Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Баканова В.В., судей Арямова А.А. и Малышевой И.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Червяковой Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 февраля 2014 г. по делу N А47-9706/2013 (судья Александров А.А.),
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Оренбургские авиалинии" - Новиков О.А. (доверенность от 09.09.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Сборец Э.Ю. (доверенность от 07.10.2013 N 05/13); Полякова О.П. (доверенность от 09.01.2014 N 03/01).
Открытое акционерное общество "Оренбургские авиалинии" (далее - общество, налогоплательщик, ОАО "Оренбургские авиалинии") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по оренбургской области) о признании недействительным Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 N 19 (исх. N 07-32/19), вынесенного инспекцией в части:
- доначисления НДС в сумме 15 118 691 руб. (стр. 120 описательной части и п. 1 резолютивной части обжалуемого решения), в том числе: за 1 квартал 2010 г. в сумме 970 573 руб.,
за 2 квартал 2010 г. в сумме 1 971 089 руб.,
за 3 квартал 2010 г. в сумме 3 000 198 руб.,
за 4 квартал 2010 г. в сумме 1 971 129 руб.,
за 1 квартал 2011 г. в сумме 951 979 руб.,
за 2 квартал 2011 г. в сумме 1 214 370 руб.,
за 3 квартал 2011 г. в сумме 1 443 980 руб.,
- за 4 квартал 2011 г. в сумме 3 595 373 руб.;
- - начисления пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС в сумме 2 220 308 руб. (п. 3 резолютивной части решения). При этом, заявителем также представлено ходатайство об уменьшении налоговых санкций, наложенных в результате привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 2 резолютивной части решения инспекции), в пятьдесят раз до 427 674 руб. 46 коп.
Представителем заявителя в судебном заседании Арбитражного суда Оренбургской области заявлено устное ходатайство об уточнении заявленных требований, в соответствии с которым ОАО "Оренбургские авиалинии" просит удовлетворить заявленные требования по НДС в части эпизода, связанного с договорами фрахтования, а также уменьшить размер налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Представитель заявителя не поддержал требования, связанные с оспариванием доначислений за 3 квартал 2011 года НДС в сумме 67 685 рублей (п. 2.1 описательной части решения налогового органа).
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 06.02.2014 (резолютивная часть объявлена 30.01.2014) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 28.06.2013 N 19 о привлечении ОАО "Оренбургские авиалинии" к налоговой ответственности в части: пункта 1 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 051 006 рублей; пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 19 245 350 рублей 70 копеек; пункт 3 в части начисления соответствующих сумм пени, начисленных за несвоевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15 051 006 рублей. Инспекции вменено в обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований отказать.
Податель апелляционной жалобы полагает, что ОАО "Оренбургские авиалинии" не осуществляло реализацию услуг по перевозке пассажиров в рамках договора перевозки, в том значении, которое предусмотрено действующим законодательством, право на применение ставки 0% по НДС предоставлено налоговым законодательством не субъекту, осуществляющему определенный вид деятельности (в данном случае перевозчику), а при возникновении объекта (операций по реализации), подлежащего обложению по льготной ставке.
В данном случае, налоговая база при реализации услуг по перевозке пассажиров состоит из стоимости услуг, оказанных конкретным пассажирам - физическим лицам, по цене, уплаченной этими пассажирами за перевозку.
По мнению инспекции, налоговая база фрахтовщика формируется не из выручки от реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, а из выручки от реализации услуг по фрахтованию воздушного судна. Наличие налоговой базы в виде стоимости услуг по перевозке пассажиров материалами дела не подтверждается.
Также податель апелляционной жалобы высказал возражения против довода суда о том, что стоимость эксплуатации воздушного судна лишь в части отсутствия факта пассажирской перевозки должна быть увеличена на сумму НДС, так как на пассажиров не должно возлагаться бремя уплаты НДС в составе стоимости рейса.
По мнению инспекции, суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров (работ, услуг), не учитываются покупателем в стоимости этих товаров (работ, услуг). При использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих налогообложению (в том числе и по нулевой ставке), суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, включаются в состав налоговых вычетов и предъявляются покупателем к возврату из бюджета. Следовательно, предъявление фрахтовщиком фрахтователю суммы НДС сверх стоимости рейса на стоимость услуги, реализованной непосредственно пассажиру и облагаемой по ставке 0% не влияет. Поскольку в данном случае фрахтователи являются лицами, реализовывавшими пассажирам услуги по международной перевозке, то ОАО "Оренбургские авиалинии", являясь лицом, привлеченным для оказания услуг неправомерно применяет налоговую ставку 0%.
Также, по мнению подателя жалобы, суд первой инстанции необоснованно не принял ссылку налогового органа на вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенный в постановлении от 20.05.2008 N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12, в соответствии с которым сумма, в отношении которой может быть заявлена ставка НДС 0% является платой, полученной с пассажиров за услуги по международной перевозке.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требования апелляционной жалобы по указанным основаниям.
Представитель заявителя в судебном заседании возражал против доводов апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Оренбургские авиалинии", по результатам которой 28.06.2013 принято решение N 19 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно указанного решения, между федеральным государственным унитарным предприятием "Оренбургские авиалинии" (ОАО "Оренбургские авиалинии" с 20.01.2011, перевозчик) (фрахтовщик) и ЗАО "Донг Мун" (фрахтователь) заключены договоры фрахтования воздушного судна (воздушный чартер): N 725/ДО-04 от 30.12.2004 (т. д. 13 л.д. 48), N 957/ДО-2011 от 01.06.2011 (т. д. 13 л.д. 69).
Предметом договоров является предоставление фрахтователю (ЗАО "Донг Мун") коммерческой вместимости воздушного судна для воздушной чартерной перевозки пассажиров, багажа, и грузов по маршруту Оренбург-Ереван-Оренбург на воздушных судах типа Boeing 737-400/500/800, Ту-154, Ту-134. Налоговая база в 2010 году составила 9 634 178 рублей, в 2011 году - 10 902 735 рублей.
Также проверкой установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Музенидис Трэвел Оренбург" заключен договор фрахтования воздушных судов N 655/ДО-2010 от 24.05.2010. Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС по указанным операциям. Налоговая база в 2010 году составила 16 697 376 рублей.
Предметом договора является выполнение фрахтовщиком (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Музенидис Трэвел Оренбург") согласованных сторонами авиарейсов и предоставление фрахтователю коммерческой вместимости воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также оспариваемым решением налогового органа установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и Оренбургской городской общественной организации "Баскетбольный клуб "Надежда" заключен договор фрахтования воздушных судов N 341/ДО-2010 от 22.03.2010 (т. 13 л.д. 86). Налоговая база за 2 квартал 2010 года составила 1 855 181 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (Оренбургской городской общественной организации "Баскетбольный клуб "Надежда") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "КруизЦентр" заключен договор фрахтования воздушных судов N 105/ДО-07 от 01.03.2006 (т. 13 л.д. 108). Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС. Налоговая база по НДС, заявленная налогоплательщиком по данным операциям составила 2 176 457 ублей.
Предметом договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") обязуется предоставить фрахтователю (ООО "КруизЦентр") за плату всю вместимость воздушного судна на один или несколько рейсов.
В ходе проверки также установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Авиационный чартерный сервис" заключен договор фрахтования воздушных судов N 137/ДО-2010 от 05.02.2010. Налоговая база по данным операциям составила 8 162 254 рублей.
Предметом данного договора (пункт 1.1.) является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Авиационный чартерный сервис") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также, согласно п. 2.2.6. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "ОБК" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1234/ДО-2010 от 01.11.2010. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2010 года в сумме 3 070 000 рублей, в 2011 году в общей сумме 14 212 897 рублей.
Предметом данного договора (пункт 1.1.) является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Музенидис Трэвел Оренбург") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.7. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Костромское авиапредприятие" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1284/ДО-2010 от 24.05.2010 (т. 14 л.д. 1). Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2010 года в сумме 2 365 600 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Костромское авиапредприятие") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.8. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Костромское авиапредприятие" заключен договор фрахтования воздушных судов N 788/ДО-2011 от 15.04.2011. Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС. Налоговая база по НДС, заявленная налогоплательщиком по данным операциям за 4 квартал 2011 года в сумме 2 713 350 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Костромское авиапредприятие") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.9. оспариваемого решения, между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "ПЕГАС и К" заключен договор фрахтования воздушных судов N 24/ДО-2010 от 12.01.2010 (т. 14 л.д. 25). Налоговая база по данным операциям составила за 2011 год в сумме 7 517 344 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "ПЕГАС и К") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также, согласно п. 2.2.10. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Авиаальянс" заключен договор об общих условиях фрахтования воздушных судов N 1732/ДО-2011 от 03.10.2011 (т. д. 14 л.д. 77).
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Авиаальянс") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2011 года в сумме 2 309 325 рублей.
Кроме того, согласно оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ОАО "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Авиакомпания "Татарстан" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1170/ДО-2011 от 01.06.2011. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2011 года в сумме 2 000 000 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ОАО "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Авиакомпания "Татарстан") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
В соответствии с заключенными договорами фрахтователи обязаны в течение 10 дней с момента выполнения каждого рейса предоставить в адрес ОАО "Оренбургские авиалинии" комплекты полетных купонов.
По мнению налогового органа, ОАО "Оренбургские авиалинии" плату с пассажиров за перевозку не получает, то есть выручка от реализации услуг по международной перевозке у фрахтовщика отсутствует, в связи с чем, общество, осуществляя международные авиарейсы, получало плату не с пассажиров за услуги по перевозке, а от контрагента за услуги по фрахтованию воздушного судна, соответственно налогоплательщиком завышен НДС к возмещению за 2010 год.
Налоговый орган включил в налоговую базу по НДС суммы расчетов по указанным договорам, полагая, что налогоплательщик неправомерно применило ставку 0 процентов по НДС при оказании услуг по предоставлению воздушного судна по договорам фрахтования. Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком завышены суммы НДС к возмещению.
Также решением налогового органа установлено, что ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 несвоевременно перечисляло в бюджет НДФЛ в сумме 213 837 229 рублей, удержанный из доходов налогоплательщиков.
Задолженность по НДФЛ на дату окончания проверяемого периода (на 31.12.2011) установлена в сумме 4 453 346 рублей 32 копеек.
На дату составления акта проверки задолженность по НДФЛ за проверяемый период отсутствует, переплата по НДФЛ составляет 255 526 рублей 68 копеек.
В соответствии со ст. 75 НК РФ на сумму НДФЛ, не перечисленного налоговым агентом в установленный законом срок, начислены пени за период с 01.01.2010 по 30.04.2013 в сумме 2 150 987 рублей.
Налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 21 383 723 рублей.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд, оспаривая решение налогового органа.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, исходил из недоказанности налоговым органом получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Указанные выводы суда первой инстанции следует признать законными и обоснованными.
Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п/п. 1 п. 1 названной статьи; работы, услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
В соответствии с п. п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы только при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектами налогообложения транспортным налогом пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
В Определении от 01.12.2009 N 1552-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при установлении льготы по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ законодатель вправе исходить из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики (в том числе в сфере речного, морского и воздушного транспорта), социальных и иных причин.
Суд отмечает, что данное освобождение от налогообложения поставлено в зависимость именно от вида основной деятельности налогоплательщика.
Судом установлено, что требования оказания услуги по перевозке пассажиров (багажа), предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ, обществом выполнены.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Соответственно, для применения налоговой ставки 0% Общество должно оказать пассажирам услугу по международной перевозке, т.е. заключить с пассажирами договор воздушной перевозки, путем оформления перевозочного документа (билета и багажная квитанция) и перевезти его из пункта отправления в пункт назначения.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).
Под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Перевозка пассажиров, их багажа, грузов, почтовых отправлений, а также соответствующие договоры перевозки регламентируются главами XIII и XIV Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации, главами VIII и IX Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, главой XV Воздушного кодекса Российской Федерации.
Главой 40 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрены четыре вида договоров, опосредующих правоотношения по перевозке пассажиров и грузов:
- договор перевозки груза (ст. 785);
- договор перевозки пассажира (ст. 786);
- договор фрахтования (ст. 787);
- договор об организации перевозок (ст. 798).
Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с договорами ОАО "Оренбургские авиалинии" предоставляло воздушные судна во временное пользование указанным выше фрахтователям, для перевозки пассажиров.
Данные договоры были правомерно расценены судом как договоры фрахтования судна.
В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд. Заключение договора перевозки удостоверяется билетом.
Статьи 103 и 105 ВК РФ также предусматривают обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне в силу договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.
Правила международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утв. Министерством гражданской авиации СССР от 03.01.1986 N 1/И и действовавшие в 2006 г., определяли перевозчика как авиационное предприятие, которое выдает перевозочный документ и осуществляет либо обязуется осуществить международную воздушную перевозку в соответствии с таким документом, а также предоставляет или обязуется предоставить обслуживание, связанное с этой перевозкой.
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких воздушных судов на один или несколько рейсов для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.
Согласно ст. 61 ВК РФ, под авиационным предприятием понимается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, имеющее основными целями своей деятельности осуществление за плату воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов, почты и (или) выполнение авиационных работ.
Пунктом 3 ст. 61 ВК РФ определяется понятие эксплуатанта - гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
В соответствии со ст. 100 ВК РФ перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ вида деятельности в области авиации.
В соответствии с п. 6 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" (далее - Правила, Федеральные авиационные правила) перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза регулярными рейсами. Перевозчик вправе передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки лицу, осуществляющему от имени перевозчика бронирование, продажу и оформление (что и делают фрахтователи-туроператоры, но услугу по международной перевозки оказывает перевозчик) на перевозочных документах, лицу, осуществляющему аэропортовую или иную деятельность по обеспечению обслуживания пассажиров, багажа, грузов на основании предусмотренного законодательством РФ сертификата соответствия или другому лицу, в том числе перевозчику, являясь ответственным за их действия (бездействие) перед пассажиром, грузоотправителем и грузополучателем и выполнение договора воздушной перевозки пассажира, договора воздушной перевозки груза.
Перевозчик выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза чартерными рейсами в соответствии с договором фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) (п. 6 указанных выше Правил перевозки).
В п. 2 Правил указано, что Правила применяются при осуществлении внутренних и международных воздушных перевозок (далее - перевозки) пассажиров, багажа, грузов рейсами по расписанию движения воздушных судов и дополнительными рейсами (далее - регулярные рейсы) и рейсами по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру).
Согласно п. 44 Правил к перевозочным документам относятся: билет, багажная квитанция, грузовая накладная, ордер разных сборов, квитанция для оплаты сверхнормативного багажа, квитанция разных сборов, электронный многоцелевой документ.
Договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза удостоверяется, соответственно, билетом и багажной квитанцией, в случае перевозки пассажиром багажа - грузовой накладной.
В соответствии с п. 45 Правил, перевозочные документы оформляются перевозчиком или уполномоченным агентом. Плата за перевозку пассажиров, багажа, грузов, выполняемую по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), в перевозочном документе не указывается (п. 32 Правил). На каждого пассажира оформляется отдельный билет. Билет может быть оформлен в электронной форме или на бумажном носителе (п. 50 Правил).
В соответствии со Стандартом отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте, требования и порядок их регистрации", утв.Минтрансом РФ от 25.04.2001 одной из обязательных частей пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются текстовые страницы, которые содержат условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности.
Действующее воздушное законодательство предусматривает механизм (возможность) заключения договора воздушной перевозки пассажира без заключения прямой двусторонней сделки между пассажиром и авиаперевозчиком, путем заключения договора фрахтования (чартера).
Как установлено судом первой инстанции, авиабилеты оформлены на бланках общества с указанием именно его кода перевозчика. Таким образом, обязательство оказать пассажирам услуги по перевозке возникло у общества и им же выполнено. Пассажирский билет и багажная квитанция (авиабилет) является перевозочным документом строгой отчетности на воздушном транспорте, который удостоверяет заключение договора между пассажиром и перевозчиком на воздушную перевозку пассажира и его багажа.
Для оказания услуг перевозки общество, помимо фрахтования воздушного судна, организовало обеспечение рейса топливом, аэронавигационным и наземным обслуживанием и понесло соответствующие расходы.
Фрахтователи не осуществляли реализацию авиабилетов, а вносили данных пассажиров в договоры перевозки, по которым общество обязано было оказать услугу по перевозке пассажиров и багажа, а не фрахтователь. Материалы дела не содержат доказательств, что у фрахтователей возникла обязанность перед пассажирами выполнить перевозку пассажиров (багажа) на основании единых международных перевозочных документов, услуги по международной перевозке пассажиров (багажа) оказывало само общество.
Как верно установлено судом первой инстанции, общество получало разрешения Федерального агентства воздушного транспорта Российской Федерации (Росавиации) на совершение международных нерегулярных (чартерных) воздушных перевозок, осуществляло организационное обеспечение выполняемых полетов силами собственной диспетчерской службы, заключало договоры страхования гражданской ответственности авиаперевозчика, что также подтверждает довод заявителя об оказании обществом всего комплекса услуг по перевозке пассажиров.
Полетный (электронный) купон перевозчика является составной частью пассажирского билета (экземпляр договора перевозки) и подтверждает факт заключения договора воздушной перевозки, в котором содержится вся необходимая информация.
В рамках договора фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) фрахтователем, по сути, резервируется место для пассажиров, грузов, багажа при сохранении в неизменном виде существа обязательства по их перевозке в пункт назначения на воздушном борту по соответствующему рейсу (маршруту).
Предоставление фрахтователю вместимости (ее части) транспортного средства для перевозки пассажиров, грузов, багажа является квалифицирующим признаком договора фрахтования (чартера), позволяющим выделить его в отдельный подвид договора перевозки при сохранении его родовой принадлежности к этому виду договоров. Сходство правоположений позволяет считать указанный договор разновидностью договора перевозки.
Довод налогового органа, что в перевозочных документах не указана цена билета, в связи, с чем отсутствует информация о цене услуг, реализованных пассажирам, судом отклоняется, так как Федеральные авиационные правила "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденные Приказом Минтранса Российской Федерации от 28 июня 2007 г. предписывают, что плата за перевозку пассажиров, багажа, грузов, выполняемую по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), в перевозочном документе не указывается.
Существенным условием договора перевозки является внесение платы, а не отражение ее в билете, плата была внесена пассажирами фрахтователям, которые ее перечислили на расчетный счет общества. Кроме того, при отсутствии оплаты перевозки, пассажиры не были бы допущены к регистрации и к международной перевозке.
Подателем апелляционной жалобы не представлено в материалы дела доказательств того, что фрахтователи являются перевозчиками (эксплуатантами) воздушных судом, владеют воздушными судами на законном основании, равно как и доказательств того, что общество предоставляло фрахтователям в аренду воздушные суда для осуществления ими самостоятельных полетов и оказания услуг по перевозке пассажиров.
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выполняя условия названного договора, предприятие оказывало услуги по международной перевозке пассажиров и багажа.
Ссылка налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.05.2008 N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12, в качестве подтверждения правовой позиции инспекции обоснованно отклонена судом первой инстанции, так как Воздушный кодекс Российской Федерации не воспрещает совпадение в одном лице перевозчика и эксплуатанта конкретного воздушного судна.
Указанный судебный акт основан на иных обстоятельствах дела, при которых в конкретном случае фрахтователь признан перевозчиком ввиду наличия доказательств вступления непосредственно фрахтователя в правовые отношения с пассажирами в качестве перевозчика.
В силу изложенных обстоятельств, требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 15 051 006 руб., а также начисления соответствующих сумм пени за неуплату НДС судом первой инстанции обоснованно удовлетворены.
В отношении требований заявителя об уменьшении санкций по ст. 123 НК РФ арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанного из доходов налогоплательщиков НДФЛ в сумме 213 837 229 рублей за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 подтвержден материалами судебного дела, не оспаривается заявителем и его следует считать доказанным в соответствии со ст. 65, ч. 3.1 ст. 70, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.
Нарушение налоговым агентом в период с 02.09.2010 сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ для перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщиков, влечет наступление ответственности независимо от того, что указанные суммы НДФЛ перечислены в бюджет в более поздние сроки.
Заявителем за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 года допущено неправомерное не перечисление НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщиков, в сумме 213 837 229 рублей в сроки, установленные НК РФ, и за совершение указанного правонарушения налоговый агент, с учетом смягчающего ответственность обстоятельства, привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 21 383 723 рублей (213 837 229 х 20% / 2).
Руководствуясь положениями пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, п. 3 ст. 114 НК РФ правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, с учетом конкретных обстоятельств дела и наличия ряда смягчающих обстоятельств:
финансового состояния налогоплательщика, наличии кредиторской задолженности, участие в благотворительной акции "Крылья добра", необходимости осуществления расходов в целях обеспечения безопасности воздушных полетов, осуществление платежей по договорам лизинга, осуществления налогоплательщиком вид деятельности, связанный с социально-экономическим развитием региона по месту осуществления деятельности, а так же значительный вклад в обеспечение занятости населения, суд первой инстанции счел возможным уменьшить размер налоговой санкции в десять раз, по сравнению с размером санкции, установленной налоговым органом, то есть до 2 138 372 рублей 30 копеек.
При вынесении решения арбитражный суд первой инстанции соотнес размер санкций с размером начисленных в установленном порядке суммы пени по НДФЛ (2 150 987 рублей), которые носят компенсационный характер.
Оспариваемое решение налогового органа отменено в части размера налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в сумме 19 245 350 рублей 70 копеек (21 383 723-2 138 372,30), доводов об обжаловании решения суда в данной части налоговым органом в апелляционной жалобе не приведено.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает решение суда в данной части законным и обоснованным.
С учетом изложенного решение суда по существу является правильным, доводы апелляционной жалобы отклоняются по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 февраля 2014 г. по делу N А47-9706/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.04.2014 N 18АП-3061/2014 ПО ДЕЛУ N А47-9706/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 апреля 2014 г. N 18АП-3061/2014
Дело N А47-9706/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Баканова В.В., судей Арямова А.А. и Малышевой И.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Червяковой Е.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 февраля 2014 г. по делу N А47-9706/2013 (судья Александров А.А.),
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Оренбургские авиалинии" - Новиков О.А. (доверенность от 09.09.2013);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Сборец Э.Ю. (доверенность от 07.10.2013 N 05/13); Полякова О.П. (доверенность от 09.01.2014 N 03/01).
Открытое акционерное общество "Оренбургские авиалинии" (далее - общество, налогоплательщик, ОАО "Оренбургские авиалинии") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по оренбургской области) о признании недействительным Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 N 19 (исх. N 07-32/19), вынесенного инспекцией в части:
- доначисления НДС в сумме 15 118 691 руб. (стр. 120 описательной части и п. 1 резолютивной части обжалуемого решения), в том числе: за 1 квартал 2010 г. в сумме 970 573 руб.,
за 2 квартал 2010 г. в сумме 1 971 089 руб.,
за 3 квартал 2010 г. в сумме 3 000 198 руб.,
за 4 квартал 2010 г. в сумме 1 971 129 руб.,
за 1 квартал 2011 г. в сумме 951 979 руб.,
за 2 квартал 2011 г. в сумме 1 214 370 руб.,
за 3 квартал 2011 г. в сумме 1 443 980 руб.,
- за 4 квартал 2011 г. в сумме 3 595 373 руб.;
- - начисления пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС в сумме 2 220 308 руб. (п. 3 резолютивной части решения). При этом, заявителем также представлено ходатайство об уменьшении налоговых санкций, наложенных в результате привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 2 резолютивной части решения инспекции), в пятьдесят раз до 427 674 руб. 46 коп.
Представителем заявителя в судебном заседании Арбитражного суда Оренбургской области заявлено устное ходатайство об уточнении заявленных требований, в соответствии с которым ОАО "Оренбургские авиалинии" просит удовлетворить заявленные требования по НДС в части эпизода, связанного с договорами фрахтования, а также уменьшить размер налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Представитель заявителя не поддержал требования, связанные с оспариванием доначислений за 3 квартал 2011 года НДС в сумме 67 685 рублей (п. 2.1 описательной части решения налогового органа).
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 06.02.2014 (резолютивная часть объявлена 30.01.2014) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области от 28.06.2013 N 19 о привлечении ОАО "Оренбургские авиалинии" к налоговой ответственности в части: пункта 1 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 15 051 006 рублей; пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 19 245 350 рублей 70 копеек; пункт 3 в части начисления соответствующих сумм пени, начисленных за несвоевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 15 051 006 рублей. Инспекции вменено в обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении требований отказать.
Податель апелляционной жалобы полагает, что ОАО "Оренбургские авиалинии" не осуществляло реализацию услуг по перевозке пассажиров в рамках договора перевозки, в том значении, которое предусмотрено действующим законодательством, право на применение ставки 0% по НДС предоставлено налоговым законодательством не субъекту, осуществляющему определенный вид деятельности (в данном случае перевозчику), а при возникновении объекта (операций по реализации), подлежащего обложению по льготной ставке.
В данном случае, налоговая база при реализации услуг по перевозке пассажиров состоит из стоимости услуг, оказанных конкретным пассажирам - физическим лицам, по цене, уплаченной этими пассажирами за перевозку.
По мнению инспекции, налоговая база фрахтовщика формируется не из выручки от реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа, а из выручки от реализации услуг по фрахтованию воздушного судна. Наличие налоговой базы в виде стоимости услуг по перевозке пассажиров материалами дела не подтверждается.
Также податель апелляционной жалобы высказал возражения против довода суда о том, что стоимость эксплуатации воздушного судна лишь в части отсутствия факта пассажирской перевозки должна быть увеличена на сумму НДС, так как на пассажиров не должно возлагаться бремя уплаты НДС в составе стоимости рейса.
По мнению инспекции, суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю при реализации товаров (работ, услуг), не учитываются покупателем в стоимости этих товаров (работ, услуг). При использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих налогообложению (в том числе и по нулевой ставке), суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, включаются в состав налоговых вычетов и предъявляются покупателем к возврату из бюджета. Следовательно, предъявление фрахтовщиком фрахтователю суммы НДС сверх стоимости рейса на стоимость услуги, реализованной непосредственно пассажиру и облагаемой по ставке 0% не влияет. Поскольку в данном случае фрахтователи являются лицами, реализовывавшими пассажирам услуги по международной перевозке, то ОАО "Оренбургские авиалинии", являясь лицом, привлеченным для оказания услуг неправомерно применяет налоговую ставку 0%.
Также, по мнению подателя жалобы, суд первой инстанции необоснованно не принял ссылку налогового органа на вывод Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенный в постановлении от 20.05.2008 N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12, в соответствии с которым сумма, в отношении которой может быть заявлена ставка НДС 0% является платой, полученной с пассажиров за услуги по международной перевозке.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы и требования апелляционной жалобы по указанным основаниям.
Представитель заявителя в судебном заседании возражал против доводов апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ОАО "Оренбургские авиалинии", по результатам которой 28.06.2013 принято решение N 19 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно указанного решения, между федеральным государственным унитарным предприятием "Оренбургские авиалинии" (ОАО "Оренбургские авиалинии" с 20.01.2011, перевозчик) (фрахтовщик) и ЗАО "Донг Мун" (фрахтователь) заключены договоры фрахтования воздушного судна (воздушный чартер): N 725/ДО-04 от 30.12.2004 (т. д. 13 л.д. 48), N 957/ДО-2011 от 01.06.2011 (т. д. 13 л.д. 69).
Предметом договоров является предоставление фрахтователю (ЗАО "Донг Мун") коммерческой вместимости воздушного судна для воздушной чартерной перевозки пассажиров, багажа, и грузов по маршруту Оренбург-Ереван-Оренбург на воздушных судах типа Boeing 737-400/500/800, Ту-154, Ту-134. Налоговая база в 2010 году составила 9 634 178 рублей, в 2011 году - 10 902 735 рублей.
Также проверкой установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Музенидис Трэвел Оренбург" заключен договор фрахтования воздушных судов N 655/ДО-2010 от 24.05.2010. Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС по указанным операциям. Налоговая база в 2010 году составила 16 697 376 рублей.
Предметом договора является выполнение фрахтовщиком (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Музенидис Трэвел Оренбург") согласованных сторонами авиарейсов и предоставление фрахтователю коммерческой вместимости воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также оспариваемым решением налогового органа установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и Оренбургской городской общественной организации "Баскетбольный клуб "Надежда" заключен договор фрахтования воздушных судов N 341/ДО-2010 от 22.03.2010 (т. 13 л.д. 86). Налоговая база за 2 квартал 2010 года составила 1 855 181 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (Оренбургской городской общественной организации "Баскетбольный клуб "Надежда") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "КруизЦентр" заключен договор фрахтования воздушных судов N 105/ДО-07 от 01.03.2006 (т. 13 л.д. 108). Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС. Налоговая база по НДС, заявленная налогоплательщиком по данным операциям составила 2 176 457 ублей.
Предметом договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") обязуется предоставить фрахтователю (ООО "КруизЦентр") за плату всю вместимость воздушного судна на один или несколько рейсов.
В ходе проверки также установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Авиационный чартерный сервис" заключен договор фрахтования воздушных судов N 137/ДО-2010 от 05.02.2010. Налоговая база по данным операциям составила 8 162 254 рублей.
Предметом данного договора (пункт 1.1.) является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Авиационный чартерный сервис") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также, согласно п. 2.2.6. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "ОБК" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1234/ДО-2010 от 01.11.2010. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2010 года в сумме 3 070 000 рублей, в 2011 году в общей сумме 14 212 897 рублей.
Предметом данного договора (пункт 1.1.) является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Музенидис Трэвел Оренбург") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.7. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Костромское авиапредприятие" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1284/ДО-2010 от 24.05.2010 (т. 14 л.д. 1). Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2010 года в сумме 2 365 600 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Костромское авиапредприятие") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.8. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Костромское авиапредприятие" заключен договор фрахтования воздушных судов N 788/ДО-2011 от 15.04.2011. Налогоплательщик применил ставку 0% по НДС. Налоговая база по НДС, заявленная налогоплательщиком по данным операциям за 4 квартал 2011 года в сумме 2 713 350 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Костромское авиапредприятие") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Согласно п. 2.2.9. оспариваемого решения, между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "ПЕГАС и К" заключен договор фрахтования воздушных судов N 24/ДО-2010 от 12.01.2010 (т. 14 л.д. 25). Налоговая база по данным операциям составила за 2011 год в сумме 7 517 344 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "ПЕГАС и К") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
Также, согласно п. 2.2.10. оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" и ООО "Авиаальянс" заключен договор об общих условиях фрахтования воздушных судов N 1732/ДО-2011 от 03.10.2011 (т. д. 14 л.д. 77).
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ООО "Авиаальянс") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2011 года в сумме 2 309 325 рублей.
Кроме того, согласно оспариваемого решения налоговым органом установлено, что между ОАО "Оренбургские авиалинии" и ОАО "Авиакомпания "Татарстан" заключен договор фрахтования воздушных судов N 1170/ДО-2011 от 01.06.2011. Налоговая база по данным операциям составила за 4 квартал 2011 года в сумме 2 000 000 рублей.
Предметом данного договора является то, что фрахтовщик (ОАО "Оренбургские авиалинии") по заявке фрахтователя (ОАО "Авиакомпания "Татарстан") выполняет согласованные сторонами авиарейсы и предоставляет фрахтователю коммерческую вместимость воздушного судна, а фрахтователь оплачивает авиарейсы в порядке, предусмотренном условиями договора.
В соответствии с заключенными договорами фрахтователи обязаны в течение 10 дней с момента выполнения каждого рейса предоставить в адрес ОАО "Оренбургские авиалинии" комплекты полетных купонов.
По мнению налогового органа, ОАО "Оренбургские авиалинии" плату с пассажиров за перевозку не получает, то есть выручка от реализации услуг по международной перевозке у фрахтовщика отсутствует, в связи с чем, общество, осуществляя международные авиарейсы, получало плату не с пассажиров за услуги по перевозке, а от контрагента за услуги по фрахтованию воздушного судна, соответственно налогоплательщиком завышен НДС к возмещению за 2010 год.
Налоговый орган включил в налоговую базу по НДС суммы расчетов по указанным договорам, полагая, что налогоплательщик неправомерно применило ставку 0 процентов по НДС при оказании услуг по предоставлению воздушного судна по договорам фрахтования. Инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком завышены суммы НДС к возмещению.
Также решением налогового органа установлено, что ФГУП (ОАО) "Оренбургские авиалинии" за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 несвоевременно перечисляло в бюджет НДФЛ в сумме 213 837 229 рублей, удержанный из доходов налогоплательщиков.
Задолженность по НДФЛ на дату окончания проверяемого периода (на 31.12.2011) установлена в сумме 4 453 346 рублей 32 копеек.
На дату составления акта проверки задолженность по НДФЛ за проверяемый период отсутствует, переплата по НДФЛ составляет 255 526 рублей 68 копеек.
В соответствии со ст. 75 НК РФ на сумму НДФЛ, не перечисленного налоговым агентом в установленный законом срок, начислены пени за период с 01.01.2010 по 30.04.2013 в сумме 2 150 987 рублей.
Налоговый агент привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 21 383 723 рублей.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд, оспаривая решение налогового органа.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, исходил из недоказанности налоговым органом получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Указанные выводы суда первой инстанции следует признать законными и обоснованными.
Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
В соответствии с п. п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п/п. 1 п. 1 названной статьи; работы, услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
В соответствии с п. п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы только при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ не являются объектами налогообложения транспортным налогом пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
В Определении от 01.12.2009 N 1552-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при установлении льготы по подпункту 4 пункта 2 статьи 358 НК РФ законодатель вправе исходить из специфики условий хозяйствования в определенных отраслях экономики (в том числе в сфере речного, морского и воздушного транспорта), социальных и иных причин.
Суд отмечает, что данное освобождение от налогообложения поставлено в зависимость именно от вида основной деятельности налогоплательщика.
Судом установлено, что требования оказания услуги по перевозке пассажиров (багажа), предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ, обществом выполнены.
В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Соответственно, для применения налоговой ставки 0% Общество должно оказать пассажирам услугу по международной перевозке, т.е. заключить с пассажирами договор воздушной перевозки, путем оформления перевозочного документа (билета и багажная квитанция) и перевезти его из пункта отправления в пункт назначения.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя).
Под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с главой 40 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Перевозка пассажиров, их багажа, грузов, почтовых отправлений, а также соответствующие договоры перевозки регламентируются главами XIII и XIV Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации, главами VIII и IX Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, главой XV Воздушного кодекса Российской Федерации.
Главой 40 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрены четыре вида договоров, опосредующих правоотношения по перевозке пассажиров и грузов:
- договор перевозки груза (ст. 785);
- договор перевозки пассажира (ст. 786);
- договор фрахтования (ст. 787);
- договор об организации перевозок (ст. 798).
Судом первой инстанции установлено, что в соответствии с договорами ОАО "Оренбургские авиалинии" предоставляло воздушные судна во временное пользование указанным выше фрахтователям, для перевозки пассажиров.
Данные договоры были правомерно расценены судом как договоры фрахтования судна.
В соответствии со ст. 786 ГК РФ по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти его в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд. Заключение договора перевозки удостоверяется билетом.
Статьи 103 и 105 ВК РФ также предусматривают обязанность перевозчика перевезти пассажира воздушного судна в пункт назначения с предоставлением ему места на воздушном судне в силу договора воздушной перевозки, который удостоверяется билетом.
Правила международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утв. Министерством гражданской авиации СССР от 03.01.1986 N 1/И и действовавшие в 2006 г., определяли перевозчика как авиационное предприятие, которое выдает перевозочный документ и осуществляет либо обязуется осуществить международную воздушную перевозку в соответствии с таким документом, а также предоставляет или обязуется предоставить обслуживание, связанное с этой перевозкой.
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких воздушных судов на один или несколько рейсов для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.
Согласно ст. 61 ВК РФ, под авиационным предприятием понимается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы и формы собственности, имеющее основными целями своей деятельности осуществление за плату воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов, почты и (или) выполнение авиационных работ.
Пунктом 3 ст. 61 ВК РФ определяется понятие эксплуатанта - гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.
В соответствии со ст. 100 ВК РФ перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию на осуществление подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ вида деятельности в области авиации.
В соответствии с п. 6 Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" (далее - Правила, Федеральные авиационные правила) перевозчик организует, обеспечивает и выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза регулярными рейсами. Перевозчик вправе передать обязанности или их часть по договору воздушной перевозки лицу, осуществляющему от имени перевозчика бронирование, продажу и оформление (что и делают фрахтователи-туроператоры, но услугу по международной перевозки оказывает перевозчик) на перевозочных документах, лицу, осуществляющему аэропортовую или иную деятельность по обеспечению обслуживания пассажиров, багажа, грузов на основании предусмотренного законодательством РФ сертификата соответствия или другому лицу, в том числе перевозчику, являясь ответственным за их действия (бездействие) перед пассажиром, грузоотправителем и грузополучателем и выполнение договора воздушной перевозки пассажира, договора воздушной перевозки груза.
Перевозчик выполняет перевозку пассажиров, багажа, груза чартерными рейсами в соответствии с договором фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) (п. 6 указанных выше Правил перевозки).
В п. 2 Правил указано, что Правила применяются при осуществлении внутренних и международных воздушных перевозок (далее - перевозки) пассажиров, багажа, грузов рейсами по расписанию движения воздушных судов и дополнительными рейсами (далее - регулярные рейсы) и рейсами по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру).
Согласно п. 44 Правил к перевозочным документам относятся: билет, багажная квитанция, грузовая накладная, ордер разных сборов, квитанция для оплаты сверхнормативного багажа, квитанция разных сборов, электронный многоцелевой документ.
Договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза удостоверяется, соответственно, билетом и багажной квитанцией, в случае перевозки пассажиром багажа - грузовой накладной.
В соответствии с п. 45 Правил, перевозочные документы оформляются перевозчиком или уполномоченным агентом. Плата за перевозку пассажиров, багажа, грузов, выполняемую по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), в перевозочном документе не указывается (п. 32 Правил). На каждого пассажира оформляется отдельный билет. Билет может быть оформлен в электронной форме или на бумажном носителе (п. 50 Правил).
В соответствии со Стандартом отрасли ОСТ 54-8-233.78-2001 "Перевозочные документы строгой отчетности на воздушном транспорте, требования и порядок их регистрации", утв.Минтрансом РФ от 25.04.2001 одной из обязательных частей пассажирского билета, применяемого на международных воздушных линиях, являются текстовые страницы, которые содержат условия договора для международных воздушных перевозок и извещение пассажира международного рейса об ограничении ответственности.
Действующее воздушное законодательство предусматривает механизм (возможность) заключения договора воздушной перевозки пассажира без заключения прямой двусторонней сделки между пассажиром и авиаперевозчиком, путем заключения договора фрахтования (чартера).
Как установлено судом первой инстанции, авиабилеты оформлены на бланках общества с указанием именно его кода перевозчика. Таким образом, обязательство оказать пассажирам услуги по перевозке возникло у общества и им же выполнено. Пассажирский билет и багажная квитанция (авиабилет) является перевозочным документом строгой отчетности на воздушном транспорте, который удостоверяет заключение договора между пассажиром и перевозчиком на воздушную перевозку пассажира и его багажа.
Для оказания услуг перевозки общество, помимо фрахтования воздушного судна, организовало обеспечение рейса топливом, аэронавигационным и наземным обслуживанием и понесло соответствующие расходы.
Фрахтователи не осуществляли реализацию авиабилетов, а вносили данных пассажиров в договоры перевозки, по которым общество обязано было оказать услугу по перевозке пассажиров и багажа, а не фрахтователь. Материалы дела не содержат доказательств, что у фрахтователей возникла обязанность перед пассажирами выполнить перевозку пассажиров (багажа) на основании единых международных перевозочных документов, услуги по международной перевозке пассажиров (багажа) оказывало само общество.
Как верно установлено судом первой инстанции, общество получало разрешения Федерального агентства воздушного транспорта Российской Федерации (Росавиации) на совершение международных нерегулярных (чартерных) воздушных перевозок, осуществляло организационное обеспечение выполняемых полетов силами собственной диспетчерской службы, заключало договоры страхования гражданской ответственности авиаперевозчика, что также подтверждает довод заявителя об оказании обществом всего комплекса услуг по перевозке пассажиров.
Полетный (электронный) купон перевозчика является составной частью пассажирского билета (экземпляр договора перевозки) и подтверждает факт заключения договора воздушной перевозки, в котором содержится вся необходимая информация.
В рамках договора фрахтования воздушного судна (воздушного чартера) фрахтователем, по сути, резервируется место для пассажиров, грузов, багажа при сохранении в неизменном виде существа обязательства по их перевозке в пункт назначения на воздушном борту по соответствующему рейсу (маршруту).
Предоставление фрахтователю вместимости (ее части) транспортного средства для перевозки пассажиров, грузов, багажа является квалифицирующим признаком договора фрахтования (чартера), позволяющим выделить его в отдельный подвид договора перевозки при сохранении его родовой принадлежности к этому виду договоров. Сходство правоположений позволяет считать указанный договор разновидностью договора перевозки.
Довод налогового органа, что в перевозочных документах не указана цена билета, в связи, с чем отсутствует информация о цене услуг, реализованных пассажирам, судом отклоняется, так как Федеральные авиационные правила "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей", утвержденные Приказом Минтранса Российской Федерации от 28 июня 2007 г. предписывают, что плата за перевозку пассажиров, багажа, грузов, выполняемую по договору фрахтования воздушного судна (воздушного чартера), в перевозочном документе не указывается.
Существенным условием договора перевозки является внесение платы, а не отражение ее в билете, плата была внесена пассажирами фрахтователям, которые ее перечислили на расчетный счет общества. Кроме того, при отсутствии оплаты перевозки, пассажиры не были бы допущены к регистрации и к международной перевозке.
Подателем апелляционной жалобы не представлено в материалы дела доказательств того, что фрахтователи являются перевозчиками (эксплуатантами) воздушных судом, владеют воздушными судами на законном основании, равно как и доказательств того, что общество предоставляло фрахтователям в аренду воздушные суда для осуществления ими самостоятельных полетов и оказания услуг по перевозке пассажиров.
На основании изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что выполняя условия названного договора, предприятие оказывало услуги по международной перевозке пассажиров и багажа.
Ссылка налогового органа на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 20.05.2008 N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12, в качестве подтверждения правовой позиции инспекции обоснованно отклонена судом первой инстанции, так как Воздушный кодекс Российской Федерации не воспрещает совпадение в одном лице перевозчика и эксплуатанта конкретного воздушного судна.
Указанный судебный акт основан на иных обстоятельствах дела, при которых в конкретном случае фрахтователь признан перевозчиком ввиду наличия доказательств вступления непосредственно фрахтователя в правовые отношения с пассажирами в качестве перевозчика.
В силу изложенных обстоятельств, требования заявителя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 15 051 006 руб., а также начисления соответствующих сумм пени за неуплату НДС судом первой инстанции обоснованно удовлетворены.
В отношении требований заявителя об уменьшении санкций по ст. 123 НК РФ арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанного из доходов налогоплательщиков НДФЛ в сумме 213 837 229 рублей за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 подтвержден материалами судебного дела, не оспаривается заявителем и его следует считать доказанным в соответствии со ст. 65, ч. 3.1 ст. 70, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.
Нарушение налоговым агентом в период с 02.09.2010 сроков, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ для перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщиков, влечет наступление ответственности независимо от того, что указанные суммы НДФЛ перечислены в бюджет в более поздние сроки.
Заявителем за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 года допущено неправомерное не перечисление НДФЛ, удержанного из доходов налогоплательщиков, в сумме 213 837 229 рублей в сроки, установленные НК РФ, и за совершение указанного правонарушения налоговый агент, с учетом смягчающего ответственность обстоятельства, привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 21 383 723 рублей (213 837 229 х 20% / 2).
Руководствуясь положениями пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, п. 3 ст. 114 НК РФ правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, с учетом конкретных обстоятельств дела и наличия ряда смягчающих обстоятельств:
финансового состояния налогоплательщика, наличии кредиторской задолженности, участие в благотворительной акции "Крылья добра", необходимости осуществления расходов в целях обеспечения безопасности воздушных полетов, осуществление платежей по договорам лизинга, осуществления налогоплательщиком вид деятельности, связанный с социально-экономическим развитием региона по месту осуществления деятельности, а так же значительный вклад в обеспечение занятости населения, суд первой инстанции счел возможным уменьшить размер налоговой санкции в десять раз, по сравнению с размером санкции, установленной налоговым органом, то есть до 2 138 372 рублей 30 копеек.
При вынесении решения арбитражный суд первой инстанции соотнес размер санкций с размером начисленных в установленном порядке суммы пени по НДФЛ (2 150 987 рублей), которые носят компенсационный характер.
Оспариваемое решение налогового органа отменено в части размера налоговой санкции, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в сумме 19 245 350 рублей 70 копеек (21 383 723-2 138 372,30), доводов об обжаловании решения суда в данной части налоговым органом в апелляционной жалобе не приведено.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает решение суда в данной части законным и обоснованным.
С учетом изложенного решение суда по существу является правильным, доводы апелляционной жалобы отклоняются по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 06 февраля 2014 г. по делу N А47-9706/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.В.БАКАНОВ
В.В.БАКАНОВ
Судьи
А.А.АРЯМОВ
И.А.МАЛЫШЕВА
А.А.АРЯМОВ
И.А.МАЛЫШЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)