Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 апреля 2014 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,
судей Смирникова А.В., Цуцковой М.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Калинкиной К.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (ИНН 3006006822, ОГРН 1043002623399, адрес местонахождения: 414041, г. Астрахань, ул. Яблочкова, 23)
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 21 января 2014 года по делу N А06-8175/2013 (судья Гущина Т.С.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" (ИНН 3015092190, ОГРН 1103015003508, адрес местонахождения: 414032, Астрахань ул. Жилая, 8, 23)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (ИНН 3006006822, ОГРН 1043002623399, адрес местонахождения: 414041, г. Астрахань, ул. Яблочкова, 23)
о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 34 в части,
при участии представителей:
заявителя - Солдатов С.В., действующий на основании доверенности от 14.01.2014,
налогового органа - не явился, извещен,
установил:
в Арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" (далее - заявитель, ООО "ПремиумСнаб", Общество, налогоплательщик) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (далее Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 34 в части доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 52 329 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 45 019 руб. и в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (НДС) по счету-фактуре от 01.12.2011 N 1288, выставленной поставщиком ООО "Альфа" в сумме 480 435 руб.
Решением от 21 января 2014 года Арбитражный суд Астраханской области признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 N 34 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 руб., в части отказа применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 руб. и уменьшить сумму штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 руб.
В остальной части заявленных требований суд отказал.
Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области не согласилась с принятым решением и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.
ООО "ПремиумСнаб" в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области извещена о времени и месте судебного заседания в порядке части 1 статьи 123 АПК РФ (почтовое уведомление N 81149 1 о вручении корреспонденции). Инспекцией заявлено ходатайство о рассмотрении жалобы в отсутствии ее представителя. Судом ходатайство удовлетворено.
Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 13 марта 2014 года, что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.
Согласно пункту 3 статьи 156 АПК РФ в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.
Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, выслушав пояснения представителя Общества, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ПремиумСнаб" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2010 по 25.12.2012.
Результаты проверки отражены налоговым органом в акте выездной налоговой проверки от 12.07.2013 N 34.
15 августа 2013 года, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 12.07.2013 N 34, представленных на акт возражений налогоплательщика, иных материалов налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области принято решение N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены: налог на прибыль в сумме 35 427 руб., НДС в сумме в сумме 685 357 руб., НДФЛ в сумме 52 329 руб., соответствующие суммы пеней.
Кроме того, указанным решением ООО "ПремиумСнаб" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 7 005 руб., НДС в виде штрафа в сумме 137 071 рубль, статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 45 019 руб.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Астраханской области от 27.12.2013 N 218-Н апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 N 34 признано вступившим в законную силу.
ООО "ПремиумСнаб", не согласившись с решением налогового органа в части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что налоговый орган необоснованно отказал в применении налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 01.12.2011 N 1288, выставленной ООО "Альфа".
Суд первой инстанции также указал, что налоговый орган неправильно определил сумму недоимки по НДФЛ в размере 151 329 руб., необоснованно доначислил налог в размере 52 329 руб. и применил двойную ответственность, применив налоговую санкцию за каждый период нарастающим итогом без учета перечисленных сумм налога и имеющихся переплат. Применив смягчающие ответственность обстоятельства, суд уменьшил сумму штрафа до 10 000 руб.
Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
По налогу на добавленную стоимость (НДС).
Как указано выше, суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 15.08.2013 N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 руб.
При этом суд исходил из недоказанности налоговым органом получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "Альфа".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции в данной части.
Как следует из материалов дела, основанием к принятию оспариваемого решения в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС, уплаченных контрагенту ООО "Альфа".
В соответствии с положениями статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).
Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с нормами статьями 11, 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).
Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
На основании положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).
Суд апелляционной инстанции, оценив во взаимосвязи, представленные налогоплательщиком и налоговым органом доказательства и установленные обстоятельства, пришел к выводу, что представленные Обществом документы не подтверждают право на налоговые вычеты НДС по сделке с ООО "Альфа".
Как следует из материалов дела, налогоплательщиков в спорный период по НДС заявлен налоговый вычет в сумме 480 435 руб. по операции, связанной с приобретением товара у ООО "Альфа" по счету-фактуре N 1288 от 01.12.2011 г.
В обоснование налогового вычета в сумме 480 435,25 рублей ООО "ПремиумСнаб" представило копии счета-фактуры N 1288 от 01.12.2011 г. на сумму 3 149 520 рублей, в том числе НДС в сумме 480 435,25 рублей и товарную накладную N 1288 от 01.12.2011 г. на получение щебня фр. 5 х 20 в количестве 3579 тн от ООО "Альфа". ООО "ПремиумСнаб" отразило счет-фактуру N 1288 от 01.12.2011 г. в книге покупок за 4 квартал 2011 г.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Альфа" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 25.02.2009 года. Единственным учредителем, руководителем и главным бухгалтером является Зубаирова А.М.
В штате ООО "Альфа" числился только один работник. Имущество, земля, транспортные средства, контрольно-кассовая техника, лицензии у ООО "Альфа" не имеется.
По юридическому адресу ООО "Альфа" находится жилое помещение - квартира, где проживает дедушка директора ООО "Альфа" Зубаировой А.М.
По расчетному счету Общества установлено, что денежные средства, поступающие от контрагентов обналичиваются Обществом.
Налоговая нагрузка ООО "Альфа" за 2011 год - 0%.
Представленные Обществом счет-фактура и товарная накладная от имени ООО "Альфа" подписаны Зубаировой А.М.
Как следует из приговора Советского районного суда от 14.01.2013 года, Зубаирова А.М. вступила в преступный сговор в составе организованной группы с целью извлечения дохода в крупном размере от осуществления незаконной банковской деятельности, а именно зарегистрировала в налоговом органе фиктивную организацию ООО "Альфа", которая не вела никакой хозяйственной деятельности, открыла счета в банках и систематически совершала незаконные банковские операции по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц по обналичиванию денежных средств с извлечением дохода в виде процентов в размере 0,6% от общей суммы обналиченных денежных средств.
Указанным приговором Зубаирова А.М. признана виновной в совершении преступления, предусмотренного пунктом "а" части 2 статьи 172 УК РФ.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что указанный приговор не является надлежащим доказательством, подтверждающим отсутствие реальной хозяйственной операции между ООО "ПремиумСнаб" и ООО "Альфа", поскольку в приговоре отсутствуют сведения о всей деятельности ООО "Альфа", а в нем указывается, что в период с сентября 2011 г. по январь 2012 г. Зубаирова А.М. являлась участником незаконной банковской деятельности и осуждена она по пункту "а" части 2 статьи 172 Уголовного кодекса Российской Федерации. В приговоре перечислены вещественные доказательства, а именно копии документов, среди которых документы ООО "ПремиумСнаб" отсутствуют. Из представленной копии не усматривается, что она заверена в установленном законом порядке, в ней отсутствует информация, что приговор вступил в законную силу.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, вышеназванный приговор получен налоговым органом от Межрайонной ИФНС России N 7 по республике Дагестан в рамках статьи 82 НК РФ.
В пункте 3 статьи 82 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
Приговором суда установлено, что ООО "Альфа" не осуществляло реальной финансово-хозяйственной деятельности, а было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств.
В соответствии с частью 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Вышеуказанный приговор имеет в силу части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела, поскольку им установлено, что Контрагент был создан без намерения осуществления предпринимательской деятельности, с целью получения незаконной имущественной выгоды и данная организация финансово-хозяйственных операций не осуществляла.
Кроме того, Межрайонной ИФНС России N 7 по республике Дагестан в рамках статьи 82 НК РФ был представлен протокол допроса Зубаирова А.М. от 01.03.2012 года, которая также пояснила, что ООО "Альфа" не осуществляло реальной финансово-хозяйственной деятельности, а было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств.
Суд первой инстанции критически отнесся к показаниям Зубаировой А.М., указав, что она является заинтересованным лицом и в силу закона вправе не свидетельствовать против себя.
Однако данные показания не противоречат приговору по уголовному делу в отношении указанного лица и подлежат оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что поскольку товар реально приобретен у ООО "Альфа" и оплачен данному контрагенту, то отсутствуют основания считать отсутствие реальной хозяйственной операции.
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Так, собранные по делу доказательства в их совокупности подтверждают факт того, что ООО "Альфа" финансово-хозяйственных операций не осуществляло, было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств, у Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, по юридическому адресу Общества находится квартира.
Таким образом, материалы дела в совокупности подтверждают факт отсутствия реальной хозяйственной операции по приобретению товара между заявителем и ООО "Альфа".
Факт наличия товара - а именно щебня в данном случае правового значения не имеет, поскольку спорным является доначисление НДС, а не налога на прибыль.
Счет-фактура и товарная накладная, оформленные от имени ООО "Альфа", содержат недостоверные сведения и не могут являться основанием к предоставлению налогового вычета по НДС.
Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание то, что сделка, заключенная между заявителем и его контрагентом носит фиктивный характер, направлена на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды, что не подтверждает реальность хозяйственных операций, а также то, что представленные заявителем документы не соответствуют требованиям законодательства пришел к выводу о неправомерном заявлении Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость.
На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 г. N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 рублей, по делу в данной части следует принять новый судебный акт, которым отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
Как указано выше, суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 15.08.2013 N 34 в части доначисления Обществу налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 рублей, а также уменьшил сумму штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 рублей.
Суд, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления Обществу налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 рублей указал, что недоимка по налогу по состоянию на 25.12.2012 г. отсутствовала, поскольку произведено перечисление налога 25.12.2012 г. платежными поручениями N 1239 и N 1240 в сумме 12.000 рублей и в сумме 70.000 рублей.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции в силу следующего.
В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 этого же Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Из текста оспариваемого решения следует, что всего исчислено и удержано и подлежит перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации за период с 01.01.2010 г. по 25.12.2012 г в размере 325 411 рублей, оплачено за проверяемый период 174 082 рублей. Задолженность по налогу на доходы физических лиц на момент окончания проверяемого периода 25.12.2012 г. составляет 151 329 рублей (т. 1, л.д. 28-29).
При рассмотрении возражений на акт проверки налоговый орган при сопоставлении представленных Обществом платежных поручений установил, что Обществом по состоянию на 25.12.2012 года также перечислен НДФЛ в сумме 99 000 руб.
Таким образом, налоговый орган указал, что на дату окончания проверяемого периода задолженность Общества по НДФЛ составила 52 329 руб. (т. 1, л.д. 34)
Однако, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган при вынесении решения не учел, что недоимка по налогу по состояние на 25.12.2012 г. отсутствовала, поскольку произведено перечисление налога 25.12.2012 г. платежными поручениями N 1239 и N 1240 в сумме 12 000 рублей и в сумме 70000 рублей.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что налоговый орган не мог учесть данные платежные поручения, так как проверяемый период определен с 01.01.2010 г. по 25.12.2012 г., а списание со счета произведено 26.12.2012 г.
В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции, изложенные в жалобе, о том, что налоговый орган не мог учесть платежные поручения N 1239 и N 1240, поскольку не было указано назначение платежа, и сумма в платежных поручениях не совпадала с суммой задолженности.
В пункте 4 статьи 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное не указание назначения платежа не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации не исполненной.
Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно, указано, что перечисляется НДФЛ и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса, налог считается уплаченным, то есть у Общества отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011.
В отношении суммы штрафных санкций судом первой инстанции также правомерно установлено, что налоговым органом неправильно определена сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
Налоговый орган в разделе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, исчисленной налоговым агентом, оспариваемого решения указал, что сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 64 154 рубля (т. 1, л.д. 29). Однако в решении не приведен расчет суммы штрафа.
В приложении к решению "расчет штрафа по НДФЛ" сумма штрафа указана в размере 45 019 рублей (т. 1, л.д. 48), при этом сведения по задолженности по налогу, указанные в расчете штрафа противоречат сведениям, указанным в приложении по расчету начисления пени (т. 1, л.д. 46-47).
Из расчета пени по налогу на доходы физических лиц следует, что у ООО "ПремиумСнаб" по состоянию на март 2011 г. задолженность по налогу на доходы физических лиц отсутствовала.
Общество 18.03.2011 г. перечислило НДФЛ в сумме 16 000 рублей и 21.03.2011 г. в сумме 4 000 рублей, в результате чего по состоянию на 21.03.2011 г. у него образовалась переплата в сумме 20 000 рублей.
29 апреля 2011 г. был начислен налог в сумме 26 650 рублей, уплата не была произведена, в связи с чем на дату начисления образовалась недоимка в сумме 6 500 рублей. Однако налоговый орган исчисляет штраф не с суммы недоимки 6 500 рублей, а с исчисленной суммы за минусом переплаты только 4 000 рублей, а 16 000 рублей не учитывает.
22 июня 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 26 000 рублей, на 22.06.2011 г. у него имеется переплата в сумме 19 350 рублей.
01 июля 2011 г. ООО "ПремиумСнаб" начисляет налог в сумме 24 206 рублей, на указанную дату недоимка составляет 4 856 рублей, тогда как сумма штрафа исчисляется с 46 856 рублей, то есть к сумме к сумме 22 650 рублей прибавляется сумма 24 206 рублей.
21 сентября 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 17 000 рублей и на указанную дату у него образовалась переплата в сумме 12 144 рубля.
01 октября 2011 г. Общество начисляет налог в размере 31 577 рублей, оплату не производит, в связи с чем с учетом имеющейся переплаты, недоимка на 01.10.2011 г. составляет 19 433 рубля, а штраф исчисляется с суммы 78 433 рубля, то есть налоговый орган вновь начисленную сумму налога прибавляет к ранее исчисленным суммам налога без учета сумм переплаты и реальной недоимки.
28 октября 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 15 00 рублей, и недоимка на указанную дату составляет 4 433 рубля.
23 декабря 2011 г. Общество перечисляет сумму налога в размере 35 000 рублей и 29 декабря 2011 г. 25 000 рублей, образуется переплата в сумме 55 567 рублей.
01 февраля 2012 г. Общество начисляет налог в сумме 34 314 рублей, 01.02.2012 г. в сумме 1 950 рублей, 01.03.2012 г. - 9 438 рублей и 08.03.2012г, - 11400 рублей. С учетом ранее имеющихся переплат по состоянию на 08.03.2012 г. образовалась недоимка в сумме 1 535 рублей. Однако сумма штрафа по состоянию на 08.03.2012 г. исчислена с суммы 10.535 рублей. То есть вновь налоговый орган складывает все суммы начисления и без учета уплаченных налогов и имеющихся переплат определяет размер штрафа.
ООО "ПремиумСнаб" перечисляет налог 27.03.2012 г. в сумме 56 082 рубля, 27.03.2012 г. в сумме 25 000 рублей и 29.06.2012 г. в сумме 20 000 рублей, в результате чего на 29.06.2012 г. образовалась переплата в сумме 99 547 рублей.
Обществом были исчислен налог 14.07.2012 г. в сумме 41 550 рублей, 09.08.2012 г. в сумме 18 377 рублей, 23.08.2012 г. в сумме 31 694 рубля и 01.10.2012 г. в сумме 37 363 рубля и по состоянию на 01.10.2012 г. образовалась недоимка в сумме 29 437 рублей, однако сумма штрафа исчислена на указанную дату с 128 437 рублей.
Общество 05.10.2012 г. перечисляет налог в сумме 5 000 рублей и 29 000 рублей и по состоянию на 05.10.2012 г. у него образовалась переплата в сумме 4 563 рубля.
ООО "ПремиумСнаб" начисляет налог 11.10.2012 г. в сумме 16 990 рублей, 04.11.2012 г. в сумме 2 800 рублей, 05.12.2012 г. в сумме 35 384 рубля и 13.12.2012 г. в сумме 1 718 рублей, в результате чего по состоянию на 13.12.2012 г. недоимка составила 52 329 рублей, а не как указано в решении 151 329 рублей
Платежными поручениями от 25.12.2012 г. N 1239 и N 1240 Общество перечислило налог в сумме 12 000 рублей и в сумме 70 000 рублей, поскольку списание денежных средств со счета произошло 26.12.2012 г., то по состоянию на 26.12.2012 г. переплата по налогу на доходы физических лиц составила 29 671 рубль.
Как верно указал суд, штраф должен был исчисляться по состоянию на 29.04.2011 г. в размере 1 330 рублей (6 650 * 20%), по состоянию на 01.07.2011 г. в сумме 971,20 рублей (4 856 руб. * 20%), на 01.10.2011 г. в сумме 3 886,60 рублей (19 433 руб. * 20%), на 08.03.2012 г. в сумме 307 рублей (1 535 руб. * 20%),, на 01.10.2012 г. в сумме 5 887,40 (29.437 руб. * 20%), на 11.10.2012 г. в сумме 2 485,40 рублей (12 427 руб. *20%), на 04.11.2012 г. в сумме 560 рублей (2 800 руб. * 20%), на 05.12.2012 г. в сумме 7 076,80 рублей (35 384 руб. * 20%) и на 13.12.2012 г. в сумме 343,60 (1 718 руб. * 20%), всего в общей сумме 22 848 рублей.
Апелляционная жалоба доводов относительно произведенного судом расчета с учетом имеющихся у Общества переплат не содержит.
Налоговый орган указывает, что расчет производился не нарастающим итогом, а путем проверки лицевого счета Общества с учетом переплат. Если по сроку перечисления на лицевом счете имелась задолженность, от этой суммы и рассчитывался штраф.
Однако именно такой подход и свидетельствует о том, что налоговый орган, исчисляя суммы штрафа нарастающим итогом по несвоевременно перечисленным суммам, без учета перечисления налога, фактически за одни и те же периоды привлек ООО "ПремиумСнаб" к ответственности неоднократно.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что сумма штрафа по статье 123 НК РФ должна составлять 22 848 руб.
Однако с учетом всех обстоятельств по делу, суд счел возможным данную сумму с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить до 10 000 рублей.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
В пункте 1 статьи 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Из системного толкования статей 112, 114 Кодекса и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.
Суды первой инстанции с учетом отсутствия каких-либо неблагоприятных последствий для государства пришел к правильному выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, а именно что на дату окончания проверяемого периода у Общества отсутствовала задолженность по оплате налога, отсутствует умысел, и с учетом конституционных принципов справедливости и соразмерности удовлетворил требования заявителя в части превышающей размер штрафа в сумме 10 000 руб.
Поскольку выводы суда первой инстанции по НДФЛ не противоречат нормам материального и процессуального права, а также имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Астраханской области от 21 января 2014 года по делу N А06-8175/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 г. N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 рублей.
Принять в отмененной части новый судебный акт, которым отказать ООО "ПремиумСнаб" в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
Председательствующий
Ю.А.КОМНАТНАЯ
Судьи
А.В.СМИРНИКОВ
М.Г.ЦУЦКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.04.2014 ПО ДЕЛУ N А06-8175/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 апреля 2014 г. по делу N А06-8175/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 апреля 2014 года.
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Комнатной Ю.А.,
судей Смирникова А.В., Цуцковой М.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Калинкиной К.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (ИНН 3006006822, ОГРН 1043002623399, адрес местонахождения: 414041, г. Астрахань, ул. Яблочкова, 23)
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 21 января 2014 года по делу N А06-8175/2013 (судья Гущина Т.С.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" (ИНН 3015092190, ОГРН 1103015003508, адрес местонахождения: 414032, Астрахань ул. Жилая, 8, 23)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (ИНН 3006006822, ОГРН 1043002623399, адрес местонахождения: 414041, г. Астрахань, ул. Яблочкова, 23)
о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 34 в части,
при участии представителей:
заявителя - Солдатов С.В., действующий на основании доверенности от 14.01.2014,
налогового органа - не явился, извещен,
установил:
в Арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" (далее - заявитель, ООО "ПремиумСнаб", Общество, налогоплательщик) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области (далее Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 34 в части доначисления налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 52 329 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 45 019 руб. и в части отказа в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (НДС) по счету-фактуре от 01.12.2011 N 1288, выставленной поставщиком ООО "Альфа" в сумме 480 435 руб.
Решением от 21 января 2014 года Арбитражный суд Астраханской области признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 N 34 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "ПремиумСнаб" налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 руб., в части отказа применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 руб. и уменьшить сумму штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 руб.
В остальной части заявленных требований суд отказал.
Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области не согласилась с принятым решением и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.
ООО "ПремиумСнаб" в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Межрайонная ИФНС России N 1 по Астраханской области извещена о времени и месте судебного заседания в порядке части 1 статьи 123 АПК РФ (почтовое уведомление N 81149 1 о вручении корреспонденции). Инспекцией заявлено ходатайство о рассмотрении жалобы в отсутствии ее представителя. Судом ходатайство удовлетворено.
Информация о месте и времени судебного заседания размещена на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 13 марта 2014 года, что подтверждено отчетом о публикации судебных актов на сайте.
Согласно пункту 3 статьи 156 АПК РФ в случае неявки в судебное заседание лица, участвующего в деле, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения дела, суд рассматривает дело в его отсутствие.
Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, выслушав пояснения представителя Общества, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области проведена выездная налоговая проверка ООО "ПремиумСнаб" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2010 по 25.12.2012.
Результаты проверки отражены налоговым органом в акте выездной налоговой проверки от 12.07.2013 N 34.
15 августа 2013 года, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 12.07.2013 N 34, представленных на акт возражений налогоплательщика, иных материалов налоговой проверки Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области принято решение N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислены: налог на прибыль в сумме 35 427 руб., НДС в сумме в сумме 685 357 руб., НДФЛ в сумме 52 329 руб., соответствующие суммы пеней.
Кроме того, указанным решением ООО "ПремиумСнаб" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 7 005 руб., НДС в виде штрафа в сумме 137 071 рубль, статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 45 019 руб.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Астраханской области от 27.12.2013 N 218-Н апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 N 34 признано вступившим в законную силу.
ООО "ПремиумСнаб", не согласившись с решением налогового органа в части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что налоговый орган необоснованно отказал в применении налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 01.12.2011 N 1288, выставленной ООО "Альфа".
Суд первой инстанции также указал, что налоговый орган неправильно определил сумму недоимки по НДФЛ в размере 151 329 руб., необоснованно доначислил налог в размере 52 329 руб. и применил двойную ответственность, применив налоговую санкцию за каждый период нарастающим итогом без учета перечисленных сумм налога и имеющихся переплат. Применив смягчающие ответственность обстоятельства, суд уменьшил сумму штрафа до 10 000 руб.
Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
По налогу на добавленную стоимость (НДС).
Как указано выше, суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 15.08.2013 N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 руб.
При этом суд исходил из недоказанности налоговым органом получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "Альфа".
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции в данной части.
Как следует из материалов дела, основанием к принятию оспариваемого решения в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по НДС, уплаченных контрагенту ООО "Альфа".
В соответствии с положениями статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.
В силу пункта 2 указанной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).
Пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учет.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в целях принятия НДС к вычету или возмещению счет-фактура должна соответствовать требованиям пунктов 5, 6 указанной статьи. Выставленные с нарушением данного порядка счета фактуры, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с нормами статьями 11, 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, для получения налогового вычета необходима совокупность следующих условий: наличие счетов-фактур, документов, подтверждающих принятие указанных товаров (работ, услуг) на учет, а также строгое соответствие выставленных счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).
Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данный вывод соответствует позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
На основании положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 N 924-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "ЛК Лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации", нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.01.2008 N 33-О-О и от 05.03.2009 года N 468-О-О).
Суд апелляционной инстанции, оценив во взаимосвязи, представленные налогоплательщиком и налоговым органом доказательства и установленные обстоятельства, пришел к выводу, что представленные Обществом документы не подтверждают право на налоговые вычеты НДС по сделке с ООО "Альфа".
Как следует из материалов дела, налогоплательщиков в спорный период по НДС заявлен налоговый вычет в сумме 480 435 руб. по операции, связанной с приобретением товара у ООО "Альфа" по счету-фактуре N 1288 от 01.12.2011 г.
В обоснование налогового вычета в сумме 480 435,25 рублей ООО "ПремиумСнаб" представило копии счета-фактуры N 1288 от 01.12.2011 г. на сумму 3 149 520 рублей, в том числе НДС в сумме 480 435,25 рублей и товарную накладную N 1288 от 01.12.2011 г. на получение щебня фр. 5 х 20 в количестве 3579 тн от ООО "Альфа". ООО "ПремиумСнаб" отразило счет-фактуру N 1288 от 01.12.2011 г. в книге покупок за 4 квартал 2011 г.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО "Альфа" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 25.02.2009 года. Единственным учредителем, руководителем и главным бухгалтером является Зубаирова А.М.
В штате ООО "Альфа" числился только один работник. Имущество, земля, транспортные средства, контрольно-кассовая техника, лицензии у ООО "Альфа" не имеется.
По юридическому адресу ООО "Альфа" находится жилое помещение - квартира, где проживает дедушка директора ООО "Альфа" Зубаировой А.М.
По расчетному счету Общества установлено, что денежные средства, поступающие от контрагентов обналичиваются Обществом.
Налоговая нагрузка ООО "Альфа" за 2011 год - 0%.
Представленные Обществом счет-фактура и товарная накладная от имени ООО "Альфа" подписаны Зубаировой А.М.
Как следует из приговора Советского районного суда от 14.01.2013 года, Зубаирова А.М. вступила в преступный сговор в составе организованной группы с целью извлечения дохода в крупном размере от осуществления незаконной банковской деятельности, а именно зарегистрировала в налоговом органе фиктивную организацию ООО "Альфа", которая не вела никакой хозяйственной деятельности, открыла счета в банках и систематически совершала незаконные банковские операции по осуществлению расчетов по поручению физических и юридических лиц по обналичиванию денежных средств с извлечением дохода в виде процентов в размере 0,6% от общей суммы обналиченных денежных средств.
Указанным приговором Зубаирова А.М. признана виновной в совершении преступления, предусмотренного пунктом "а" части 2 статьи 172 УК РФ.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что указанный приговор не является надлежащим доказательством, подтверждающим отсутствие реальной хозяйственной операции между ООО "ПремиумСнаб" и ООО "Альфа", поскольку в приговоре отсутствуют сведения о всей деятельности ООО "Альфа", а в нем указывается, что в период с сентября 2011 г. по январь 2012 г. Зубаирова А.М. являлась участником незаконной банковской деятельности и осуждена она по пункту "а" части 2 статьи 172 Уголовного кодекса Российской Федерации. В приговоре перечислены вещественные доказательства, а именно копии документов, среди которых документы ООО "ПремиумСнаб" отсутствуют. Из представленной копии не усматривается, что она заверена в установленном законом порядке, в ней отсутствует информация, что приговор вступил в законную силу.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, вышеназванный приговор получен налоговым органом от Межрайонной ИФНС России N 7 по республике Дагестан в рамках статьи 82 НК РФ.
В пункте 3 статьи 82 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
Приговором суда установлено, что ООО "Альфа" не осуществляло реальной финансово-хозяйственной деятельности, а было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств.
В соответствии с частью 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.
Вышеуказанный приговор имеет в силу части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальное значение для рассмотрения настоящего дела, поскольку им установлено, что Контрагент был создан без намерения осуществления предпринимательской деятельности, с целью получения незаконной имущественной выгоды и данная организация финансово-хозяйственных операций не осуществляла.
Кроме того, Межрайонной ИФНС России N 7 по республике Дагестан в рамках статьи 82 НК РФ был представлен протокол допроса Зубаирова А.М. от 01.03.2012 года, которая также пояснила, что ООО "Альфа" не осуществляло реальной финансово-хозяйственной деятельности, а было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств.
Суд первой инстанции критически отнесся к показаниям Зубаировой А.М., указав, что она является заинтересованным лицом и в силу закона вправе не свидетельствовать против себя.
Однако данные показания не противоречат приговору по уголовному делу в отношении указанного лица и подлежат оценке в совокупности с иными доказательствами по делу.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что поскольку товар реально приобретен у ООО "Альфа" и оплачен данному контрагенту, то отсутствуют основания считать отсутствие реальной хозяйственной операции.
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Так, собранные по делу доказательства в их совокупности подтверждают факт того, что ООО "Альфа" финансово-хозяйственных операций не осуществляло, было использовано для создания формального документооборота с целью обналичивания денежных средств, у Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, по юридическому адресу Общества находится квартира.
Таким образом, материалы дела в совокупности подтверждают факт отсутствия реальной хозяйственной операции по приобретению товара между заявителем и ООО "Альфа".
Факт наличия товара - а именно щебня в данном случае правового значения не имеет, поскольку спорным является доначисление НДС, а не налога на прибыль.
Счет-фактура и товарная накладная, оформленные от имени ООО "Альфа", содержат недостоверные сведения и не могут являться основанием к предоставлению налогового вычета по НДС.
Суд апелляционной инстанции, принимая во внимание то, что сделка, заключенная между заявителем и его контрагентом носит фиктивный характер, направлена на создание искусственных оснований для получения налоговой выгоды, что не подтверждает реальность хозяйственных операций, а также то, что представленные заявителем документы не соответствуют требованиям законодательства пришел к выводу о неправомерном заявлении Обществом вычетов по налогу на добавленную стоимость.
На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 г. N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 рублей, по делу в данной части следует принять новый судебный акт, которым отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).
Как указано выше, суд первой инстанции признал недействительным решение налоговой инспекции от 15.08.2013 N 34 в части доначисления Обществу налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 рублей, а также уменьшил сумму штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации до 10 000 рублей.
Суд, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления Обществу налога на доходы физических лиц в сумме 52 329 рублей указал, что недоимка по налогу по состоянию на 25.12.2012 г. отсутствовала, поскольку произведено перечисление налога 25.12.2012 г. платежными поручениями N 1239 и N 1240 в сумме 12.000 рублей и в сумме 70.000 рублей.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции в силу следующего.
В силу статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 этого же Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Из текста оспариваемого решения следует, что всего исчислено и удержано и подлежит перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации за период с 01.01.2010 г. по 25.12.2012 г в размере 325 411 рублей, оплачено за проверяемый период 174 082 рублей. Задолженность по налогу на доходы физических лиц на момент окончания проверяемого периода 25.12.2012 г. составляет 151 329 рублей (т. 1, л.д. 28-29).
При рассмотрении возражений на акт проверки налоговый орган при сопоставлении представленных Обществом платежных поручений установил, что Обществом по состоянию на 25.12.2012 года также перечислен НДФЛ в сумме 99 000 руб.
Таким образом, налоговый орган указал, что на дату окончания проверяемого периода задолженность Общества по НДФЛ составила 52 329 руб. (т. 1, л.д. 34)
Однако, как верно указал суд первой инстанции, налоговый орган при вынесении решения не учел, что недоимка по налогу по состояние на 25.12.2012 г. отсутствовала, поскольку произведено перечисление налога 25.12.2012 г. платежными поручениями N 1239 и N 1240 в сумме 12 000 рублей и в сумме 70000 рублей.
Суд первой инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что налоговый орган не мог учесть данные платежные поручения, так как проверяемый период определен с 01.01.2010 г. по 25.12.2012 г., а списание со счета произведено 26.12.2012 г.
В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции, изложенные в жалобе, о том, что налоговый орган не мог учесть платежные поручения N 1239 и N 1240, поскольку не было указано назначение платежа, и сумма в платежных поручениях не совпадала с суммой задолженности.
В пункте 4 статьи 45 НК РФ перечислены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Среди них неправильное не указание назначения платежа не предусмотрено в качестве одного из оснований для признания обязанности по уплате налога в бюджетную систему Российской Федерации не исполненной.
Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно, указано, что перечисляется НДФЛ и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса, налог считается уплаченным, то есть у Общества отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 784/13 по делу N А06-9384/2011.
В отношении суммы штрафных санкций судом первой инстанции также правомерно установлено, что налоговым органом неправильно определена сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.
Налоговый орган в разделе правильности исчисления и своевременности уплаты налога на доходы физических лиц, исчисленной налоговым агентом, оспариваемого решения указал, что сумма штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации составляет 64 154 рубля (т. 1, л.д. 29). Однако в решении не приведен расчет суммы штрафа.
В приложении к решению "расчет штрафа по НДФЛ" сумма штрафа указана в размере 45 019 рублей (т. 1, л.д. 48), при этом сведения по задолженности по налогу, указанные в расчете штрафа противоречат сведениям, указанным в приложении по расчету начисления пени (т. 1, л.д. 46-47).
Из расчета пени по налогу на доходы физических лиц следует, что у ООО "ПремиумСнаб" по состоянию на март 2011 г. задолженность по налогу на доходы физических лиц отсутствовала.
Общество 18.03.2011 г. перечислило НДФЛ в сумме 16 000 рублей и 21.03.2011 г. в сумме 4 000 рублей, в результате чего по состоянию на 21.03.2011 г. у него образовалась переплата в сумме 20 000 рублей.
29 апреля 2011 г. был начислен налог в сумме 26 650 рублей, уплата не была произведена, в связи с чем на дату начисления образовалась недоимка в сумме 6 500 рублей. Однако налоговый орган исчисляет штраф не с суммы недоимки 6 500 рублей, а с исчисленной суммы за минусом переплаты только 4 000 рублей, а 16 000 рублей не учитывает.
22 июня 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 26 000 рублей, на 22.06.2011 г. у него имеется переплата в сумме 19 350 рублей.
01 июля 2011 г. ООО "ПремиумСнаб" начисляет налог в сумме 24 206 рублей, на указанную дату недоимка составляет 4 856 рублей, тогда как сумма штрафа исчисляется с 46 856 рублей, то есть к сумме к сумме 22 650 рублей прибавляется сумма 24 206 рублей.
21 сентября 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 17 000 рублей и на указанную дату у него образовалась переплата в сумме 12 144 рубля.
01 октября 2011 г. Общество начисляет налог в размере 31 577 рублей, оплату не производит, в связи с чем с учетом имеющейся переплаты, недоимка на 01.10.2011 г. составляет 19 433 рубля, а штраф исчисляется с суммы 78 433 рубля, то есть налоговый орган вновь начисленную сумму налога прибавляет к ранее исчисленным суммам налога без учета сумм переплаты и реальной недоимки.
28 октября 2011 г. Общество перечисляет налог в сумме 15 00 рублей, и недоимка на указанную дату составляет 4 433 рубля.
23 декабря 2011 г. Общество перечисляет сумму налога в размере 35 000 рублей и 29 декабря 2011 г. 25 000 рублей, образуется переплата в сумме 55 567 рублей.
01 февраля 2012 г. Общество начисляет налог в сумме 34 314 рублей, 01.02.2012 г. в сумме 1 950 рублей, 01.03.2012 г. - 9 438 рублей и 08.03.2012г, - 11400 рублей. С учетом ранее имеющихся переплат по состоянию на 08.03.2012 г. образовалась недоимка в сумме 1 535 рублей. Однако сумма штрафа по состоянию на 08.03.2012 г. исчислена с суммы 10.535 рублей. То есть вновь налоговый орган складывает все суммы начисления и без учета уплаченных налогов и имеющихся переплат определяет размер штрафа.
ООО "ПремиумСнаб" перечисляет налог 27.03.2012 г. в сумме 56 082 рубля, 27.03.2012 г. в сумме 25 000 рублей и 29.06.2012 г. в сумме 20 000 рублей, в результате чего на 29.06.2012 г. образовалась переплата в сумме 99 547 рублей.
Обществом были исчислен налог 14.07.2012 г. в сумме 41 550 рублей, 09.08.2012 г. в сумме 18 377 рублей, 23.08.2012 г. в сумме 31 694 рубля и 01.10.2012 г. в сумме 37 363 рубля и по состоянию на 01.10.2012 г. образовалась недоимка в сумме 29 437 рублей, однако сумма штрафа исчислена на указанную дату с 128 437 рублей.
Общество 05.10.2012 г. перечисляет налог в сумме 5 000 рублей и 29 000 рублей и по состоянию на 05.10.2012 г. у него образовалась переплата в сумме 4 563 рубля.
ООО "ПремиумСнаб" начисляет налог 11.10.2012 г. в сумме 16 990 рублей, 04.11.2012 г. в сумме 2 800 рублей, 05.12.2012 г. в сумме 35 384 рубля и 13.12.2012 г. в сумме 1 718 рублей, в результате чего по состоянию на 13.12.2012 г. недоимка составила 52 329 рублей, а не как указано в решении 151 329 рублей
Платежными поручениями от 25.12.2012 г. N 1239 и N 1240 Общество перечислило налог в сумме 12 000 рублей и в сумме 70 000 рублей, поскольку списание денежных средств со счета произошло 26.12.2012 г., то по состоянию на 26.12.2012 г. переплата по налогу на доходы физических лиц составила 29 671 рубль.
Как верно указал суд, штраф должен был исчисляться по состоянию на 29.04.2011 г. в размере 1 330 рублей (6 650 * 20%), по состоянию на 01.07.2011 г. в сумме 971,20 рублей (4 856 руб. * 20%), на 01.10.2011 г. в сумме 3 886,60 рублей (19 433 руб. * 20%), на 08.03.2012 г. в сумме 307 рублей (1 535 руб. * 20%),, на 01.10.2012 г. в сумме 5 887,40 (29.437 руб. * 20%), на 11.10.2012 г. в сумме 2 485,40 рублей (12 427 руб. *20%), на 04.11.2012 г. в сумме 560 рублей (2 800 руб. * 20%), на 05.12.2012 г. в сумме 7 076,80 рублей (35 384 руб. * 20%) и на 13.12.2012 г. в сумме 343,60 (1 718 руб. * 20%), всего в общей сумме 22 848 рублей.
Апелляционная жалоба доводов относительно произведенного судом расчета с учетом имеющихся у Общества переплат не содержит.
Налоговый орган указывает, что расчет производился не нарастающим итогом, а путем проверки лицевого счета Общества с учетом переплат. Если по сроку перечисления на лицевом счете имелась задолженность, от этой суммы и рассчитывался штраф.
Однако именно такой подход и свидетельствует о том, что налоговый орган, исчисляя суммы штрафа нарастающим итогом по несвоевременно перечисленным суммам, без учета перечисления налога, фактически за одни и те же периоды привлек ООО "ПремиумСнаб" к ответственности неоднократно.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что сумма штрафа по статье 123 НК РФ должна составлять 22 848 руб.
Однако с учетом всех обстоятельств по делу, суд счел возможным данную сумму с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить до 10 000 рублей.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
В пункте 1 статьи 112 НК РФ перечислены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Из системного толкования статей 112, 114 Кодекса и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.
Суды первой инстанции с учетом отсутствия каких-либо неблагоприятных последствий для государства пришел к правильному выводу о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, а именно что на дату окончания проверяемого периода у Общества отсутствовала задолженность по оплате налога, отсутствует умысел, и с учетом конституционных принципов справедливости и соразмерности удовлетворил требования заявителя в части превышающей размер штрафа в сумме 10 000 руб.
Поскольку выводы суда первой инстанции по НДФЛ не противоречат нормам материального и процессуального права, а также имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, по данному эпизоду у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Астраханской области от 21 января 2014 года по делу N А06-8175/2013 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Астраханской области от 15.08.2013 г. N 34 в части отказа ООО "ПремиумСнаб" применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в сумме 480 435 рублей.
Принять в отмененной части новый судебный акт, которым отказать ООО "ПремиумСнаб" в удовлетворении заявленных требований.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
Председательствующий
Ю.А.КОМНАТНАЯ
Судьи
А.В.СМИРНИКОВ
М.Г.ЦУЦКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)