Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13 июня 2013 г. по делу N А47-2542/2013 (судья Сиваракша В.И.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" - Хайрова А.Т. (доверенность от 11.03.2013 N 10);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области - Валентова Т.А. (доверенность от 13.09.2012 N 03-35/6).
Закрытое акционерное общество "Оренбургнефтеотдача" (далее - заявитель, ЗАО "Оренбургнефтеотдача", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 10-26/80 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 10.12.2012 N 16-15/14940) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 495 285 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 руб., по НДС в сумме 142 746 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 350 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 руб., по НДС в сумме 273 832 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 13.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 875 руб., НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций и НДС, пеней по НДФЛ в сумме 1 350 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 251 438 руб., по НДС в сумме 219 066 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям, возразили против апелляционных жалоб друг друга.
Заинтересованное лицо не согласно с решением суда в части удовлетворения требований общества по эпизоду доначисления НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих пени и штрафа, связанных с распределением инспекцией сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам общества.
По мнению инспекции, при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) она правомерно применила стоимостный показатель (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт за месяц), ввиду чего решение в указанной части отменено судом необоснованно.
ЗАО "Оренбургнефтеотдача" не согласно с решением суда в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам доначислений НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В обоснование своей позиции по первому эпизоду спора, связанному с доначислением НДС в сумме 33 302 руб., заявитель ссылается на то, что при реализации в 2011 г. агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан по договору от 15.10.2010 N 0011208 открытое акционерное общество "АК "Транснефть" (далее - ОАО "АК "Транснефть") правомерно выставило в адрес ЗАО "Оренбургнефтеотдача" счета-фактуры с указанием ставки НДС в размере 18%, применение же налоговым органом в качестве основания для отказа в вычетах по данным счетам-фактурам на агентское вознаграждение положений статьи 164 НК РФ, утративших свою юридическую силу, не является подтверждением правомерности данного отказа.
По второму эпизоду заявитель считает, что порядок раздельного учета сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам закреплен им надлежащим образом в учетной политике и полностью соответствует действующим нормам налогового законодательства. Общество полагает, что правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18%, уплаченную в составе цены за приобретенный товар, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет, и была ли осуществлена реализация данного товара в конкретном налоговом периоде.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отсутствие возражений сторон проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемых частях согласно доводам апелляционных жалоб (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 04.09.2012 N 10-26/23.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика при его надлежащем извещении инспекцией вынесено оспариваемое решение от 28.09.2012 N 10-26/80.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением управления от 10.12.2012 N 16-15/14940 решение инспекции в рассматриваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения обоснованно исходил из следующего.
По первому эпизоду спора доначисление НДС в размере 33 302 руб., соответствующих сумм пени и штрафа произведено в результате неправомерного предъявления заявителем к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам от ОАО "АК "Транснефть" по агентскому вознаграждению по обеспечению транспортировки нефти по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан с предъявлением к вычету суммы налога в размере 18%.
Как установлено в ходе налоговой проверки и следует из материалов дела, между обществом и ОАО "АК "Транснефть" подписаны договоры от 22.12.2008 N 0009208 на 2009 г., от 15.12.2010 N 0011208 на 2011 г. об оказании услуг по транспортировке нефти (т. 3, л.д. 45-72).
В соответствии с пунктом 1.1 договоров ОАО "АК "Транснефть" обязалось в порядке и на условиях, определенных договорами, оказать обществу услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации.
Пунктами 1.2 договоров ОАО "АК "Транснефть" приняло на себя обязательство в качестве агента совершать от своего имени, но за счет ЗАО "Оренбургнефтеотдача" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан таможенного декларирования нефти в соответствии с таможенным режимом транзита через территорию Украины.
Пунктами 2.1.17 договоров общество обязалось производить оплату расходов ОАО "АК "Транснефть", понесенных в рамках выполнения агентского поручения, а также уплатить агентское вознаграждение.
В соответствии с пунктами 9.25 договоров размер агентского вознаграждения составляет 2,0% от стоимости услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан "ТОН-2" (участок нефтепровода "Туймазы-Омск-Новосибирск", расположенный в территории Северо-Казахстанской области Республики Казахстан), портового экспедирования, таможенного декларирования, перевалки нефти в порту Южный (Украина) (без учета косвенных налогов, уплачиваемых на территории зарубежных государств), оказанных согласно отчетам агента на последнюю дату отчетного месяца, увеличенное на сумму НДС по ставке, установленной законодательством России.
ОАО "АК "Транснефть" принятые на себя обязательства по договорам исполнило, обществу представлены соответствующие отчеты (т. 3, л.д. 91-114).
На оплату агентского вознаграждения ОАО "АК "Транснефть" выставило обществу спорные счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС - 18% (т. 3, л.д. 73-90).
Обществом сумма НДС 33 302 руб. предъявлена к вычету во 2 квартале 2009 г., 1-4 кварталах 2011 г.
Между тем обществом не учтено следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Исходя из положений статей 168, 169 НК РФ, при совершении облагаемых НДС операций по реализации покупателю товаров (работ, услуг) ему выставляется счет-фактура с надлежащей налоговой ставкой НДС. Произвольный отказ от данной обязанности недопустим и нарушает равенство субъектов налогообложения.
Отмечая специфику обложения НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 N 41-О отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.
Перечень товаров, работ и услуг, налогообложение НДС по которым производится по ставке 0%, в 2009 г. был установлен пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогообложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Данное положение распространяется, в том числе, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).
Кроме того, названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены "и иные подобные работы (услуги)" - как следует из буквального содержания подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Подобное регулирование, действовавшее до 2011 г., свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.
Обоснованность применения ОАО "АК "Транснефть" ставки НДС 18% по услугам по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Украины была предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В постановлении от 09.04.2009 N 16318/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата НДС по установленной ставке (то есть, в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались ОАО "АК "Транснефть" в отношении экспортируемого товара, то оно дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу "Газпром нефть" сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.
В обоснование заявленных требований (по 2 кварталу 2009 г.) налогоплательщик указывает на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.
Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание указанную ссылку общества, так как в указанном постановлении сформулирована правовая позиция по вопросу применения соответствующей налоговой ставки по НДС в случае оформления в отношении нефтепродуктов временных периодических таможенных деклараций, специфика оформления которых не позволяет претендовать на применение налоговой ставки 0%. Указанным постановлением Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена правовая позиция по вопросу относительно применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов.
Между тем обстоятельства настоящего дела и дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, различны.
Таким образом, доводы заявителя в отношении периода 2009 г. неосновательны по указанным выше обстоятельствам.
В отношении доначисления НДС по данному эпизоду за 2011 г. суд верно отклонил доводы заявителя об изменениях в налоговом законодательстве.
Действительно, Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в статью 164 НК РФ внесены изменения. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2011, вместе с тем пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен пунктами 2.1 - 2.8.
Согласно подпункту 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ с 2011 г. налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
Настоящий подпункт распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договора (контракта) с:
- иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;
- агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.
Настоящий подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
В соответствии с подпунктом "б" пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 330-ФЗ) подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ дополнен новым абзацем 9, согласно которому положения подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются так же и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Действие положений подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции Закона N 330-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (часть 3 статьи 5 Закона N 330-ФЗ).
В решении инспекции на основе анализа пакета документов отражено, и заявителем не отрицается, что услуги по обеспечению транспортировки нефти оказаны после того, как товар (нефть) был уже помещен под таможенный режим экспорта. В связи со спецификой оформления экспорта нефтепродуктов заявитель располагал и мог располагать транспортными документами (в том числе маршрутными поручениями с подробным маршрутом транспортировки и реализации нефти от пункта отправления до пункта назначения), свидетельствующими, что нефть реализуется за пределы территории Российской Федерации.
Поскольку ОАО "АК "Транснефть" в рассматриваемом случае обеспечивает транспортировку нефти заявителя трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 0%.
Налогоплательщик не спорит и подтвердил в апелляционном суде, что являлся собственником нефти, переданной на транспортировку по трубопроводам, и изначально знал о целях такой транспортировки - экспорт в страны дальнего зарубежья.
При этом налогоплательщик не дал в суде убедительных объяснений обстоятельствам, отраженным в решении инспекции, о том, что по рассматриваемым услугам ОАО "АК "Транснефть" в отдельных периодах 2009 г. и с 01.01.2010 по 31.07.2010 в установленном порядке либо исправляло счета-фактуры, выставляемые заявителю, в части ставки с 18% на 0%, либо применяло ставку 0% (т. 3, л.д. 74, 76, 78), а в платежных документах НДС не отражался (т. 8, л.д. 12 оборот).
Таким образом, по рассматриваемым услугам и в периоде 2011 г. надлежащая ставка НДС составляет - 0%.
Довод налогоплательщика о правомерности применения ставки НДС в размере 18% со ссылкой на письмо ОАО "АК "Транснефть" от 06.12.2012 N 18-04-32/23669 правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку данная организация не обладает полномочиями по даче налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
С учетом изложенного, заявленные требования по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат, решение суда является правильным.
По второму эпизоду спора налоговой проверкой установлено, что обществом не осуществлялся раздельный учет "входного" НДС, относящегося к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по товарам, реализованным на экспорт и на внутреннем рынке.
Так, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт.
Обществом приобретались товары (работы, услуги) для добычи нефти (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). При этом уплаченный по ним НДС без распределения по ставкам 0 и 18% в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Между тем, исходя из пункта 1 статьи 153 НК РФ, при применении налогоплательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Конкретные правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепить в приказе об учетной политике.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При этом, как верно отметил суд первой инстанции, принятая налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
В ходе налоговой проверки обществом представлены приказы от 30.12.2008 N 139, от 31.12.2010 N 226, которыми утверждена учетная политика для целей налогообложения (налогового учета).
Согласно пункту 2.3 учетной политики по налоговому учету и пункту 3.3 положения об учетной политике для целей налогообложения суммы вычетов по НДС, относящиеся напрямую непосредственно к продукции, реализуемой по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы), заявляются на возмещение отдельным пакетом документов; суммы НДС, относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам, заявляются на вычеты в полном объеме по налоговой ставке 18%.
Таким образом, суд первой инстанции верно отметил, что учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не был установлен раздельный учет "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Фактически НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Налоговым органом произведено распределение сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. В качестве базы распределения принята доля объема товаров (нефти), отгруженных в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (нефти) (таблицы 5-7 решения).
Исходя из доли отгруженных товаров (нефти) на внутренний рынок и на экспорт, налоговым органом составлен расчет распределения сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (таблицы 8-10).
При этом проверкой установлено, что налоговые вычеты по НДС по налоговой ставке 18% завышены заявителем за проверяемый период на 18 378 078 руб., кроме того, налоговым органом увеличены суммы вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, на сумму 17 916 095 руб. (таблица 17 решения).
При этом по некоторым налоговым периодам по НДС, входящим в проверяемый период, имело место доначисление налога, всего доначислено 2 593 771 руб., по некоторым налоговым периодам инспекцией установлено излишнее исчисление обществом НДС, всего излишне исчислено 2 131 788 руб.
Всего по данному эпизоду налоговым органом доначислен НДС в размере 461 983 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 270 730 руб. применены за неполную уплату налога за 2-4 кварталы 2010 г., 1 и 4 кварталы 2011 г. и начислены соответствующие суммы пеней.
Суд первой инстанции правомерно признал обоснованным саму необходимость перерасчета налоговым органом на основании статей 153, 165, 171 и 172 НК РФ "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Однако с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок, и на экспорт за месяц) суд согласиться не может.
Удельный вес отгруженных товаров (в процентах) налоговым органом составлен исходя из пропорционального отношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров. Однако, в условиях свободного рынка цена - это, прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы. Инспекция не опровергает доводы заявителя в суде, касающиеся особенностей определения экспортных цен на нефть по биржевым и валютным котировкам с разницей более 45 дней.
Более же правильным, экономически обоснованным и справедливым в силу статьи 3 НК РФ является определение удельного веса исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае - добычу нефти) одни и те же, независимо от того, реализована она впоследствии на внутреннем рынке или на экспорт.
Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление налога, в суд первой инстанции представил альтернативный расчет по распределению "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (т. 7, л.д. 135-138).
Расчет составлен исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции. Со стороны налогового органа замечаний относительно правильности составления расчета не имеется, налоговый орган возражает против примененной методики расчета, в связи с чем подал свою апелляционную жалобу на решение суда.
Согласно представленному расчету, сумма необоснованно возмещенного "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в проверяемый период составила 267 902 руб. (по решению налогового органа - 461 983 руб.).
Данный расчет проверен судом и правомерно принят в качестве надлежащего по указанным выше основаниям.
Таким образом, по данному эпизоду налоговым органом обоснованно доначислен НДС в размере 267 902 руб., доначисление НДС в оставшемся размере 194 081 руб. (461 983 руб. - 267 902 руб.) признается незаконным, в связи с чем в этой части заявленные требования удовлетворены правомерно.
Возражений и обоснований несогласия с иными эпизодами, рассмотренными в решении суда, стороны не заявили.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Госпошлина по апелляционной жалобе ЗАО "Оренбургнефтеотдача" относится на заявителя жалобы по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При подаче апелляционной жалобы заявитель уплатил госпошлину в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 12.07.2013 N 955).
Поскольку заявителем произведена уплата госпошлины в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная госпошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Взыскание с налогового органа госпошлины по его апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13 июня 2013 г. по делу N А47-2542/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу "Оренбургнефтеотдача" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.09.2013 N 18АП-8121/2013 ПО ДЕЛУ N А47-2542/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 сентября 2013 г. N 18АП-8121/2013
Дело N А47-2542/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Терезовой Т.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13 июня 2013 г. по делу N А47-2542/2013 (судья Сиваракша В.И.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" - Хайрова А.Т. (доверенность от 11.03.2013 N 10);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области - Валентова Т.А. (доверенность от 13.09.2012 N 03-35/6).
Закрытое акционерное общество "Оренбургнефтеотдача" (далее - заявитель, ЗАО "Оренбургнефтеотдача", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 10-26/80 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - управление) от 10.12.2012 N 16-15/14940) в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 388 125 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 495 285 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 67 490 руб., по НДС в сумме 142 746 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 350 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов по налогу на прибыль организаций в сумме 271 688 руб., по НДС в сумме 273 832 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 13.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 286 875 руб., НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций и НДС, пеней по НДФЛ в сумме 1 350 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль организаций в сумме 251 438 руб., по НДС в сумме 219 066 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям, возразили против апелляционных жалоб друг друга.
Заинтересованное лицо не согласно с решением суда в части удовлетворения требований общества по эпизоду доначисления НДС в сумме 194 081 руб., соответствующих пени и штрафа, связанных с распределением инспекцией сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам общества.
По мнению инспекции, при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) она правомерно применила стоимостный показатель (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт за месяц), ввиду чего решение в указанной части отменено судом необоснованно.
ЗАО "Оренбургнефтеотдача" не согласно с решением суда в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам доначислений НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В обоснование своей позиции по первому эпизоду спора, связанному с доначислением НДС в сумме 33 302 руб., заявитель ссылается на то, что при реализации в 2011 г. агентских услуг по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан по договору от 15.10.2010 N 0011208 открытое акционерное общество "АК "Транснефть" (далее - ОАО "АК "Транснефть") правомерно выставило в адрес ЗАО "Оренбургнефтеотдача" счета-фактуры с указанием ставки НДС в размере 18%, применение же налоговым органом в качестве основания для отказа в вычетах по данным счетам-фактурам на агентское вознаграждение положений статьи 164 НК РФ, утративших свою юридическую силу, не является подтверждением правомерности данного отказа.
По второму эпизоду заявитель считает, что порядок раздельного учета сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам закреплен им надлежащим образом в учетной политике и полностью соответствует действующим нормам налогового законодательства. Общество полагает, что правомерно предъявило к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18%, уплаченную в составе цены за приобретенный товар, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет, и была ли осуществлена реализация данного товара в конкретном налоговом периоде.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отсутствие возражений сторон проверка законности и обоснованности решения суда производится только в обжалуемых частях согласно доводам апелляционных жалоб (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 04.09.2012 N 10-26/23.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика при его надлежащем извещении инспекцией вынесено оспариваемое решение от 28.09.2012 N 10-26/80.
Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением управления от 10.12.2012 N 16-15/14940 решение инспекции в рассматриваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения обоснованно исходил из следующего.
По первому эпизоду спора доначисление НДС в размере 33 302 руб., соответствующих сумм пени и штрафа произведено в результате неправомерного предъявления заявителем к налоговому вычету НДС по счетам-фактурам от ОАО "АК "Транснефть" по агентскому вознаграждению по обеспечению транспортировки нефти по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан с предъявлением к вычету суммы налога в размере 18%.
Как установлено в ходе налоговой проверки и следует из материалов дела, между обществом и ОАО "АК "Транснефть" подписаны договоры от 22.12.2008 N 0009208 на 2009 г., от 15.12.2010 N 0011208 на 2011 г. об оказании услуг по транспортировке нефти (т. 3, л.д. 45-72).
В соответствии с пунктом 1.1 договоров ОАО "АК "Транснефть" обязалось в порядке и на условиях, определенных договорами, оказать обществу услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации.
Пунктами 1.2 договоров ОАО "АК "Транснефть" приняло на себя обязательство в качестве агента совершать от своего имени, но за счет ЗАО "Оренбургнефтеотдача" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Украины, Республики Беларусь, Республики Казахстан таможенного декларирования нефти в соответствии с таможенным режимом транзита через территорию Украины.
Пунктами 2.1.17 договоров общество обязалось производить оплату расходов ОАО "АК "Транснефть", понесенных в рамках выполнения агентского поручения, а также уплатить агентское вознаграждение.
В соответствии с пунктами 9.25 договоров размер агентского вознаграждения составляет 2,0% от стоимости услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан "ТОН-2" (участок нефтепровода "Туймазы-Омск-Новосибирск", расположенный в территории Северо-Казахстанской области Республики Казахстан), портового экспедирования, таможенного декларирования, перевалки нефти в порту Южный (Украина) (без учета косвенных налогов, уплачиваемых на территории зарубежных государств), оказанных согласно отчетам агента на последнюю дату отчетного месяца, увеличенное на сумму НДС по ставке, установленной законодательством России.
ОАО "АК "Транснефть" принятые на себя обязательства по договорам исполнило, обществу представлены соответствующие отчеты (т. 3, л.д. 91-114).
На оплату агентского вознаграждения ОАО "АК "Транснефть" выставило обществу спорные счета-фактуры с указанием налоговой ставки по НДС - 18% (т. 3, л.д. 73-90).
Обществом сумма НДС 33 302 руб. предъявлена к вычету во 2 квартале 2009 г., 1-4 кварталах 2011 г.
Между тем обществом не учтено следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.
Исходя из положений статей 168, 169 НК РФ, при совершении облагаемых НДС операций по реализации покупателю товаров (работ, услуг) ему выставляется счет-фактура с надлежащей налоговой ставкой НДС. Произвольный отказ от данной обязанности недопустим и нарушает равенство субъектов налогообложения.
Отмечая специфику обложения НДС экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 N 41-О отметил, что при этом происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности товаров, экспортируемых из Российской Федерации, на мировом рынке, поскольку по общему правилу обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения.
Перечень товаров, работ и услуг, налогообложение НДС по которым производится по ставке 0%, в 2009 г. был установлен пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи (в редакции, действовавшей в 2009 г.) налогообложение НДС по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Данное положение распространяется, в том числе, на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).
Кроме того, названной нормой к данному роду работ (услуг) причислены "и иные подобные работы (услуги)" - как следует из буквального содержания подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.
Подобное регулирование, действовавшее до 2011 г., свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.
Обоснованность применения ОАО "АК "Транснефть" ставки НДС 18% по услугам по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Украины была предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. В постановлении от 09.04.2009 N 16318/08 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%. Поскольку заключенным между сторонами договором предусматривалась уплата НДС по установленной ставке (то есть, в соответствии с законом), а агентские услуги оказывались ОАО "АК "Транснефть" в отношении экспортируемого товара, то оно дополнительно к цене услуги обязано было предъявить к оплате обществу "Газпром нефть" сумму НДС, выставив счета-фактуры с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.
В обоснование заявленных требований (по 2 кварталу 2009 г.) налогоплательщик указывает на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.04.2010 N 17977/09.
Суд первой инстанции правомерно не принял во внимание указанную ссылку общества, так как в указанном постановлении сформулирована правовая позиция по вопросу применения соответствующей налоговой ставки по НДС в случае оформления в отношении нефтепродуктов временных периодических таможенных деклараций, специфика оформления которых не позволяет претендовать на применение налоговой ставки 0%. Указанным постановлением Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определена правовая позиция по вопросу относительно применения особого порядка декларирования при транспортировке нефти и нефтепродуктов до морских портов.
Между тем обстоятельства настоящего дела и дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, различны.
Таким образом, доводы заявителя в отношении периода 2009 г. неосновательны по указанным выше обстоятельствам.
В отношении доначисления НДС по данному эпизоду за 2011 г. суд верно отклонил доводы заявителя об изменениях в налоговом законодательстве.
Действительно, Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в статью 164 НК РФ внесены изменения. Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ признан утратившим силу с 01.01.2011, вместе с тем пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен пунктами 2.1 - 2.8.
Согласно подпункту 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ с 2011 г. налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
Настоящий подпункт распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договора (контракта) с:
- иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка;
- агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и (или) нефтепродуктов, транспортируемых за пределы территории Российской Федерации, или является лицом, от имени либо по поручению которого была заключена указанная внешнеэкономическая сделка.
Настоящий подпункт не распространяется на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.
В соответствии с подпунктом "б" пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 330-ФЗ) подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ дополнен новым абзацем 9, согласно которому положения подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются так же и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
Действие положений подпункта 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции Закона N 330-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 (часть 3 статьи 5 Закона N 330-ФЗ).
В решении инспекции на основе анализа пакета документов отражено, и заявителем не отрицается, что услуги по обеспечению транспортировки нефти оказаны после того, как товар (нефть) был уже помещен под таможенный режим экспорта. В связи со спецификой оформления экспорта нефтепродуктов заявитель располагал и мог располагать транспортными документами (в том числе маршрутными поручениями с подробным маршрутом транспортировки и реализации нефти от пункта отправления до пункта назначения), свидетельствующими, что нефть реализуется за пределы территории Российской Федерации.
Поскольку ОАО "АК "Транснефть" в рассматриваемом случае обеспечивает транспортировку нефти заявителя трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, указанные услуги подлежат обложению НДС по ставке 0%.
Налогоплательщик не спорит и подтвердил в апелляционном суде, что являлся собственником нефти, переданной на транспортировку по трубопроводам, и изначально знал о целях такой транспортировки - экспорт в страны дальнего зарубежья.
При этом налогоплательщик не дал в суде убедительных объяснений обстоятельствам, отраженным в решении инспекции, о том, что по рассматриваемым услугам ОАО "АК "Транснефть" в отдельных периодах 2009 г. и с 01.01.2010 по 31.07.2010 в установленном порядке либо исправляло счета-фактуры, выставляемые заявителю, в части ставки с 18% на 0%, либо применяло ставку 0% (т. 3, л.д. 74, 76, 78), а в платежных документах НДС не отражался (т. 8, л.д. 12 оборот).
Таким образом, по рассматриваемым услугам и в периоде 2011 г. надлежащая ставка НДС составляет - 0%.
Довод налогоплательщика о правомерности применения ставки НДС в размере 18% со ссылкой на письмо ОАО "АК "Транснефть" от 06.12.2012 N 18-04-32/23669 правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку данная организация не обладает полномочиями по даче налогоплательщикам разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
С учетом изложенного, заявленные требования по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат, решение суда является правильным.
По второму эпизоду спора налоговой проверкой установлено, что обществом не осуществлялся раздельный учет "входного" НДС, относящегося к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по товарам, реализованным на экспорт и на внутреннем рынке.
Так, в проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт.
Обществом приобретались товары (работы, услуги) для добычи нефти (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). При этом уплаченный по ним НДС без распределения по ставкам 0 и 18% в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Между тем, исходя из пункта 1 статьи 153 НК РФ, при применении налогоплательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Согласно пункту 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.
Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Конкретные правила раздельного учета сумм "входного" НДС для реализации товаров на экспорт НК РФ не определены. Следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок ведения учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепить в приказе об учетной политике.
Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
При этом, как верно отметил суд первой инстанции, принятая налогоплательщиками методика учета "входного" НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части оплаченного поставщикам налога, которая соответствует реализации товаров на экспорт. Эта часть "входного" налога подлежит возмещению в момент подтверждения факта вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
В ходе налоговой проверки обществом представлены приказы от 30.12.2008 N 139, от 31.12.2010 N 226, которыми утверждена учетная политика для целей налогообложения (налогового учета).
Согласно пункту 2.3 учетной политики по налоговому учету и пункту 3.3 положения об учетной политике для целей налогообложения суммы вычетов по НДС, относящиеся напрямую непосредственно к продукции, реализуемой по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы), заявляются на возмещение отдельным пакетом документов; суммы НДС, относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам, заявляются на вычеты в полном объеме по налоговой ставке 18%.
Таким образом, суд первой инстанции верно отметил, что учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не был установлен раздельный учет "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Фактически НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.
Налоговым органом произведено распределение сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. В качестве базы распределения принята доля объема товаров (нефти), отгруженных в течение налогового периода, в отношении которых применяется ставка 0%, в общем объеме отгруженных за отчетный период товаров (нефти) (таблицы 5-7 решения).
Исходя из доли отгруженных товаров (нефти) на внутренний рынок и на экспорт, налоговым органом составлен расчет распределения сумм "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (таблицы 8-10).
При этом проверкой установлено, что налоговые вычеты по НДС по налоговой ставке 18% завышены заявителем за проверяемый период на 18 378 078 руб., кроме того, налоговым органом увеличены суммы вычетов по НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым подтверждена, на сумму 17 916 095 руб. (таблица 17 решения).
При этом по некоторым налоговым периодам по НДС, входящим в проверяемый период, имело место доначисление налога, всего доначислено 2 593 771 руб., по некоторым налоговым периодам инспекцией установлено излишнее исчисление обществом НДС, всего излишне исчислено 2 131 788 руб.
Всего по данному эпизоду налоговым органом доначислен НДС в размере 461 983 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 270 730 руб. применены за неполную уплату налога за 2-4 кварталы 2010 г., 1 и 4 кварталы 2011 г. и начислены соответствующие суммы пеней.
Суд первой инстанции правомерно признал обоснованным саму необходимость перерасчета налоговым органом на основании статей 153, 165, 171 и 172 НК РФ "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам.
Однако с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цена нефти, отгруженной на внутренний рынок, и на экспорт за месяц) суд согласиться не может.
Удельный вес отгруженных товаров (в процентах) налоговым органом составлен исходя из пропорционального отношения стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров. Однако, в условиях свободного рынка цена - это, прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы. Инспекция не опровергает доводы заявителя в суде, касающиеся особенностей определения экспортных цен на нефть по биржевым и валютным котировкам с разницей более 45 дней.
Более же правильным, экономически обоснованным и справедливым в силу статьи 3 НК РФ является определение удельного веса исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае - добычу нефти) одни и те же, независимо от того, реализована она впоследствии на внутреннем рынке или на экспорт.
Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление налога, в суд первой инстанции представил альтернативный расчет по распределению "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам (т. 7, л.д. 135-138).
Расчет составлен исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции. Со стороны налогового органа замечаний относительно правильности составления расчета не имеется, налоговый орган возражает против примененной методики расчета, в связи с чем подал свою апелляционную жалобу на решение суда.
Согласно представленному расчету, сумма необоснованно возмещенного "входного" НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам в проверяемый период составила 267 902 руб. (по решению налогового органа - 461 983 руб.).
Данный расчет проверен судом и правомерно принят в качестве надлежащего по указанным выше основаниям.
Таким образом, по данному эпизоду налоговым органом обоснованно доначислен НДС в размере 267 902 руб., доначисление НДС в оставшемся размере 194 081 руб. (461 983 руб. - 267 902 руб.) признается незаконным, в связи с чем в этой части заявленные требования удовлетворены правомерно.
Возражений и обоснований несогласия с иными эпизодами, рассмотренными в решении суда, стороны не заявили.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Госпошлина по апелляционной жалобе ЗАО "Оренбургнефтеотдача" относится на заявителя жалобы по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При подаче апелляционной жалобы заявитель уплатил госпошлину в размере 2 000 руб. (платежное поручение от 12.07.2013 N 955).
Поскольку заявителем произведена уплата госпошлины в большем размере, нежели предусмотрено подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в пункте 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", - излишне уплаченная госпошлина в размере 1 000 руб. подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Взыскание с налогового органа госпошлины по его апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 13 июня 2013 г. по делу N А47-2542/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы закрытого акционерного общества "Оренбургнефтеотдача" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Оренбургской области - без удовлетворения.
Возвратить закрытому акционерному обществу "Оренбургнефтеотдача" из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)