Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Голубцовым В.Г., Борзенковой И.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.
при участии:
от заявителя ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ" ИНН 6623048795, ОГРН 1086623003697) - не явились, извещены надлежащим образом
от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850, ОГРН 1046601240773)
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ" и заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года
по делу N А60-30807/2014,
принятое судьей С.О.Ивановой
по заявлению ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ"
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области
о признании недействительным решения N 19-25/29 от 13.03.2014.
установил:
ООО "Концепт Кар Тагил" просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области N 19-25/29 от 13.03.2014 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 40 663 рубля, начисления пени в сумме 7938 рублей, наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8132 рубля, уменьшения убытков в сумме 3 851 305 рублей.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Свердловской области от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 года на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 г.г. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Заявитель по делу, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью.
В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа "Авто Плюс" за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку иной подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Полагает, что по данному эпизоду следует применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, и не предназначались для перепродажи.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью, поскольку судом не учтено, что налоговый орган вправе проверить предыдущие налоговые периоды в случае, если в проверяемом налоговом периоде налогоплательщик корректирует свои налоговые обязательства на убытки прошлых лет.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС РФ N 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Концепт Кар Тагил" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов.
Результаты проверки оформлены актом N 19-25/5 от 21.01.2014, которым установлены факты необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год.
На основании акта проверки и с учетом возражений налоговым органом вынесено решение от 13.03.2014 N 19-25/29, которым ООО "Концепт Кар Тагил" доначислен налога на прибыль, пени, наложен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также уменьшены заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год убытки прошлых периодов (2009, 2010 г.г.).
Налогоплательщик обжаловал решение в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Свердловской области, которое своим решением от 22.05.2014 N 546/14 решение Межрайонной ИФНС РФ N 16 по Свердловской области оставило без изменения и утвердило.
Не согласившись с решением налогового органа в части, заявитель обратился в суд.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал, что проценты по заемным средствам учитывались заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций неправомерно при отрицательной величине собственного капитала организации. Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, постольку начисленные проценты по заемным средствам заявителя, в составе расходов на основании п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
По эпизоду, связанному с включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. суд указал, что тестовые автомобили необоснованно учитывались налогоплательщиком в качестве основных средств, с начислением амортизации, поскольку они использовались в производственной деятельности налогоплательщика менее 11 месяцев, и впоследствии реализовывались по договорам купли-продажи. Кроме того, расходы по указанным автомобилям были неправомерно заявлены обществом не в периоде реализации, а в периоде приобретения.
Удовлетворяя частично заявленные требования, суд пришел к выводу, что учитывая, что 2009 год не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом убытка за 2009 год, необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 год, исключив сумму убытка, перенесенную обществом согласно показателям 2009 года. Данный вывод суда также применил при разрешении вопроса о переносе заявителем убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)) 2009 года в налоговую базу 2011 года.
Заявитель по делу в обоснование апелляционной жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа "Авто Плюс" за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Полагает, что по данному эпизоду следует применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, и у налогоплательщика не было цели их дальнейшей перепродажи.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью, поскольку судом не учтено, что налоговый орган вправе проверить предыдущие налоговые периоды в случае, если в проверяемом налоговом периоде налогоплательщик корректирует свои налоговые обязательства на убытки прошлых лет.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.
Как следует из оспариваемого решения, в 2011 году в налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщиком заявлена налоговая база по налогу, уменьшенная на сумму убытка, полученного организацией в 2009, 2010 годах (остаток неперенесенного убытка).
В ходе проверки налоговым органом установлены факты неправомерного уменьшения налоговой базы на сумму убытка в виде учета в составе внереализационных расходах сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа Авто Плюс".
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ООО "Группа Авто Плюс" (Заимодавец) и Обществом (Заемщик) заключены договоры займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9, согласно которым Заимодавец передает Заемщику займы на пополнение оборотных средств заемщика, соответственно на суммы 12 000 000 руб., 5 000 000 руб., 13 400 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заемщика.
Из условий вышеуказанных договоров следует, что Заемщик вносит плату Заимодавцу за пользование займом в размере 10% годовых от суммы займа; возврат суммы займов и платы за пользование займами осуществляется не позднее 13.01.2011, 07.06.2011, 12.07.2011 соответственно; договоры вступают в силу с момента поступления денежных средств на расчетный счет Заемщика.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что одним из учредителей ООО "Группа Авто Плюс" является компания с ограниченной ответственностью "Мелбон Трейдинг Лимитед" (MELBON TRADING LIMITED), ИНН 260843900, (Кипр, Ларнака).
ООО "Группа Авто Плюс" и "Мелбон Трейдинг Лимитед" входят в Международную группу компаний "Мелбон" (МГК "Трейд"), являющуюся одним из крупнейших представителей по оказанию консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности и управления СНГ.
Доля участия компании "Мелбон Трейдинг Лимитед" в уставном капитале ООО "Группа Авто Плюс" в период с 22.02.2008 составляла 99,99%, что подтверждается учредительным договором ООО "Группа Авто Плюс" от 18.08.2008.
Таким образом, ООО "Группа Авто Плюс" в соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" признается аффилированным лицом компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", которая в свою очередь косвенно владеет 100% (99,99%) уставного капитала Общества.
Следовательно, подтвержден факт косвенного владения иностранной компанией "Мелбон Трейдинг Лимитед" более чем 20 процентами уставного капитала ООО "Группа Авто Плюс" и его контрагента - Общества по договорам займа, которое, в свою очередь, является аффилированным лицом указанной иностранной компании.
Кредиторская задолженность Общества перед ООО "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2009 - 9 500 000 руб., по состоянию на 30.06.2009 - 16 600 000 руб., по состоянию на 30.09.2009 - 30 000 000 руб., по состоянию на 31.12.2009 - 25 250 000 руб. Сумма погашенной задолженности за 2009 год составила 4 750 000 руб.
В ноябре 2010 года в адрес Общества от учредителя ООО "Группа Авто Плюс" поступило уведомление от 03.11.2010 о прощении долга, согласно которому с целью поддержания финансовой стабильности и предотвращения наступления неблагоприятных финансовых последствий для заемщика - Общества, Заимодавец, являясь единственным участником Общества, на основании решения от 03.11.2010 освобождает Заемщика от лежащих на нем обязательств по возврату сумм займа по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 на общую сумму 22 000 000 руб.
По состоянию на 01.01.2011 основной долг Общества перед ООО "Групп Авто Плюс" по указанным договорам займа составляет 0 рублей. Кредиторская задолженность Общества перед ООО "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2010 - 24 250 000 руб., по состоянию на 30.06.2010 - 23 250 000 руб., по состоянию на 30.09.2010 - 23 000 000 руб.
По данным бухгалтерского учета Общества за 2009 год начислены проценты по вышеуказанным договорам займа в пользу ООО "Группа Авто Плюс" за период с 15.01.2009 по 31.12.2009 в сумме 1 780 699 руб., за 2010 год в сумме 2 013 767 руб.
Сумма процентов по вышеуказанным договорам займов в 2010 году, после списывания долга путем прощения (03.11.2010), составила 1 793 767 руб. (2 013 767 - 220 000).
Фактически Обществом перечислены проценты по договорам займа с ООО "Группа Авто Плюс" в 2009 году в сумме 146 712,33 руб., в 2010 году в сумме 305 835,62 рублей.
Непогашенная задолженность перед российской организацией ООО "Группа Авто Плюс", являющейся аффилированным лицом иностранной организации "Мелбон Трейдинг Лимитед", косвенно владеющей 99,99% уставного капитала Общества, на последнее число каждого отчетного периода (1 квартал, 1 полугодие и 9 месяцев 2010 года) более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала.
Таким образом, на основании установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств и с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, Инспекцией задолженность Общества по процентам отнесена к контролируемой.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены специальные правила для определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству: - перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Проанализировав данные положения налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.
Таким образом, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Исходя из изложенного, при выплате процентов и их последующем включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций должно было применять положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Суд первой инстанции верно указал, что в данном случае Общество было обязано на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Как установлено судом и материалами проверки, согласно данным бухгалтерских балансов общества величина собственного капитала организации на последнее число отчетного периода принимала отрицательное значение. Данный факт не оспаривается и самим заявителем в судебном заседании. А проценты по заемным средствам учитывались заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций при отрицательной величине собственного капитала организации.
Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, постольку начисленные проценты по заемным средствам заявителя, в составе расходов на основании п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
Поэтому при выплате процентов по долговым обязательствам налоговым органом правомерно применены положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, касающиеся правил недостаточной капитализации.
При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.03.2012 N ВАС-10350/11, и не противоречат сложившейся судебной практике, сформированной в Постановлении Президиума Вас РФ от 15.11.2011 N 8654/11.
Ссылка общества на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ не применима, поскольку судом каких-либо неясностей, противоречий в применении положений статьи 269 НК РФ не установлено.
Довод заявителя жалобы о том, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс, обоснованно отклонен судом первой инстанции. При этом суд верно указал, что иной подход противоречит принципу, заложенному в статье 269 НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации.
Относительно корректировки налоговым органом налоговой базы за 2011 год на убытки (расходы по контролируемой задолженности) за 2009 год суд первой инстанции правомерно исходил из следующего:
Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган, уменьшая убытки прошлых периодов (2009 года) вышел за пределы проверки в нарушение ст. 89 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 НК РФ). В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (пункт 2 статьи 283 НК РФ). При этом согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ. К числу налоговых проверок ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, налоговое законодательство различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них правомочия налогового органа, порядок и сроки проведения проверки.
В силу положений п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Как следует из материалов дела, 2009 год в период выездной налоговой проверки в отношении заявителя по налогу на прибыль не входил.
Как правильно указал суд, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, высказался о недопустимости неограниченного использования налоговыми органами, наделенными полномочием действовать властно-обязывающим образом, своей компетенции в нарушение установленных конституционных принципов.
В ходе налоговой проверки выявлено неправомерное включение в состав расходов процентов по контролируемой задолженности, в связи с чем, эти суммы неправомерно перенесены на 2011 год.
Однако, учитывая, что 2009 год не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом убытка за 2009 год, необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 год, исключив сумму убытка, перенесенную обществом согласно показателям 2009 года.
Данный вывод суд первой инстанции верно применил и при разрешении вопроса о переносе заявителем убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)) 2009 года в налоговую базу 2011 года.
Из материалов дела следует, что общество в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включило сумму амортизационных начислений по основным средствам - автомобилям "тест-драйв".
Судом первой инстанции установлено, что общество осуществляет реализацию автомобилей на основании Дилерского соглашения с ООО "Фольксваген Групп Рус" от 10.03.2009.
По условиям статьи 5 соглашения общество обязуется постоянно поддерживать на складе запас новых автомобилей. Дилер обязан иметь демонстрационные автомобили и тестовые автомобили, допущенные к дорожному движению в соответствии с требованиями раздела 4.
Суд верно установил, что спорные автомобили не могли приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, поскольку не соответствовали критериям, установленным НК РФ и ПБУ 6/01.
Доводу заявителя жалобы о том, что при приобретении таких автомобилей налогоплательщик не преследовал цели их дальнейшей продажи, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Как указано в статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункты 2-4 статьи 259 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 6) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Из материалов дела следует, что Общество приобретало спорные автомобили по договорам купли-продажи и лизинга тестовых автомобилей.
Указанные автомобили были реализованы покупателям, а период между приобретением обществом и реализацией конечному покупателю составил менее 12 месяцев.
Согласно представленным заявителем и имеющимся в материалах дела рекомендациям по организации и работе отделов продаж дилерских предприятий, направленным в адрес заявителя ООО "Фольксваген Групп Рус", срок использования автомобилей Fabia, Oktavia, Yeti, Superb, Roomster в качестве тестовых составляет не менее 90 дней.
По окончании срока использования автомобиля дилер обязан зарегистрировать в качестве нового автомобиля аналогичный автомобиль, при этом, тестовый автомобиль может быть продан розничному покупателю не ранее, чем через 90 дней со дня постановки на учет в ГИБДД.
Из указанных положений следует, что тестовые автомобили, прежде всего, были предназначены в последующем для реализации конечному потребителю. А Общество, реализуя права собственника по отношению к демонстрационным автомобилям, в конечном итоге и осуществляло реализацию этих автомобилей покупателям до истечения 12 месяцев использования.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что спорные тестовые автомобили не отвечают критериям отнесения приобретаемого имущества к амортизируемому, и не могут быть приняты на учет в качестве основных средств, является верным.
При этом, суд также обоснованно отметил, что расходы по автомобилям (в качестве амортизационных отчислений) неправомерно включены заявителем в налоговую базу в периоде приобретения - 2010 г., а не в периоде реализации, поскольку налогоплательщиком не учтено, что в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения возникает только при реализации таких товаров.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года по делу N А60-30807/2014 следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года по делу N А60-30807/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.02.2015 N 17АП-17895/2014-АК ПО ДЕЛУ N А60-30807/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 февраля 2015 г. N 17АП-17895/2014-АК
Дело N А60-30807/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 09 февраля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 10 февраля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Голубцовым В.Г., Борзенковой И.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.
при участии:
от заявителя ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ" ИНН 6623048795, ОГРН 1086623003697) - не явились, извещены надлежащим образом
от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850, ОГРН 1046601240773)
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы заявителя ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ" и заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года
по делу N А60-30807/2014,
принятое судьей С.О.Ивановой
по заявлению ООО "КОНЦЕПТ КАР ТАГИЛ"
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области
о признании недействительным решения N 19-25/29 от 13.03.2014.
установил:
ООО "Концепт Кар Тагил" просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области N 19-25/29 от 13.03.2014 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 40 663 рубля, начисления пени в сумме 7938 рублей, наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8132 рубля, уменьшения убытков в сумме 3 851 305 рублей.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 16 по Свердловской области от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 года на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 г.г. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Заявитель по делу, не согласившись с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований полностью.
В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа "Авто Плюс" за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку иной подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Полагает, что по данному эпизоду следует применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, и не предназначались для перепродажи.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью, поскольку судом не учтено, что налоговый орган вправе проверить предыдущие налоговые периоды в случае, если в проверяемом налоговом периоде налогоплательщик корректирует свои налоговые обязательства на убытки прошлых лет.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС РФ N 16 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Концепт Кар Тагил" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов.
Результаты проверки оформлены актом N 19-25/5 от 21.01.2014, которым установлены факты необоснованного занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год.
На основании акта проверки и с учетом возражений налоговым органом вынесено решение от 13.03.2014 N 19-25/29, которым ООО "Концепт Кар Тагил" доначислен налога на прибыль, пени, наложен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также уменьшены заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год убытки прошлых периодов (2009, 2010 г.г.).
Налогоплательщик обжаловал решение в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Свердловской области, которое своим решением от 22.05.2014 N 546/14 решение Межрайонной ИФНС РФ N 16 по Свердловской области оставило без изменения и утвердило.
Не согласившись с решением налогового органа в части, заявитель обратился в суд.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указал, что проценты по заемным средствам учитывались заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций неправомерно при отрицательной величине собственного капитала организации. Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, постольку начисленные проценты по заемным средствам заявителя, в составе расходов на основании п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
По эпизоду, связанному с включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. суд указал, что тестовые автомобили необоснованно учитывались налогоплательщиком в качестве основных средств, с начислением амортизации, поскольку они использовались в производственной деятельности налогоплательщика менее 11 месяцев, и впоследствии реализовывались по договорам купли-продажи. Кроме того, расходы по указанным автомобилям были неправомерно заявлены обществом не в периоде реализации, а в периоде приобретения.
Удовлетворяя частично заявленные требования, суд пришел к выводу, что учитывая, что 2009 год не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом убытка за 2009 год, необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 год, исключив сумму убытка, перенесенную обществом согласно показателям 2009 года. Данный вывод суда также применил при разрешении вопроса о переносе заявителем убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)) 2009 года в налоговую базу 2011 года.
Заявитель по делу в обоснование апелляционной жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа "Авто Плюс" за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Полагает, что по данному эпизоду следует применить пункт 7 статьи 3 НК РФ. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб. полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, и у налогоплательщика не было цели их дальнейшей перепродажи.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда в части удовлетворения заявленных требований, просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований полностью, поскольку судом не учтено, что налоговый орган вправе проверить предыдущие налоговые периоды в случае, если в проверяемом налоговом периоде налогоплательщик корректирует свои налоговые обязательства на убытки прошлых лет.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению.
Как следует из оспариваемого решения, в 2011 году в налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщиком заявлена налоговая база по налогу, уменьшенная на сумму убытка, полученного организацией в 2009, 2010 годах (остаток неперенесенного убытка).
В ходе проверки налоговым органом установлены факты неправомерного уменьшения налоговой базы на сумму убытка в виде учета в составе внереализационных расходах сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед ООО "Группа Авто Плюс".
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ООО "Группа Авто Плюс" (Заимодавец) и Обществом (Заемщик) заключены договоры займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9, согласно которым Заимодавец передает Заемщику займы на пополнение оборотных средств заемщика, соответственно на суммы 12 000 000 руб., 5 000 000 руб., 13 400 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заемщика.
Из условий вышеуказанных договоров следует, что Заемщик вносит плату Заимодавцу за пользование займом в размере 10% годовых от суммы займа; возврат суммы займов и платы за пользование займами осуществляется не позднее 13.01.2011, 07.06.2011, 12.07.2011 соответственно; договоры вступают в силу с момента поступления денежных средств на расчетный счет Заемщика.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что одним из учредителей ООО "Группа Авто Плюс" является компания с ограниченной ответственностью "Мелбон Трейдинг Лимитед" (MELBON TRADING LIMITED), ИНН 260843900, (Кипр, Ларнака).
ООО "Группа Авто Плюс" и "Мелбон Трейдинг Лимитед" входят в Международную группу компаний "Мелбон" (МГК "Трейд"), являющуюся одним из крупнейших представителей по оказанию консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности и управления СНГ.
Доля участия компании "Мелбон Трейдинг Лимитед" в уставном капитале ООО "Группа Авто Плюс" в период с 22.02.2008 составляла 99,99%, что подтверждается учредительным договором ООО "Группа Авто Плюс" от 18.08.2008.
Таким образом, ООО "Группа Авто Плюс" в соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" признается аффилированным лицом компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", которая в свою очередь косвенно владеет 100% (99,99%) уставного капитала Общества.
Следовательно, подтвержден факт косвенного владения иностранной компанией "Мелбон Трейдинг Лимитед" более чем 20 процентами уставного капитала ООО "Группа Авто Плюс" и его контрагента - Общества по договорам займа, которое, в свою очередь, является аффилированным лицом указанной иностранной компании.
Кредиторская задолженность Общества перед ООО "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2009 - 9 500 000 руб., по состоянию на 30.06.2009 - 16 600 000 руб., по состоянию на 30.09.2009 - 30 000 000 руб., по состоянию на 31.12.2009 - 25 250 000 руб. Сумма погашенной задолженности за 2009 год составила 4 750 000 руб.
В ноябре 2010 года в адрес Общества от учредителя ООО "Группа Авто Плюс" поступило уведомление от 03.11.2010 о прощении долга, согласно которому с целью поддержания финансовой стабильности и предотвращения наступления неблагоприятных финансовых последствий для заемщика - Общества, Заимодавец, являясь единственным участником Общества, на основании решения от 03.11.2010 освобождает Заемщика от лежащих на нем обязательств по возврату сумм займа по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 на общую сумму 22 000 000 руб.
По состоянию на 01.01.2011 основной долг Общества перед ООО "Групп Авто Плюс" по указанным договорам займа составляет 0 рублей. Кредиторская задолженность Общества перед ООО "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2010 - 24 250 000 руб., по состоянию на 30.06.2010 - 23 250 000 руб., по состоянию на 30.09.2010 - 23 000 000 руб.
По данным бухгалтерского учета Общества за 2009 год начислены проценты по вышеуказанным договорам займа в пользу ООО "Группа Авто Плюс" за период с 15.01.2009 по 31.12.2009 в сумме 1 780 699 руб., за 2010 год в сумме 2 013 767 руб.
Сумма процентов по вышеуказанным договорам займов в 2010 году, после списывания долга путем прощения (03.11.2010), составила 1 793 767 руб. (2 013 767 - 220 000).
Фактически Обществом перечислены проценты по договорам займа с ООО "Группа Авто Плюс" в 2009 году в сумме 146 712,33 руб., в 2010 году в сумме 305 835,62 рублей.
Непогашенная задолженность перед российской организацией ООО "Группа Авто Плюс", являющейся аффилированным лицом иностранной организации "Мелбон Трейдинг Лимитед", косвенно владеющей 99,99% уставного капитала Общества, на последнее число каждого отчетного периода (1 квартал, 1 полугодие и 9 месяцев 2010 года) более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала.
Таким образом, на основании установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств и с учетом положений п. 2 ст. 269 НК РФ, Инспекцией задолженность Общества по процентам отнесена к контролируемой.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены специальные правила для определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству: - перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Проанализировав данные положения налогового законодательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.
Таким образом, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Исходя из изложенного, при выплате процентов и их последующем включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций должно было применять положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.
Суд первой инстанции верно указал, что в данном случае Общество было обязано на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Как установлено судом и материалами проверки, согласно данным бухгалтерских балансов общества величина собственного капитала организации на последнее число отчетного периода принимала отрицательное значение. Данный факт не оспаривается и самим заявителем в судебном заседании. А проценты по заемным средствам учитывались заявителем в составе расходов по налогу на прибыль организаций при отрицательной величине собственного капитала организации.
Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, постольку начисленные проценты по заемным средствам заявителя, в составе расходов на основании п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
Поэтому при выплате процентов по долговым обязательствам налоговым органом правомерно применены положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, касающиеся правил недостаточной капитализации.
При вынесении решения суд первой инстанции обоснованно руководствовался позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 19.03.2012 N ВАС-10350/11, и не противоречат сложившейся судебной практике, сформированной в Постановлении Президиума Вас РФ от 15.11.2011 N 8654/11.
Ссылка общества на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ не применима, поскольку судом каких-либо неясностей, противоречий в применении положений статьи 269 НК РФ не установлено.
Довод заявителя жалобы о том, что положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс, обоснованно отклонен судом первой инстанции. При этом суд верно указал, что иной подход противоречит принципу, заложенному в статье 269 НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации.
Относительно корректировки налоговым органом налоговой базы за 2011 год на убытки (расходы по контролируемой задолженности) за 2009 год суд первой инстанции правомерно исходил из следующего:
Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган, уменьшая убытки прошлых периодов (2009 года) вышел за пределы проверки в нарушение ст. 89 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 статьи 274 НК РФ). В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (пункт 2 статьи 283 НК РФ). При этом согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ. К числу налоговых проверок ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, налоговое законодательство различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них правомочия налогового органа, порядок и сроки проведения проверки.
В силу положений п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Как следует из материалов дела, 2009 год в период выездной налоговой проверки в отношении заявителя по налогу на прибыль не входил.
Как правильно указал суд, Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, высказался о недопустимости неограниченного использования налоговыми органами, наделенными полномочием действовать властно-обязывающим образом, своей компетенции в нарушение установленных конституционных принципов.
В ходе налоговой проверки выявлено неправомерное включение в состав расходов процентов по контролируемой задолженности, в связи с чем, эти суммы неправомерно перенесены на 2011 год.
Однако, учитывая, что 2009 год не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом убытка за 2009 год, необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 год, исключив сумму убытка, перенесенную обществом согласно показателям 2009 года.
Данный вывод суд первой инстанции верно применил и при разрешении вопроса о переносе заявителем убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)) 2009 года в налоговую базу 2011 года.
Из материалов дела следует, что общество в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включило сумму амортизационных начислений по основным средствам - автомобилям "тест-драйв".
Судом первой инстанции установлено, что общество осуществляет реализацию автомобилей на основании Дилерского соглашения с ООО "Фольксваген Групп Рус" от 10.03.2009.
По условиям статьи 5 соглашения общество обязуется постоянно поддерживать на складе запас новых автомобилей. Дилер обязан иметь демонстрационные автомобили и тестовые автомобили, допущенные к дорожному движению в соответствии с требованиями раздела 4.
Суд верно установил, что спорные автомобили не могли приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, поскольку не соответствовали критериям, установленным НК РФ и ПБУ 6/01.
Доводу заявителя жалобы о том, что при приобретении таких автомобилей налогоплательщик не преследовал цели их дальнейшей продажи, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Как указано в статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункты 2-4 статьи 259 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 6) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Из материалов дела следует, что Общество приобретало спорные автомобили по договорам купли-продажи и лизинга тестовых автомобилей.
Указанные автомобили были реализованы покупателям, а период между приобретением обществом и реализацией конечному покупателю составил менее 12 месяцев.
Согласно представленным заявителем и имеющимся в материалах дела рекомендациям по организации и работе отделов продаж дилерских предприятий, направленным в адрес заявителя ООО "Фольксваген Групп Рус", срок использования автомобилей Fabia, Oktavia, Yeti, Superb, Roomster в качестве тестовых составляет не менее 90 дней.
По окончании срока использования автомобиля дилер обязан зарегистрировать в качестве нового автомобиля аналогичный автомобиль, при этом, тестовый автомобиль может быть продан розничному покупателю не ранее, чем через 90 дней со дня постановки на учет в ГИБДД.
Из указанных положений следует, что тестовые автомобили, прежде всего, были предназначены в последующем для реализации конечному потребителю. А Общество, реализуя права собственника по отношению к демонстрационным автомобилям, в конечном итоге и осуществляло реализацию этих автомобилей покупателям до истечения 12 месяцев использования.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что спорные тестовые автомобили не отвечают критериям отнесения приобретаемого имущества к амортизируемому, и не могут быть приняты на учет в качестве основных средств, является верным.
При этом, суд также обоснованно отметил, что расходы по автомобилям (в качестве амортизационных отчислений) неправомерно включены заявителем в налоговую базу в периоде приобретения - 2010 г., а не в периоде реализации, поскольку налогоплательщиком не учтено, что в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения возникает только при реализации таких товаров.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года по делу N А60-30807/2014 следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 13 ноября 2014 года по делу N А60-30807/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)