Нурлатнефть" ошибочно перечислил на счета заявителя указанную сумму налога. Подтверждающие документы заявителем представлены в материалы дела.
3) 59 545 руб. были возвращены застрахованным физическим лицам по их заявлениям из-за ошибочной уплаты. Заявления и документы, подтверждающие возврат, представлены заявителем в материалы дела.
4) 125 529 руб. - сальдо на 31.12.2005 г. депонированных сумм по НДФЛ по головной организации и дополнительному офису заявителя. В связи с указанной суммой заявитель представил соответствующие доказательства и пояснил следующее. В кассу Заявителя застрахованные лица добровольно вносят налог с полученных доходов - путевок. По итогам года Заявитель формирует сведения по форме 2-НДФЛ, в которой отражаются суммыы
- один раз налог удерживается из зарплаты застрахованного по месту работы, и перечисляются по платежному поручению в страховую компанию, и во второй раз сам застрахованный уплачивает налога в кассу заявителя
- налог платится одним застрахованным заранее, а вместо него на лечение может поехать другой, и он соответственно тоже уплачивает налог
- застрахованное лицо заранее уплачивает налог, а период лечения приходится на следующий налоговый период. Как установлено судом, указанные излишне уплаченные суммы налога отражаются в бухгалтерии заявителя на депонированных счетах (счет 76-5). При обращении застрахованных лиц с заявлением в страховую компанию данные суммы им выплачиваются из кассы заявителя.
Таким образом, суд считает, что заявителем доказан факт полной уплаты НДФЛ в бюджет. Кроме того, подтверждено соответствующими доказательствами наличие на 31 декабря 2005 года переплаты в сумме 51 847 руб.
В пунктах 2.5.3 - 2.5.10 мотивировочной части решения ответчик начисляет пени по налогу на доходы физических лиц в размере 6 555 руб. Основанием для начисления пеней послужил факт несвоевременной уплаты налога.
Согласно 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
Наличие у налогоплательщика переплаты по налогу в проверенный инспекцией период исключает возможность доначисления ему пеней.
Судом установлено, что переплаченная сумма налога (51 847 руб.) намного превышает сумму налога, которая не была внесена в бюджет своевременно. Данный факт судом признается как обосновывающий незаконность начисления пеней по НДФЛ.
При таких обстоятельствах, с учетом приведенных норм и выводов суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 25 364 697,02 руб., а также в части пеней и налоговых санкций, начисленных на вышеуказанную сумму налога, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 732 502 руб., пеней по НДФЛ в сумме 198 284 руб., в части привлечения к ответственности по статье 123 и пункта 1 статьи 126 НК РФ, противоречит нормам налогового законодательства, в связи с чем заявление подлежит частичному удовлетворению.
В связи с отказом заявителя от иска в части признания недействительным оспариваемого решения по пунктам 1.4 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 19 545,1 руб.), 1.5 (завышение расходов по налогу на прибыль в сумме 188 700 руб.), 1.6 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 84 200 руб.), 1.8 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 4 218,2 руб.), 1.9 (занижение налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 170 руб.), 2.6.1 (начисление пеней по ЕСН в сумме 23.51 коп.), 2.6.2 (начисление пеней по ЕСН в сумме 226,79 руб.), производство по делу в этой части заявленных требований в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ подлежит прекращению.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 25.12.2007 г. принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.
Доводы, приведенные ЗАО "Страховая компания "Чулпан" в апелляционной жалобе являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на ЗАО "Страховая компания "Чулпан".
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.12.2007 года по делу N А65-26345/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО "Страховая компания "Чулпан", Республика Татарстан, г. Альметьевск, - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.И.ЗАХАРОВА
Судьи
В.Е.КУВШИНОВ
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)