Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2014 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Харьковской Е.Г., Швец Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Джавадовой Т.Г.
при участии в заседании:
- от Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр": Юхименко И.М., представитель по доверенности от 21.07.2014;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области: Молодкина И.Б., представитель по доверенности от 11.08.2014; Логачева Е.В., представитель по доверенности от 11.08.2014; Болваненко Н.В., представитель по доверенности от 10.02.2014; Исаева Ю.В., представитель по доверенности от 29.07.2014 N 02-12/04807
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
на решение от 27.05.2014
по делу N А16-537/2012
Арбитражного суда Еврейской автономной области
принятое судьей Яниной С.В.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
о признании недействительным в части решения N 1 от 10.02.2012
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" (далее - ООО "Стройэлитцентр", общество) обратилось в Арбитражный суд Еврейской автономной области с заявлением, с учетом уточнения, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области (далее - МИФНС России N 1 по ЕАО, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 056 869 рублей; дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 2 478 081 рубля; дополнительного начисления НДС за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей; начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей; взыскания недоимки по НДФЛ 610 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 098 720 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 1 083 773 рублей.
Решением суда от 14.11.2012 требования общества удовлетворены, оспариваемое решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в части дополнительного начисления: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2 056 869 руб. и за 2010 год в сумме 3 696 082 руб.; налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 478 081 руб. и за 2010 год в сумме 2 940 786 руб.; начисления пеней на оспариваемые налог на прибыль и НДС, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 610 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 руб.) в размере 1 098 720 руб., НДС - в сумме 1 083 773 руб.
Судом, кроме того, в соответствии с частью 2 статьи 49 АПК РФ принят отказ ООО "Стройэлитцентр" от заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции о дополнительном начислении налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 руб.; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 в сумме 622 246 руб., начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 руб. Производство по делу в указанной части прекращено.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 решение Арбитражного суда Еврейской автономной области от 14.11.2012 в обжалуемой налоговым органом части оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.06.2013 решение суда первой инстанции от 14.11.2012, постановление суда апелляционной инстанции от 19.02.2013 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отказалось от требований о признании оспариваемого решения недействительным в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 132 664 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2009 год с суммы 132 664 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 119 398 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2009 год и дополнительного начисления пеней по НДС за 2009 год с суммы 119 398 рублей.
Кроме этого, общество поддержало ранее заявленное при первом рассмотрении дела ходатайство об отказе от требований о признании решения налогового органа недействительным в части признания недействительным дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 622 246 рублей; дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 рублей.
Суд первой инстанции на основании части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ принял отказ от заявленных требований в указанной части, поскольку отказ от требований не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов других лиц.
Производство по делу в данной части прекращено в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 АПК РФ.
Решением суда первой инстанции от 27.05.2014 требования ООО "Стройэлитцентр" удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части:
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 924 205 рублей;
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 358 683 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей;
- начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей;
- взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 610 рублей;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 072 187 рублей 20 копеек;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 059 893 рублей 80 копеек, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с судебным актом в названной части, кроме взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 610 рублей, поскольку указанная сумма НДФЛ признана налоговым органом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой и дополнениями к ней, в которых просит отменить в обжалуемой части решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела, а также несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам, и принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "Стройэлитцентр" в удовлетворении требований в обжалуемой части.
В заседании суда апелляционной инстанции в соответствии с положениями статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 12 часов 35 минут 20 августа 2014 года.
Представители налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней, просили отменить в обжалуемой части решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "Стройэлитцентр" в удовлетворении требований в обжалуемой части.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО "Стройэлитцентр" отклонил доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции на основании положений частей 1 и 5 повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам, а также проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части, поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы, дополнений к ней, а также обоснованность доводов отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Стройэлитцентр" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 02.12.2011 N 19.
Из материалов дела также следует, что на основании указанного акта проверки, рассмотрения письменных возражений налогоплательщика и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 10.02.2012 N 1 о привлечении ООО "Стройэлитцентр" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 3 358 787 руб., из которых: 2 437 465 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, 1 101 322 руб. - за неуплату (неполную уплату) НДС. Обществу в соответствии с данным решением начислены пени по состоянию на 10.02.2012 за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 279 353 руб., НДС в сумме 1 135 012 руб. и, кроме того, предложено уплатить, в том числе налог на прибыль в сумме 12 187 325 руб., НДС в сумме 5 506 610 руб.
Управление Федеральной налоговой службы по Еврейской автономной области, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, решением от 25.04.2012 N 03-16/32/2177 изменило решение инспекции в части начисления пени, изложив в следующей редакции: начислить пени в сумме 1 002 342,57 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, пени в сумме 1 132 846,22 руб. за неуплату (неполную уплату) НДС, в остальной части оставило решение инспекции без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в арбитражный суд.
При новом рассмотрении дела, удовлетворяя заявленные требования обществом требования о признании недействительным оспариваемого решения в части:
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 924 205 рублей;
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 358 683 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей;
- начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 072 187 рублей 20 копеек;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 059 893 рублей 80 копеек, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции, исходил из недоказанности инспекцией в нарушение положений части 5 статьи 200 АПК РФ обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении последним своих налоговых обязательств перед бюджетом, которые легли в основу оспариваемого обществом решения.
Как видно из материалов дела, инспекцией при проведении выездной налоговой проверки было установлено и зафиксировано в акте и оспариваемом заявителем решении, что ООО "Стройэлитцентр" является заказчиком, застройщиком, подрядчиком, привлекал денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) для строительства многоквартирных домов. У общества имеется лицензия N Д 777488 от 04.09.2006 на осуществление следующих видов деятельности: строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, а также свидетельство о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 26.01.2010.
В проверяемом периоде, что зафиксировано в акте проверки и не оспаривает заявитель, общество осуществляло: общестроительные работы - строительство жилых домов в г. Биробиджане, по адресам: ул. Бумагина, д. 10а, д. 10б, д. 12, ул. Пионерская, д. 75.; продажу собственного недвижимого имущества (квартиры) и прочую реализацию.
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией выявлено следующее: отсутствие у налогоплательщика раздельного учета затрат, произведенных за счет средств дольщиков и затрат, понесенных из собственных средств; определение в нарушение положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 5 статьи 270, пункта 2 статьи 265 НК РФ внереализационного дохода, в который включает сумму экономии (разница между объемом средств финансирования поступивших от дольщиков и величиной капитальных затрат на строительство); завышение расходов при отсутствии документального подтверждения по правилам статьи 252 НК РФ (затраты на приобретение кирпича по счетам-фактурам ООО "DOLON-Электроник" на сумму 6 120 807 руб., расходы, понесенные в связи с привлечением субподрядчиков - ООО "Юрганстрой", индивидуального предпринимателя Повх А.В., ООО "Рем Строй Центр" и ООО "Профстрой", на сумму 17 808 127 руб., затраты за 2010 год в сумме 1 538 022 руб., заявленные в связи с выполнением ремонтных работ по ул. Бумагина, д. 12).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, основанием для дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы явилось расхождение между данными общества и инспекции по сумме заявленной налогоплательщиком экономии. При этом, налоговый орган указывает на то, что исходил из данных самого налогоплательщика, представленных им ходе проверки, в том числе счетов-фактур от 31.01.2009 N 86-1, от 20.01.201 N 3, книги продаж и других.
Анализируя положения названных выше статей Налогового кодекса Российской Федерации, статей 2, 4, и 18 Федерального закона N 214-ФЗ, суд обоснованно исходил из того, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Налоговым законодательством, как правомерно отметил суд, не закреплены методы и формы раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике механизм обеспечения такого учета. При этом следует учесть, что в рассматриваемом случае заявитель является заказчиком, застройщиком и подрядчиком и осуществлял строительство четырех объектов недвижимости.
Судом по материалам дела установлено, что ведение раздельного учета обществом обеспечено путем отражения сумм аккумулированных на счете застройщика поступлений от участников долевого строительства, которые отражены по счету 76.5, учитывались также на счете 86 "Целевое финансирование", затраты - на счетах 08 и 20, в связи с чем суд первой инстанции доводы инспекции об отсутствии раздельного учета обоснованно отклонил.
Как следует из материалов дела, налоговый орган указанные выводы не опровергает, вместе с тем ссылается на необоснованное утверждение суда о расчете размера экономии применительно к стоимости одной квартиры по договору, что противоречит установленным и зафиксированным инспекцией в акте проверки и решении фактам. Как указывает инспекция и следует из текста обжалуемого ею решения, налогоплательщиком, уже после составления акта проверки, в суд представлены документы бухгалтерского учета (счета, проводки и другие), подтверждающие возврат денежных средств дольщикам, при уменьшении размера площади квартир. Однако указанные документы, на чем настаивает налоговый орган, отсутствовали на момент проверки или не совпадают по содержанию с документами, заверенными самим налогоплательщиком, предъявленными последним в ходе ее проведения.
Инспекция в обоснование свои доводов ссылается также на то, что при определении размера экономии, были приняты во внимание не только данные, содержащиеся в договорах на долевое строительство, заключенные с ООО "Стройэлитцентр" по отдельным квартирам, но и показатели "кассы", то есть фактическое поступление денежных средств от дольщиков в период 2010 года.
Из материалов дела также следует, что разница в сумме экономии сложилась также ввиду непринятия инспекцией в сумме затрат на строительство за 2009 год расходов на кирпич по объектам, расположенным по адресам: ул. Бумагина, д. 10а - в сумме 1 881 096 руб. и ул. Бумагина, д. 10б - в сумме 4 239 714 руб.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В пунктах 1, 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.
При исследовании обстоятельств расхождения между данными общества и налогового органа в размере суммы экономии средств полученного целевого финансирования судом первой инстанции установлено следующее.
МИФНС России N 1 по ЕАО итогам проверки за 2009 год доначислен налог на прибыль в размере 2 056 869 рублей. Основанием для доначисления послужило расхождение между данными общества и налогового органа в размере суммы экономии средств полученного целевого финансирования по объектам долевого строительства - многоквартирных жилых домов в г. Биробиджане ЕАО по ул. Бумагина, д. 10а, 10б.
Разница в размере экономии сложилась в результате того, что налоговый орган рассчитывал экономию, исходя из сумм, указанных в договорах долевого строительства, а также непринятия налоговым органом в сумме затрат на строительство расходов на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей.
Как установлено судом, в сумму затрат на строительство МИФНС России N 1 по ЕАО не включены представленные истцом после составления акта проверки дополнительно формы КС-2 за 2007 год, не учтенные истцом на счете 8.3, а учтенные на счете 20. Общая стоимость СМР по данным формам составила 17 808 127 рублей, из них: по дому Бумагина 10а - 5 000 127 рублей, по дому Бумагина 10б - 12 808 000 рублей. Кроме того, расхождения по сумме экономии вызвано применением обществом и налоговым органом различной методики калькулирования себестоимости объектов участия в долевом строительстве.
За 2010 год по итогам проверки доначислен налог на прибыль в размере 10 130 456 рублей, из которых оспаривается заявителем 3 696 082 рубля. Требования общество обосновывает тем, что налоговым органом неверно рассчитана сумма экономии средств целевого финансирования.
Как следует из оспариваемого решения, заявления общества и уточнений к нему, затраты на возведение жилого дома по ул. Пионерская, 75 в г. Биробиджане составили 118 566 369 рублей (расхождений, как установлено судом, по сумме между сторонами спора нет, страница 13 решения N 1 от 10.02.2012).
Затраты, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве, находящиеся в данном доме, составили по расчету ООО "Стройэлитцентр" 97 209 574 рубля, по расчету МИФНС России N 1 по ЕАО - 81 446 925 рублей (приложение N 4 к оспариваемому решению). Расхождения по сумме вызваны применением заявителем и налоговым органом различных методик калькулирования себестоимости.
Также налоговым органом при расчете суммы экономии приняты суммы, указанные в договорах долевого строительства, ООО "Стройэлитцентр" рассчитывает экономию исходя из суммы фактически поступивших застройщику от участников долевого строительства денежных средств, в результате различных способов расчета разница составляет 3 515 834 рубля 58 копеек.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе, имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Застройщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передачи объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определен после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.
Согласно части 1 статьи 7 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
По договорам участия в долевом строительстве (являющимися типовыми, разработанными обществом) застройщик (ООО "Стройэлитцентр") обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить в кирпичном жилом доме квартиру и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию жилого дома передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, определенный договором, а участник долевого строительства обязуется оплатить обусловленную договором цену и принять в собственность объект долевого строительства.
Стоимость объекта на момент заключения договора определяется пунктом 1.6 договора.
Согласно пунктам 2.2 - 2.5 договоров фактическая площадь объекта долевого строительства уточняется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию в соответствии с обмерами, произведенными организацией технической инвентаризации. При этом изменение размера объекта долевого строительства не является существенным условием при увеличении или уменьшении площади объекта до 10% от планируемой площади объекта. В случае увеличения площади в указанном размере участник долевого строительства обязан внести денежные средства. В случае уменьшения площади - застройщик обязан возвратить участнику долевого строительства разницу между фактически внесенными денежными средствами и денежными средствами, необходимыми для строительства объекта (том 6 л.д. л.д. 89-93).
Установление такого механизма определения конечной стоимости объекта договора долевого строительства возможно в силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и не противоречит части 2 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ.
Как видно из материалов дела, участниками долевого строительства являлись как физические лица, участвующие в долевом строительстве для строительства квартир для личных нужд, так и юридические лица, строящие квартиры для сотрудников.
В соответствии со статьей 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).
В пункте 1 статьи 422 ГК РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" в случаях, когда одной из сторон в обязательстве является гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий либо имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) для личных бытовых нужд, такой гражданин пользуется правами стороны в обязательстве в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а также правами, предоставленными потребителю Законом Российской Федерации "О защите прав потребителей" и изданными в соответствии с ним иными правовыми актами.
В силу пункта 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) условия договора, ущемляющие права потребителей по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными. Из части 9 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ следует, что к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Федеральным законом.
На основании пункта 1 статьи 29 Закона N 2300-1 потребитель при обнаружении недостатков выполненной работы (оказанной услуги) вправе по своему выбору потребовать, в частности, соответствующего уменьшения цены выполненной услуги.
Таким образом, невозврат денежных средств при уменьшении площади объекта долевого строительства нарушал бы установленные законом права потребителя.
В соответствии со статьями 1102, 1105 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). В случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения.
При передаче объекта меньшей площади, чем указано в договоре участия в долевом строительстве, при условии полной оплаты на момент передачи, у застройщика возникает неосновательно обогащение в сумме разницы оплаченной и фактически переданной площади.
Данная правовая позиция отражена в постановлении арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2008 N Ф03-А04/08-1/2382.
Налоговым органом при проведении проверки для расчета экономии взяты суммы, указанные в договорах долевого участия при их заключении, без учета пунктов 2.2 - 2.5 договоров, предусматривающих возможность перерасчета цены договора при уменьшении площади квартир.
Между тем, как правильно определил суд, возврат денежных средств участникам долевого строительства соответствует требованиям действующего законодательства, подтверждается документально: журнал проводок ДТ 76.5 КТ 50.1 (например, 08.10.2008 изменение стоимости по ДДС по дому Бумагина 10Б расходный кассовый ордер N 0000200); карточками счета 76.5 по каждому физическому лицу и юридическому лицу в отношении отдельно взятой квартиры, расходными кассовыми ордерами, имеющимися на каждый факт возврата денежных средств, в качестве основания указано на задолженность после замеров БТИ) (том 1 л.д. л.д. 131-133, том 6 л.д. л.д. 56-88, 89-97).
Как следует из материалов дела, при разбирательстве дела в суде налоговый орган также настаивал на позиции, что при расчете экономии необходимо учитывать цену договоров долевого строительства, без учета фактически поступивших денежных средств.
В связи с чем, при проведении проверки фактически показания по "кассе" при расчете налогооблагаемой базы не учитывались. Данное обстоятельство следует из решения налогового органа и произведенного им расчета суммы экономии (приложения NN 2-4 к оспариваемому решению).
НК РФ императивно установлена дата признания внереализационных доходов.
В силу подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой, получения доходов, указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса, является дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств).
Исходя из положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ обязательным условием в рассматриваемом случае для расчета суммы экономии является фактическое получение застройщиком денежных средств от участников долевого строительства.
В соответствии с требованиями налогового законодательства пунктом 1.7 договора участия в долевом строительстве установлено, что ценой договора является сумма выплат, произведенных участником застройщику в период действия договора.
Следовательно, по обоснованному выводу суда первой инстанции, в нарушение положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ при расчете суммы внереализационного дохода налоговым органом использованы данные не о фактически уплаченных дольщиками денежных средствах, а о стоимости квартиры, указанной в договорах участия в долевом строительстве.
Согласно статье 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства дольщика считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта.
Цена договора уплачивается путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (часть 3 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ.
Следовательно, закон допускает финансирование частями, в том числе, и когда часть денежных средств перечисляется в период строительства и часть - после его окончания.
Таким образом, довод МИФНС России N 1 о том, что в силу требований Федерального закона N 294-ФЗ строительство по договорам участия в долевом строительстве не может быть не оплаченным, обоснованно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий вышеуказанным нормам права.
Как следует из материалов дела, решения N 1 от 08.02.2012 и из отзывов инспекции и установлено судом, налоговый орган указывает на взаимозависимость большинства участников долевого строительства, не оплативших стоимость объектов долевого строительства на момент сдачи его в эксплуатацию, и общества на том основании, что они являются гражданами КНР - работниками общества.
В то же время, данное обстоятельство, как правомерно признал суд, не повлекло возникновение у общества необоснованной налоговой выгоды, поскольку в последующих периодах денежные средства в оплату объектов вносились, включены ООО "Стройэлитцентр" на основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ в состав внереализационных доходов, полностью исчислен с учетом впоследствии внесенных денежных средств и уплачен в бюджет налог на прибыль, что подтверждается приходными кассовыми ордерами, регистрами учета внереализационных доходов и декларацией по налогу на прибыль за 2011 год (том 1 л.д. 88-129).
При таких обстоятельствах, как обоснованно признал суд, получение обществом необоснованной налоговой выгоды и неуплата налога на прибыль с указанных сумм налоговым органом не подтверждены.
Следовательно, судом правомерно принят представленный ООО "Стройэлитцентр" для расчета экономии размер аккумулированных на счетах заявителя денежных средств в 31 193 342 рубля по дому по ул. Бумагина 10а, 95 651 022 рублей по ул. Бумагина 10б, 118 059 636 рублей по дому по ул. Пионерской д. 75 (том 1 л.д. 131, 139, 143, том 6 л.д. 41-43).
Исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль за 2009 года, в связи с непринятием налоговым органом в расходы суммы затрат на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей (приложение N 1 к оспариваемому решению том 1 л.д. 41), суд установил следующее.
В расчетах налоговым органом указано, что приход кирпича в 2007 году составил 1 236 000 штук на сумму 2 694 480 рублей, списано на строительство по счету 08 1 1446 199 штук на сумму 2 709 379 рублей на дом по ул. Бумагина, 10а, 2 456 801 штука на сумму 6 105 908 рублей по дому по ул. Бумагина, 10б, всего на сумму 8 815 287 рублей.
Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 (действовавшего до 01.01.2013) разделяет понятия первичных учетных документов и самого бухгалтерского учета. Аналогичное разделение содержится в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ от 06.12.2011.
Первичные учетные документы являются основанием для последующего ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленным порядком.
Бухгалтерская отчетность составляется на основании регистров бухгалтерского учета, то есть является вторичной, тогда как непосредственное осуществление хозяйственных операций подтверждается первичными документами. Первичные документы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган для проверки, а также представлены в материалы дела.
Как установлено судом первой инстанции, между ООО "Стройэлитцентр" (комитент) и ООО "DOLON-электроник" (комиссионер) заключен договор комиссии во внешнеэкономической сфере от 01.02.2007. В рамках данного договора ООО "DOLON-электроник" приобретал для комиссионера партии товара - кирпич строительный и другие строительные материалы. В соответствии с пунктом 2.5 договора комиссии комитент обязан возместить расходы по приобретенной партии товара, таможенных сборов, пошлин, НДС, проведения экспертиз и выдаче заключений, составления ГТД, транспортных услуг в с. Нижнее-Ленинское, Амурзет и обратно для приема товара от поставщика и его декларирования, услуг СВХ, портовых и иных операций, банковских комиссий и другие расходы, связанные с выполнением договора (том 4 л.д. 93-95).
Из материалов дела следует, что исполнение договора подтверждено обществом документально: товар передан по актам приема-передачи, расходы комиссионера, в том числе, на доставку товара возмещены обществом в рамках выплаты вознаграждения, а также отдельными счетами-фактурами, представлены акты сверки расчетов. Поступление кирпича из КНР подтверждено грузовыми таможенными декларациями. Списание кирпича подтверждается, как установлено судом, в указанной сумме первичными документами по форме N М-11 "Требование-накладная" (том 2 л.д. 71-79, 97-102, 117, 118, 122-139, том 4 л.д. 8-87, том 5 л.д. 133-137, 142-147-150).
Судом установлено, что МИФНС России N 1 в качестве обоснования своих возражений указала, что договор комиссии в ходе проверки налогоплательщиком не представлен, а ООО "DOLON-электроник" указанные партии кирпича отражал в своем учете как приобретенные для себя и предъявлял к возмещению из бюджета суммы НДС, оплаченные за товар. В бухгалтерских документах ООО "DOLON-электроник" договор комиссии не отражен, следовательно, кирпич принят на учет этим обществом для осуществления своей экономической деятельности (том 5 л.д. 1-49).
Следовательно, по мнению налогового органа, налогоплательщик проявил недобросовестность с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налога при неправомерном завышении расходов.
Между тем, то обстоятельство, что сделки по передаче (реализации) кирпича от ООО "DOLON-электроник" обществу имели место, подтверждается, как установлено судом, самим налоговым органом в актах N 886 от 15.07.2008, N 869 от 14.07.2008 камеральных проверок деклараций по НДС, представленных указанным лицом (том 6 л.д. 94-104).
Кроме того, из материалов дела следует, что согласно оборотно-сальдовым ведомостям ООО "DOLON-Электроник" по счету 10.1 за май и июнь 2007 года, в мае общество получило на свой склад кирпич в количестве 864 000 штук и это же количество кирпича отписано в ООО "Стройэлитцентр" и отражено обществом в книге продаж и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 (том 5, л.д. 58, 59, 70-75, 5, 62). В июне 2008 года ООО "DOLON-Электроник" получило на склад 288 000 штук кирпича, в таком же количестве произошло выбытие, что также подтверждается книгой продаж, оборотно-сальдовой ведомостью (том 5, л.д. 29, 78).
Наличие хозяйственных взаимоотношений между указанными контрагентами по поставке кирпича, как установлено судом, также отражено в решении налогового органа. В частности, факт поставки кирпича "DOLON-Электроник" обществу на сумму 627 840 рублей в количестве 1 236 штук по счету-фактуре N 024 от 14.09.2007 рассмотрен налоговым органом и принят по результатам налоговой проверки, что следует из приложения N 1 к оспариваемому решению.
Как установлено судом, наличие в материалах дела двух счетов-фактур от одной даты на одинаковую сумму (от 17.09.2007) с различным указанием основания выставления, связано с заменой первоначально выставленного счета-фактуры, в связи с ошибочной ссылкой на договор комиссии. Действия по предоставлению исправленного счета-фактуры, согласно которому он выставлен на возмещение расходов за доставку кирпича (поставленного по счету-фактуре от 14.09.2007) не противоречит требованиям статьи 169 НК РФ. Факт перевозки кирпича подтверждается транспортной накладной (том 10).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый орган, указывая на необоснованность затрат, приводит довод о том, что согласно отчету по форме N М-29, который служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам в строительстве, использовался кирпич размером 250х120х65. Согласно же представленным ГТД кирпич поступил в ООО "DOLON-электроник" размером 240х115х53.
Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме N М-29 (утв. ЦСУ СССР 24.11.1982 N 613 (далее - Инструкция) предусмотрены оформление отчетов по формам NN М-29, М-19 и порядок их заполнения.
Инструкцией предусмотрено, что в целях списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ предусмотрена типовая межведомственная форма N М-29.
Отчет по форме N М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме N М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства.
Согласно Инструкции отчет по форме N М-29 должен содержать данные о нормативной потребности в материалах и объемы выполненных работ, а также сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам.
Росстрой не включил форму N М-29 в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Для документального оформления передачи МПЗ в производство применяется типовая форма N М-11, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержащая все необходимые реквизиты учета ТМЦ.
Как установлено судом, в первичных бухгалтерских документах по форме N М-11 "Требование-накладная", подтверждается списание товара - кирпича 240х115х53 в производство со склада (том 2, л.д. 71-79, 97-102, 117, 118).
Требования-накладные на отпуск материальных ценностей в эксплуатацию (типовая форма N М-11) отражены в бухгалтерском учете общества.
Исходя из пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно пункту 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производится с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела судом назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено проектно-технологической фирме "Абрис". МИФНС России N 1 в отзыве от 14.05.2014 указало, что заключение эксперта может содержать необъективные выводы, в связи с чем полагает, что экспертное заключение является недопустимым доказательством.
Между тем, указанный довод налогового органа, как следует из его конструкции, по обоснованному выводу суда, носит предположительный характер, поскольку не подтвержден документально. Кроме этого, эксперты, проводившие экспертизу, предупреждены судом об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, в экспертном заключении имеются ссылки на документы и нормативные акты, содержащие нормы и правила строительства, примененные при проведении экспертизы. Привлеченные эксперты, как установлено судом, обладают специальные познаниями в области ценообразования и сметного нормирования в строительстве.
Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал экспертное заключение от 04.05.2014 надлежащим доказательством по настоящему делу.
В экспертном заключении подтверждена обоснованность использования для строительства кирпича 240х115х53, произведен расчет его количества, необходимого для проведения работ.
МИФНС России N 1 по ЕАО указало на взаимозависимость ООО "DOLON-Электроник" и ООО "Стройэлитцентр".
В то же время, как установлено судом из выписки из ЕГРЮЛ, взаимозависимость прекращена с 24.09.2007 (том 5 л.д. 101).
ООО "Стройэлитцентр" в подтверждение рыночного характера цен по спорным поставкам кирпича предоставил информацию Торгово-промышленной палаты Еврейской автономной области, согласно которой средняя рыночная стоимость кирпича красного на 2007 год составляла 4 рубля 80 копеек.
Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС N 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Как следует из материалов дела, обществом не оспаривался факт взаимозависимости участников сделки.
Вместе с тем, взаимозависимость участников сделки сама по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, сделки между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещены.
Следовательно, судом правомерно принят во внимание довод налогоплательщика о том, что взаимозависимость заявителя и его контрагента не повлияла на результаты совершенных ими сделок и не повлекла извлечения необоснованной налоговой выгоды, поскольку по поставке в рамках договора комиссии (заключенного в период наличия взаимозависимости сторон), средняя стоимость одного кирпича с учетом таможенной стоимости кирпича, налогов и таможенных сборов, всех предоставленных услуг, услуг по доставке и комиссионного вознаграждения, составила 2 рубля 49 копеек.
Таким образом, как правильно посчитал суд, затраты на приобретение кирпича обществом подтверждены.
С учетом специфики производственной деятельности общества, экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, данные расходы в силу закона должны относиться в состав затрат в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что общество неверно отразило физические характеристики во внутренней производственной форме М-29 фактически израсходованного на строительство многоквартирных жилых домов кирпича, при полном отражении списания материалов в бухгалтерском учете, не могло само по себе, при наличии первичных документов, привести к спорному доначислению налога.
Расходы на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей обоснованы, направлены на осуществление основного вида предпринимательской деятельности, подтверждены документально, кирпич списан и использован при строительстве жилых домов, то есть в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.
Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) до привлечения средств дольщиков предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капстроительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий и подготовку проектной документации. Расходы на данном этапе застройщик включает в состав капвложений на строительство. Кроме того, застройщик несет расходы на содержание своего аппарата и другие затраты, связанные с организацией строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов. Застройщик использует исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.
Расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные с ним, покрываются за счет целевых средств, полученных от дольщиков.
В качестве подтверждения выполнения части работ сторонними организациями судом исследованы представленные обществом справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма КС-2):
- ИП Повх А.В. - акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от 29.10.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от октября 2007 года (том 4 л.д. л.д. 104-111);
- ООО "РемСтройЦент" - справка о стоимости выполненных работ КС-3 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007, акт о приемке выполненных работ КС-2 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007 (том 4 л.д. л.д. 101-103)
- ООО "Юрганстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 30.09.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования ул. Бумагина 10а), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования) (том 1 л.д. 145, том 4 л.д. 89-92, 96-100);
- ООО "Профстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) за период с августа 2006 года по декабрь 2006 года, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) от 26.12.2006 (том 5 л.д. л.д. 138-141).
Как установлено судом, представленные обществом документы содержат сведения о наименовании подрядчика, наименовании выполненных подрядчиком работ с указанием объекта строительства, единицах измерения, количественных и стоимостных показателях, датах, на них также имеются подписи уполномоченных лиц.
В оспариваемом решение в обоснование непринятия суммы расходов указано, что в представленном налогоплательщиком регистре учета данные расходы включены в счет 8.3 в 2008 году, то есть участвуют в формировании стоимости строящихся за счет средств дольщиков домов. Дважды расходы учтены быть не могут.
В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены доказательства отсутствия указанных расходов на счете 8.3, затраты ошибочно отнесены на счет 20. Как следует из материалов дела, налоговым органом по данному основанию возражений не представлено (том 7, л.д. 8-18).
При рассмотрении дела в возражениях по этому эпизоду инспекцией указано, что дополнительные затраты, которые налогоплательщик предоставил с возражениями на акт, в размере 17 808 127 рублей не являются экономически обоснованными: организации-контрагенты обладают признаками фирм однодневок; финансово-экономические отношения с контрагентами ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр" в бухгалтерском, налоговом учете 2007 года не отражены, кроме представленных распечаток карточки счета 20. В протоколе допроса свидетеля от 19.10.2011 г. N 42 Повх Андрей Владимирович о выполненных работах, по разработке грунта экскаваторами с перемещением, планировка площадей бульдозерами, уплотнение грунта, не упомянул. Расходы в сумме 17 808 127 руб. не отражены в налоговых регистрах, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.
Судом первой инстанции при новом рассмотрении дела исследованы названные выше доводы налогового органа, а также доводы о непредставлении налогоплательщиком журналов по форме КС-6а по данным контрагентам в подтверждение произведенных по справкам КС-2 и КС-2 работ.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1996 журнал учета выполненных работ (форма КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Затраты по строке "Накладные и прочие расходы" отражаются на основе смет этих расходов за отчетный период в размерах, определяемых в соответствии с принятой в строительной организации методикой.
Как следует из указанной нормы, журналы по форме КС-6а ведутся исполнителями работ, в данном случае должны быть у ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр". Передача этих журналов при выполнении работ заказчику не предусмотрена. В связи с чем, отсутствие у ООО "Стройэлитцентр" журналов по форме КС-6а по работам, выполненным контрагентами, не является обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.
Между тем, ООО "Стройэлитцентр" представлен свой журнал по форме КС-6а, где зафиксировано проведение работ на объекте самим обществом.
Исходя из смысла положений Постановления Госкомстата России от 11.11.1996, как правильно определил суд первой инстанции, общество не должно указывать в своем журнале КС-6а сведения о том, что работы выполнены сторонними организациями. Учитывая специфику деятельности общества, где заявитель является заказчиком, застройщиком и подрядчиком в одном лице, данный журнал необходим для учета выполненных работ в целом объеме по объекту строительства.
Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 также утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в том числе: N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381) форма N КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3.
Таким образом, акт формы КС-2 является достаточным подтверждением факта исполнения работ для их оплаты. Формы КС-2 и КС-3 не содержат в качестве обязательных реквизитов данные о ИНН, ОГРН, КПП какой либо из сторон.
Составление и подписание в двухстороннем порядке (заказчиком и подрядчиком) в качестве подтверждения факта выполнения работ и их стоимости нормами ГК РФ, Постановлением Госкомстата России N 10 не предусмотрено.
Отсутствие между сторонами договорных правоотношений не освобождает заказчика от оплаты результатов фактически выполненных работ. Данная позиция соответствует разъяснениям пункта 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".
Как правильно определил суд, расходы в сумме 17 808 127 рублей не могут быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год. Все расходы, связанные со строительством объекта, застройщик осуществляет за счет средств дольщиков. В налоговом учете и декларации эти расходы не отражаются.
На дату подписания акта сдачи-приемки объекта строительства в эксплуатацию, застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.
Следовательно, указание на то, что работы выполнены самим ООО "Стройэлитцентр" без привлечения иных организаций со ссылкой на смету и отчет по форме М-29, несостоятельны.
Отчет по М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Как установлено судом, он совпадает со сметой.
Нормы действующего законодательства, как правильно посчитал суд, не содержат запрета на увеличение сметного объема работ, на составление сметы на отдельные этапы работ.
Указание налогового органа на то, что при утверждении проекта строительства, его экспертизе, должна быть составлена и представлена смета, включающая в себя все затраты на строительство, не соответствует нормам действующего законодательства.
Согласно части 2 статьи 48 ГрК РФ проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта.
В соответствии с частью 12 указанной статьи в состав проектной документации объектов капитального строительства, смета на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, включается только по объектам, финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов.
Следовательно, наличие в составе проектной документации на строительство объекта капитального строительства, финансируемого за счет дольщиков, сметы не требуется.
Согласно Строительным нормам и правилам организации строительного производства СНиП 3.01.01-85* к основным работам по строительству объекта или его части разрешается приступать только после отвода в натуре площадки (трассы) для его строительства, устройства необходимых ограждений строительной площадки (охранных, защитных или сигнальных) и создания разбивочной геодезической основы. До начала возведения зданий и сооружений необходимо произвести срезку и складирование используемого для рекультивации земель растительного слоя грунта в специально отведенных местах, вертикальную планировку строительной площадки, работы по водоотводу, устройству постоянных и временных внутриплощадочных дорог и инженерных сетей (канализации, водо-, тепло-, энергоснабжения и др.), необходимых на время строительства и предусмотренных проектами организации строительства и проектами производства работ.
Запрещается начинать работы по возведению надземных конструкций здания (сооружения) или его части (секции, пролета, яруса, участка, захватки и т.д.) до полного окончания устройства подземных конструкций и обратной засыпки котлованов, траншей и пазух с уплотнением грунта до плотности его в естественном состоянии или заданной проектом <1> (за исключением подземных конструкций, возведение которых проектами производства работ предусмотрено в другие сроки).
Как установлено судом из экспертного заключения, представленная на экспертизу смета представляет собой локальную смету на этап производства общих и специальных строительных работ и не охватывает этапы по общеплощадочным работам (на вертикальную планировку, устройству временных путей и дорог, благоустройство территории, малые архитектурные формы и другие).
Соответственно, имеющаяся в материалах дела смета не определяет стоимость всего объема работ.
Судом также установлено, что работы, перечисленные в актах выполненных работ ИП Повх А.В., связаны с выполнением строительно-монтажных работ.
Также, в локальную смету не вошли работы по возведению временных сооружений и зданий, необходимых для организации строительства.
Указанные работы выполнены ООО "Юрганстрой".
ООО "РемСтройЦентр" выполнялись строительно-монтажные работы на объекте.
Из материалов дела следует, что у ООО "Стройэлитцентр" в период выполнения работ указанными лицами отсутствовали необходимые материальные и трудовые ресурсы для исполнения подготовительного этапа работ, не включенного в основную смету.
Согласно выводу экспертов, объемы выполненных ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр" работ не являются избыточными, напротив, они являлись необходимыми для возведения многоквартирного жилого дома по ул. Бумагина, 10 корпусы А и Б, их рыночная стоимость в ценах 2007 года составила 17 025 410 рублей.
Из материалов дела также следует, что налогоплательщиком по итогам проведенной экспертизы уточнены требования, заявлен отказ от требований в части признания недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 132 664 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2009 год с суммы 132 664 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 119 398 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на добавленную стоимость за 2009 год с суммы 119 398 рублей.
Судом установлено, что организации - контрагенты применительно к проверяемому периоду являлись действующими юридическими лицами и обладали правоспособностью. Активно вели свою предпринимательскую деятельность, размещали рекламу в сети "Интернет", что подтверждается скриншотами страниц.
Материалами дела подтверждается, что хозяйственные операции налогоплательщиком учитывались в бухгалтерском учете общества, выполнение работ подтверждено документами по форме КС-2, КС-3. ООО "Профстрой" работы выполнялись с августа 2006 года, а не с мая 2006 года, что подтверждается актами выполненных работ.
Налоговый орган в ходе проверки по результатам рассмотрения документов, принял расходы 2007 года в сумме 46 716 1000 рублей, в число которых вошли и затраты по выполненным работам ООО "Профстрой" в мае и июне 2006 года (том 4, л.д. 127-140).
Следовательно, на момент проведения проверки у налогового органа отсутствовали основания для сомнений в возможности ООО "Профстрой" выполнять подрядные работы.
Таким образом, материалами дела, заключением экспертизы не подтверждается довод налогового органа о наличии у налогоплательщика при выполнении работ ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтройЦентр", ООО "ПрофстроЙ, ИП Повх А.В. умысла, направленного на неправомерное получение налоговой выгоды. Не установлена также взаимозависимость или аффилированность ООО "Стройэлитцентр" по отношению к его контрагентам либо их к нему, не доказано совершение налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.
Ссылки налогового органа на отсутствие у ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтройЦентр" основных средств, трудовых ресурсов правомерно не приняты судом в качестве обоснования возражений, поскольку возможность привлечения материальных и трудовых ресурсов путем заключения гражданско-правовых договоров при выполнении работ не ограничена нормами действующего законодательства.
Отсутствие на балансе организаций основных средств, транспортных средств не является признаком недобросовестности, отсутствия деловой активности или фиктивности сделок, не отнесено законом к числу условий, влияющих на право налогоплательщика учесть затраты при исчислении налога на прибыль.
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром,
В данном случае, как правильно определил суд, не установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
Следовательно, суд обоснованно признал, что все имеющиеся в деле документы в их совокупности подтверждают реальность осуществленных обществом в спорный период хозяйственных операций с названными лицами и несение расходов на строительство многоквартирных домов в размере 17 025 410 рублей.
Расхождения в расчете между налогоплательщиком и инспекцией по сумме экономии вызвано также различными подходами к расчету себестоимости.
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. Утверждению подлежат, в том числе, способы оценки активов и обязательств.
Учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой.
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы.
Следовательно, суд правомерно посчитал обоснованной позицию налогоплательщика, согласно которой хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат исходя из требований управленческого персонала.
Пунктом 13 Приказа Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) предусмотрено, что косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических, организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, установлено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него. При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Как установлено судом, в соответствии с учетной политикой общества себестоимость строительства помещений в цокольном этаже определяется на уровне 1% от общих затрат на строительство многоквартирного дома.
В учетной политике такой выбор методики объясняется тем, что помещения цокольного этажа расположены на техническом этаже, на котором имеются инженерные коммуникации, предназначенные для обслуживания всего жилого многоквартирного дома, являются общим имуществом, а также несущие и ненесущие конструкции данного дома.
Согласно пункту 1 части 1 статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно: помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы).
Отсутствие законодательно закрепленной методики расчета неизбежно приведет к различному финансовому результату от долевого строительства, что не может признаваться налоговым правонарушением.
Следовательно, суд первой инстанции правомерно признал, что у налогового органа не было законных оснований применять иную методику определения финансового результата от долевого строительства при наличии соответствующей методики, разработанной налогоплательщиком и используемой им в хозяйственной деятельности.
Таким образом, суд обоснованно посчитал, что расчет себестоимости произведен ООО "Стройэлитцентр" на основании предоставленного ему права, с учетом положений учетной политики и Жилищного кодекса РФ, признав, что размер аккумулированных на счетах налогоплательщика средств, полученных в порядке целевого финансирования, по домам по ул. Бумагина 10 "а" и 10 "б" составил 31193342 и 95651022 рубля, соответственно, затраты на возведение объектов долевого строительства по дому 10 "а" - 29 627 524 рубля и 81 647 474 рубля по дому 10 "б".
Соответственно сумма экономии средств целевого финансирования по объектам долевого участия в строительстве, введенным в эксплуатацию в 2009 году составила 15 569 366 ((31193342+95651022) - (29627524+81647474)) рублей.
Из суммы полученной экономии суд обоснованно исключил НДС по товарно-материальным ценностям, израсходованным на строительство жилых домов, размер которого составил - 5 036 603 Рубля. По данному вопросу между налогоплательщиком и инспекцией, как установлено судом, разногласия отсутствуют (страница 10 решения от 10.02.12 N 1).
Экономия целевого финансирования - 10 532 763 рублей = (15 569 366 рублей - 5 036 603 рублей) рублей.
Сумма полученной экономии, обоснованно признал суд, должна быть уменьшена на НДС, подлежащий исчислению по расчетной ставке с суммы полученной экономии. Сумма начисленного с экономии НДС составила 1606693 рубля (10532763*18/118), а экономия подлежащая включению в налоговую базу 2009 года составляет 8 926 070 рублей (10532763 рублей - 1606693 рублей).
Между налогоплательщиком и налоговым органом также отсутствует спор по суммам за 2009 год: доходов от реализации - 12 620 100 рублей (абзац 2 страница 5 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных доходов (курсовая разница) - 6 699 743 рубля (пункт 1.7 абзац 3 решения N 1 от 10.02.2012); расходов от реализации товаров и иного собственного имущества - 8 363 145 рублей (абзац 1 страницы 10 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных расходов - 7 923 504 рубля (пункт 1.9 решения N 1 от 10.02.2012); убытков 2006 и 2008 годов - 4 602 172 рубля (101 924 + 4 500248) (пункт 1.5, пункт 1.10 решения N 1 от 10.02.2012).
Следовательно, суд правильно определил, что сумма подлежащего к начислению налога на прибыль за 2009 год - 1 351 079 рублей (доходы - расходы * 18,5%). В налоговой декларации за 2009 год заявлен и уплачен налог на прибыль в размере 1 851 127 рублей.
Таким образом, имеет место переплата налога в сумме 490 048 рублей.
Основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, начисления пени за неуплату (неполную уплату налога) за 2009 год отсутствуют.
Экономия целевого финансирования в 2010 году полученная налогоплательщиком, составила 17 362 028 рублей: (118 059 636 рублей (аккумулировано на счетах налогоплательщика средств дольщиков); 97209574 рублей (затраты на строительство, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве); 3488034 (НДС, не принятый к вычету, подлежащий исключению из экономии. По данной сумме расхождения между обществом и инспекцией отсутствуют (абзацы 8, 9 страницы 16 решения от 10.02.12 N 1).
Из данной суммы экономии исключен исчисленный с нее по расчетной ставке НДС, равный 2 648 445 рублей (17 362 028*18/118), соответственно сумма экономии, подлежащая включению в облагаемую базу по налогу на прибыль составляет по расчету общества, принятому судом, 14 713 583 рубля.
МИФНС России N 1 по ЕАО исключены из состава расходов 2010 года как повторно включенные 17 млн. рублей (обоснованно это тем, что эти расходы включены первый раз в налоговые расходы. Второй - в стоимость затрат на возведение многоквартирного жилого дома). Обществом оспаривается исключение затрат частично, поскольку сумма 3 641 121 рубль 31 копейка (списаны в ноябре и декабре 2010 года) не вошла в состав затрат на возведение многоквартирного жилого дома: амортизация - 201 709 рублей 12 копеек; оформление визы иностранным работникам - 10 200 рублей; затраты на лицензию - 1 867 рублей 93 копейки; повышение квалификации персонала - 25 000 рублей; материальные расходы - 1 538 021 рубль 85 копеек; содержание помещений 12 586 рублей 96 копеек; вода - 1 628 рублей 66 копеек; государственная пошлина - 4 800 рублей; прочие общепроизводственные расходы - 606 237 рублей 62 копейки; прочие общехозяйственные расходы - 30 000 рублей; зарплата персонала - 352 689 рублей 20 копеек; охрана объектов - 10 576 рублей 94 копейки; разрешение на кран - 7 295 рублей 90 копеек; технические экспертизы оборудования - 3 232 рубля; аттестация персонала - 647 рублей 90 копеек; реклама - 261 576 рублей 40 копеек; отопление - 390 999 рублей 10 копеек; электроэнергия - 182 051 рубль 73 копейки.
Как следует из материалов дела, в подтверждение произведенных расходов налогоплательщиком представлены анализ счета 20 за 2010 год и карточки счета по статьям затрат, первичные документы (том 7 л.д. 10-150, том 8 л.д. 1-42).
Из материалов дела также следует, что в судебном заседании 07.11.2012, поддержанное впоследствии при новом рассмотрении дела, налоговым органом представлено письменное ходатайство и уточнение, в соответствии с которым затраты в сумме 2 103 099 рублей признаны налоговым органом и приняты.
МИФНС России N 1 по ЕАО в 2010 году не приняты в составе расходов материальные затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12: ванна стальная 25 штук; дверное полотно 199 штук; мойка 35 штук; плита электрическая 35 штук; полотенцесушитель 25 штук; раковина керамическая 25 штук; смеситель 105 штук; унитаз 85 штук; линолеум 2 65 погонных метра; обои виниловые 22 рулона; обои 1 432 рулона и прочие материалы (том 7 л.д. л.д. 19, 20).
При новом рассмотрении дела налоговым органом представлен отзыв от 13.11.2013, согласно которому инспекцией приняты расходы на списание материалов по 9 квартирам по дому Бумагина, 12 в сумме 195 329 рублей, исходя из следующего расчета: общая площадь 109-ти квартирного жилого дома составляет 6 912,9 кв. м, площадь 9-ти квартир по условиям государственного контракта 878 кв. м, доля площади этих квартир к общей площади жилого дома 12,7% (1 538 022 х 12,7%).
Согласно частям 3 и 5 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Признание, изложенное в письменной форме, приобщено к материалам дела.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
Фактическое наличие первичных документов (кассовых чеков, счетов-фактур, и др.), подтверждающих приобретение материалов, налоговым органом не оспаривается.
Кроме того, указанные документы представлены налогоплательщиком в материалы дела и исследованы судом (том 10 л.д. 1-51).
Строительные работы, сформировавшие затраты общества, окончены по дому Бумагина, 12 12.11.2010, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию и самим налоговым органом. В ноябре, декабре 2010 года проводились ремонтные работы, с целью выполнения которых обществом закуплены материалы.
Из объяснений представителя общества в судебном заседании судом установлено, что стоимость квартир сложилась на дату ввода объекта (жилого дома по ул. Бумагина, 12) в эксплуатацию, все остальные расходы, понесенные по данному объекту (ремонтные работы в жилых помещениях и общего имущества многоквартирного дома), являются материальными и подлежат включению в расходы по мере списания сырья и материалов в производство.
Опрошенные в судебном заседании свидетели показали: два - показали на приобретение квартир в полной комплектации (с сантехническим оборудование, линолеумом, межкомнатными дверями и пр.); три свидетеля пояснили, что приобрели квартиры, в которых не были оклеены стены, не установлено сантехническое оборудование, не уложен линолеум, не было межкомнатных дверей.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком 06.12.2010 по результатам конкурса заключен государственный контракт с Главным управлением МЧС России N 1 по ЕАО на приобретение благоустроенной квартиры, согласно которому реализована 4-х комнатная квартира N 18 по адресу Бумагина, 12.
Представлена аукционная документация по приобретению жилой площади, по проведению аукциона, организованного Федеральной службой безопасности. ООО "Стройэлитцентр" участвовало в аукционе, представив заявку на реализацию 22 квартир. По условиям аукциона, в квартирах должно быть: пол - санузлы, ванные комнаты - покрытие из керамической плитки, комната, кухня, прихожая - покрытия из линолеума, устройство плинтусов; потолки - окраска водоэмульсионной краской; стены - санузлы, ванные комнаты - окраска водоэмульсионной краской, комната, кухня, прихожая - оклейка стен обоями; проемы - входная дверь металлическая, межкомнатные дверные блоки с дверными ручками, установка наличников, установка пластиковых окон; сантехнические работы - установка унитаза с крышкой, умывальника, ванн со смесителем, полотенцесушителя, мойки со смесителем, электромонтажные работы - выключатели, розетки, установка патронов, установка электрических (газовых бытовых 4-х конфорочных плит.
Заключен государственный контракт от 15.12.2010 с Федеральной службой безопасности России по итогам аукциона, в соответствии с которым реализованы квартиры в жилом доме по ул. Бумагина, 12: NN 86-87, 48-49, 83-84, 89-90, 92-93, 77, 80, 74, 71.
Заключен государственный контракт от 09.09.2011 с Управлением Федеральной службы исполнения наказаний по итогам конкурса, согласно которому реализована квартира N 100 в жилом доме по ул. Бумагина, 12.
Таким образом, материалы дела подтверждают, как правильно определил суд, доводы налогоплательщика о проведении ремонтных работ в целях предпродажной подготовки большей части квартир.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
При этом статьей 272 Кодекса наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Расходы на приобретение материалов, используемых при выполнении работ, в силу статей 253 и 254 Налогового кодекса РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, затраты общества на приобретение материалов, связанных с выполнением ремонтных работ, являются материальными.
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, при этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (пункт 2 статьи 272 НК РФ).
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Рассматриваемые расходы, как установлено судом, представляют собой расходы на приобретение материалов для подготовки уже произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Следовательно, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг).
Согласно учетной политике налогоплательщика и пункту 1 статьи 318 НК РФ в состав прямых расходов расходы на предпродажную подготовку не включены.
Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что к косвенным расходам относятся все иные расходы, не включенные в состав прямых расходов.
Следовательно, как правильно определил суд, спорные расходы являются косвенными.
Пунктом 2 статьи 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Составление таких документов, на которые указывает налоговый орган в отзыве от 13.11.2013, как смета на ремонтные работы, акты выполненных работ, при выполнении работ своими собственными силами без привлечения подрядных организаций, не требуется.
Таким образом, как обоснованно признал суд первой инстанции, ООО "Стройэлитцентр" правомерно включило в расходы 2010 года затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы (предпродажная подготовка) на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12.
Следовательно, необоснованно доначислен налоговым органом налог на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля (с суммы завышенной суммы экономии целевого финансирования 16 337 698 рублей (31 051 281 рублей (по расчету налогового органа) - 14 713 583 рублей (по расчету заявителя, неправомерно исключенных расходов в сумме 3 641 121 рубль.
Как установлено судом, требования налогоплательщика налоговым органом по 2010 году признаны в части суммы 389 073 рублей налога на прибыль.
Проверив правильность начисления обществу пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции пришел к следующему.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
По смыслу положений статьи 75 НК РФ и в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 при наличии переплаты налога за 2009 год, сумма пени, исчисленной за 2010 год, подлежит перерасчету.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует его вина в этом. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 51 в пункте 20 разъяснил, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Из данного разъяснения Пленума ВАС РФ следует, что положения статьи 122 НК РФ при начислении суммы штрафа применяются в отношении фактически выявленной задолженности (недоимки) перед соответствующим бюджетом по конкретном виду налога.
С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно снизил сумму штрафа по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей).
Проверяя обоснованность доначисления налогоплательщику в спорных периодах налога на добавленную стоимость, суд исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Положениями статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе N 214-ФЗ, при этом застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 названного Федерального закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.
Следовательно, как правомерно признал суд, необоснованно начисленный НДС с суммы экономии, оспариваемый обществом: за 2009 год составил 2 478 081 рубля (2 358 683 - с учетом отказа общества в сумме 119 398) (22 693 279 рублей экономия по расчету налогового органа - 8 926 070 рублей экономия по расчету заявителя) х 18%); за 2010 год 2 940 786 рублей = (31 051 281 рубль экономия по расчету налогового органа - 14 713 583 рубля экономия по расчету заявителя) х 18%).
Решение N 1 от 08.02.2012 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС за 2009 и 2010 годы в размере 1 059 893 рублей 80 копеек суд также обоснованно признал недействительным.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно применив нормы налогового законодательства, регулирующие спорные отношения, оценив на основании положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства, правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой инспекцией части, удовлетворив требования, заявленные ООО "Стройэлитцентр".
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Еврейской автономной области от 27.05.2014 по делу N А16-537/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
Председательствующий
Т.Д.ПЕСКОВА
Судьи
Е.Г.ХАРЬКОВСКАЯ
Е.А.ШВЕЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.08.2014 N 06АП-3787/2014 ПО ДЕЛУ N А16-537/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 августа 2014 г. N 06АП-3787/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 августа 2014 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Песковой Т.Д.
судей Харьковской Е.Г., Швец Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Джавадовой Т.Г.
при участии в заседании:
- от Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр": Юхименко И.М., представитель по доверенности от 21.07.2014;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области: Молодкина И.Б., представитель по доверенности от 11.08.2014; Логачева Е.В., представитель по доверенности от 11.08.2014; Болваненко Н.В., представитель по доверенности от 10.02.2014; Исаева Ю.В., представитель по доверенности от 29.07.2014 N 02-12/04807
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
на решение от 27.05.2014
по делу N А16-537/2012
Арбитражного суда Еврейской автономной области
принятое судьей Яниной С.В.
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области
о признании недействительным в части решения N 1 от 10.02.2012
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Стройэлитцентр" (далее - ООО "Стройэлитцентр", общество) обратилось в Арбитражный суд Еврейской автономной области с заявлением, с учетом уточнения, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области (далее - МИФНС России N 1 по ЕАО, налоговый орган) о признании недействительным решения N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 2 056 869 рублей; дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 2 478 081 рубля; дополнительного начисления НДС за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей; начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей; взыскания недоимки по НДФЛ 610 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 098 720 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 1 083 773 рублей.
Решением суда от 14.11.2012 требования общества удовлетворены, оспариваемое решение инспекции признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), в части дополнительного начисления: налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 2 056 869 руб. и за 2010 год в сумме 3 696 082 руб.; налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 478 081 руб. и за 2010 год в сумме 2 940 786 руб.; начисления пеней на оспариваемые налог на прибыль и НДС, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 610 руб.; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 руб.) в размере 1 098 720 руб., НДС - в сумме 1 083 773 руб.
Судом, кроме того, в соответствии с частью 2 статьи 49 АПК РФ принят отказ ООО "Стройэлитцентр" от заявленных требований в части признания недействительным решения инспекции о дополнительном начислении налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 руб.; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 в сумме 622 246 руб., начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 руб. Производство по делу в указанной части прекращено.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2013 решение Арбитражного суда Еврейской автономной области от 14.11.2012 в обжалуемой налоговым органом части оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.06.2013 решение суда первой инстанции от 14.11.2012, постановление суда апелляционной инстанции от 19.02.2013 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отказалось от требований о признании оспариваемого решения недействительным в части: дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 132 664 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2009 год с суммы 132 664 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 119 398 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2009 год и дополнительного начисления пеней по НДС за 2009 год с суммы 119 398 рублей.
Кроме этого, общество поддержало ранее заявленное при первом рассмотрении дела ходатайство об отказе от требований о признании решения налогового органа недействительным в части признания недействительным дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 151 505 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 622 246 рублей; дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год с суммы 3 151 505 рублей.
Суд первой инстанции на основании части 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ принял отказ от заявленных требований в указанной части, поскольку отказ от требований не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов других лиц.
Производство по делу в данной части прекращено в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 150 АПК РФ.
Решением суда первой инстанции от 27.05.2014 требования ООО "Стройэлитцентр" удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области N 1 от 10.02.2012 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части:
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 924 205 рублей;
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 358 683 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей;
- начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей;
- взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 610 рублей;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 072 187 рублей 20 копеек;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 059 893 рублей 80 копеек, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с судебным актом в названной части, кроме взыскания недоимки по налогу на доходы физических лиц в сумме 610 рублей, поскольку указанная сумма НДФЛ признана налоговым органом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой и дополнениями к ней, в которых просит отменить в обжалуемой части решение суда первой инстанции, в связи с неправильным применением норм материального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела, а также несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам, и принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "Стройэлитцентр" в удовлетворении требований в обжалуемой части.
В заседании суда апелляционной инстанции в соответствии с положениями статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 12 часов 35 минут 20 августа 2014 года.
Представители налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней, просили отменить в обжалуемой части решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "Стройэлитцентр" в удовлетворении требований в обжалуемой части.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО "Стройэлитцентр" отклонил доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции на основании положений частей 1 и 5 повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам, а также проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части, поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено.
Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы, дополнений к ней, а также обоснованность доводов отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Еврейской автономной области проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Стройэлитцентр" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 02.12.2011 N 19.
Из материалов дела также следует, что на основании указанного акта проверки, рассмотрения письменных возражений налогоплательщика и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 10.02.2012 N 1 о привлечении ООО "Стройэлитцентр" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 3 358 787 руб., из которых: 2 437 465 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, 1 101 322 руб. - за неуплату (неполную уплату) НДС. Обществу в соответствии с данным решением начислены пени по состоянию на 10.02.2012 за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1 279 353 руб., НДС в сумме 1 135 012 руб. и, кроме того, предложено уплатить, в том числе налог на прибыль в сумме 12 187 325 руб., НДС в сумме 5 506 610 руб.
Управление Федеральной налоговой службы по Еврейской автономной области, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, решением от 25.04.2012 N 03-16/32/2177 изменило решение инспекции в части начисления пени, изложив в следующей редакции: начислить пени в сумме 1 002 342,57 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, пени в сумме 1 132 846,22 руб. за неуплату (неполную уплату) НДС, в остальной части оставило решение инспекции без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в арбитражный суд.
При новом рассмотрении дела, удовлетворяя заявленные требования обществом требования о признании недействительным оспариваемого решения в части:
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 1 924 205 рублей;
- дополнительного начисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2009 год в сумме 2 358 683 рубля;
- дополнительного начисления налога на добавленную стоимость за 2010 год в сумме 2 940 786 рублей;
- начисления пеней на оспариваемые суммы налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2009, 2010 годы, с учетом переплаты по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 490 048 рублей;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей) в размере 1 072 187 рублей 20 копеек;
- привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 059 893 рублей 80 копеек, как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции, исходил из недоказанности инспекцией в нарушение положений части 5 статьи 200 АПК РФ обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении последним своих налоговых обязательств перед бюджетом, которые легли в основу оспариваемого обществом решения.
Как видно из материалов дела, инспекцией при проведении выездной налоговой проверки было установлено и зафиксировано в акте и оспариваемом заявителем решении, что ООО "Стройэлитцентр" является заказчиком, застройщиком, подрядчиком, привлекал денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 214-ФЗ) для строительства многоквартирных домов. У общества имеется лицензия N Д 777488 от 04.09.2006 на осуществление следующих видов деятельности: строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, а также свидетельство о допуске к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства от 26.01.2010.
В проверяемом периоде, что зафиксировано в акте проверки и не оспаривает заявитель, общество осуществляло: общестроительные работы - строительство жилых домов в г. Биробиджане, по адресам: ул. Бумагина, д. 10а, д. 10б, д. 12, ул. Пионерская, д. 75.; продажу собственного недвижимого имущества (квартиры) и прочую реализацию.
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией выявлено следующее: отсутствие у налогоплательщика раздельного учета затрат, произведенных за счет средств дольщиков и затрат, понесенных из собственных средств; определение в нарушение положений подпункта 14 пункта 1 статьи 251, пункта 5 статьи 270, пункта 2 статьи 265 НК РФ внереализационного дохода, в который включает сумму экономии (разница между объемом средств финансирования поступивших от дольщиков и величиной капитальных затрат на строительство); завышение расходов при отсутствии документального подтверждения по правилам статьи 252 НК РФ (затраты на приобретение кирпича по счетам-фактурам ООО "DOLON-Электроник" на сумму 6 120 807 руб., расходы, понесенные в связи с привлечением субподрядчиков - ООО "Юрганстрой", индивидуального предпринимателя Повх А.В., ООО "Рем Строй Центр" и ООО "Профстрой", на сумму 17 808 127 руб., затраты за 2010 год в сумме 1 538 022 руб., заявленные в связи с выполнением ремонтных работ по ул. Бумагина, д. 12).
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации - застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Как установил суд первой инстанции и следует из материалов дела, основанием для дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы явилось расхождение между данными общества и инспекции по сумме заявленной налогоплательщиком экономии. При этом, налоговый орган указывает на то, что исходил из данных самого налогоплательщика, представленных им ходе проверки, в том числе счетов-фактур от 31.01.2009 N 86-1, от 20.01.201 N 3, книги продаж и других.
Анализируя положения названных выше статей Налогового кодекса Российской Федерации, статей 2, 4, и 18 Федерального закона N 214-ФЗ, суд обоснованно исходил из того, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Налоговым законодательством, как правомерно отметил суд, не закреплены методы и формы раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно определить в учетной политике механизм обеспечения такого учета. При этом следует учесть, что в рассматриваемом случае заявитель является заказчиком, застройщиком и подрядчиком и осуществлял строительство четырех объектов недвижимости.
Судом по материалам дела установлено, что ведение раздельного учета обществом обеспечено путем отражения сумм аккумулированных на счете застройщика поступлений от участников долевого строительства, которые отражены по счету 76.5, учитывались также на счете 86 "Целевое финансирование", затраты - на счетах 08 и 20, в связи с чем суд первой инстанции доводы инспекции об отсутствии раздельного учета обоснованно отклонил.
Как следует из материалов дела, налоговый орган указанные выводы не опровергает, вместе с тем ссылается на необоснованное утверждение суда о расчете размера экономии применительно к стоимости одной квартиры по договору, что противоречит установленным и зафиксированным инспекцией в акте проверки и решении фактам. Как указывает инспекция и следует из текста обжалуемого ею решения, налогоплательщиком, уже после составления акта проверки, в суд представлены документы бухгалтерского учета (счета, проводки и другие), подтверждающие возврат денежных средств дольщикам, при уменьшении размера площади квартир. Однако указанные документы, на чем настаивает налоговый орган, отсутствовали на момент проверки или не совпадают по содержанию с документами, заверенными самим налогоплательщиком, предъявленными последним в ходе ее проведения.
Инспекция в обоснование свои доводов ссылается также на то, что при определении размера экономии, были приняты во внимание не только данные, содержащиеся в договорах на долевое строительство, заключенные с ООО "Стройэлитцентр" по отдельным квартирам, но и показатели "кассы", то есть фактическое поступление денежных средств от дольщиков в период 2010 года.
Из материалов дела также следует, что разница в сумме экономии сложилась также ввиду непринятия инспекцией в сумме затрат на строительство за 2009 год расходов на кирпич по объектам, расположенным по адресам: ул. Бумагина, д. 10а - в сумме 1 881 096 руб. и ул. Бумагина, д. 10б - в сумме 4 239 714 руб.
В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В пунктах 1, 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.
При исследовании обстоятельств расхождения между данными общества и налогового органа в размере суммы экономии средств полученного целевого финансирования судом первой инстанции установлено следующее.
МИФНС России N 1 по ЕАО итогам проверки за 2009 год доначислен налог на прибыль в размере 2 056 869 рублей. Основанием для доначисления послужило расхождение между данными общества и налогового органа в размере суммы экономии средств полученного целевого финансирования по объектам долевого строительства - многоквартирных жилых домов в г. Биробиджане ЕАО по ул. Бумагина, д. 10а, 10б.
Разница в размере экономии сложилась в результате того, что налоговый орган рассчитывал экономию, исходя из сумм, указанных в договорах долевого строительства, а также непринятия налоговым органом в сумме затрат на строительство расходов на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей.
Как установлено судом, в сумму затрат на строительство МИФНС России N 1 по ЕАО не включены представленные истцом после составления акта проверки дополнительно формы КС-2 за 2007 год, не учтенные истцом на счете 8.3, а учтенные на счете 20. Общая стоимость СМР по данным формам составила 17 808 127 рублей, из них: по дому Бумагина 10а - 5 000 127 рублей, по дому Бумагина 10б - 12 808 000 рублей. Кроме того, расхождения по сумме экономии вызвано применением обществом и налоговым органом различной методики калькулирования себестоимости объектов участия в долевом строительстве.
За 2010 год по итогам проверки доначислен налог на прибыль в размере 10 130 456 рублей, из которых оспаривается заявителем 3 696 082 рубля. Требования общество обосновывает тем, что налоговым органом неверно рассчитана сумма экономии средств целевого финансирования.
Как следует из оспариваемого решения, заявления общества и уточнений к нему, затраты на возведение жилого дома по ул. Пионерская, 75 в г. Биробиджане составили 118 566 369 рублей (расхождений, как установлено судом, по сумме между сторонами спора нет, страница 13 решения N 1 от 10.02.2012).
Затраты, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве, находящиеся в данном доме, составили по расчету ООО "Стройэлитцентр" 97 209 574 рубля, по расчету МИФНС России N 1 по ЕАО - 81 446 925 рублей (приложение N 4 к оспариваемому решению). Расхождения по сумме вызваны применением заявителем и налоговым органом различных методик калькулирования себестоимости.
Также налоговым органом при расчете суммы экономии приняты суммы, указанные в договорах долевого строительства, ООО "Стройэлитцентр" рассчитывает экономию исходя из суммы фактически поступивших застройщику от участников долевого строительства денежных средств, в результате различных способов расчета разница составляет 3 515 834 рубля 58 копеек.
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относится, в том числе, имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Застройщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства застройщика перед дольщиком считаются исполненными с момента подписания сторонами акта о передачи объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определен после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.
Согласно части 1 статьи 7 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
По договорам участия в долевом строительстве (являющимися типовыми, разработанными обществом) застройщик (ООО "Стройэлитцентр") обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить в кирпичном жилом доме квартиру и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию жилого дома передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, определенный договором, а участник долевого строительства обязуется оплатить обусловленную договором цену и принять в собственность объект долевого строительства.
Стоимость объекта на момент заключения договора определяется пунктом 1.6 договора.
Согласно пунктам 2.2 - 2.5 договоров фактическая площадь объекта долевого строительства уточняется после получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию в соответствии с обмерами, произведенными организацией технической инвентаризации. При этом изменение размера объекта долевого строительства не является существенным условием при увеличении или уменьшении площади объекта до 10% от планируемой площади объекта. В случае увеличения площади в указанном размере участник долевого строительства обязан внести денежные средства. В случае уменьшения площади - застройщик обязан возвратить участнику долевого строительства разницу между фактически внесенными денежными средствами и денежными средствами, необходимыми для строительства объекта (том 6 л.д. л.д. 89-93).
Установление такого механизма определения конечной стоимости объекта договора долевого строительства возможно в силу статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и не противоречит части 2 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ.
Как видно из материалов дела, участниками долевого строительства являлись как физические лица, участвующие в долевом строительстве для строительства квартир для личных нужд, так и юридические лица, строящие квартиры для сотрудников.
В соответствии со статьей 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).
В пункте 1 статьи 422 ГК РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 26.01.1996 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" в случаях, когда одной из сторон в обязательстве является гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий либо имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) для личных бытовых нужд, такой гражданин пользуется правами стороны в обязательстве в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, а также правами, предоставленными потребителю Законом Российской Федерации "О защите прав потребителей" и изданными в соответствии с ним иными правовыми актами.
В силу пункта 1 статьи 16 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) условия договора, ущемляющие права потребителей по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными. Из части 9 статьи 4 Федерального закона N 214-ФЗ следует, что к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей в части, не урегулированной настоящим Федеральным законом.
На основании пункта 1 статьи 29 Закона N 2300-1 потребитель при обнаружении недостатков выполненной работы (оказанной услуги) вправе по своему выбору потребовать, в частности, соответствующего уменьшения цены выполненной услуги.
Таким образом, невозврат денежных средств при уменьшении площади объекта долевого строительства нарушал бы установленные законом права потребителя.
В соответствии со статьями 1102, 1105 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). В случае невозможности возвратить в натуре неосновательно полученное или сбереженное имущество приобретатель должен возместить потерпевшему действительную стоимость этого имущества на момент его приобретения.
При передаче объекта меньшей площади, чем указано в договоре участия в долевом строительстве, при условии полной оплаты на момент передачи, у застройщика возникает неосновательно обогащение в сумме разницы оплаченной и фактически переданной площади.
Данная правовая позиция отражена в постановлении арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.08.2008 N Ф03-А04/08-1/2382.
Налоговым органом при проведении проверки для расчета экономии взяты суммы, указанные в договорах долевого участия при их заключении, без учета пунктов 2.2 - 2.5 договоров, предусматривающих возможность перерасчета цены договора при уменьшении площади квартир.
Между тем, как правильно определил суд, возврат денежных средств участникам долевого строительства соответствует требованиям действующего законодательства, подтверждается документально: журнал проводок ДТ 76.5 КТ 50.1 (например, 08.10.2008 изменение стоимости по ДДС по дому Бумагина 10Б расходный кассовый ордер N 0000200); карточками счета 76.5 по каждому физическому лицу и юридическому лицу в отношении отдельно взятой квартиры, расходными кассовыми ордерами, имеющимися на каждый факт возврата денежных средств, в качестве основания указано на задолженность после замеров БТИ) (том 1 л.д. л.д. 131-133, том 6 л.д. л.д. 56-88, 89-97).
Как следует из материалов дела, при разбирательстве дела в суде налоговый орган также настаивал на позиции, что при расчете экономии необходимо учитывать цену договоров долевого строительства, без учета фактически поступивших денежных средств.
В связи с чем, при проведении проверки фактически показания по "кассе" при расчете налогооблагаемой базы не учитывались. Данное обстоятельство следует из решения налогового органа и произведенного им расчета суммы экономии (приложения NN 2-4 к оспариваемому решению).
НК РФ императивно установлена дата признания внереализационных доходов.
В силу подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой, получения доходов, указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 настоящего Кодекса, является дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств).
Исходя из положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ обязательным условием в рассматриваемом случае для расчета суммы экономии является фактическое получение застройщиком денежных средств от участников долевого строительства.
В соответствии с требованиями налогового законодательства пунктом 1.7 договора участия в долевом строительстве установлено, что ценой договора является сумма выплат, произведенных участником застройщику в период действия договора.
Следовательно, по обоснованному выводу суда первой инстанции, в нарушение положений подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ при расчете суммы внереализационного дохода налоговым органом использованы данные не о фактически уплаченных дольщиками денежных средствах, а о стоимости квартиры, указанной в договорах участия в долевом строительстве.
Согласно статье 12 Федерального закона N 214-ФЗ обязательства дольщика считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта.
Цена договора уплачивается путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (часть 3 статьи 5 Федерального закона N 214-ФЗ.
Следовательно, закон допускает финансирование частями, в том числе, и когда часть денежных средств перечисляется в период строительства и часть - после его окончания.
Таким образом, довод МИФНС России N 1 о том, что в силу требований Федерального закона N 294-ФЗ строительство по договорам участия в долевом строительстве не может быть не оплаченным, обоснованно отклонен судом первой инстанции, как не соответствующий вышеуказанным нормам права.
Как следует из материалов дела, решения N 1 от 08.02.2012 и из отзывов инспекции и установлено судом, налоговый орган указывает на взаимозависимость большинства участников долевого строительства, не оплативших стоимость объектов долевого строительства на момент сдачи его в эксплуатацию, и общества на том основании, что они являются гражданами КНР - работниками общества.
В то же время, данное обстоятельство, как правомерно признал суд, не повлекло возникновение у общества необоснованной налоговой выгоды, поскольку в последующих периодах денежные средства в оплату объектов вносились, включены ООО "Стройэлитцентр" на основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ в состав внереализационных доходов, полностью исчислен с учетом впоследствии внесенных денежных средств и уплачен в бюджет налог на прибыль, что подтверждается приходными кассовыми ордерами, регистрами учета внереализационных доходов и декларацией по налогу на прибыль за 2011 год (том 1 л.д. 88-129).
При таких обстоятельствах, как обоснованно признал суд, получение обществом необоснованной налоговой выгоды и неуплата налога на прибыль с указанных сумм налоговым органом не подтверждены.
Следовательно, судом правомерно принят представленный ООО "Стройэлитцентр" для расчета экономии размер аккумулированных на счетах заявителя денежных средств в 31 193 342 рубля по дому по ул. Бумагина 10а, 95 651 022 рублей по ул. Бумагина 10б, 118 059 636 рублей по дому по ул. Пионерской д. 75 (том 1 л.д. 131, 139, 143, том 6 л.д. 41-43).
Исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль за 2009 года, в связи с непринятием налоговым органом в расходы суммы затрат на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей (приложение N 1 к оспариваемому решению том 1 л.д. 41), суд установил следующее.
В расчетах налоговым органом указано, что приход кирпича в 2007 году составил 1 236 000 штук на сумму 2 694 480 рублей, списано на строительство по счету 08 1 1446 199 штук на сумму 2 709 379 рублей на дом по ул. Бумагина, 10а, 2 456 801 штука на сумму 6 105 908 рублей по дому по ул. Бумагина, 10б, всего на сумму 8 815 287 рублей.
Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 (действовавшего до 01.01.2013) разделяет понятия первичных учетных документов и самого бухгалтерского учета. Аналогичное разделение содержится в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ от 06.12.2011.
Первичные учетные документы являются основанием для последующего ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленным порядком.
Бухгалтерская отчетность составляется на основании регистров бухгалтерского учета, то есть является вторичной, тогда как непосредственное осуществление хозяйственных операций подтверждается первичными документами. Первичные документы представлялись налогоплательщиком в налоговый орган для проверки, а также представлены в материалы дела.
Как установлено судом первой инстанции, между ООО "Стройэлитцентр" (комитент) и ООО "DOLON-электроник" (комиссионер) заключен договор комиссии во внешнеэкономической сфере от 01.02.2007. В рамках данного договора ООО "DOLON-электроник" приобретал для комиссионера партии товара - кирпич строительный и другие строительные материалы. В соответствии с пунктом 2.5 договора комиссии комитент обязан возместить расходы по приобретенной партии товара, таможенных сборов, пошлин, НДС, проведения экспертиз и выдаче заключений, составления ГТД, транспортных услуг в с. Нижнее-Ленинское, Амурзет и обратно для приема товара от поставщика и его декларирования, услуг СВХ, портовых и иных операций, банковских комиссий и другие расходы, связанные с выполнением договора (том 4 л.д. 93-95).
Из материалов дела следует, что исполнение договора подтверждено обществом документально: товар передан по актам приема-передачи, расходы комиссионера, в том числе, на доставку товара возмещены обществом в рамках выплаты вознаграждения, а также отдельными счетами-фактурами, представлены акты сверки расчетов. Поступление кирпича из КНР подтверждено грузовыми таможенными декларациями. Списание кирпича подтверждается, как установлено судом, в указанной сумме первичными документами по форме N М-11 "Требование-накладная" (том 2 л.д. 71-79, 97-102, 117, 118, 122-139, том 4 л.д. 8-87, том 5 л.д. 133-137, 142-147-150).
Судом установлено, что МИФНС России N 1 в качестве обоснования своих возражений указала, что договор комиссии в ходе проверки налогоплательщиком не представлен, а ООО "DOLON-электроник" указанные партии кирпича отражал в своем учете как приобретенные для себя и предъявлял к возмещению из бюджета суммы НДС, оплаченные за товар. В бухгалтерских документах ООО "DOLON-электроник" договор комиссии не отражен, следовательно, кирпич принят на учет этим обществом для осуществления своей экономической деятельности (том 5 л.д. 1-49).
Следовательно, по мнению налогового органа, налогоплательщик проявил недобросовестность с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налога при неправомерном завышении расходов.
Между тем, то обстоятельство, что сделки по передаче (реализации) кирпича от ООО "DOLON-электроник" обществу имели место, подтверждается, как установлено судом, самим налоговым органом в актах N 886 от 15.07.2008, N 869 от 14.07.2008 камеральных проверок деклараций по НДС, представленных указанным лицом (том 6 л.д. 94-104).
Кроме того, из материалов дела следует, что согласно оборотно-сальдовым ведомостям ООО "DOLON-Электроник" по счету 10.1 за май и июнь 2007 года, в мае общество получило на свой склад кирпич в количестве 864 000 штук и это же количество кирпича отписано в ООО "Стройэлитцентр" и отражено обществом в книге продаж и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 (том 5, л.д. 58, 59, 70-75, 5, 62). В июне 2008 года ООО "DOLON-Электроник" получило на склад 288 000 штук кирпича, в таком же количестве произошло выбытие, что также подтверждается книгой продаж, оборотно-сальдовой ведомостью (том 5, л.д. 29, 78).
Наличие хозяйственных взаимоотношений между указанными контрагентами по поставке кирпича, как установлено судом, также отражено в решении налогового органа. В частности, факт поставки кирпича "DOLON-Электроник" обществу на сумму 627 840 рублей в количестве 1 236 штук по счету-фактуре N 024 от 14.09.2007 рассмотрен налоговым органом и принят по результатам налоговой проверки, что следует из приложения N 1 к оспариваемому решению.
Как установлено судом, наличие в материалах дела двух счетов-фактур от одной даты на одинаковую сумму (от 17.09.2007) с различным указанием основания выставления, связано с заменой первоначально выставленного счета-фактуры, в связи с ошибочной ссылкой на договор комиссии. Действия по предоставлению исправленного счета-фактуры, согласно которому он выставлен на возмещение расходов за доставку кирпича (поставленного по счету-фактуре от 14.09.2007) не противоречит требованиям статьи 169 НК РФ. Факт перевозки кирпича подтверждается транспортной накладной (том 10).
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый орган, указывая на необоснованность затрат, приводит довод о том, что согласно отчету по форме N М-29, который служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам в строительстве, использовался кирпич размером 250х120х65. Согласно же представленным ГТД кирпич поступил в ООО "DOLON-электроник" размером 240х115х53.
Инструкцией о порядке составления ежемесячного отчета начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам, по форме N М-29 (утв. ЦСУ СССР 24.11.1982 N 613 (далее - Инструкция) предусмотрены оформление отчетов по формам NN М-29, М-19 и порядок их заполнения.
Инструкцией предусмотрено, что в целях списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ предусмотрена типовая межведомственная форма N М-29.
Отчет по форме N М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Отчет по форме N М-29 открывается отдельно на каждый объект строительства.
Согласно Инструкции отчет по форме N М-29 должен содержать данные о нормативной потребности в материалах и объемы выполненных работ, а также сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам.
Росстрой не включил форму N М-29 в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Для документального оформления передачи МПЗ в производство применяется типовая форма N М-11, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержащая все необходимые реквизиты учета ТМЦ.
Как установлено судом, в первичных бухгалтерских документах по форме N М-11 "Требование-накладная", подтверждается списание товара - кирпича 240х115х53 в производство со склада (том 2, л.д. 71-79, 97-102, 117, 118).
Требования-накладные на отпуск материальных ценностей в эксплуатацию (типовая форма N М-11) отражены в бухгалтерском учете общества.
Исходя из пункта 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно пункту 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производится с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела судом назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено проектно-технологической фирме "Абрис". МИФНС России N 1 в отзыве от 14.05.2014 указало, что заключение эксперта может содержать необъективные выводы, в связи с чем полагает, что экспертное заключение является недопустимым доказательством.
Между тем, указанный довод налогового органа, как следует из его конструкции, по обоснованному выводу суда, носит предположительный характер, поскольку не подтвержден документально. Кроме этого, эксперты, проводившие экспертизу, предупреждены судом об уголовной ответственности по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации, в экспертном заключении имеются ссылки на документы и нормативные акты, содержащие нормы и правила строительства, примененные при проведении экспертизы. Привлеченные эксперты, как установлено судом, обладают специальные познаниями в области ценообразования и сметного нормирования в строительстве.
Следовательно, суд первой инстанции обоснованно признал экспертное заключение от 04.05.2014 надлежащим доказательством по настоящему делу.
В экспертном заключении подтверждена обоснованность использования для строительства кирпича 240х115х53, произведен расчет его количества, необходимого для проведения работ.
МИФНС России N 1 по ЕАО указало на взаимозависимость ООО "DOLON-Электроник" и ООО "Стройэлитцентр".
В то же время, как установлено судом из выписки из ЕГРЮЛ, взаимозависимость прекращена с 24.09.2007 (том 5 л.д. 101).
ООО "Стройэлитцентр" в подтверждение рыночного характера цен по спорным поставкам кирпича предоставил информацию Торгово-промышленной палаты Еврейской автономной области, согласно которой средняя рыночная стоимость кирпича красного на 2007 год составляла 4 рубля 80 копеек.
Согласно пункту 6 Постановления Пленума ВАС N 53 такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Как следует из материалов дела, обществом не оспаривался факт взаимозависимости участников сделки.
Вместе с тем, взаимозависимость участников сделки сама по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, сделки между взаимозависимыми лицами действующим законодательством не запрещены.
Следовательно, судом правомерно принят во внимание довод налогоплательщика о том, что взаимозависимость заявителя и его контрагента не повлияла на результаты совершенных ими сделок и не повлекла извлечения необоснованной налоговой выгоды, поскольку по поставке в рамках договора комиссии (заключенного в период наличия взаимозависимости сторон), средняя стоимость одного кирпича с учетом таможенной стоимости кирпича, налогов и таможенных сборов, всех предоставленных услуг, услуг по доставке и комиссионного вознаграждения, составила 2 рубля 49 копеек.
Таким образом, как правильно посчитал суд, затраты на приобретение кирпича обществом подтверждены.
С учетом специфики производственной деятельности общества, экономической обоснованности и производственной необходимости понесенных расходов по осуществлению спорных операций, данные расходы в силу закона должны относиться в состав затрат в целях налогообложения прибыли. То обстоятельство, что общество неверно отразило физические характеристики во внутренней производственной форме М-29 фактически израсходованного на строительство многоквартирных жилых домов кирпича, при полном отражении списания материалов в бухгалтерском учете, не могло само по себе, при наличии первичных документов, привести к спорному доначислению налога.
Расходы на кирпич по дому Бумагина 10а в сумме 1 881 096 рублей, по дому Бумагина 10б в сумме 4 239 7114 рублей обоснованы, направлены на осуществление основного вида предпринимательской деятельности, подтверждены документально, кирпич списан и использован при строительстве жилых домов, то есть в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.
Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ) до привлечения средств дольщиков предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капстроительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий и подготовку проектной документации. Расходы на данном этапе застройщик включает в состав капвложений на строительство. Кроме того, застройщик несет расходы на содержание своего аппарата и другие затраты, связанные с организацией строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов. Застройщик использует исключительно собственные или заемные (кредитные) средства, и только после получения разрешения на строительство появляется возможность привлекать и использовать средства дольщиков.
Расходы, произведенные до начала строительства и напрямую связанные с ним, покрываются за счет целевых средств, полученных от дольщиков.
В качестве подтверждения выполнения части работ сторонними организациями судом исследованы представленные обществом справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3), акты о приемке выполненных работ (форма КС-2):
- ИП Повх А.В. - акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки) от 14.12.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от 29.10.2007, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (подготовка строительной площадки ул. Бумагина, 10а) от октября 2007 года (том 4 л.д. л.д. 104-111);
- ООО "РемСтройЦент" - справка о стоимости выполненных работ КС-3 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007, акт о приемке выполненных работ КС-2 (на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 29.10.2007 (том 4 л.д. л.д. 101-103)
- ООО "Юрганстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования на объекте строительство 75-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома 30 м на юг от дома N 8 по ул. Бумагина в г. Биробиджане) от 30.09.2007; акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования ул. Бумагина 10а), справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство временных сооружений, монтаж оборудования) (том 1 л.д. 145, том 4 л.д. 89-92, 96-100);
- ООО "Профстрой" - акт о приемке выполненных работ КС-2 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) за период с августа 2006 года по декабрь 2006 года, справка о стоимости выполненных работ КС-3 (строительство 30-ти квартирного 5-ти этажного жилого дома по ул. Бумагина, 10а в г. Биробиджане) от 26.12.2006 (том 5 л.д. л.д. 138-141).
Как установлено судом, представленные обществом документы содержат сведения о наименовании подрядчика, наименовании выполненных подрядчиком работ с указанием объекта строительства, единицах измерения, количественных и стоимостных показателях, датах, на них также имеются подписи уполномоченных лиц.
В оспариваемом решение в обоснование непринятия суммы расходов указано, что в представленном налогоплательщиком регистре учета данные расходы включены в счет 8.3 в 2008 году, то есть участвуют в формировании стоимости строящихся за счет средств дольщиков домов. Дважды расходы учтены быть не могут.
В ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены доказательства отсутствия указанных расходов на счете 8.3, затраты ошибочно отнесены на счет 20. Как следует из материалов дела, налоговым органом по данному основанию возражений не представлено (том 7, л.д. 8-18).
При рассмотрении дела в возражениях по этому эпизоду инспекцией указано, что дополнительные затраты, которые налогоплательщик предоставил с возражениями на акт, в размере 17 808 127 рублей не являются экономически обоснованными: организации-контрагенты обладают признаками фирм однодневок; финансово-экономические отношения с контрагентами ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр" в бухгалтерском, налоговом учете 2007 года не отражены, кроме представленных распечаток карточки счета 20. В протоколе допроса свидетеля от 19.10.2011 г. N 42 Повх Андрей Владимирович о выполненных работах, по разработке грунта экскаваторами с перемещением, планировка площадей бульдозерами, уплотнение грунта, не упомянул. Расходы в сумме 17 808 127 руб. не отражены в налоговых регистрах, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.
Судом первой инстанции при новом рассмотрении дела исследованы названные выше доводы налогового органа, а также доводы о непредставлении налогоплательщиком журналов по форме КС-6а по данным контрагентам в подтверждение произведенных по справкам КС-2 и КС-2 работ.
Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1996 журнал учета выполненных работ (форма КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляется акт приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме N КС-3. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Затраты по строке "Накладные и прочие расходы" отражаются на основе смет этих расходов за отчетный период в размерах, определяемых в соответствии с принятой в строительной организации методикой.
Как следует из указанной нормы, журналы по форме КС-6а ведутся исполнителями работ, в данном случае должны быть у ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр". Передача этих журналов при выполнении работ заказчику не предусмотрена. В связи с чем, отсутствие у ООО "Стройэлитцентр" журналов по форме КС-6а по работам, выполненным контрагентами, не является обстоятельством, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.
Между тем, ООО "Стройэлитцентр" представлен свой журнал по форме КС-6а, где зафиксировано проведение работ на объекте самим обществом.
Исходя из смысла положений Постановления Госкомстата России от 11.11.1996, как правильно определил суд первой инстанции, общество не должно указывать в своем журнале КС-6а сведения о том, что работы выполнены сторонними организациями. Учитывая специфику деятельности общества, где заявитель является заказчиком, застройщиком и подрядчиком в одном лице, данный журнал необходим для учета выполненных работ в целом объеме по объекту строительства.
Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 также утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, в том числе: N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381) форма N КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3.
Таким образом, акт формы КС-2 является достаточным подтверждением факта исполнения работ для их оплаты. Формы КС-2 и КС-3 не содержат в качестве обязательных реквизитов данные о ИНН, ОГРН, КПП какой либо из сторон.
Составление и подписание в двухстороннем порядке (заказчиком и подрядчиком) в качестве подтверждения факта выполнения работ и их стоимости нормами ГК РФ, Постановлением Госкомстата России N 10 не предусмотрено.
Отсутствие между сторонами договорных правоотношений не освобождает заказчика от оплаты результатов фактически выполненных работ. Данная позиция соответствует разъяснениям пункта 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".
Как правильно определил суд, расходы в сумме 17 808 127 рублей не могут быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год. Все расходы, связанные со строительством объекта, застройщик осуществляет за счет средств дольщиков. В налоговом учете и декларации эти расходы не отражаются.
На дату подписания акта сдачи-приемки объекта строительства в эксплуатацию, застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности.
Следовательно, указание на то, что работы выполнены самим ООО "Стройэлитцентр" без привлечения иных организаций со ссылкой на смету и отчет по форме М-29, несостоятельны.
Отчет по М-29 служит основанием для списания материалов на себестоимость и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам. Как установлено судом, он совпадает со сметой.
Нормы действующего законодательства, как правильно посчитал суд, не содержат запрета на увеличение сметного объема работ, на составление сметы на отдельные этапы работ.
Указание налогового органа на то, что при утверждении проекта строительства, его экспертизе, должна быть составлена и представлена смета, включающая в себя все затраты на строительство, не соответствует нормам действующего законодательства.
Согласно части 2 статьи 48 ГрК РФ проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта.
В соответствии с частью 12 указанной статьи в состав проектной документации объектов капитального строительства, смета на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, включается только по объектам, финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов.
Следовательно, наличие в составе проектной документации на строительство объекта капитального строительства, финансируемого за счет дольщиков, сметы не требуется.
Согласно Строительным нормам и правилам организации строительного производства СНиП 3.01.01-85* к основным работам по строительству объекта или его части разрешается приступать только после отвода в натуре площадки (трассы) для его строительства, устройства необходимых ограждений строительной площадки (охранных, защитных или сигнальных) и создания разбивочной геодезической основы. До начала возведения зданий и сооружений необходимо произвести срезку и складирование используемого для рекультивации земель растительного слоя грунта в специально отведенных местах, вертикальную планировку строительной площадки, работы по водоотводу, устройству постоянных и временных внутриплощадочных дорог и инженерных сетей (канализации, водо-, тепло-, энергоснабжения и др.), необходимых на время строительства и предусмотренных проектами организации строительства и проектами производства работ.
Запрещается начинать работы по возведению надземных конструкций здания (сооружения) или его части (секции, пролета, яруса, участка, захватки и т.д.) до полного окончания устройства подземных конструкций и обратной засыпки котлованов, траншей и пазух с уплотнением грунта до плотности его в естественном состоянии или заданной проектом <1> (за исключением подземных конструкций, возведение которых проектами производства работ предусмотрено в другие сроки).
Как установлено судом из экспертного заключения, представленная на экспертизу смета представляет собой локальную смету на этап производства общих и специальных строительных работ и не охватывает этапы по общеплощадочным работам (на вертикальную планировку, устройству временных путей и дорог, благоустройство территории, малые архитектурные формы и другие).
Соответственно, имеющаяся в материалах дела смета не определяет стоимость всего объема работ.
Судом также установлено, что работы, перечисленные в актах выполненных работ ИП Повх А.В., связаны с выполнением строительно-монтажных работ.
Также, в локальную смету не вошли работы по возведению временных сооружений и зданий, необходимых для организации строительства.
Указанные работы выполнены ООО "Юрганстрой".
ООО "РемСтройЦентр" выполнялись строительно-монтажные работы на объекте.
Из материалов дела следует, что у ООО "Стройэлитцентр" в период выполнения работ указанными лицами отсутствовали необходимые материальные и трудовые ресурсы для исполнения подготовительного этапа работ, не включенного в основную смету.
Согласно выводу экспертов, объемы выполненных ООО "Юрганстрой", ИП Повх, ООО "Рем Строй Центр" работ не являются избыточными, напротив, они являлись необходимыми для возведения многоквартирного жилого дома по ул. Бумагина, 10 корпусы А и Б, их рыночная стоимость в ценах 2007 года составила 17 025 410 рублей.
Из материалов дела также следует, что налогоплательщиком по итогам проведенной экспертизы уточнены требования, заявлен отказ от требований в части признания недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 132 664 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на прибыль за 2009 год с суммы 132 664 рублей; дополнительного начисления НДС за 2009 год в сумме 119 398 рублей; привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2009 год и дополнительного начисления пеней по налогу на добавленную стоимость за 2009 год с суммы 119 398 рублей.
Судом установлено, что организации - контрагенты применительно к проверяемому периоду являлись действующими юридическими лицами и обладали правоспособностью. Активно вели свою предпринимательскую деятельность, размещали рекламу в сети "Интернет", что подтверждается скриншотами страниц.
Материалами дела подтверждается, что хозяйственные операции налогоплательщиком учитывались в бухгалтерском учете общества, выполнение работ подтверждено документами по форме КС-2, КС-3. ООО "Профстрой" работы выполнялись с августа 2006 года, а не с мая 2006 года, что подтверждается актами выполненных работ.
Налоговый орган в ходе проверки по результатам рассмотрения документов, принял расходы 2007 года в сумме 46 716 1000 рублей, в число которых вошли и затраты по выполненным работам ООО "Профстрой" в мае и июне 2006 года (том 4, л.д. 127-140).
Следовательно, на момент проведения проверки у налогового органа отсутствовали основания для сомнений в возможности ООО "Профстрой" выполнять подрядные работы.
Таким образом, материалами дела, заключением экспертизы не подтверждается довод налогового органа о наличии у налогоплательщика при выполнении работ ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтройЦентр", ООО "ПрофстроЙ, ИП Повх А.В. умысла, направленного на неправомерное получение налоговой выгоды. Не установлена также взаимозависимость или аффилированность ООО "Стройэлитцентр" по отношению к его контрагентам либо их к нему, не доказано совершение налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.
Ссылки налогового органа на отсутствие у ООО "Юрганстрой", ООО "РемСтройЦентр" основных средств, трудовых ресурсов правомерно не приняты судом в качестве обоснования возражений, поскольку возможность привлечения материальных и трудовых ресурсов путем заключения гражданско-правовых договоров при выполнении работ не ограничена нормами действующего законодательства.
Отсутствие на балансе организаций основных средств, транспортных средств не является признаком недобросовестности, отсутствия деловой активности или фиктивности сделок, не отнесено законом к числу условий, влияющих на право налогоплательщика учесть затраты при исчислении налога на прибыль.
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром,
В данном случае, как правильно определил суд, не установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества.
Следовательно, суд обоснованно признал, что все имеющиеся в деле документы в их совокупности подтверждают реальность осуществленных обществом в спорный период хозяйственных операций с названными лицами и несение расходов на строительство многоквартирных домов в размере 17 025 410 рублей.
Расхождения в расчете между налогоплательщиком и инспекцией по сумме экономии вызвано также различными подходами к расчету себестоимости.
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. Утверждению подлежат, в том числе, способы оценки активов и обязательств.
Учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой.
Согласно Приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы.
Следовательно, суд правомерно посчитал обоснованной позицию налогоплательщика, согласно которой хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат исходя из требований управленческого персонала.
Пунктом 13 Приказа Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008) предусмотрено, что косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических, организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.
Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160, установлено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него. При организации учета затрат по строительству объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Как установлено судом, в соответствии с учетной политикой общества себестоимость строительства помещений в цокольном этаже определяется на уровне 1% от общих затрат на строительство многоквартирного дома.
В учетной политике такой выбор методики объясняется тем, что помещения цокольного этажа расположены на техническом этаже, на котором имеются инженерные коммуникации, предназначенные для обслуживания всего жилого многоквартирного дома, являются общим имуществом, а также несущие и ненесущие конструкции данного дома.
Согласно пункту 1 части 1 статьи 36 Жилищного кодекса Российской Федерации собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно: помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы).
Отсутствие законодательно закрепленной методики расчета неизбежно приведет к различному финансовому результату от долевого строительства, что не может признаваться налоговым правонарушением.
Следовательно, суд первой инстанции правомерно признал, что у налогового органа не было законных оснований применять иную методику определения финансового результата от долевого строительства при наличии соответствующей методики, разработанной налогоплательщиком и используемой им в хозяйственной деятельности.
Таким образом, суд обоснованно посчитал, что расчет себестоимости произведен ООО "Стройэлитцентр" на основании предоставленного ему права, с учетом положений учетной политики и Жилищного кодекса РФ, признав, что размер аккумулированных на счетах налогоплательщика средств, полученных в порядке целевого финансирования, по домам по ул. Бумагина 10 "а" и 10 "б" составил 31193342 и 95651022 рубля, соответственно, затраты на возведение объектов долевого строительства по дому 10 "а" - 29 627 524 рубля и 81 647 474 рубля по дому 10 "б".
Соответственно сумма экономии средств целевого финансирования по объектам долевого участия в строительстве, введенным в эксплуатацию в 2009 году составила 15 569 366 ((31193342+95651022) - (29627524+81647474)) рублей.
Из суммы полученной экономии суд обоснованно исключил НДС по товарно-материальным ценностям, израсходованным на строительство жилых домов, размер которого составил - 5 036 603 Рубля. По данному вопросу между налогоплательщиком и инспекцией, как установлено судом, разногласия отсутствуют (страница 10 решения от 10.02.12 N 1).
Экономия целевого финансирования - 10 532 763 рублей = (15 569 366 рублей - 5 036 603 рублей) рублей.
Сумма полученной экономии, обоснованно признал суд, должна быть уменьшена на НДС, подлежащий исчислению по расчетной ставке с суммы полученной экономии. Сумма начисленного с экономии НДС составила 1606693 рубля (10532763*18/118), а экономия подлежащая включению в налоговую базу 2009 года составляет 8 926 070 рублей (10532763 рублей - 1606693 рублей).
Между налогоплательщиком и налоговым органом также отсутствует спор по суммам за 2009 год: доходов от реализации - 12 620 100 рублей (абзац 2 страница 5 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных доходов (курсовая разница) - 6 699 743 рубля (пункт 1.7 абзац 3 решения N 1 от 10.02.2012); расходов от реализации товаров и иного собственного имущества - 8 363 145 рублей (абзац 1 страницы 10 решения N 1 от 10.02.2012); внереализационных расходов - 7 923 504 рубля (пункт 1.9 решения N 1 от 10.02.2012); убытков 2006 и 2008 годов - 4 602 172 рубля (101 924 + 4 500248) (пункт 1.5, пункт 1.10 решения N 1 от 10.02.2012).
Следовательно, суд правильно определил, что сумма подлежащего к начислению налога на прибыль за 2009 год - 1 351 079 рублей (доходы - расходы * 18,5%). В налоговой декларации за 2009 год заявлен и уплачен налог на прибыль в размере 1 851 127 рублей.
Таким образом, имеет место переплата налога в сумме 490 048 рублей.
Основания для привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, начисления пени за неуплату (неполную уплату налога) за 2009 год отсутствуют.
Экономия целевого финансирования в 2010 году полученная налогоплательщиком, составила 17 362 028 рублей: (118 059 636 рублей (аккумулировано на счетах налогоплательщика средств дольщиков); 97209574 рублей (затраты на строительство, приходящиеся на объекты участия в долевом строительстве); 3488034 (НДС, не принятый к вычету, подлежащий исключению из экономии. По данной сумме расхождения между обществом и инспекцией отсутствуют (абзацы 8, 9 страницы 16 решения от 10.02.12 N 1).
Из данной суммы экономии исключен исчисленный с нее по расчетной ставке НДС, равный 2 648 445 рублей (17 362 028*18/118), соответственно сумма экономии, подлежащая включению в облагаемую базу по налогу на прибыль составляет по расчету общества, принятому судом, 14 713 583 рубля.
МИФНС России N 1 по ЕАО исключены из состава расходов 2010 года как повторно включенные 17 млн. рублей (обоснованно это тем, что эти расходы включены первый раз в налоговые расходы. Второй - в стоимость затрат на возведение многоквартирного жилого дома). Обществом оспаривается исключение затрат частично, поскольку сумма 3 641 121 рубль 31 копейка (списаны в ноябре и декабре 2010 года) не вошла в состав затрат на возведение многоквартирного жилого дома: амортизация - 201 709 рублей 12 копеек; оформление визы иностранным работникам - 10 200 рублей; затраты на лицензию - 1 867 рублей 93 копейки; повышение квалификации персонала - 25 000 рублей; материальные расходы - 1 538 021 рубль 85 копеек; содержание помещений 12 586 рублей 96 копеек; вода - 1 628 рублей 66 копеек; государственная пошлина - 4 800 рублей; прочие общепроизводственные расходы - 606 237 рублей 62 копейки; прочие общехозяйственные расходы - 30 000 рублей; зарплата персонала - 352 689 рублей 20 копеек; охрана объектов - 10 576 рублей 94 копейки; разрешение на кран - 7 295 рублей 90 копеек; технические экспертизы оборудования - 3 232 рубля; аттестация персонала - 647 рублей 90 копеек; реклама - 261 576 рублей 40 копеек; отопление - 390 999 рублей 10 копеек; электроэнергия - 182 051 рубль 73 копейки.
Как следует из материалов дела, в подтверждение произведенных расходов налогоплательщиком представлены анализ счета 20 за 2010 год и карточки счета по статьям затрат, первичные документы (том 7 л.д. 10-150, том 8 л.д. 1-42).
Из материалов дела также следует, что в судебном заседании 07.11.2012, поддержанное впоследствии при новом рассмотрении дела, налоговым органом представлено письменное ходатайство и уточнение, в соответствии с которым затраты в сумме 2 103 099 рублей признаны налоговым органом и приняты.
МИФНС России N 1 по ЕАО в 2010 году не приняты в составе расходов материальные затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12: ванна стальная 25 штук; дверное полотно 199 штук; мойка 35 штук; плита электрическая 35 штук; полотенцесушитель 25 штук; раковина керамическая 25 штук; смеситель 105 штук; унитаз 85 штук; линолеум 2 65 погонных метра; обои виниловые 22 рулона; обои 1 432 рулона и прочие материалы (том 7 л.д. л.д. 19, 20).
При новом рассмотрении дела налоговым органом представлен отзыв от 13.11.2013, согласно которому инспекцией приняты расходы на списание материалов по 9 квартирам по дому Бумагина, 12 в сумме 195 329 рублей, исходя из следующего расчета: общая площадь 109-ти квартирного жилого дома составляет 6 912,9 кв. м, площадь 9-ти квартир по условиям государственного контракта 878 кв. м, доля площади этих квартир к общей площади жилого дома 12,7% (1 538 022 х 12,7%).
Согласно частям 3 и 5 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Признание, изложенное в письменной форме, приобщено к материалам дела.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу.
Фактическое наличие первичных документов (кассовых чеков, счетов-фактур, и др.), подтверждающих приобретение материалов, налоговым органом не оспаривается.
Кроме того, указанные документы представлены налогоплательщиком в материалы дела и исследованы судом (том 10 л.д. 1-51).
Строительные работы, сформировавшие затраты общества, окончены по дому Бумагина, 12 12.11.2010, что подтверждается актом ввода в эксплуатацию и самим налоговым органом. В ноябре, декабре 2010 года проводились ремонтные работы, с целью выполнения которых обществом закуплены материалы.
Из объяснений представителя общества в судебном заседании судом установлено, что стоимость квартир сложилась на дату ввода объекта (жилого дома по ул. Бумагина, 12) в эксплуатацию, все остальные расходы, понесенные по данному объекту (ремонтные работы в жилых помещениях и общего имущества многоквартирного дома), являются материальными и подлежат включению в расходы по мере списания сырья и материалов в производство.
Опрошенные в судебном заседании свидетели показали: два - показали на приобретение квартир в полной комплектации (с сантехническим оборудование, линолеумом, межкомнатными дверями и пр.); три свидетеля пояснили, что приобрели квартиры, в которых не были оклеены стены, не установлено сантехническое оборудование, не уложен линолеум, не было межкомнатных дверей.
Как следует из материалов дела, налогоплательщиком 06.12.2010 по результатам конкурса заключен государственный контракт с Главным управлением МЧС России N 1 по ЕАО на приобретение благоустроенной квартиры, согласно которому реализована 4-х комнатная квартира N 18 по адресу Бумагина, 12.
Представлена аукционная документация по приобретению жилой площади, по проведению аукциона, организованного Федеральной службой безопасности. ООО "Стройэлитцентр" участвовало в аукционе, представив заявку на реализацию 22 квартир. По условиям аукциона, в квартирах должно быть: пол - санузлы, ванные комнаты - покрытие из керамической плитки, комната, кухня, прихожая - покрытия из линолеума, устройство плинтусов; потолки - окраска водоэмульсионной краской; стены - санузлы, ванные комнаты - окраска водоэмульсионной краской, комната, кухня, прихожая - оклейка стен обоями; проемы - входная дверь металлическая, межкомнатные дверные блоки с дверными ручками, установка наличников, установка пластиковых окон; сантехнические работы - установка унитаза с крышкой, умывальника, ванн со смесителем, полотенцесушителя, мойки со смесителем, электромонтажные работы - выключатели, розетки, установка патронов, установка электрических (газовых бытовых 4-х конфорочных плит.
Заключен государственный контракт от 15.12.2010 с Федеральной службой безопасности России по итогам аукциона, в соответствии с которым реализованы квартиры в жилом доме по ул. Бумагина, 12: NN 86-87, 48-49, 83-84, 89-90, 92-93, 77, 80, 74, 71.
Заключен государственный контракт от 09.09.2011 с Управлением Федеральной службы исполнения наказаний по итогам конкурса, согласно которому реализована квартира N 100 в жилом доме по ул. Бумагина, 12.
Таким образом, материалы дела подтверждают, как правильно определил суд, доводы налогоплательщика о проведении ремонтных работ в целях предпродажной подготовки большей части квартир.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, при применении метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
При этом статьей 272 Кодекса наряду с общим правилом признания расходов установлены особенности признания расходов в зависимости от их характера.
Расходы на приобретение материалов, используемых при выполнении работ, в силу статей 253 и 254 Налогового кодекса РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Таким образом, затраты общества на приобретение материалов, связанных с выполнением ремонтных работ, являются материальными.
Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, при этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов (пункт 2 статьи 272 НК РФ).
Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ, согласно которой расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Рассматриваемые расходы, как установлено судом, представляют собой расходы на приобретение материалов для подготовки уже произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).
Следовательно, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг).
Согласно учетной политике налогоплательщика и пункту 1 статьи 318 НК РФ в состав прямых расходов расходы на предпродажную подготовку не включены.
Статьей 318 НК РФ предусмотрено, что к косвенным расходам относятся все иные расходы, не включенные в состав прямых расходов.
Следовательно, как правильно определил суд, спорные расходы являются косвенными.
Пунктом 2 статьи 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Составление таких документов, на которые указывает налоговый орган в отзыве от 13.11.2013, как смета на ремонтные работы, акты выполненных работ, при выполнении работ своими собственными силами без привлечения подрядных организаций, не требуется.
Таким образом, как обоснованно признал суд первой инстанции, ООО "Стройэлитцентр" правомерно включило в расходы 2010 года затраты в сумме 1 538 022 рублей, списанные по акту на списание материалов N 23 от 31.12.2010 по основанию - ремонтные работы (предпродажная подготовка) на объекте: г. Биробиджан, ул. Бумагина, 12.
Следовательно, необоснованно доначислен налоговым органом налог на прибыль за 2010 год в сумме 3 696 082 рубля (с суммы завышенной суммы экономии целевого финансирования 16 337 698 рублей (31 051 281 рублей (по расчету налогового органа) - 14 713 583 рублей (по расчету заявителя, неправомерно исключенных расходов в сумме 3 641 121 рубль.
Как установлено судом, требования налогоплательщика налоговым органом по 2010 году признаны в части суммы 389 073 рублей налога на прибыль.
Проверив правильность начисления обществу пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции пришел к следующему.
Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
По смыслу положений статьи 75 НК РФ и в соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 при наличии переплаты налога за 2009 год, сумма пени, исчисленной за 2010 год, подлежит перерасчету.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует его вина в этом. Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 N 51 в пункте 20 разъяснил, что в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Из данного разъяснения Пленума ВАС РФ следует, что положения статьи 122 НК РФ при начислении суммы штрафа применяются в отношении фактически выявленной задолженности (недоимки) перед соответствующим бюджетом по конкретном виду налога.
С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно снизил сумму штрафа по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль (с учетом переплаты в сумме 490 048 рублей).
Проверяя обоснованность доначисления налогоплательщику в спорных периодах налога на добавленную стоимость, суд исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Положениями статьи 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Федеральном законе N 214-ФЗ, при этом застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 названного Федерального закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС.
Следовательно, как правомерно признал суд, необоснованно начисленный НДС с суммы экономии, оспариваемый обществом: за 2009 год составил 2 478 081 рубля (2 358 683 - с учетом отказа общества в сумме 119 398) (22 693 279 рублей экономия по расчету налогового органа - 8 926 070 рублей экономия по расчету заявителя) х 18%); за 2010 год 2 940 786 рублей = (31 051 281 рубль экономия по расчету налогового органа - 14 713 583 рубля экономия по расчету заявителя) х 18%).
Решение N 1 от 08.02.2012 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату НДС за 2009 и 2010 годы в размере 1 059 893 рублей 80 копеек суд также обоснованно признал недействительным.
Таким образом, суд первой инстанции, правильно применив нормы налогового законодательства, регулирующие спорные отношения, оценив на основании положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства, правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой инспекцией части, удовлетворив требования, заявленные ООО "Стройэлитцентр".
С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Еврейской автономной области от 27.05.2014 по делу N А16-537/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
Председательствующий
Т.Д.ПЕСКОВА
Судьи
Е.Г.ХАРЬКОВСКАЯ
Е.А.ШВЕЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)