Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 апреля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.
при участии:
- от заявителя ОАО "УРАЛЬСКИЙ ПРИБОРОСТРОИТЕЛЬНЫЙ ЗАВОД" ИНН 6660000400, ОГРН 1026604954023) - Поздеева М.Н., паспорт, доверенность от 29.12.2014, Дмитриева Т.В., паспорт, доверенность от 10.04.2015, Семенова И.В., паспорт, доверенность от 10.04.2015;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН 1026604943056) - Мусабикова К.Р., удостоверение, доверенность от 16.01.2015, Тимуш О.С., удостоверение, доверенность от 13.03.2015; Войцеховская Н.А., удостоверение, доверенность от 22.12.2014;
- рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 11 декабря 2014 года
по делу N А60-38733/2014,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.,
по заявлению ОАО "УРАЛЬСКИЙ ПРИБОРОСТРОИТЕЛЬНЫЙ ЗАВОД"
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области
о признании недействительными решения, требования,
установил:
ОАО "Уральский приборостроительный завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными: решения от 13.05.2014 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в размере 16 922 571 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 52 049 394 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 5 783 266 руб., недоимки по транспортному налогу в размере 13 409 руб.; штрафа за неуплату в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 5 204 939,60 руб., штрафа за неуплату в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 578 326,40 руб., штрафа за неуплату транспортного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 1 340,90 руб., штрафа за неуплату НДФЛ, подлежащего перечислению НА, (ст. 123 НК РФ) в размере 234 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в установленный срок в 2011 г. (ст. 123 НК РФ) в размере 1 061 029,50 руб., штрафа за непредставление документов (ст. 1 ст. 126 НК РФ) в размере 10 900,00 руб.; пени по НДС в размере 6 507 790,38 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 12 680 956,19 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 045 844,00 руб., пени по НДФЛ (НА) в размере 543,89 руб., пени по НДФЛ (несвоевременное перечисление) в размере 958 727,21 руб., пени по транспортному налогу в размере 3 281,04 руб.; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г., в сумме 255 429 385,00 руб.; требования N 513 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 03.09.2014 года в части недоимки по НДС в размере 16 922 571 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 52 049 396 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, размере 5 783 264 руб., штрафа за неуплату транспортного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 1 340,90 руб., штрафа за неуплату НДФЛ, подлежащего перечислению НА, (ст. 123 НК РФ) в размере 234 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в установленный срок в 2011 г. (ст. 123 НК РФ) в размере 1 061 029,50 руб., штрафа за непредставление документов (ст. 1 ст. 126 НК РФ) в размере 10 900,00 руб.; пени по НДС в размере 6 507 790,38 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 12 680 956,19 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 045 844,00 руб., пени по НДФЛ (НА) в размере 543,89 руб., пени по НДФЛ (несвоевременное перечисление) в размере 958 727,21 руб., пени по транспортному налогу в размере 3 281,04 руб.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2014 заявленные требования удовлетворены в части.
Признано недействительным решение инспекции от 13.05.2014 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование от 03.09.2014 N 513 в части доначисления: налога на прибыль организаций в размере 57 832 660 руб., пени по налогу на прибыль в размере 13 726 800,19 руб., штрафа, начисленного на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с неуплатой налога на прибыль, в размере 5 783 266 руб., штрафа, начисленного на основании ст. 123 НК РФ, в размере, превышающем 353 754,50 руб., штрафа, начисленного на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неуплатой транспортного налога в размере 1 340,90 руб., а также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 255 429 385 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявленных требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение арбитражного суда в обжалуемой части отменить, в удовлетворении требований отказать.
Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу. в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения. жалобу инспекции - без удовлетворения.
Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 судебное разбирательство по настоящему делу было отложено и назначено к судебному разбирательству в судебном заседании арбитражного суда апелляционной инстанции на 13.04.2015 на 15 час. 00 мин.
В порядке, предусмотренном п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ произведена замена судьи Борзенковой И.В. на судью Васильеву Е.В. После замены судьи рассмотрение дела начато сначала.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и пояснений к ней, доводы письменного отзыва и отзыва на пояснения к жалобе соответственно.
Судом удовлетворено ходатайство представителя заявителя о приобщении к материалам дела сводной таблицы по расходам. Кроме того судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела дополнительные доказательства, представленные налогоплательщиком во исполнение определения от 16.03.2015.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уральский приборостроительный завод" за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт от 17.03.2014 N 6 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2014 N 6.
По результатам проверки обществу доначислен НДС в сумме 16 922 571 руб., налог на прибыль в сумме 60 657 661 руб., транспортный налог в сумме 13 409 руб., НДФЛ в сумме 2 340 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 255 429 385 руб., начислены пени в общей сумме 22 918 753,41 руб. Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122, статьей 123, п. 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 7 139 270,50 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 25.08.14 N 876/14 решение инспекции от 13.05.2014 N 6 изменено, путем отмены доначисленных сумм налога, пени, штрафа, в части удовлетворенных доводов общества.
В рамках решения инспекции от 13.05.2014 N 6 обществу было выставлено требование от 03.09.2014 N 513.
Полагая, что решение налогового органа от 13.05.2014 N 6 в редакции, утвержденной решением УФНС от 25.08.14 N 876/14, а также требование от 03.09.2014 N 513 нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции принял решение, обжалуемое налоговым органом в части удовлетворенных требований заявителя.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом в части судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, заслушав представителей сторон, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений против нее, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом установлена неуплата транспортного налога в сумме 13 409 руб. в результате занижения обществом налоговой базы по транспортному налогу за 2010-2011 г.г.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки сделан запрос в Отдел государственного технического надзора Министерства агропромышленного комплекса и продовольствия Свердловской области от 05.11.2013 N 05-18/9663. Согласно полученному ответу от 22.11.2013 N 06-05-1083 выявлены транспортные средства, неучтенные заявителем в декларациях по транспортному налогу за 2010-2011 гг.: Трактор ЮМЗ-6КЛ; Бурильно-крановая машина БМ-20; ПУМ-500; Снегоход Буран СБ-640МД; Снегоход Тайга СТ-500Д. Данное обстоятельство повлекло неуплату транспортного налога за 2010-2011 годы в сумме 9 661 руб.
Суд первой инстанции признал правомерным доначисление ОАО "УПЗ" транспортного налога в размере в сумме 9 661 руб., в том числе: за 2010 г.: в размере 4 635,00 руб., за 2011 г.: в размере 5 026 руб., а также начисление пени в размере 3 281,04 руб.
Между тем, принимая решение, суд первой инстанции посчитал, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде наложения штрафа за неуплату транспортного налога в размере 1 340,90 рублей, является необоснованным.
При этом суд указал на то, что материалы дела не содержат и налоговым органом не представлены достаточные доказательства вины налогоплательщика в совершении неправомерных действий (бездействия), в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2014 N 6 не рассматривался вопрос о наличии вины общества в совершении налогового правонарушения, в связи с чем нельзя считать доказанным неправомерный и виновный характер действий налогоплательщика.
Податель апелляционной жалобы с указанными выводами об отсутствии вины налогоплательщика не согласен.
Суд апелляционной инстанции поддерживает доводы апелляционной жалобы в указанной части и считает, что решение арбитражного суда в части признания недействительным спорного решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату транспортного налога, является неверным и подлежит отмене.
Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
В данном случае ОАО "УПЗ" допустило неполную уплату транспортного налога за 2010-2011 г.г. в результате указанных в пункте 1 статьи 122 НК РФ действий - сокрытия объекта налогообложения, поэтому привлечение общества к ответственности на основании названной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правомерно.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что принимая решение в указанной части, налоговый орган исходил из того, что общество не уплачивает налог, учет ведется таким образом, что часть транспортных средств не отражается (ст. 110 НК РФ), при этом в оспариваемом решении инспекцией учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств (финансовое положение общества, наличие государственных оборонных заказов), в связи с чем санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату, в том числе транспортного налога уменьшены в два раза.
Вопрос наличия вины исследован налоговым органом применительно к основаниям для привлечения плательщика к ответственности, о чем имеется соответствующий раздел решения (л.д. 85, 87, 88 т. 1). В указанной части выводы суда материалам дела не соответствуют.
При этом, довод налогоплательщика об отсутствии вины в совершении правонарушения ввиду нахождения транспортных средств на территории базы отдыха, размещенных там по указанию бывшего директора, в отношении которого возбуждено уголовное дело, имущество было арестовано, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Поскольку согласно подпункту 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, действия бывшего директора, а также возбуждение в отношении него уголовного дела безусловно свидетельствуют о наличии вины в действиях налогоплательщика.
При этом, арест с имущества был снят 17.07.2012, налоговая проверка проводилась в 2013 году, следовательно, налогоплательщик имел возможность выявить допущенное нарушение и устранить его до начала соответствующей проверки, что явилось бы основанием для освобождения его от ответственности в силу ст. 81 НК РФ.
Таким образом, решение суда в указанной части подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.
По результатам проверки инспекций установлено, что в нарушение п.п. 8 п. 7 ст. 272, п. 10 ст. 272, п. 1 ст. 274 НК обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов в целях налогообложения за 2010 год расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, процентов за просрочку платежей в сумме рублевого эквивалента 650 116,82 долл. США по кредитному соглашению от 28.01.2005, заключенному с контрагентом Компания "Ист-Вест-Юнайтед Банк С.А." в размере 2 464 333,22 руб.
В соответствии с гл. 25 НК РФ и учетной политикой общества в проверяемом периоде доходы и расходы организации в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются по методу начисления.
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В ст. 317 НК РФ установлен порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, в соответствии с которым при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу
В соответствии с пп. 8 п. 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Согласно п. 10 статьи 272 Кодекса расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
Из материалов дела следует, что ОАО "УПЗ" (Заемщик) заключен договор от 28.01.2005 с Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." (Кредитор) о предоставлении Заемщику кредита в сумме 7 000 000 долл. США, с целевым назначением - пополнение текущих оборотных активов для целей финансирования материально-технического снабжения, под 12% годовых.
Вместе с тем ОАО "УПЗ" (Залогодатель) заключен договор о залоге от 28.01.2005 с Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." (Залогодержатель).
Принимая во внимание, что Компания "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." в соответствии с кредитным соглашением от 28.01.2005 предоставила кредит в сумме 7 000 000 долл.США, со сроком погашения с даты, наступающей через 3 года с даты использования кредита, одним из условий обеспечения которого является залог имущества, принадлежащего Залогодателю на праве собственности, Залогодатель предоставит залог Залогодержателю предмет залога в порядке и на условиях, предусмотренных договором.
В соответствии с п. 5.1 договора в обеспечение обязательств Заемщика по кредитному соглашению Залогодатель предоставляет Залогодержателю в залог предмет залога в соответствии с приложением N 1 "Перечень оборудования, передаваемого в залог Залогодателем Залогодержателю" к настоящему договору. В соответствии с п. 5.3 договора стороны пришли к соглашению о том, что стоимость предмета залога составляет 269 725 200,0 руб., что эквивалентно 9 633 035 долл. США.
Согласно решению Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 N А40-55064/06-39-386 судом расторгнуто кредитное соглашение от 28.01.2005, заключенное между ОАО "УПЗ" и Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А."; с предприятия ОАО "УПЗ" в пользу Компании "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." взыскан рублевый эквивалент 7 000 000 долл. США основного долга, рублевый эквивалент 540 312,50 долл. США проценты за пользование кредитом за период с 31.01.2005 по 11.12.2006, рублевый эквивалент 650 116,82 долл. США процентов за просрочку платежей за период с 28.04.2006 по 11.12.2006, всего рублевый эквивалент 8 190 429,32 долл. США, а также расходы по уплате госпошлины в сумме 100 000 руб. Суд решил взыскание суммы 8 190 429,32 долл. США произвести в рублях по курсу ЦБ РФ на день фактической уплаты этой суммы, обратить взыскание на имущество ОАО "УПЗ".
ОАО "УПЗ" обжаловало данный судебный акт, постановление кассационной инстанции, изменившее судебный акт по данному делу, принято 20.06.2007.
Определением Арбитражного суда города Москвы от 07.05.2008 N А40-335/08ИП-39 суд предоставил рассрочку исполнения решения Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 по делу N А40-55064/06-39-386 на три года, установив график исполнения должником решения суда путем ежеквартальных платежей в размере рублевого эквивалента суммы 682 535 долл. США на дату фактической оплаты данной суммы должником, начиная со 2-го квартала 2008 г. с уплатой в последнем квартале рублевого эквивалента 682 544,32 долл. США и судебных расходов в сумме 100 000 руб.
В налоговом учете задолженность по уплате процентов в размере 650 116,82 долл. США отражена обществом по дате 01.01.2010 (внесение в учет) в размере 19 623 841,22 руб. (650 116,82 x 30,1851 руб.), а не по дате присуждения ее должнику по решению суда, вступившего в законную силу 09.02.2007, в размере 17 159 508 руб. (650 116,82 x 26,3945 руб.), как это определено налоговым органом.
Признавая обоснованным довод заявителя о признании недействительным решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что, в рассматриваемом случае, указанный метод начисления не может быть установлен с момента вступления в силу судебного решения, в связи с тем, что вступление в силу решения не определяет момент начисления, а означает вступление в силу порядка начисления установленного судом, при этом моментом начисления является достижение срока, указанного в отсрочке, то есть истечение трех лет с момента предоставления отсрочки, то есть в первом квартале 2010 года.
Суд апелляционной инстанции признает решение арбитражного в указанной части подлежащей отмене в силу следующего.
Согласно части 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Вышеназванное решение суда вступили в законную силу в 2007 году. Следовательно, данные расходы подлежат отнесению к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2007 год.
Судом апелляционной инстанции признаются неверными выводы арбитражного суда о том, что датой осуществления спорных расходов является 2010 год, поскольку определением Арбитражного суда г. Москвы обществу предоставлена отсрочка исполнения решений суда по названному делу на три года до 2010 года.
Согласно пункту 1 статьи 324 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, арбитражный суд, выдавший исполнительный лист, по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя вправе отсрочить или рассрочить исполнение судебного акта, изменить способ и порядок его исполнения.
Исходя из содержания указанной нормы, отсрочка судебного акта не является обстоятельством, устанавливающим иную дату вступления решения суда в законную силу.
Таким образом, дата вступления в силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2007 N А40-55064/06-39-386 (в виде задолженности в пользу Компании "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.", в виде признанных процентов за просрочку платежей по кредитному соглашению от 28.01.2005 в сумме рублевого эквивалента 65 116,82 долл.США) верно определена налоговым органом - по истечении месяца, т.е. 09.02.2007. Указанная дата и будет являться датой осуществления оспариваемых расходов (по судебному решению).
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что вывод арбитражного суда о том, что иной подход противоречит требованиям статьи 16 АПК РФ, является неверным, поскольку согласно ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ лицами, являющимися участниками процесса или исполнителями, При этом, АПК РФ никаким образом не регламентирует порядок отражения расходов в целях налогообложения.
Таким образом, вывод суда первой инстанции противоречит императивной норме налогового законодательства, определяющей момент признания расходов - вступление решение суда в законную силу, изменение порядка исполнение решения суда в целях налогообложения может быть признано лишь установлением порядка кассового исполнения гражданско-правового обязательства.
Установив допущенные налогоплательщиком нарушения порядка признания доходов, налоговый орган при проведении проверки признал наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных расходов в более поздний период на основании ст. 54 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ.
Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом, данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит.
Неполное списание в затраты сумм внереализационных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Таким образом, само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль.
Однако, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период не влечет изменение размера понесенных расходов.
В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.
Поскольку датой признания понесенного расхода является налоговый период 2007 (учет указанных расходов в 2010 году является формой исправления ошибки) инспекция в ходе проверки обоснованно пересчитала размер расхода по моменту его признания, который составил 17 159 508 руб., при этом налогоплательщик, определяя размер расходов, применил курс доллара, действующий на 01.01.2010, и расходы, учтенные в порядке ст. 54 НК РФ, составили 19 623 841,22 руб.
Учитывая изложенное, уменьшение учтенных в 2010 году расходов на сумму 2 464 333,22 руб. является обоснованным.
Решение налогового органа в указанной части не подлежит признанию недействительным.
Доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган при определении налоговой базы должен был учесть возникшую курсовую разницу на 31.12.2010, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Следовательно, отрицательная суммовая разница по процентам по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм, начисленных по займу процентов. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается на дату возврата займа.
По состоянию на 31.12.2011 задолженность по уплате процентов в сумме, эквивалентной 650 116,82 долл. США, присужденных судом, не погашена, что подтверждается данными плательщика (л.д. 2-4 т. 5), следовательно, основания для исчисления курсовых разниц на 31.12.2010 отсутствуют.
Одним из оснований для доначисления налога на прибыль за 2010 год явились выводы налогового органа о неправомерном отражении в составе внереализационных расходов 50 000 000 руб.
Как следует из п. 1.3.3 решения инспекции налогоплательщиком в составе внереализационных расходов за 2010 год неправомерно учтены расходы в виде признанных должником расходам в виде сумм задолженности по сумме основного долга за кредит по кредитным договорам, заключенным с ОАО "Свердловский Губернский Банк": от 27.06.2006 N 7466-005; от 29.10.2007 N 7466-008, от 22.02.2008 N 7466-009; от 17.04.2008 N 7466-010 и Соглашению об отступном от 24.09.2008 в размере 50 000 000 руб.
Согласно материалам проверки между обществом (заемщик) и ОАО "Свердловский губернский банк" (кредитор) заключены кредитные договоры (с дополнениями): об осуществлении кредитования заемщика от 27.06.2006 N 7466-005 с лимитом выдачи в сумме 36 500 000 руб.; от 29.10.2007 N 7466-008 на сумму 20 000 000 руб.; от 22.02.2008 N 7466-009 на сумму 20 000 000 руб., от 17.04.2008 N 7466-010 на сумму 20 000 000 руб.
Кроме того, ОАО "УПЗ" (заемщик) был заключен кредитный договор от 23.09.2008 N 00043 с ОАО "Тюменьэнергобанк", в соответствии с которым банк предоставил заемщику денежные средства в сумме 100 000 000 руб. на приобретение двух векселей номинальной стоимостью 50 000 000 руб. каждый. Векселя СВ N 022033, СВ N 022034 переданы по акту приема-передачи от 23.09.2008. Кредитный договор был обеспечен договором залога недвижимого имущества ОАО "УПЗ".
Денежные средства перечислены мемориальными ордерами на счет N 40702810700080000102. На денежные средства ОАО "УПЗ" были приобретены векселя ОАО "Тюменьэнергобанк". Данные векселя были приобретены как объект для погашения иных задолженностей ОАО "УПЗ" перед третьими лицами, в связи с нехваткой денежных средств на рынке в период финансового кризиса 2008-2009 г.г.
24.09.2008 между ОАО "Свердловский Губернский Банк" (кредитор) и обществом (заемщик) было заключено Соглашение об отступном по перечисленным по кредитным договорам, которым подтверждена общая сумма задолженности заемщика на момент заключения соглашения в размере 48 301 062,60 руб.
Во исполнение своих обязательств по погашению просроченной задолженности по кредитным договорам общей суммой 43 471 045,34 руб. общество по акту приема-передачи от 24.09.2008 передало банку в собственность в качестве отступного простой вексель СВ N 022033 номиналом 50 000 000 руб., эмитент - ОАО "Тюменьэнергобанк", со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 26.03.2009.
26.03.2009 ОАО "Свердловский Губернский Банк" обратился к векселедателю ОАО "Тюменьэнергобанк" с требованием об оплате векселя, однако векселедатель отказал в выплате в связи с отсутствием денежных средств, у банка была отозвана лицензия.
В связи с этим общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ N 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО "Тюменьэнергобанк".
В дальнейшем в отношении ОАО "УПЗ" были заявлены исковые требования, а именно:
В рамках арбитражного дела N А60-50096/2009 ОАО "Свердловский губернский банк" были заявлены требования к ОАО "УПЗ" о взыскании долга по простому векселю серия СВ N 022033, составленному 23.09.2008, в размере 50 000 000 руб., а также издержки по протесту простого векселя. Требования ОАО "Свердловский Губернский банк" были удовлетворены частично, в том числе: взыскана сумма основного долга 50 000 000 руб., а также расходы по протесту и проценты, начисленные за период с 27.03.2009 по 26.10.2009.
В рамках арбитражного дела N А60-13519/2010 ОАО "Тюменьэнергобанк" заявлены к ОАО "УПЗ" о взыскании задолженности по кредитным договорам, в том числе по договору от 23.09.2008 N 00043 в размере 100 000 000 руб., а также проценты и штрафы. Требования ОАО "Тюменьэнергобанк" судом были удовлетворены.
Денежные средства, взысканные по данным арбитражным делам, были уплачены ОАО "УПЗ" в полном объеме.
В 2010 году присужденная сумма 50 000 000 руб. была отражена налогоплательщиком в налоговом учете на основании п. 13 ч. 1 ст. 265 НК РФ.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что сумма 50 000 000 руб. является расходами по займу перед ОАО "Свердловский губернский банк", следовательно, на могут быть учтены в целях налогообложения в силу п. 12 ст. 270 НК РФ.
Оспаривая решение инспекции в указанной части, общество возражало против исключения из внереализационных расходов суммы 50 000 000 руб., в связи с тем, что данную сумму нельзя рассматривать как заемные денежные средства налогоплательщика, а следует квалифицировать как дебиторскую задолженность ОАО "Тюменьэнергобанк" перед ОАО "УПЗ" по векселю, что позволяет принять расходы к учету как иные обоснованные внереализационные расходы в соответствии с п. 20 ч. 1 ст. 265 НК РФ.
При рассмотрении спора в указанной части суд первой инстанции пришел к следующим выводам.
При получении кредита от ОАО "Тюменьэнергобанк" ОАО "УПЗ" приобрело объект для совершения платежей в условиях экономического кризиса - вексель, который в силу отзыва лицензии у ОАО "Тюменьэнергобанк", при наступлении даты платежа оказался несоответствующим требуемым характеристикам, то есть неплатежеспособен, при этом требуемые денежные средства за него ОАО "УПЗ" были уплачены. На момент вступления в силу решений судебных органов в 2010 г. о взыскании с ОАО "УПЗ" в пользу ОАО "Свердловский губернский банк" суммы долга по векселю, а также о взыскании с ОАО "УПЗ" суммы долга по кредитному договору с ОАО "Тюменьэнергобанк" у ОАО "УПЗ" возникла дебиторская задолженность ОАО "Тюменьэнергобанка" как эмитента векселя, исполненного солидарным должником.
В связи с взысканием с ОАО "УПЗ" вексельной суммы как с солидарного должника в пользу ОАО "Свердловский губернский банк", ОАО "УПЗ" на дату вынесения решения был уже лишен возможности предъявить данную сумму в порядке регресса к ОАО "Тюменьэнергобанк" и произвести зачет данного требования в счет погашения долгового обязательства в силу особенностей, предусмотренных законодательством о несостоятельности, также законодательством о векселях.
Оценив приведенные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, имел право отнести сумму по векселю в состав внереализационных расходов как иные обоснованные расходы. При этом суд указал, что в данном случае векселя служили средством платежа, и предъявление их к погашению не является реализацией ценной бумаги в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, дохода (расхода) от реализации векселя как ценной бумаги не возникает. Кроме того, учет расходов на основании п. 13 ч. 1 ст. 265 НК был ошибочным.
Не согласившись с выводами суда, налоговый орган в апелляционной жалобе настаивает на том, что денежные средства в сумме 50 000 000 руб. являются задолженностью налогоплательщика по кредитному договору, заключенному с ОАО "Свердловский губернский банк", в связи с тем, что фактически должником не исполнено соглашение об отступном (протест в неплатеже векселя), что в силу ст. 409 ГК РФ повлекло предъявление требования кредитора об исполнении должником первоначального обязательства.
Повторно рассмотрев установленные в ходе проверки обстоятельства и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с пп. 13 п. 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из содержания судебных актов, вынесенных по делу N А60-50096/2009, усматривается, что предметом взыскания в рамках спора между ОАО "Свердловский губернский банк" и налогоплательщиком явился долг по простому векселю, основанием иска послужили обстоятельства протеста векселя и наличия индоссамента налогоплательщика.
Таким образом, отражение присужденной суммы в качестве расходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств на основании пп. 13 п. 1 статьи 265 НК РФ произведено обществом необоснованно.
При этом, вывод налогового органа о том, что сумма основного долга, взысканная по делу А60-50096/2009, является уплатой задолженности по кредитным договорам, заключенным с ОАО "Свердловский губернский банк", что влечет невозможность учета понесенных расходов в силу п. 12 статьи 270 Кодекса, также является неверным.
Действительно, согласно п. 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Однако, в рассматриваемом случае кредитные обязательства налогоплательщика были погашены в момент предоставления отступного.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Долг по договору займа считается погашенным на дату передачи имущества в качестве отступного.
Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102).
При этом, исходя из содержания ст. 409 ГК РФ соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договора, а является способом прекращения обязательства (в данном случае - заемного обязательства). На это указано, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07.
Таким образом, обязательства налогоплательщика по погашению кредитов прекратились исполнением - предоставлением отступного.
Возникновение задолженности перед ОАО "Свердловский губернский банк", правомерность требований которого установлена судами при рассмотрении дела А60-50096/2009, обусловлена иными обстоятельствами.
Как указано выше, полученный в качестве отступного вексель ОАО "Тюменьэнергобанк" не был оплачен векселедателем, в связи с чем общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ N 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО "Тюменьэнергобанк".
В соответствии со статьями 47, 77 Положения о простом и переводном векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие вексель или поставившие на нем аваль, являются солидарно обязанными перед векселедержателем. Векселедержатель имеет право предъявления иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности и ко всем вместе, не будучи принужден соблюдать при этом последовательность, в которой они обязались. Такое же право принадлежит каждому, подписавшему переводной вексель, после того, как он его оплатил.
На основании изложенного, требования векселедержателя к налогоплательщику (индоссанту) были удовлетворены судами.
Указанные нормы права не были учтены налоговым органом при принятии решения, что повлекло неверную квалификацию понесенных обществом расходов.
При этом, оснований для определения налоговых обязательств плательщика в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ в 2008 году (дата приобретения и передачи векселя) не имелось.
Статья 280 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде. При этом налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ и неприменимы в рассматриваемой ситуации.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения названной статьи признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.
Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.
Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой.
При расчетах векселями третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетный инструмент).
Согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для осуществления реализации необходимо одновременное соблюдение двух условий, а именно: наличие передачи товара и передача должна являться единственной целью всей операции.
Суд первой инстанции установил, что в данном случае реализация векселей отсутствует, поскольку спорный вексель является средством платежа, и его передача не является реализацией ценных бумаг с возникновением доходов (расходов) от реализации векселей.
В материалах дела отсутствуют доказательства осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок.
Указанный вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, выраженной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07.
Доказательств неверного отражения хозяйственных операций в 2008 году налоговым органом не представлено.
Кроме того, в силу статьи 49 Положения тот, кто оплатил вексель, может требовать от ответственных перед ним лиц: всю уплаченную им сумму; проценты на указанную сумму, исчисленные с того дня, когда он произвел платеж; понесенные им издержки.
Таким образом, спорная сумма может быть расценена как задолженность векселедателя ОАО "Тюменьэнергобанк" перед налогоплательщиком.
Однако, решением арбитражного суда Тюменской области от 19 июня 2009 года по делу N А70-8795/2008 открытое акционерное общество "Тюменьэнергобанк" признано несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство.
Объявление об открытии в отношении должника Открытого акционерного общества "Тюменьэнергобанк" конкурсного производства опубликовано в издании СМИ газете "Коммерсантъ" N 124 от 11.07.2009, в "Вестник банка России" N 42 от 15.07.2009, в газете "Тюменские известия" 11.07.2009. Реестр требований кредиторов закрыт 09.09.2009.
Данные обстоятельства, равно как и возможность предъявления требования к должнику в момент взыскания с налогоплательщика суммы векселя (расходы учтены налогоплательщиком по методу начисления в момент присуждения сумм судом), налоговым органом не исследованы.
Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что инспекцией необоснованно произведено исключение суммы внереализационных расходов в размере 50 000 000 руб. при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является правильным, соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
Доводы инспекции о том, что общество не приняло мер для погашения задолженности, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.
Кроме того, подобные выводы в решении налогового органа отсутствуют. Принятие во внимание ссылок налогового органа на отсутствие возможности учесть понесенные расходы в качестве безнадежных долгов повлечет существенное нарушение прав налогоплательщика, поскольку указанное обстоятельство лишает его права на представление возражений и соответствующих доказательств в ходе проведения проверки, принятия решения и оспаривания его в установленном порядке (ст. 101 НК РФ).
Также заявитель жалобы не согласен с выводами суда первой инстанции относительно неправомерного исключения инспекцией из расходов за 2010 год суммы безнадежной дебиторской задолженности ООО "ТриСтарИркут" в размере 858 002,60 руб.
Принимая решение в указанной части, арбитражный суд посчитал правомерным отнесение в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в размере 858 002, 60 руб. в 2010 году и отсутствии у налогового органа оснований для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, штрафа и пени.
Суд апелляционной инстанции находит решение в указанной части подлежащим отмене в силу следующего.
Из представленных в ходе проверки доказательств усматривается, что в подтверждение образования задолженности ООО "ТриСтарИркут" налогоплательщиком представлено дилерское соглашение от 08.06.2007, товарные накладные от 11.07.2008, от 21.04.2009, платежные поручения от 29.07.2008, 27.08.2008, 29.09.2008, 24.03.2009, 21.04.2009.
Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный законом срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Из представленных доказательств следует, что срок исковой давности в 2010 году, то есть в момент списания дебиторской задолженности не истек.
Согласно ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, если законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и т.д.).
По правилам п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается ликвидированным со дня внесения записи о его ликвидации в единый государственный реестр юридических лиц.
Частным случаем ликвидации организации является согласно ст. 61, 65 Гражданского кодекса Российской Федерации ее несостоятельность (банкротство).
Принимая решение в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что решением Арбитражного суда Иркутской области от 03.08.2009 по делу N А19-11411/09-71 по заявлению Федеральной налоговой службы РФ ООО "ТриСтарИркут" признан несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство.
При этом, согласно указанному решению, суд пришел в выводу о том, что ООО "ТриСтарИркут" отвечает признакам отсутствующего должника, установленным ст. 230 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) N 127-ФЗ от 26.10.2002, поскольку имущество должника не позволяет покрыть судебные расходы и в течение последних двенадцати месяцев до даты подачи заявления о признании должника банкротом не производились операции по банковским счетам должника.
Указав на то, что безнадежность долгов стала очевидной для общества в соответствующий период, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика о необоснованности исключения из расходов за 2010 год названной суммы безнадежной дебиторской задолженности ООО "ТриСтарИркут".
При этом арбитражный суд не учел следующие обстоятельства.
25.01.2010 Арбитражным судом Иркутской области вынесено определение по делу N А19-11411/09-71 о прекращении упрощенной процедуры, применяемой в деле о банкротстве отсутствующего должника - ООО "ТриСтарИркут", переходе к конкурсному производству в отношении ООО "ТриСтарИркут", осуществляемому по правилам главы VII Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Определением Арбитражного суда Иркутской области от 24.02.2011 производство по указанному делу о признании несостоятельным (банкротом) ООО "ТриСтарИркут" приостановлено до вынесения определения по требованию о привлечении руководителя общества к субсидиарной ответственности.
Определением от 04.05.2011 производство по указанному делу возобновлено.
При этом установлено, что конкурсным управляющим сформирован реестр требований кредиторов ООО "ТриСтарИркут". Согласно представленному реестру в третью очередь требований кредиторов должника включены требования кредиторов в размере 650 753,53 руб., размер требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов, составляет 259 317,10 руб.
Налогоплательщик с соответствующим заявлением ни к должнику, ни к конкурсному управляющему не обращался.
Определением Арбитражного суда Иркутской области от 26.05.2011 конкурсное производство в отношении ООО "ТриСтарИркут" завершено, названное общество ликвидировано.
Согласно данным ЕГРЮЛ организация "ТриСтарИркут" ликвидирована 18.07.2011.
Поскольку организация "ТриСтарИркут" ликвидирована 18.07.2011, постольку право на признание в расходах безнадежной задолженности в названной сумме возникло у общества в 2011 году.
В силу названных обстоятельств и учитывая приведенные нормы права, для целей налогообложения в составе внереализационных расходов за 2010 год сумма безнадежной (просроченной) задолженности в размере 858 002,60 руб. ООО "УПЗ" включено в состав расходов неправомерно и преждевременно.
При этом указанная сумма учтена налоговым органом в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2011 году.
Таким образом, в указанной части решение налогового органа является правомерным, основания для признания его недействительным отсутствуют.
Доводы налогоплательщика в указанной части, основанные на принятии решения Арбитражного суда Иркутской области от 03.08.2009 по делу N А19-11411/09-71, отклоняются судом апелляционной инстанции, как основанные на неверном толковании норм права. Иных возражений налогоплательщиком не представлено.
В ходе проверки инспекцией также установлено, что 20.08.2004 ЗАО "Катран-Центр" (заемщик) и АКБ "Крыловский" (кредитор) заключили кредитный договор N 13к о предоставлении заемщику кредита в сумме 13 500 000 руб.
В свою очередь ООО "УПЗ" (поручитель) заключен договор поручительства от 20.08.2014 N 13/пч/04 с АКБ "Крыловский" (кредитор), в соответствии с которым поручитель обязуется перед кредитором отвечать за исполнение ЗАО "Катран-Центр" обязательств перед кредитором, вытекающих из кредитного договора от 20.08.2004 N 13к в сумме 13 500 000 руб.
В соответствии с п. 1.4. договора ответственность поручителя и должника является солидарной.
В силу п. 2.6. договора по исполнении обязательств за должника по кредитному договору в предусмотренном договорном объеме, поручитель приобретает право регрессивного требования к должнику в том же объеме.
28.12.2004 АКБ "Крыловский" (цедент) заключен договор уступки права требования (цессии) с ЗАО Инвестиционная компания "Сток" (цессионарий) об уступке цедентом права требования к ЗАО "Катран-Центр" (Должник) на основании кредитного договора от 20.08.2004 N 13 к.
В соответствии с п. 1.1. договора передаваемое в соответствии с договором требование по кредитному договору от 20.08.2004 N 13к включает право требования от должника возврата основного долга в сумме 7 288 978,95 руб.
14.05.2005 ЗАО Инвестиционная компания "Сток" (цедент) заключен договор уступки права требования (цессии) с ООО "Ротел" (цессионарий) об уступке цедентом права требования к ЗАО "Катран-Центр" (Должник) на основании кредитного договора от 20.08.2004 N 13 к.
В соответствии с п. 1.1. договора передаваемое в соответствии с договором требование по кредитному договору от 20.08.2004 N 13к включает право требования от должника возврата основного долга в сумме 7 288 978,95 руб.
В целях оплаты по договору от 14.05.2005 в соответствии с договором поручительства от 20.08.2004 N 13/пч/04 предприятием "Ротел" выставлено в адрес ОАО "УПЗ" платежное требование от 24.06.2005 N 1.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26.05.2006 N А60-4608/06-С2 с ООО "УПЗ" как с поручителя в пользу ООО "Ротел" взыскано 7 768 553,60 руб., в т.ч. основной долг в размере 7 288 978,95 руб., проценты в сумме 466 494,65 руб., госпошлина в сумме 13 080 руб.
Обязанность по оплате перед ООО "Ротел" исполнена обществом в 2006 году.
Проверкой установлено, что ОАО "УПЗ" в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год включена сумма в размере 7 768 553,60 руб.
Указывая, что включение обществом в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год названной суммы является неправомерным, налоговый орган исходил из того, что денежные средства, уплаченные по решению суда в адрес ООО "Ротел" в общей сумме 7 768 554 руб. - это погашение задолженности общества перед ООО "Ротел" по договору поручительства, которую в дальнейшем общество должно перепредъявить ЗАО "Катран-Центр" в соответствии с договором поручительства, налогоплательщик должен был отразить оспариваемую сумму в расчетах по контрагенту ЗАО "Катран-Центр".
При этом налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что в нарушение п. 12 ст. 270, п. 2 ст. 252, п.п. 13 п. 1 ст. 265, п.п. 8 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 274 НК РФ взысканная с налогоплательщика сумма не перепредъявлена должнику по кредитному договору, что лишает общество возможности учесть взысканные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Между тем, суд апелляционной инстанции находит данный вывод заявителя жалобы неверным.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ)
Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в том числе расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Однако, в силу ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
На то, что после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство (обязательство по кредитному договору) считается полностью или частично исполненным, указано также в п. 18 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 8 октября 1998 года "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".
Таким образом, с момента выплаты поручителем задолженности должника по договору с банком (кредитором) кредитное обязательство (обязательство по заимствованию) прекратилось
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает, что обязательство должника перед поручителем являлось не кредитным, а самостоятельным регрессным обязательством, возникшим в момент исполнения обязательства поручителем.
Следовательно, затраты должника по погашению обязательства перед поручителем не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения п. 12 ст. 270 НК РФ.
Как установлено судом, обязанность по оплате перед ООО "Ротел" исполнена обществом в 2006 году, ОАО "УПЗ" сумма в размере 7 768 553,60 руб. включена в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010.
Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в том числе истек установленный законом срок исковой давности.
Статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, в редакции, действующей в проверяемый период) установлен общий срок исковой давности - три года.
Течение срока исковой давности в силу положений п. 1 ст. 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
В материалы дела налогоплательщиком представлены письма ЗАО "Катран-Центр", датированные 15.01.2007, 19.01.2007, безусловно свидетельствующие о признании долга контрагентом (л.д. 143-144 т. 6).
Таким образом, срок исковой давности по рассматриваемым требованиям истек в 2010 году, то есть отнесение указанной суммы в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год является правомерным.
Иного заявителем жалобы в нарушение ст. 65 АПК РФ не доказано.
Доводы инспекции о том, что общество не перепредъявило возникшую задолженность надлежащему должнику, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как уже указано выше, налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.
При этом доводы налогоплательщика, поддержанные судом первой инстанции, о том, что списанная дебиторская задолженность представляет собой задолженность ЗАО "Катран-Центр" перед ООО "УПЗ" за поставленную продукцию, судом апелляционной инстанции отклоняются как необоснованные и недоказанные.
Доказательств поставки в адрес данного контрагента продукции на указанную сумму материалы дела не содержат.
Между тем, неверные выводы арбитражного суда в указанной части не повлекли принятия неправильного решения.
Как следует из оспариваемого решения (п. 1.4 решения), налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком, в нарушение ст. 274, п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, которое выразилось в неправомерном отражении во внереализационных расходах в целях налогообложения убытка прошлых лет своевременно не списанной себестоимости продукции в виде отклонений фактической себестоимости от учетных цен в сумме 316 039 713,80 руб.
Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком оспариваются выводы налогового органа об исключении из внереализационных расходов 290 748 274, 49 руб., которые представляют собой своевременно не списанную себестоимость ремонтных работ в сумме 57 644 823 руб. и отклонение в стоимости готовой продукции 233 103 451,49 руб., которая в свою очередь состоит из 215 221 138,02 руб. - расхождение в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008, и 17 882 313, 47 руб. - размер выявленных ошибок при применении учетных цен.
В части корректировки налоговым органом суммы убытка в сумме 25 291 439, 35 руб., составляющих, по мнению налогоплательщика, разницу между себестоимостью готовой продукции и списанными расходами по учетным ценам возможно за 2004-2005, отдельных возражений против принятого решения заявление и пояснения налогоплательщика не содержат. При этом налогоплательщиком признается, что соответствующих документов за указанный период не сохранилось.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности действий плательщика.
Рассмотрев представленные в материалы дела доказательства с учетом дополнительно представленных первичных документов и пояснений сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о законности и обоснованности выводов суда о наличии оснований для включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 290 748 274, 49 руб.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 (п. 8 ст. 274 Кодекса).
В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Статьей 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Кодекса.
Следовательно, положения подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.
Согласно положениям статьи 247 Кодекса, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
В соответствии со статьей 254 Кодекса к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Документальное подтверждение приобретения материалов свидетельствует лишь о его налоговой стоимости. При этом момент признания расходов приходится на дату реализации.
В соответствии с Положением об учетной политике предприятия учет движения и остатков готовой продукции производился по учетным ценам с доведением общих оборотов и остатков по счету 43 "Готовая продукция" до фактической производственной себестоимости через отклонения от учетных цен.
На момент реализации готовой продукции налогоплательщик не мог определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.
Учетная цена - это вспомогательная (промежуточная) бухгалтерская категория, которую используют для придания стоимостной оценки новой готовой продукции сразу при ее выпуске, не дожидаясь определения фактической себестоимости, которая формируется в конце месяца, когда уже начислена зарплата, отчисления в фонды и собраны иные затраты. На момент реализации готовой продукции организация не может определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.
В случаях использования учетных цен применяется специальный алгоритм определения сумм отклонений учетных цен от фактической себестоимости, приходящихся на реализованную продукцию и на ее нереализованный остаток в конце месяца. Данный алгоритм регламентирован Приказом Минфина N 119н и Приказом Минфина N 94н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Применение налогоплательщиком при оценке материально-производственных запасов учетных цен инспекция не опровергает. Спор относительно правильности определения заявителем учетной цены между сторонами отсутствует.
В соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены, в качестве учетных цен на материалы применяются, в частности, планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они предназначены для использования внутри организации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Методика расчета установлена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Согласно п. 87 Методических указаний списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости, израсходованных материалов.
Условный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к названным Методическим указаниям. В данном расчете списание отклонения на счет основного производства производится пропорционально стоимости материалов, списанных на основное производство (п. 5).
Учетной политикой ОАО "УПЗ" не предусматривалось ведение субсчетов к счету 43 для учета отклонений.
Учет отклонений по выпущенной продукции осуществлялся в регистре "Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)", затем сводная цифра переносилась в синтетический регистр "Проводка", и в последующем в журнал-ордер N 10.
При этом первичным документом по расчету отклонений выпущенной продукции являлись только расчетные таблицы "Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)". Данные, собранные в журнальном ордере 10, переносились в Главную книгу. Расчет отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, произведен бухгалтерскими справками N 82, 83, 84 от 20.04.2011 г., являющимися первичными документами для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Таким образом, спорные суммы являются материальными затратами на производство и неверно учтены налогоплательщиком во внереализационных расходах как убытки прошлых лет.
Однако, в силу рассмотренных ранее судом апелляционной инстанции положений ст. 54 НК РФ учет данных расходов возможен в периоде выявления ошибки.
Как следует из заявления и пояснений главного бухгалтера Общества Дмитриевой Т.В., до 2010 года бухгалтерский учет велся не автоматизированным способом, с применением журнально-ордерной системы. В рамках осуществления перехода на автоматизированную систему учета в декабре 2009 г. было принято решение о проведении инвентаризации готовой продукции по состоянию на 01.01.2010 г. с целью корректного занесения в программу 1С остатков по счету 43.
На основании приказа руководителя была проведена инвентаризация готовой продукции по состоянию на 01.01.2010 г. По результатам инвентаризации количественных расхождений не выявлено, что свидетельствует об отсутствии излишков и недостач.
В ведомости аналитического учета остатков готовой продукции на 31.12.2009 г. числилась номенклатурная позиция "Отклонения (разница в цене)", без указания количества, стоимостью - 258 394 890,80 руб., ремонты, стоимостью 57 644 823,00 руб., всего на сумму 316 039 713,80 руб.
В связи с тем, что сумма отклонений в цене по готовой продукции и стоимости ремонтов размере 316 039 713,80 руб. является ошибкой прошлых периодов и несоизмеримо завышенной по отношению к стоимости остатков готовой продукции на 31.12.2009 г., руководством было принято решение о привлечении независимой аудиторской организации ООО "Паритет-Эксперт" с целью исследования операций формирования себестоимости готовой продукции за предыдущие налоговые периоды.
В рамках аудита достоверности бухгалтерской отчетности за 2010 г. аудитором было сделано замечание по не корректному расчету прямых расходов, вследствие изменения входящих остатков и даны рекомендации по составлению расчетов отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, своевременно не списанных в результате методологической ошибки в дебет счета 90. Так же было предложено аудитором внести изменения в налоговый учет, восстановить входящие остатки по готовой продукции с целью сохранения соотношения через коэффициент налоговых остатков к бухгалтерским остаткам, пересчитать налоговую базу, составить и сдать уточненную налоговую и бухгалтерскую отчетность с учетом отраженной ошибки прошлых лет.
По результатам экспертизы дано заключение аудиторов о том, что формирование себестоимости реализованной продукции осуществлялось с нарушением методологии учета, вследствие чего сальдо счета 43 является недостоверным. Вывод аудиторской организации был использован для списания суммы отклонений в бухгалтерском учете и для объяснения собственникам и подтверждения правомерности списания указанной суммы в бухгалтерском учете, без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Балансовой комиссией предприятия было вынесено решение о списании суммы отклонений с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но, учитывая состояние учета в 2010 году, отсутствие регистров и первичных документов в связи с произведенной выемкой документов правоохранительными органами, в рамках уголовного дела на бывшего руководителя предприятия, указанная суммовая разница первоначально не была учтена в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль. При этом в регистре налогового учета были изменены входящие остатки для расчета прямых расходов, аналогично действиям налогового органа.
С целью расчета достоверных сумм себестоимости реализованной продукции за предыдущие налоговые периоды, предприятием составлены расчеты: Таблицы по реализованной продукции по учетным ценам по годам.
Для этого были использованы: Протоколы учетных цен по годам за 2006, 2007, 2008 гг.; Ведомости отгруженной продукции по годам 2006, 2007, 2008 гг.; Составлен расчет суммы фактической себестоимости реализованной продукции с учетом отклонений за 2006, 2007, 2008 гг. в Бухгалтерских справках N 82, 83, 84 от 20.04.2011 гг.
При расчете использованы следующие данные: остаток готовой продукции по данным главной книги (сч. 43); сумма выпуска продукции по учетной цене за год, сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены (оборот по Дт 43 сч.), процент отклонений (по Приказу 119н п. 206), сумма реализованной продукции по учетным ценам за год.
В результате, по окончанию процесса исследования формирования себестоимости предприятием составлены регистр "Расчет суммы расходов, не учтенных в налоговом учете" по годам. В данных регистрах представлена расшифровка стр. 010, стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации, из которой видно какая сумма себестоимости реализованной ГП принята в составе расходов в налоговом учете.
Учитывая изложенное, отражение в налоговой декларации 2010 года сумм материальных расходов за 2006-2008 г.г., ошибки в исчислении которых выявлены в 2010 году, является правомерным.
Судом апелляционной инстанции истребованы и получены от налогоплательщика первичные документы с пояснениями и расчетами, которые подтверждают верность определения расхождения в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008 в сумме 215 221 138,02 руб.
По аналогичным основаниям было выявлено и отражены в расходах 2010 года 17 882 313, 47 руб., составляющие ошибки при применении непосредственно самих учетных цен.
Кроме того, в ходе проведения аудиторской проверки было выявлено не полное отражение в составе прочих расходов затрат на проведение гарантийного ремонта.
При оказании услуг по ремонту приборов, стоимость ремонта учитывалась в составе готовой продукции на счете 43, учет осуществлялся по учетным ценам с доведением до фактической себестоимости аналогично учету готовой продукции, что в связи с изложенным также повлекло неверное исчисление сумм расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.
При этом, на основании первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета определить период осуществления расходов на гарантийный ремонт, как верно установлено судом первой инстанции, не представляется возможным.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Документальное подтверждение расходов в виде отклонений было представлено и подтверждает наличие оснований для принятия в расходы 2010 года отклонения в сумме 233 103 451,49 руб. и своевременно не списанную себестоимость ремонтов в сумме 57 644 823 руб.
Таким образом, в указанной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и правомерными, и решение суда отмене не подлежит.
Однако, в части выявленных судом нарушений ст. 101 НК РФ, допущенных налоговым органом, и влекущих признание вынесенного решения недействительным, суждение суда первой инстанции является неверным.
В качестве существенных нарушений положений ст. 101 НК РФ суд первой инстанции указал на отсутствие в решении налогового органа конкретно установленных налоговых обязательств плательщика в части оспариваемых эпизодов, а именно - размер выявленной недоимки, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, по каждому нарушению.
Согласно ст. 100.1 Кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса.
Пунктом 7 ст. 101 Кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (абз. 1 п. 8 ст. 101 Кодекса).
Действующим законодательством, а также инструктивными и методическими рекомендациями налоговых служб, не предусмотрено обязательное определение налоговых обязательств плательщика по отдельным нарушением, допущенным при формировании налогооблагаемой базы.
Кроме того, в силу положений ст. 274, 284, 283, 285 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или убытка, учитываемого в установленном порядке, определяется по итогам налогового периода, составляющего календарный год.
В решении налогового органа по каждому выявленному нарушению определены суммы расходов, неправомерно, по мнению налогового органа, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в мотивировочной части решения (стр. 97-100) произведен расчет налоговых обязательств налогоплательщика по проверяемым налоговым периодам.
Суд апелляционной инстанции также учитывает состояние бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика за проверяемые периоды, неверное отражение расходов по их видам и целям (материальные затраты, внереализационные расходы, убытки прошлых лет и т.д.).
При этом, расчет налоговых обязательств по каждому выявленному нарушению с начислением пени и штрафных санкций повлечет искажение действительных обязательств плательщика с учетом имеющегося у него права переноса убытков.
Таким образом, налоговым органом не допущено нарушений требований ст. 101 НК РФ, в том числе и тех, которые существенно нарушают права налогоплательщика и влекут признание решения налогового органа недействительным.
При таких обстоятельствах решение арбитражного суда от 11.12.2014 подлежит частичной отмене в соответствии с ч.ч. 1 и 2 ст. 270 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 декабря 2014 года по делу N А60-38733/2014 отменить в части, изложив п. 2 резолютивной части в следующей редакции:
"Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 13.05.2014 N 6 и требование от 13.09.2014 N 513 в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ОАО "Свердловский Губернский Банк", ООО "Ротел", в связи отражением расходов прошлых лет в сумме 290 748 274,49 руб., соответствующих пени и штрафа, привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей 353 754,50 руб."
Пункт 3 исключить.
Пункты 4, 5, 6 резолютивной части считать пунктами 3, 4, 5.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.04.2015 N 17АП-1330/2015-АК ПО ДЕЛУ N А60-38733/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 апреля 2015 г. N 17АП-1330/2015-АК
Дело N А60-38733/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 апреля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.
при участии:
- от заявителя ОАО "УРАЛЬСКИЙ ПРИБОРОСТРОИТЕЛЬНЫЙ ЗАВОД" ИНН 6660000400, ОГРН 1026604954023) - Поздеева М.Н., паспорт, доверенность от 29.12.2014, Дмитриева Т.В., паспорт, доверенность от 10.04.2015, Семенова И.В., паспорт, доверенность от 10.04.2015;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (ОГРН 1026604943056) - Мусабикова К.Р., удостоверение, доверенность от 16.01.2015, Тимуш О.С., удостоверение, доверенность от 13.03.2015; Войцеховская Н.А., удостоверение, доверенность от 22.12.2014;
- рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 11 декабря 2014 года
по делу N А60-38733/2014,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.,
по заявлению ОАО "УРАЛЬСКИЙ ПРИБОРОСТРОИТЕЛЬНЫЙ ЗАВОД"
к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области
о признании недействительными решения, требования,
установил:
ОАО "Уральский приборостроительный завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными: решения от 13.05.2014 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по НДС в размере 16 922 571 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 52 049 394 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 5 783 266 руб., недоимки по транспортному налогу в размере 13 409 руб.; штрафа за неуплату в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ, (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 5 204 939,60 руб., штрафа за неуплату в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 578 326,40 руб., штрафа за неуплату транспортного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 1 340,90 руб., штрафа за неуплату НДФЛ, подлежащего перечислению НА, (ст. 123 НК РФ) в размере 234 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в установленный срок в 2011 г. (ст. 123 НК РФ) в размере 1 061 029,50 руб., штрафа за непредставление документов (ст. 1 ст. 126 НК РФ) в размере 10 900,00 руб.; пени по НДС в размере 6 507 790,38 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 12 680 956,19 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 045 844,00 руб., пени по НДФЛ (НА) в размере 543,89 руб., пени по НДФЛ (несвоевременное перечисление) в размере 958 727,21 руб., пени по транспортному налогу в размере 3 281,04 руб.; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г., в сумме 255 429 385,00 руб.; требования N 513 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 03.09.2014 года в части недоимки по НДС в размере 16 922 571 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 52 049 396 руб., недоимки по налогу на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, размере 5 783 264 руб., штрафа за неуплату транспортного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) в размере 1 340,90 руб., штрафа за неуплату НДФЛ, подлежащего перечислению НА, (ст. 123 НК РФ) в размере 234 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в установленный срок в 2011 г. (ст. 123 НК РФ) в размере 1 061 029,50 руб., штрафа за непредставление документов (ст. 1 ст. 126 НК РФ) в размере 10 900,00 руб.; пени по НДС в размере 6 507 790,38 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в размере 12 680 956,19 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 1 045 844,00 руб., пени по НДФЛ (НА) в размере 543,89 руб., пени по НДФЛ (несвоевременное перечисление) в размере 958 727,21 руб., пени по транспортному налогу в размере 3 281,04 руб.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.12.2014 заявленные требования удовлетворены в части.
Признано недействительным решение инспекции от 13.05.2014 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование от 03.09.2014 N 513 в части доначисления: налога на прибыль организаций в размере 57 832 660 руб., пени по налогу на прибыль в размере 13 726 800,19 руб., штрафа, начисленного на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, в связи с неуплатой налога на прибыль, в размере 5 783 266 руб., штрафа, начисленного на основании ст. 123 НК РФ, в размере, превышающем 353 754,50 руб., штрафа, начисленного на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неуплатой транспортного налога в размере 1 340,90 руб., а также в части уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, в сумме 255 429 385 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
Не согласившись с принятым решением в части удовлетворения заявленных требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение арбитражного суда в обжалуемой части отменить, в удовлетворении требований отказать.
Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу. в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения. жалобу инспекции - без удовлетворения.
Определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 судебное разбирательство по настоящему делу было отложено и назначено к судебному разбирательству в судебном заседании арбитражного суда апелляционной инстанции на 13.04.2015 на 15 час. 00 мин.
В порядке, предусмотренном п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ произведена замена судьи Борзенковой И.В. на судью Васильеву Е.В. После замены судьи рассмотрение дела начато сначала.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и пояснений к ней, доводы письменного отзыва и отзыва на пояснения к жалобе соответственно.
Судом удовлетворено ходатайство представителя заявителя о приобщении к материалам дела сводной таблицы по расходам. Кроме того судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела дополнительные доказательства, представленные налогоплательщиком во исполнение определения от 16.03.2015.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Уральский приборостроительный завод" за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки составлен акт от 17.03.2014 N 6 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2014 N 6.
По результатам проверки обществу доначислен НДС в сумме 16 922 571 руб., налог на прибыль в сумме 60 657 661 руб., транспортный налог в сумме 13 409 руб., НДФЛ в сумме 2 340 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 255 429 385 руб., начислены пени в общей сумме 22 918 753,41 руб. Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122, статьей 123, п. 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 7 139 270,50 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 25.08.14 N 876/14 решение инспекции от 13.05.2014 N 6 изменено, путем отмены доначисленных сумм налога, пени, штрафа, в части удовлетворенных доводов общества.
В рамках решения инспекции от 13.05.2014 N 6 обществу было выставлено требование от 03.09.2014 N 513.
Полагая, что решение налогового органа от 13.05.2014 N 6 в редакции, утвержденной решением УФНС от 25.08.14 N 876/14, а также требование от 03.09.2014 N 513 нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции принял решение, обжалуемое налоговым органом в части удовлетворенных требований заявителя.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом в части судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, заслушав представителей сторон, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений против нее, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом установлена неуплата транспортного налога в сумме 13 409 руб. в результате занижения обществом налоговой базы по транспортному налогу за 2010-2011 г.г.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки сделан запрос в Отдел государственного технического надзора Министерства агропромышленного комплекса и продовольствия Свердловской области от 05.11.2013 N 05-18/9663. Согласно полученному ответу от 22.11.2013 N 06-05-1083 выявлены транспортные средства, неучтенные заявителем в декларациях по транспортному налогу за 2010-2011 гг.: Трактор ЮМЗ-6КЛ; Бурильно-крановая машина БМ-20; ПУМ-500; Снегоход Буран СБ-640МД; Снегоход Тайга СТ-500Д. Данное обстоятельство повлекло неуплату транспортного налога за 2010-2011 годы в сумме 9 661 руб.
Суд первой инстанции признал правомерным доначисление ОАО "УПЗ" транспортного налога в размере в сумме 9 661 руб., в том числе: за 2010 г.: в размере 4 635,00 руб., за 2011 г.: в размере 5 026 руб., а также начисление пени в размере 3 281,04 руб.
Между тем, принимая решение, суд первой инстанции посчитал, что привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде наложения штрафа за неуплату транспортного налога в размере 1 340,90 рублей, является необоснованным.
При этом суд указал на то, что материалы дела не содержат и налоговым органом не представлены достаточные доказательства вины налогоплательщика в совершении неправомерных действий (бездействия), в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2014 N 6 не рассматривался вопрос о наличии вины общества в совершении налогового правонарушения, в связи с чем нельзя считать доказанным неправомерный и виновный характер действий налогоплательщика.
Податель апелляционной жалобы с указанными выводами об отсутствии вины налогоплательщика не согласен.
Суд апелляционной инстанции поддерживает доводы апелляционной жалобы в указанной части и считает, что решение арбитражного суда в части признания недействительным спорного решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату транспортного налога, является неверным и подлежит отмене.
Пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
В данном случае ОАО "УПЗ" допустило неполную уплату транспортного налога за 2010-2011 г.г. в результате указанных в пункте 1 статьи 122 НК РФ действий - сокрытия объекта налогообложения, поэтому привлечение общества к ответственности на основании названной нормы Налогового кодекса Российской Федерации правомерно.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что принимая решение в указанной части, налоговый орган исходил из того, что общество не уплачивает налог, учет ведется таким образом, что часть транспортных средств не отражается (ст. 110 НК РФ), при этом в оспариваемом решении инспекцией учтено наличие смягчающих ответственность обстоятельств (финансовое положение общества, наличие государственных оборонных заказов), в связи с чем санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату, в том числе транспортного налога уменьшены в два раза.
Вопрос наличия вины исследован налоговым органом применительно к основаниям для привлечения плательщика к ответственности, о чем имеется соответствующий раздел решения (л.д. 85, 87, 88 т. 1). В указанной части выводы суда материалам дела не соответствуют.
При этом, довод налогоплательщика об отсутствии вины в совершении правонарушения ввиду нахождения транспортных средств на территории базы отдыха, размещенных там по указанию бывшего директора, в отношении которого возбуждено уголовное дело, имущество было арестовано, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Поскольку согласно подпункту 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, действия бывшего директора, а также возбуждение в отношении него уголовного дела безусловно свидетельствуют о наличии вины в действиях налогоплательщика.
При этом, арест с имущества был снят 17.07.2012, налоговая проверка проводилась в 2013 году, следовательно, налогоплательщик имел возможность выявить допущенное нарушение и устранить его до начала соответствующей проверки, что явилось бы основанием для освобождения его от ответственности в силу ст. 81 НК РФ.
Таким образом, решение суда в указанной части подлежит отмене, апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.
По результатам проверки инспекций установлено, что в нарушение п.п. 8 п. 7 ст. 272, п. 10 ст. 272, п. 1 ст. 274 НК обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов в целях налогообложения за 2010 год расходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, процентов за просрочку платежей в сумме рублевого эквивалента 650 116,82 долл. США по кредитному соглашению от 28.01.2005, заключенному с контрагентом Компания "Ист-Вест-Юнайтед Банк С.А." в размере 2 464 333,22 руб.
В соответствии с гл. 25 НК РФ и учетной политикой общества в проверяемом периоде доходы и расходы организации в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются по методу начисления.
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В ст. 317 НК РФ установлен порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, в соответствии с которым при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу
В соответствии с пп. 8 п. 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Согласно п. 10 статьи 272 Кодекса расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.
Из материалов дела следует, что ОАО "УПЗ" (Заемщик) заключен договор от 28.01.2005 с Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." (Кредитор) о предоставлении Заемщику кредита в сумме 7 000 000 долл. США, с целевым назначением - пополнение текущих оборотных активов для целей финансирования материально-технического снабжения, под 12% годовых.
Вместе с тем ОАО "УПЗ" (Залогодатель) заключен договор о залоге от 28.01.2005 с Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." (Залогодержатель).
Принимая во внимание, что Компания "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." в соответствии с кредитным соглашением от 28.01.2005 предоставила кредит в сумме 7 000 000 долл.США, со сроком погашения с даты, наступающей через 3 года с даты использования кредита, одним из условий обеспечения которого является залог имущества, принадлежащего Залогодателю на праве собственности, Залогодатель предоставит залог Залогодержателю предмет залога в порядке и на условиях, предусмотренных договором.
В соответствии с п. 5.1 договора в обеспечение обязательств Заемщика по кредитному соглашению Залогодатель предоставляет Залогодержателю в залог предмет залога в соответствии с приложением N 1 "Перечень оборудования, передаваемого в залог Залогодателем Залогодержателю" к настоящему договору. В соответствии с п. 5.3 договора стороны пришли к соглашению о том, что стоимость предмета залога составляет 269 725 200,0 руб., что эквивалентно 9 633 035 долл. США.
Согласно решению Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 N А40-55064/06-39-386 судом расторгнуто кредитное соглашение от 28.01.2005, заключенное между ОАО "УПЗ" и Компанией "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А."; с предприятия ОАО "УПЗ" в пользу Компании "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А." взыскан рублевый эквивалент 7 000 000 долл. США основного долга, рублевый эквивалент 540 312,50 долл. США проценты за пользование кредитом за период с 31.01.2005 по 11.12.2006, рублевый эквивалент 650 116,82 долл. США процентов за просрочку платежей за период с 28.04.2006 по 11.12.2006, всего рублевый эквивалент 8 190 429,32 долл. США, а также расходы по уплате госпошлины в сумме 100 000 руб. Суд решил взыскание суммы 8 190 429,32 долл. США произвести в рублях по курсу ЦБ РФ на день фактической уплаты этой суммы, обратить взыскание на имущество ОАО "УПЗ".
ОАО "УПЗ" обжаловало данный судебный акт, постановление кассационной инстанции, изменившее судебный акт по данному делу, принято 20.06.2007.
Определением Арбитражного суда города Москвы от 07.05.2008 N А40-335/08ИП-39 суд предоставил рассрочку исполнения решения Арбитражного суда города Москвы от 09.01.2007 по делу N А40-55064/06-39-386 на три года, установив график исполнения должником решения суда путем ежеквартальных платежей в размере рублевого эквивалента суммы 682 535 долл. США на дату фактической оплаты данной суммы должником, начиная со 2-го квартала 2008 г. с уплатой в последнем квартале рублевого эквивалента 682 544,32 долл. США и судебных расходов в сумме 100 000 руб.
В налоговом учете задолженность по уплате процентов в размере 650 116,82 долл. США отражена обществом по дате 01.01.2010 (внесение в учет) в размере 19 623 841,22 руб. (650 116,82 x 30,1851 руб.), а не по дате присуждения ее должнику по решению суда, вступившего в законную силу 09.02.2007, в размере 17 159 508 руб. (650 116,82 x 26,3945 руб.), как это определено налоговым органом.
Признавая обоснованным довод заявителя о признании недействительным решения инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что, в рассматриваемом случае, указанный метод начисления не может быть установлен с момента вступления в силу судебного решения, в связи с тем, что вступление в силу решения не определяет момент начисления, а означает вступление в силу порядка начисления установленного судом, при этом моментом начисления является достижение срока, указанного в отсрочке, то есть истечение трех лет с момента предоставления отсрочки, то есть в первом квартале 2010 года.
Суд апелляционной инстанции признает решение арбитражного в указанной части подлежащей отмене в силу следующего.
Согласно части 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда первой инстанции, за исключением решений, указанных в частях 2 и 3 настоящей статьи, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
Вышеназванное решение суда вступили в законную силу в 2007 году. Следовательно, данные расходы подлежат отнесению к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль за 2007 год.
Судом апелляционной инстанции признаются неверными выводы арбитражного суда о том, что датой осуществления спорных расходов является 2010 год, поскольку определением Арбитражного суда г. Москвы обществу предоставлена отсрочка исполнения решений суда по названному делу на три года до 2010 года.
Согласно пункту 1 статьи 324 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при наличии обстоятельств, затрудняющих исполнение судебного акта, арбитражный суд, выдавший исполнительный лист, по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя вправе отсрочить или рассрочить исполнение судебного акта, изменить способ и порядок его исполнения.
Исходя из содержания указанной нормы, отсрочка судебного акта не является обстоятельством, устанавливающим иную дату вступления решения суда в законную силу.
Таким образом, дата вступления в силу решения Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2007 N А40-55064/06-39-386 (в виде задолженности в пользу Компании "Ист-Вест Юнайтед Банк С.А.", в виде признанных процентов за просрочку платежей по кредитному соглашению от 28.01.2005 в сумме рублевого эквивалента 65 116,82 долл.США) верно определена налоговым органом - по истечении месяца, т.е. 09.02.2007. Указанная дата и будет являться датой осуществления оспариваемых расходов (по судебному решению).
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что вывод арбитражного суда о том, что иной подход противоречит требованиям статьи 16 АПК РФ, является неверным, поскольку согласно ст. 16 АПК РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ лицами, являющимися участниками процесса или исполнителями, При этом, АПК РФ никаким образом не регламентирует порядок отражения расходов в целях налогообложения.
Таким образом, вывод суда первой инстанции противоречит императивной норме налогового законодательства, определяющей момент признания расходов - вступление решение суда в законную силу, изменение порядка исполнение решения суда в целях налогообложения может быть признано лишь установлением порядка кассового исполнения гражданско-правового обязательства.
Установив допущенные налогоплательщиком нарушения порядка признания доходов, налоговый орган при проведении проверки признал наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных расходов в более поздний период на основании ст. 54 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Соответственно, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 Кодекса предусмотрены исключения из общего правила. Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абз. 3 п. 1 ст. 54 Кодекса поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.
Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Таким образом, положение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.
Возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная пунктом 1 статьи 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено статьей 272 НК РФ.
Буквальное прочтение вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что обязательным условием возможности корректировки налоговых результатов прошлых периодов является излишняя уплата налога. При этом, данная норма диспозитивных положений не содержит и расширительному толкованию не подлежит.
Неполное списание в затраты сумм внереализационных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, не включение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 Кодекса. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм Кодекса (в частности, нормы ст. 54 Кодекса о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Таким образом, само по себе отражение расходов в более поздний период не влечет доначисление налоговой базы и налога на прибыль.
Однако, принятие в целях налогообложения расходов в более поздний период не влечет изменение размера понесенных расходов.
В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.
Поскольку датой признания понесенного расхода является налоговый период 2007 (учет указанных расходов в 2010 году является формой исправления ошибки) инспекция в ходе проверки обоснованно пересчитала размер расхода по моменту его признания, который составил 17 159 508 руб., при этом налогоплательщик, определяя размер расходов, применил курс доллара, действующий на 01.01.2010, и расходы, учтенные в порядке ст. 54 НК РФ, составили 19 623 841,22 руб.
Учитывая изложенное, уменьшение учтенных в 2010 году расходов на сумму 2 464 333,22 руб. является обоснованным.
Решение налогового органа в указанной части не подлежит признанию недействительным.
Доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган при определении налоговой базы должен был учесть возникшую курсовую разницу на 31.12.2010, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Кодекса установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц, возникших при реализации товаров (работы, услуги), имущественных прав. Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Следовательно, отрицательная суммовая разница по процентам по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом учете на дату погашения обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм, начисленных по займу процентов. Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов и признается на дату возврата займа.
По состоянию на 31.12.2011 задолженность по уплате процентов в сумме, эквивалентной 650 116,82 долл. США, присужденных судом, не погашена, что подтверждается данными плательщика (л.д. 2-4 т. 5), следовательно, основания для исчисления курсовых разниц на 31.12.2010 отсутствуют.
Одним из оснований для доначисления налога на прибыль за 2010 год явились выводы налогового органа о неправомерном отражении в составе внереализационных расходов 50 000 000 руб.
Как следует из п. 1.3.3 решения инспекции налогоплательщиком в составе внереализационных расходов за 2010 год неправомерно учтены расходы в виде признанных должником расходам в виде сумм задолженности по сумме основного долга за кредит по кредитным договорам, заключенным с ОАО "Свердловский Губернский Банк": от 27.06.2006 N 7466-005; от 29.10.2007 N 7466-008, от 22.02.2008 N 7466-009; от 17.04.2008 N 7466-010 и Соглашению об отступном от 24.09.2008 в размере 50 000 000 руб.
Согласно материалам проверки между обществом (заемщик) и ОАО "Свердловский губернский банк" (кредитор) заключены кредитные договоры (с дополнениями): об осуществлении кредитования заемщика от 27.06.2006 N 7466-005 с лимитом выдачи в сумме 36 500 000 руб.; от 29.10.2007 N 7466-008 на сумму 20 000 000 руб.; от 22.02.2008 N 7466-009 на сумму 20 000 000 руб., от 17.04.2008 N 7466-010 на сумму 20 000 000 руб.
Кроме того, ОАО "УПЗ" (заемщик) был заключен кредитный договор от 23.09.2008 N 00043 с ОАО "Тюменьэнергобанк", в соответствии с которым банк предоставил заемщику денежные средства в сумме 100 000 000 руб. на приобретение двух векселей номинальной стоимостью 50 000 000 руб. каждый. Векселя СВ N 022033, СВ N 022034 переданы по акту приема-передачи от 23.09.2008. Кредитный договор был обеспечен договором залога недвижимого имущества ОАО "УПЗ".
Денежные средства перечислены мемориальными ордерами на счет N 40702810700080000102. На денежные средства ОАО "УПЗ" были приобретены векселя ОАО "Тюменьэнергобанк". Данные векселя были приобретены как объект для погашения иных задолженностей ОАО "УПЗ" перед третьими лицами, в связи с нехваткой денежных средств на рынке в период финансового кризиса 2008-2009 г.г.
24.09.2008 между ОАО "Свердловский Губернский Банк" (кредитор) и обществом (заемщик) было заключено Соглашение об отступном по перечисленным по кредитным договорам, которым подтверждена общая сумма задолженности заемщика на момент заключения соглашения в размере 48 301 062,60 руб.
Во исполнение своих обязательств по погашению просроченной задолженности по кредитным договорам общей суммой 43 471 045,34 руб. общество по акту приема-передачи от 24.09.2008 передало банку в собственность в качестве отступного простой вексель СВ N 022033 номиналом 50 000 000 руб., эмитент - ОАО "Тюменьэнергобанк", со сроком погашения по предъявлении, но не ранее 26.03.2009.
26.03.2009 ОАО "Свердловский Губернский Банк" обратился к векселедателю ОАО "Тюменьэнергобанк" с требованием об оплате векселя, однако векселедатель отказал в выплате в связи с отсутствием денежных средств, у банка была отозвана лицензия.
В связи с этим общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ N 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО "Тюменьэнергобанк".
В дальнейшем в отношении ОАО "УПЗ" были заявлены исковые требования, а именно:
В рамках арбитражного дела N А60-50096/2009 ОАО "Свердловский губернский банк" были заявлены требования к ОАО "УПЗ" о взыскании долга по простому векселю серия СВ N 022033, составленному 23.09.2008, в размере 50 000 000 руб., а также издержки по протесту простого векселя. Требования ОАО "Свердловский Губернский банк" были удовлетворены частично, в том числе: взыскана сумма основного долга 50 000 000 руб., а также расходы по протесту и проценты, начисленные за период с 27.03.2009 по 26.10.2009.
В рамках арбитражного дела N А60-13519/2010 ОАО "Тюменьэнергобанк" заявлены к ОАО "УПЗ" о взыскании задолженности по кредитным договорам, в том числе по договору от 23.09.2008 N 00043 в размере 100 000 000 руб., а также проценты и штрафы. Требования ОАО "Тюменьэнергобанк" судом были удовлетворены.
Денежные средства, взысканные по данным арбитражным делам, были уплачены ОАО "УПЗ" в полном объеме.
В 2010 году присужденная сумма 50 000 000 руб. была отражена налогоплательщиком в налоговом учете на основании п. 13 ч. 1 ст. 265 НК РФ.
Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что сумма 50 000 000 руб. является расходами по займу перед ОАО "Свердловский губернский банк", следовательно, на могут быть учтены в целях налогообложения в силу п. 12 ст. 270 НК РФ.
Оспаривая решение инспекции в указанной части, общество возражало против исключения из внереализационных расходов суммы 50 000 000 руб., в связи с тем, что данную сумму нельзя рассматривать как заемные денежные средства налогоплательщика, а следует квалифицировать как дебиторскую задолженность ОАО "Тюменьэнергобанк" перед ОАО "УПЗ" по векселю, что позволяет принять расходы к учету как иные обоснованные внереализационные расходы в соответствии с п. 20 ч. 1 ст. 265 НК РФ.
При рассмотрении спора в указанной части суд первой инстанции пришел к следующим выводам.
При получении кредита от ОАО "Тюменьэнергобанк" ОАО "УПЗ" приобрело объект для совершения платежей в условиях экономического кризиса - вексель, который в силу отзыва лицензии у ОАО "Тюменьэнергобанк", при наступлении даты платежа оказался несоответствующим требуемым характеристикам, то есть неплатежеспособен, при этом требуемые денежные средства за него ОАО "УПЗ" были уплачены. На момент вступления в силу решений судебных органов в 2010 г. о взыскании с ОАО "УПЗ" в пользу ОАО "Свердловский губернский банк" суммы долга по векселю, а также о взыскании с ОАО "УПЗ" суммы долга по кредитному договору с ОАО "Тюменьэнергобанк" у ОАО "УПЗ" возникла дебиторская задолженность ОАО "Тюменьэнергобанка" как эмитента векселя, исполненного солидарным должником.
В связи с взысканием с ОАО "УПЗ" вексельной суммы как с солидарного должника в пользу ОАО "Свердловский губернский банк", ОАО "УПЗ" на дату вынесения решения был уже лишен возможности предъявить данную сумму в порядке регресса к ОАО "Тюменьэнергобанк" и произвести зачет данного требования в счет погашения долгового обязательства в силу особенностей, предусмотренных законодательством о несостоятельности, также законодательством о векселях.
Оценив приведенные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик, на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, имел право отнести сумму по векселю в состав внереализационных расходов как иные обоснованные расходы. При этом суд указал, что в данном случае векселя служили средством платежа, и предъявление их к погашению не является реализацией ценной бумаги в смысле статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, дохода (расхода) от реализации векселя как ценной бумаги не возникает. Кроме того, учет расходов на основании п. 13 ч. 1 ст. 265 НК был ошибочным.
Не согласившись с выводами суда, налоговый орган в апелляционной жалобе настаивает на том, что денежные средства в сумме 50 000 000 руб. являются задолженностью налогоплательщика по кредитному договору, заключенному с ОАО "Свердловский губернский банк", в связи с тем, что фактически должником не исполнено соглашение об отступном (протест в неплатеже векселя), что в силу ст. 409 ГК РФ повлекло предъявление требования кредитора об исполнении должником первоначального обязательства.
Повторно рассмотрев установленные в ходе проверки обстоятельства и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с пп. 13 п. 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Из содержания судебных актов, вынесенных по делу N А60-50096/2009, усматривается, что предметом взыскания в рамках спора между ОАО "Свердловский губернский банк" и налогоплательщиком явился долг по простому векселю, основанием иска послужили обстоятельства протеста векселя и наличия индоссамента налогоплательщика.
Таким образом, отражение присужденной суммы в качестве расходов в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств на основании пп. 13 п. 1 статьи 265 НК РФ произведено обществом необоснованно.
При этом, вывод налогового органа о том, что сумма основного долга, взысканная по делу А60-50096/2009, является уплатой задолженности по кредитным договорам, заключенным с ОАО "Свердловский губернский банк", что влечет невозможность учета понесенных расходов в силу п. 12 статьи 270 Кодекса, также является неверным.
Действительно, согласно п. 12 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Однако, в рассматриваемом случае кредитные обязательства налогоплательщика были погашены в момент предоставления отступного.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ). Долг по договору займа считается погашенным на дату передачи имущества в качестве отступного.
Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102).
При этом, исходя из содержания ст. 409 ГК РФ соглашение об отступном не изменяет и не расторгает договора, а является способом прекращения обязательства (в данном случае - заемного обязательства). На это указано, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 7134/07.
Таким образом, обязательства налогоплательщика по погашению кредитов прекратились исполнением - предоставлением отступного.
Возникновение задолженности перед ОАО "Свердловский губернский банк", правомерность требований которого установлена судами при рассмотрении дела А60-50096/2009, обусловлена иными обстоятельствами.
Как указано выше, полученный в качестве отступного вексель ОАО "Тюменьэнергобанк" не был оплачен векселедателем, в связи с чем общество 31.03.2009 было уведомлено о совершении протеста в неплатеже простого векселя серия СВ N 022033 на сумму 50 000 000 руб., выписанного ОАО "Тюменьэнергобанк".
В соответствии со статьями 47, 77 Положения о простом и переводном векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие вексель или поставившие на нем аваль, являются солидарно обязанными перед векселедержателем. Векселедержатель имеет право предъявления иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности и ко всем вместе, не будучи принужден соблюдать при этом последовательность, в которой они обязались. Такое же право принадлежит каждому, подписавшему переводной вексель, после того, как он его оплатил.
На основании изложенного, требования векселедержателя к налогоплательщику (индоссанту) были удовлетворены судами.
Указанные нормы права не были учтены налоговым органом при принятии решения, что повлекло неверную квалификацию понесенных обществом расходов.
При этом, оснований для определения налоговых обязательств плательщика в соответствии с положениями ст. 280 НК РФ в 2008 году (дата приобретения и передачи векселя) не имелось.
Статья 280 НК РФ устанавливает особый порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в отчетном (налоговом) периоде. При этом налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ и неприменимы в рассматриваемой ситуации.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения названной статьи признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341, простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму. В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.
Вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться с предметами, используемыми в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.
Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой.
При расчетах векселями третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) векселя выступают не как ценные бумаги, а как средство платежа (расчетный инструмент).
Согласно статье 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товар, а товаром - имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Для осуществления реализации необходимо одновременное соблюдение двух условий, а именно: наличие передачи товара и передача должна являться единственной целью всей операции.
Суд первой инстанции установил, что в данном случае реализация векселей отсутствует, поскольку спорный вексель является средством платежа, и его передача не является реализацией ценных бумаг с возникновением доходов (расходов) от реализации векселей.
В материалах дела отсутствуют доказательства осуществления налогоплательщиком деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок.
Указанный вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, выраженной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07.
Доказательств неверного отражения хозяйственных операций в 2008 году налоговым органом не представлено.
Кроме того, в силу статьи 49 Положения тот, кто оплатил вексель, может требовать от ответственных перед ним лиц: всю уплаченную им сумму; проценты на указанную сумму, исчисленные с того дня, когда он произвел платеж; понесенные им издержки.
Таким образом, спорная сумма может быть расценена как задолженность векселедателя ОАО "Тюменьэнергобанк" перед налогоплательщиком.
Однако, решением арбитражного суда Тюменской области от 19 июня 2009 года по делу N А70-8795/2008 открытое акционерное общество "Тюменьэнергобанк" признано несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство.
Объявление об открытии в отношении должника Открытого акционерного общества "Тюменьэнергобанк" конкурсного производства опубликовано в издании СМИ газете "Коммерсантъ" N 124 от 11.07.2009, в "Вестник банка России" N 42 от 15.07.2009, в газете "Тюменские известия" 11.07.2009. Реестр требований кредиторов закрыт 09.09.2009.
Данные обстоятельства, равно как и возможность предъявления требования к должнику в момент взыскания с налогоплательщика суммы векселя (расходы учтены налогоплательщиком по методу начисления в момент присуждения сумм судом), налоговым органом не исследованы.
Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что инспекцией необоснованно произведено исключение суммы внереализационных расходов в размере 50 000 000 руб. при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является правильным, соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
Доводы инспекции о том, что общество не приняло мер для погашения задолженности, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.
Кроме того, подобные выводы в решении налогового органа отсутствуют. Принятие во внимание ссылок налогового органа на отсутствие возможности учесть понесенные расходы в качестве безнадежных долгов повлечет существенное нарушение прав налогоплательщика, поскольку указанное обстоятельство лишает его права на представление возражений и соответствующих доказательств в ходе проведения проверки, принятия решения и оспаривания его в установленном порядке (ст. 101 НК РФ).
Также заявитель жалобы не согласен с выводами суда первой инстанции относительно неправомерного исключения инспекцией из расходов за 2010 год суммы безнадежной дебиторской задолженности ООО "ТриСтарИркут" в размере 858 002,60 руб.
Принимая решение в указанной части, арбитражный суд посчитал правомерным отнесение в состав внереализационных расходов безнадежной к взысканию дебиторской задолженности в размере 858 002, 60 руб. в 2010 году и отсутствии у налогового органа оснований для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, штрафа и пени.
Суд апелляционной инстанции находит решение в указанной части подлежащим отмене в силу следующего.
Из представленных в ходе проверки доказательств усматривается, что в подтверждение образования задолженности ООО "ТриСтарИркут" налогоплательщиком представлено дилерское соглашение от 08.06.2007, товарные накладные от 11.07.2008, от 21.04.2009, платежные поручения от 29.07.2008, 27.08.2008, 29.09.2008, 24.03.2009, 21.04.2009.
Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный законом срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Из представленных доказательств следует, что срок исковой давности в 2010 году, то есть в момент списания дебиторской задолженности не истек.
Согласно ст. 419 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, если законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и т.д.).
По правилам п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо считается ликвидированным со дня внесения записи о его ликвидации в единый государственный реестр юридических лиц.
Частным случаем ликвидации организации является согласно ст. 61, 65 Гражданского кодекса Российской Федерации ее несостоятельность (банкротство).
Принимая решение в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что решением Арбитражного суда Иркутской области от 03.08.2009 по делу N А19-11411/09-71 по заявлению Федеральной налоговой службы РФ ООО "ТриСтарИркут" признан несостоятельным (банкротом), в отношении должника открыто конкурсное производство.
При этом, согласно указанному решению, суд пришел в выводу о том, что ООО "ТриСтарИркут" отвечает признакам отсутствующего должника, установленным ст. 230 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) N 127-ФЗ от 26.10.2002, поскольку имущество должника не позволяет покрыть судебные расходы и в течение последних двенадцати месяцев до даты подачи заявления о признании должника банкротом не производились операции по банковским счетам должника.
Указав на то, что безнадежность долгов стала очевидной для общества в соответствующий период, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика о необоснованности исключения из расходов за 2010 год названной суммы безнадежной дебиторской задолженности ООО "ТриСтарИркут".
При этом арбитражный суд не учел следующие обстоятельства.
25.01.2010 Арбитражным судом Иркутской области вынесено определение по делу N А19-11411/09-71 о прекращении упрощенной процедуры, применяемой в деле о банкротстве отсутствующего должника - ООО "ТриСтарИркут", переходе к конкурсному производству в отношении ООО "ТриСтарИркут", осуществляемому по правилам главы VII Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)".
Определением Арбитражного суда Иркутской области от 24.02.2011 производство по указанному делу о признании несостоятельным (банкротом) ООО "ТриСтарИркут" приостановлено до вынесения определения по требованию о привлечении руководителя общества к субсидиарной ответственности.
Определением от 04.05.2011 производство по указанному делу возобновлено.
При этом установлено, что конкурсным управляющим сформирован реестр требований кредиторов ООО "ТриСтарИркут". Согласно представленному реестру в третью очередь требований кредиторов должника включены требования кредиторов в размере 650 753,53 руб., размер требований, заявленных после закрытия реестра требований кредиторов, составляет 259 317,10 руб.
Налогоплательщик с соответствующим заявлением ни к должнику, ни к конкурсному управляющему не обращался.
Определением Арбитражного суда Иркутской области от 26.05.2011 конкурсное производство в отношении ООО "ТриСтарИркут" завершено, названное общество ликвидировано.
Согласно данным ЕГРЮЛ организация "ТриСтарИркут" ликвидирована 18.07.2011.
Поскольку организация "ТриСтарИркут" ликвидирована 18.07.2011, постольку право на признание в расходах безнадежной задолженности в названной сумме возникло у общества в 2011 году.
В силу названных обстоятельств и учитывая приведенные нормы права, для целей налогообложения в составе внереализационных расходов за 2010 год сумма безнадежной (просроченной) задолженности в размере 858 002,60 руб. ООО "УПЗ" включено в состав расходов неправомерно и преждевременно.
При этом указанная сумма учтена налоговым органом в составе расходов для целей налогообложения прибыли в 2011 году.
Таким образом, в указанной части решение налогового органа является правомерным, основания для признания его недействительным отсутствуют.
Доводы налогоплательщика в указанной части, основанные на принятии решения Арбитражного суда Иркутской области от 03.08.2009 по делу N А19-11411/09-71, отклоняются судом апелляционной инстанции, как основанные на неверном толковании норм права. Иных возражений налогоплательщиком не представлено.
В ходе проверки инспекцией также установлено, что 20.08.2004 ЗАО "Катран-Центр" (заемщик) и АКБ "Крыловский" (кредитор) заключили кредитный договор N 13к о предоставлении заемщику кредита в сумме 13 500 000 руб.
В свою очередь ООО "УПЗ" (поручитель) заключен договор поручительства от 20.08.2014 N 13/пч/04 с АКБ "Крыловский" (кредитор), в соответствии с которым поручитель обязуется перед кредитором отвечать за исполнение ЗАО "Катран-Центр" обязательств перед кредитором, вытекающих из кредитного договора от 20.08.2004 N 13к в сумме 13 500 000 руб.
В соответствии с п. 1.4. договора ответственность поручителя и должника является солидарной.
В силу п. 2.6. договора по исполнении обязательств за должника по кредитному договору в предусмотренном договорном объеме, поручитель приобретает право регрессивного требования к должнику в том же объеме.
28.12.2004 АКБ "Крыловский" (цедент) заключен договор уступки права требования (цессии) с ЗАО Инвестиционная компания "Сток" (цессионарий) об уступке цедентом права требования к ЗАО "Катран-Центр" (Должник) на основании кредитного договора от 20.08.2004 N 13 к.
В соответствии с п. 1.1. договора передаваемое в соответствии с договором требование по кредитному договору от 20.08.2004 N 13к включает право требования от должника возврата основного долга в сумме 7 288 978,95 руб.
14.05.2005 ЗАО Инвестиционная компания "Сток" (цедент) заключен договор уступки права требования (цессии) с ООО "Ротел" (цессионарий) об уступке цедентом права требования к ЗАО "Катран-Центр" (Должник) на основании кредитного договора от 20.08.2004 N 13 к.
В соответствии с п. 1.1. договора передаваемое в соответствии с договором требование по кредитному договору от 20.08.2004 N 13к включает право требования от должника возврата основного долга в сумме 7 288 978,95 руб.
В целях оплаты по договору от 14.05.2005 в соответствии с договором поручительства от 20.08.2004 N 13/пч/04 предприятием "Ротел" выставлено в адрес ОАО "УПЗ" платежное требование от 24.06.2005 N 1.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26.05.2006 N А60-4608/06-С2 с ООО "УПЗ" как с поручителя в пользу ООО "Ротел" взыскано 7 768 553,60 руб., в т.ч. основной долг в размере 7 288 978,95 руб., проценты в сумме 466 494,65 руб., госпошлина в сумме 13 080 руб.
Обязанность по оплате перед ООО "Ротел" исполнена обществом в 2006 году.
Проверкой установлено, что ОАО "УПЗ" в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год включена сумма в размере 7 768 553,60 руб.
Указывая, что включение обществом в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год названной суммы является неправомерным, налоговый орган исходил из того, что денежные средства, уплаченные по решению суда в адрес ООО "Ротел" в общей сумме 7 768 554 руб. - это погашение задолженности общества перед ООО "Ротел" по договору поручительства, которую в дальнейшем общество должно перепредъявить ЗАО "Катран-Центр" в соответствии с договором поручительства, налогоплательщик должен был отразить оспариваемую сумму в расчетах по контрагенту ЗАО "Катран-Центр".
При этом налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что в нарушение п. 12 ст. 270, п. 2 ст. 252, п.п. 13 п. 1 ст. 265, п.п. 8 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 274 НК РФ взысканная с налогоплательщика сумма не перепредъявлена должнику по кредитному договору, что лишает общество возможности учесть взысканные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Между тем, суд апелляционной инстанции находит данный вывод заявителя жалобы неверным.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ)
Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в том числе расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований.
Однако, в силу ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство.
На то, что после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство (обязательство по кредитному договору) считается полностью или частично исполненным, указано также в п. 18 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 8 октября 1998 года "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами".
Таким образом, с момента выплаты поручителем задолженности должника по договору с банком (кредитором) кредитное обязательство (обязательство по заимствованию) прекратилось
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции считает, что обязательство должника перед поручителем являлось не кредитным, а самостоятельным регрессным обязательством, возникшим в момент исполнения обязательства поручителем.
Следовательно, затраты должника по погашению обязательства перед поручителем не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения п. 12 ст. 270 НК РФ.
Как установлено судом, обязанность по оплате перед ООО "Ротел" исполнена обществом в 2006 году, ОАО "УПЗ" сумма в размере 7 768 553,60 руб. включена в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010.
Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 Кодекса признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым, в том числе истек установленный законом срок исковой давности.
Статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ, в редакции, действующей в проверяемый период) установлен общий срок исковой давности - три года.
Течение срока исковой давности в силу положений п. 1 ст. 200 ГК РФ начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
В материалы дела налогоплательщиком представлены письма ЗАО "Катран-Центр", датированные 15.01.2007, 19.01.2007, безусловно свидетельствующие о признании долга контрагентом (л.д. 143-144 т. 6).
Таким образом, срок исковой давности по рассматриваемым требованиям истек в 2010 году, то есть отнесение указанной суммы в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2010 год является правомерным.
Иного заявителем жалобы в нарушение ст. 65 АПК РФ не доказано.
Доводы инспекции о том, что общество не перепредъявило возникшую задолженность надлежащему должнику, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как уже указано выше, налоговое законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора.
При этом доводы налогоплательщика, поддержанные судом первой инстанции, о том, что списанная дебиторская задолженность представляет собой задолженность ЗАО "Катран-Центр" перед ООО "УПЗ" за поставленную продукцию, судом апелляционной инстанции отклоняются как необоснованные и недоказанные.
Доказательств поставки в адрес данного контрагента продукции на указанную сумму материалы дела не содержат.
Между тем, неверные выводы арбитражного суда в указанной части не повлекли принятия неправильного решения.
Как следует из оспариваемого решения (п. 1.4 решения), налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком, в нарушение ст. 274, п. 1 ст. 252 НК РФ, налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, которое выразилось в неправомерном отражении во внереализационных расходах в целях налогообложения убытка прошлых лет своевременно не списанной себестоимости продукции в виде отклонений фактической себестоимости от учетных цен в сумме 316 039 713,80 руб.
Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком оспариваются выводы налогового органа об исключении из внереализационных расходов 290 748 274, 49 руб., которые представляют собой своевременно не списанную себестоимость ремонтных работ в сумме 57 644 823 руб. и отклонение в стоимости готовой продукции 233 103 451,49 руб., которая в свою очередь состоит из 215 221 138,02 руб. - расхождение в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008, и 17 882 313, 47 руб. - размер выявленных ошибок при применении учетных цен.
В части корректировки налоговым органом суммы убытка в сумме 25 291 439, 35 руб., составляющих, по мнению налогоплательщика, разницу между себестоимостью готовой продукции и списанными расходами по учетным ценам возможно за 2004-2005, отдельных возражений против принятого решения заявление и пояснения налогоплательщика не содержат. При этом налогоплательщиком признается, что соответствующих документов за указанный период не сохранилось.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из правомерности действий плательщика.
Рассмотрев представленные в материалы дела доказательства с учетом дополнительно представленных первичных документов и пояснений сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о законности и обоснованности выводов суда о наличии оснований для включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 290 748 274, 49 руб.
Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
В силу подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Убыток - это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 (п. 8 ст. 274 Кодекса).
В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Статьей 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Кодекса.
Следовательно, положения подп. 1 п. 2 ст. 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.
Согласно положениям статьи 247 Кодекса, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
В соответствии со статьей 254 Кодекса к материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Документальное подтверждение приобретения материалов свидетельствует лишь о его налоговой стоимости. При этом момент признания расходов приходится на дату реализации.
В соответствии с Положением об учетной политике предприятия учет движения и остатков готовой продукции производился по учетным ценам с доведением общих оборотов и остатков по счету 43 "Готовая продукция" до фактической производственной себестоимости через отклонения от учетных цен.
На момент реализации готовой продукции налогоплательщик не мог определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.
Учетная цена - это вспомогательная (промежуточная) бухгалтерская категория, которую используют для придания стоимостной оценки новой готовой продукции сразу при ее выпуске, не дожидаясь определения фактической себестоимости, которая формируется в конце месяца, когда уже начислена зарплата, отчисления в фонды и собраны иные затраты. На момент реализации готовой продукции организация не может определить ее фактическую себестоимость, соответственно выпуск продукции и передача на склад осуществлялась с применением учетных цен.
В случаях использования учетных цен применяется специальный алгоритм определения сумм отклонений учетных цен от фактической себестоимости, приходящихся на реализованную продукцию и на ее нереализованный остаток в конце месяца. Данный алгоритм регламентирован Приказом Минфина N 119н и Приказом Минфина N 94н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. При учете материалов по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) разница между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) ценностей отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Применение налогоплательщиком при оценке материально-производственных запасов учетных цен инспекция не опровергает. Спор относительно правильности определения заявителем учетной цены между сторонами отсутствует.
В соответствии с п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены, в качестве учетных цен на материалы применяются, в частности, планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов, они предназначены для использования внутри организации.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Методика расчета установлена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Согласно п. 87 Методических указаний списание отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости. Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости, израсходованных материалов.
Условный расчет распределения отклонений и транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 3 к названным Методическим указаниям. В данном расчете списание отклонения на счет основного производства производится пропорционально стоимости материалов, списанных на основное производство (п. 5).
Учетной политикой ОАО "УПЗ" не предусматривалось ведение субсчетов к счету 43 для учета отклонений.
Учет отклонений по выпущенной продукции осуществлялся в регистре "Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)", затем сводная цифра переносилась в синтетический регистр "Проводка", и в последующем в журнал-ордер N 10.
При этом первичным документом по расчету отклонений выпущенной продукции являлись только расчетные таблицы "Выпуск готовой продукции по фактической себестоимости (с учетом отклонений)". Данные, собранные в журнальном ордере 10, переносились в Главную книгу. Расчет отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, произведен бухгалтерскими справками N 82, 83, 84 от 20.04.2011 г., являющимися первичными документами для целей налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Таким образом, спорные суммы являются материальными затратами на производство и неверно учтены налогоплательщиком во внереализационных расходах как убытки прошлых лет.
Однако, в силу рассмотренных ранее судом апелляционной инстанции положений ст. 54 НК РФ учет данных расходов возможен в периоде выявления ошибки.
Как следует из заявления и пояснений главного бухгалтера Общества Дмитриевой Т.В., до 2010 года бухгалтерский учет велся не автоматизированным способом, с применением журнально-ордерной системы. В рамках осуществления перехода на автоматизированную систему учета в декабре 2009 г. было принято решение о проведении инвентаризации готовой продукции по состоянию на 01.01.2010 г. с целью корректного занесения в программу 1С остатков по счету 43.
На основании приказа руководителя была проведена инвентаризация готовой продукции по состоянию на 01.01.2010 г. По результатам инвентаризации количественных расхождений не выявлено, что свидетельствует об отсутствии излишков и недостач.
В ведомости аналитического учета остатков готовой продукции на 31.12.2009 г. числилась номенклатурная позиция "Отклонения (разница в цене)", без указания количества, стоимостью - 258 394 890,80 руб., ремонты, стоимостью 57 644 823,00 руб., всего на сумму 316 039 713,80 руб.
В связи с тем, что сумма отклонений в цене по готовой продукции и стоимости ремонтов размере 316 039 713,80 руб. является ошибкой прошлых периодов и несоизмеримо завышенной по отношению к стоимости остатков готовой продукции на 31.12.2009 г., руководством было принято решение о привлечении независимой аудиторской организации ООО "Паритет-Эксперт" с целью исследования операций формирования себестоимости готовой продукции за предыдущие налоговые периоды.
В рамках аудита достоверности бухгалтерской отчетности за 2010 г. аудитором было сделано замечание по не корректному расчету прямых расходов, вследствие изменения входящих остатков и даны рекомендации по составлению расчетов отклонений, приходящихся на реализованную продукцию, своевременно не списанных в результате методологической ошибки в дебет счета 90. Так же было предложено аудитором внести изменения в налоговый учет, восстановить входящие остатки по готовой продукции с целью сохранения соотношения через коэффициент налоговых остатков к бухгалтерским остаткам, пересчитать налоговую базу, составить и сдать уточненную налоговую и бухгалтерскую отчетность с учетом отраженной ошибки прошлых лет.
По результатам экспертизы дано заключение аудиторов о том, что формирование себестоимости реализованной продукции осуществлялось с нарушением методологии учета, вследствие чего сальдо счета 43 является недостоверным. Вывод аудиторской организации был использован для списания суммы отклонений в бухгалтерском учете и для объяснения собственникам и подтверждения правомерности списания указанной суммы в бухгалтерском учете, без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Балансовой комиссией предприятия было вынесено решение о списании суммы отклонений с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Но, учитывая состояние учета в 2010 году, отсутствие регистров и первичных документов в связи с произведенной выемкой документов правоохранительными органами, в рамках уголовного дела на бывшего руководителя предприятия, указанная суммовая разница первоначально не была учтена в составе расходов, уменьшающих налог на прибыль. При этом в регистре налогового учета были изменены входящие остатки для расчета прямых расходов, аналогично действиям налогового органа.
С целью расчета достоверных сумм себестоимости реализованной продукции за предыдущие налоговые периоды, предприятием составлены расчеты: Таблицы по реализованной продукции по учетным ценам по годам.
Для этого были использованы: Протоколы учетных цен по годам за 2006, 2007, 2008 гг.; Ведомости отгруженной продукции по годам 2006, 2007, 2008 гг.; Составлен расчет суммы фактической себестоимости реализованной продукции с учетом отклонений за 2006, 2007, 2008 гг. в Бухгалтерских справках N 82, 83, 84 от 20.04.2011 гг.
При расчете использованы следующие данные: остаток готовой продукции по данным главной книги (сч. 43); сумма выпуска продукции по учетной цене за год, сумма отклонений фактической себестоимости от учетной цены (оборот по Дт 43 сч.), процент отклонений (по Приказу 119н п. 206), сумма реализованной продукции по учетным ценам за год.
В результате, по окончанию процесса исследования формирования себестоимости предприятием составлены регистр "Расчет суммы расходов, не учтенных в налоговом учете" по годам. В данных регистрах представлена расшифровка стр. 010, стр. 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации, из которой видно какая сумма себестоимости реализованной ГП принята в составе расходов в налоговом учете.
Учитывая изложенное, отражение в налоговой декларации 2010 года сумм материальных расходов за 2006-2008 г.г., ошибки в исчислении которых выявлены в 2010 году, является правомерным.
Судом апелляционной инстанции истребованы и получены от налогоплательщика первичные документы с пояснениями и расчетами, которые подтверждают верность определения расхождения в стоимости готовой продукции от учетных цен за 2006-2008 в сумме 215 221 138,02 руб.
По аналогичным основаниям было выявлено и отражены в расходах 2010 года 17 882 313, 47 руб., составляющие ошибки при применении непосредственно самих учетных цен.
Кроме того, в ходе проведения аудиторской проверки было выявлено не полное отражение в составе прочих расходов затрат на проведение гарантийного ремонта.
При оказании услуг по ремонту приборов, стоимость ремонта учитывалась в составе готовой продукции на счете 43, учет осуществлялся по учетным ценам с доведением до фактической себестоимости аналогично учету готовой продукции, что в связи с изложенным также повлекло неверное исчисление сумм расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.
При этом, на основании первичных документов, а также регистров бухгалтерского учета определить период осуществления расходов на гарантийный ремонт, как верно установлено судом первой инстанции, не представляется возможным.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Документальное подтверждение расходов в виде отклонений было представлено и подтверждает наличие оснований для принятия в расходы 2010 года отклонения в сумме 233 103 451,49 руб. и своевременно не списанную себестоимость ремонтов в сумме 57 644 823 руб.
Таким образом, в указанной части выводы суда первой инстанции являются обоснованными и правомерными, и решение суда отмене не подлежит.
Однако, в части выявленных судом нарушений ст. 101 НК РФ, допущенных налоговым органом, и влекущих признание вынесенного решения недействительным, суждение суда первой инстанции является неверным.
В качестве существенных нарушений положений ст. 101 НК РФ суд первой инстанции указал на отсутствие в решении налогового органа конкретно установленных налоговых обязательств плательщика в части оспариваемых эпизодов, а именно - размер выявленной недоимки, соответствующих сумм пени и штрафных санкций, по каждому нарушению.
Согласно ст. 100.1 Кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Кодекса.
Пунктом 7 ст. 101 Кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (абз. 1 п. 8 ст. 101 Кодекса).
Действующим законодательством, а также инструктивными и методическими рекомендациями налоговых служб, не предусмотрено обязательное определение налоговых обязательств плательщика по отдельным нарушением, допущенным при формировании налогооблагаемой базы.
Кроме того, в силу положений ст. 274, 284, 283, 285 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или убытка, учитываемого в установленном порядке, определяется по итогам налогового периода, составляющего календарный год.
В решении налогового органа по каждому выявленному нарушению определены суммы расходов, неправомерно, по мнению налогового органа, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в мотивировочной части решения (стр. 97-100) произведен расчет налоговых обязательств налогоплательщика по проверяемым налоговым периодам.
Суд апелляционной инстанции также учитывает состояние бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика за проверяемые периоды, неверное отражение расходов по их видам и целям (материальные затраты, внереализационные расходы, убытки прошлых лет и т.д.).
При этом, расчет налоговых обязательств по каждому выявленному нарушению с начислением пени и штрафных санкций повлечет искажение действительных обязательств плательщика с учетом имеющегося у него права переноса убытков.
Таким образом, налоговым органом не допущено нарушений требований ст. 101 НК РФ, в том числе и тех, которые существенно нарушают права налогоплательщика и влекут признание решения налогового органа недействительным.
При таких обстоятельствах решение арбитражного суда от 11.12.2014 подлежит частичной отмене в соответствии с ч.ч. 1 и 2 ст. 270 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 11 декабря 2014 года по делу N А60-38733/2014 отменить в части, изложив п. 2 резолютивной части в следующей редакции:
"Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области от 13.05.2014 N 6 и требование от 13.09.2014 N 513 в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с ОАО "Свердловский Губернский Банк", ООО "Ротел", в связи отражением расходов прошлых лет в сумме 290 748 274,49 руб., соответствующих пени и штрафа, привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме, превышающей 353 754,50 руб."
Пункт 3 исключить.
Пункты 4, 5, 6 резолютивной части считать пунктами 3, 4, 5.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)