Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2014 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Киричек Ю.Н.,
судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-202/2014) инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 (судья Захарцева С.Г.), принятое по общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (ИНН 5506052732, ОГРН 1035511016310) к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045507036816, ИНН 5504097777) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Ивашова Елена Вячеславовна по доверенности N 03-01-16/00015 от 09.01.2014 сроком действия один год, личность установлена на основании служебного удостоверения; Москаленко Нина Ивановна по доверенности N 03-01-25/00814 от 21.01.2014 сроком действия один год, личность установлена на основании служебного удостоверения;
- от общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (далее - заявитель, ООО "ДорЭкс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - заинтересованное лицо, ИФНС N 2 по ЦАО г. Омска, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 23.05.2012 N 13-10/496дсп в части привлечения ООО "ДорЭкс" к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 132082 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179309,59 руб., по НДС в сумме 176 687,15 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., НДС в сумме 660 412,6 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщикам по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Решением от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 23.05.2012 N 13-10/496дсп признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
При принятии решения об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения Инспекция в части дополнительного начисления оспариваемых сумм НДС, соответствующих пени и штрафа суд первой инстанции исходил из необоснованности применения ООО "ДорЭкс" налоговых вычетов по НДС по сделкам заявителя с ООО "Строймонтажсервис" в рамках договора подряда N 7 от 10.03.2009 в связи с недостоверностью сведений, указанных в представленных заявителем в обоснование применения налоговых вычетов по НДС первичных документов, оформленных от имени этого контрагента, которые в совокупности с иными обстоятельствами, установленными, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверке не подтверждают факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Строймонтажсервис", ввиду выполнения ремонтных подрядных работ силами и средствами третьего лица.
Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекция в части дополнительного начисления налога на прибыль, пени и штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции исходил из того, что работы в рамках договора подряда N 7 от 10.03.2009 были фактически выполнены, следовательно, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам в соответствии с правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12.
Кроме того, суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду о завышении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) на 2668142,43 руб., связанных с отражением в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2668142,43 руб., отклонив при этом довод Инспекции о том, что решение от 23.05.2012 N 13-10/496дсп в части данного эпизода было вынесено с учетом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, поданной налогоплательщиком 29.03.2012.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 решение Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 по делу N А46-23693/2012 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.07.2013 решение Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А46-23693/2012 оставлены без изменения по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО "Строймонтажсервис". В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.
Основанием для частичной отмены решения Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 и постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А46-23693/2012 послужил вывод Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа о нарушении судами первой и апелляционной инстанций требований статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в судебных актах не указаны нормы налогового законодательства, которыми руководствовались суды удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду о завышении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб.
По мнению суда кассационной инстанции, суды, поддержав позицию Общества, фактически исходили из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что Положения по бухгалтерскому учету регламентируют ведение бухгалтерского учета, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, признаки которых определены статьями 1 и 4 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу же статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, согласно пункту 11 ПБУ10/99, на который сослались суды, прочими расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Как установил суд апелляционной инстанции, спорная сумма не относится к указанному виду дебиторской задолженности.
Таким образом, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорную сумму должно быть обосновано нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, что в судебных актах отсутствует.
Указание на то, что Обществом был исчислен налог с суммы 2 245 286,72 руб. (перечисление от ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора уступки права требования от 22.01.2009), не означает, что Общество правомерно включило в состав расходов спорную сумму, в том числе, учитывая, что спорная сумма расходов (2 668 665,77 руб.) превышает сумму, с которой был исчислен налог.
Согласно указаниям суда кассационной инстанции, изложенным в постановлении от 16.07.2013, при новом рассмотрении дела суду необходимо:
- - всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, относящиеся к отнесению в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы;
- - установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.;
- - дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в размере 523,34 руб., а не убыток, о ненарушении налоговым органом прав налогоплательщика при учете данных уточненной налоговой декларации, представленной 29.03.2012;
- - устранить противоречия относительно сумм, включенных Обществом в состав расходов и доходов за 2009 год по настоящему эпизоду: по расходам - 2 668 665,77 руб. или 2 668 142,43 руб. (стр. 17, 18 постановления апелляционной инстанции, стр. 13 решения налогового органа - л.д. 149 том 1); по доходам - 2 245 286,72 руб. (стр. 9 решения суда, стр. 20 постановления апелляционной инстанции) или 2 668 142,43 руб. (при сравнении таблиц согласно страниц 17, 34 решения Инспекции - л.д. 1, 9 том 2);
- -с учетом выводов суда по результатам нового рассмотрения дела в части настоящего эпизода и постановления суда кассационной инстанции, которым были поддержаны выводы судов по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "Строймонтажсервис", установить суммы налога на прибыль (пени, санкций, убытка), подлежащих начислению (уменьшению) налогоплательщиком.
Арбитражным судом Омской области при рассмотрении настоящего дела по существу в части, направленной на новое рассмотрение, принято решение от 08.12.2013.
Решением Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 требования ООО "ДорЭкс" удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп в части взыскания налога на прибыль в сумме 282 091 руб.; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 56 418,2 руб.; пени за его несвоевременную уплату в сумме 49 791 руб.; уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.
ООО "ДорЭкс", надлежащим образом уведомленное о месте и времени рассмотрения дела в порядке апелляционного производства, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайства об его отложении не заявило, в связи с чем апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие указанного лица в порядке части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав явившегося в судебное заседание представителя заинтересованного лица, установил следующие обстоятельства.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом вынесено решение от 28.03.2012 N 13-10/496 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в сумме 132 082 руб., по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., пени по НДС в сумме 176 687 руб., по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 015 883 руб., недоимку по НДС в сумме 660 412,6 руб., а также указанные выше пени и штрафы; предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 23.05.2012 N 16-15/06706 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
08.12.2013 Арбитражный суд Омской области при новом рассмотрении заявления ООО "ДорЭкс" о признании недействительным решения Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 по эпизоду, связанному с завышением расходов в целях исчисления налога на прибыль на сумму дебиторской задолженности ООО "Сибирская топливная компания", и с учетом постановления суда кассационной инстанции от 16.07.2013, принял решение, обжалуемое Инспекцией в апелляционном порядке.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как усматривается из решении Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 основанием для привлечения ООО "ДорЭкс" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 56 418,2 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., послужил вывод налогового органа о завышении заявителем расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб. в связи с отражением в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб.
При этом Инспекцией анализировался регистр учета внереализационных расходов за 2009 год, в котором данная сумма отражена в составе прочих расходов, а также представленные налогоплательщиком карточка счета 6.01 по налогу на прибыль по ООО "Сибирская топливная компания" (т. 8 л.д. 41-43), справка о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008, согласно которой по состоянию на 01.01.2008 за данной организацией у налогоплательщика числится дебиторская задолженности в сумме 2 698 142,43 руб. (т. 8 л.д. 24), акт сверки с ООО "Сибирская топливная компания" по состоянию на 05.06.2008, по которому дебиторская задолженность составила 2 678 142, 43 руб. (т. 6 л.д. 16), договор комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 N 89/к-07 (далее - договор комиссии), в соответствии с которым комиссионер принял на себя обязанность по реализации продукции и товаров комитента от своего имени, но за счет комитента, а комитент обязался выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу (т. 5, л.д. 138-143).
На основании указанных выше документов Инспекцией было установлено, что в рамках договора комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 N 89/к-07 за товар, который фактически в адрес ООО "ДорЭкс" комитентом не передавался, ООО "ДорЭкс" производило предварительную оплату, в результате чего образовалась дебиторская задолженность в сумме 2 678 142,43 руб., которую заявитель по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009 уступил ООО "Универсал-Трейд". При этом по условиям договора N 1 от 22.01.2009 ООО "ДорЭкс" уступило ООО "Универсал-Трейд" право требования долга к ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 665, 77 руб. (т. 5 л.д. 117).
Впоследствии ООО "Универсал-Трейд" обратился в Арбитражный суд Омской области и взыскал с должника данную задолженность, о чем имеется постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 N Ф04-4478/2009.
Инспекция, оценив в совокупности представленные заявителем к проверке первичные, бухгалтерские документы, договоры гражданско- правового характера, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 N Ф04-4478/2009, пришла к выводу о том, что, задолженность, числящаяся у ООО "ДорЭкс" за ООО "Сибирская топливная компания", в сумме 2 668 142,43 руб. нельзя признать безнадежным ко взысканию долгом, в связи с чем она не может быть учтена в составе расходов в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом Инспекцией на основании регистров бухгалтерского учета было установлено, что возникшая у ООО "ДорЭкс" в рамках договора комиссии N 89/к -07 от 02.08.2007 дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб. и переданная ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009, была учтена заявителем в полном объеме в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по налогу на прибыль, несмотря на то, что ООО "Универсал-Трейд" произвело оплату по указанному договору путем погашения кредиторской задолженности, числящейся за ООО "ДорЭкс" перед ООО "Универсал-Трейд" в сумме 2 245 286, 72 руб. В результате взаиморасчетов по договору уступки права требования долга у ООО "ДорЭкс" возникла дебиторская задолженность за ООО "Универсал-Трейд" в сумме 423 379,05 руб. Таким образом, заключает Инспекция, результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (разница между 2 668 665,77 руб. - размером встречного предоставления за него обязательства и 2 668 142,43 руб. - суммой уступаемого долга), в связи с чем налогоплательщиком неправомерно была включена в состава доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб., поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации при заключении договора уступки права требовании долга для целей налогообложения принимается только убыток от хозяйственной операции по уступке права требования долга и налогоплательщик не вправе увеличивать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), на всю сумму дебиторской задолженности, передаваемой цессионарию по договору N 1 от 22.01.2009.
В возражениях на акт проверки, а также при апелляционном обжаловании решения Инспекции налогоплательщик, выражая несогласие с позицией налогового органа по данному эпизоду о неправомерности отражения в расходах дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб., указывал на то, что погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб., полученные в рамках договора уступки права требования долга он отражал в доходах от реализации, в связи с чем такой учет рассматриваемой операции не привел к занижению подлежащего к уплате в бюджет налога на прибыль.
В этой связи Инспекцией было указано Обществу на его право уточнить свои налоговые обязательства в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как указано в решении Инспекции, налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за спорный период были определены с учетом уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль, согласно которой финансовым результатом является убыток в размере 12 547 687 руб., что вызвало несогласие налогоплательщика, и явилось одним из оснований для оспаривания данного решения Инспекции в арбитражном суде, поскольку уточненная налоговая декларация за 2009 год по налогу на прибыль была предоставлена налоговому органу 29.03.2012, а оспариваемое решение было принято Инспекцией 28.03.2012.
В суде первой инстанции налогоплательщик настаивал на том, что сведения уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль не могли быть приняты налоговым органом во внимание при определении налоговых обязательств заявителя по указанному налогу.
Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком по данному эпизоду сумм налога на прибыль, пени и штрафов с учетом указаний суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 19.07.2013, о необходимости установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.; дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в сумме 523,34 руб., а не убыток, пришел к выводу о документальной неподтвержденности налоговым органом положительного результата от реализации права требования. В обоснование указанного вывода суд первой инстанции указал на то, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2668665,77 руб. (размером встречного предоставления за него обязательства)) -2668142,43 руб. (сумма уступаемого долга); с учетом позиции налогового органа об отражении для целей налогообложения лишь результата от реализации права требования, суду непонятно, на каком основании налоговый орган в ходе проверки признал правомерным как включение в доходы, так и исключение из доходов заявителем на основании уточненной декларации от 28.03.2012, суммы 2 668 142 руб., не фигурирующей ни в каких первичных документах.
В апелляционной жалобе налоговый орган выражал несогласие с позицией суда первой инстанции, указав на то, что факт возникновения дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. подтверждается материалами дела, в частности протоколом допроса от 17.02.2012 главного бухгалтера ООО "ДорЭкс" Чубаровой О.М.
Налоговый орган, настаивая на неправомерности завышения Обществом расходов, связанных с производством и реализацией продукции в сумме 2 668 142,43 руб., приводил доводы, аналогичные указанным в оспариваемом решении от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп по данному эпизоду, а также ссылался на несоответствие фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не мог учесть уточненную налоговую декларацию Общества по налогу на прибыль за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от, и имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта, исходя из следующего.
На основании статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признании доходов и расходов поступления, связанные расчетами за реализованные товары (услуги, работы) или имущественные права, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации либо статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела ООО "ДорЭкс" в проверяемом периоде определяло выручку от реализации товаров (услуг, работ) для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
К рассматриваемому эпизоду по налогу на прибыль относятся доначисленный оспариваемым решением налог на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., а также штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 56 418,2 руб. в связи с выявленным Инспекцией завышением налогоплательщиком расходов на 2 668 142,43 руб. в связи неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб., впоследствии реализованной заявителем ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 от 22.01.2009 уступки прав требования.
При этом налоговый орган признает тот факт, что ООО "ДорЭкс" наряду с отражением в бухгалтерских регистрах для целей налогообложения по налогу на прибыль дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), также отразило в доходах погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб. осуществленное ООО "Универсал-Трейд" при расчете с ООО "ДорЭкс" по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009.
Тот факт, что налогоплательщик поставил в доход 2 245 286, 72 руб., а не 2 668 142,43 руб. объясняется тем, что разница между указанными суммами (422 855,71 руб.) числится в дебиторской задолженности, что не опровергается и не отрицается налоговым органом.
При этом суд апелляционной инстанции находит необоснованным вывод суда первой инстанции, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2 668 665,77 руб. (размер встречного предоставления за него обязательства)) -2 668 142,43 руб. (сумма уступаемого долга).
Материалами дела (т. 8 л.д. 41-43, 24, т. 6 л.д. 16, т. 5, л.д. 138-143) подтверждается и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что дебиторская задолженность в сумме 2668142,43 руб. возникла у ООО "ДорЭкс" в рамках договора комиссии N 89/к-07 от 02.08.2007.
Факт возникновения дебиторской задолженности в указанной сумме также подтверждается протоколом допроса от 17.02,2012 главного бухгалтера ООО "ДорЭкс" Чубаровой О.М. (т. 8 л.д. 16-17) Так, Чубарова О.М. в ходе допроса пояснила, что в соответствии с договором комиссии N 86/к-07 от 02.08.2007, заключенным с ООО "Сибирская топливная компания" у ООО "ДорЭкс" по состоянию на 01.01.2009 возникла дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб.
Между тем, суд апелляционной инстанции исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, приходит к выводу о том, что налоговый орган при доначислении оспариваемых сумм налога на прибыл, пени, штрафа по данному эпизоду не доказал, что ООО "ДорЭкс", отражая в составе расходов 2 668 142,43 руб., и в составе доходов 2 245 286, 72 руб. нарушил требования Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к искажению налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль и не уплате налога по операции, связанной с реализацией дебиторской задолженности по договору цессии.
На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Исследовав материалы дела, в том числе, решение N 13-10/496 дсп от 28.03.2012
в совокупности во всеми представленными сторонами в материалы дела доказательствами, суд апелляционной инстанции находит указанное решение Инспекции в части рассматриваемого эпизода несоответствующим требованиям вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией установлено завышение налогоплательщиком расходов на 2 668 142,43 руб. в связи неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб., впоследствии реализованной заявителем ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 от 22.01.2009 уступки прав требования. При этом, в решении отсутствуют сведения о проведении налоговым органом исследования доходной части указанной финансовой операции налогоплательщика по представленным на проверки первичным документами заявителя.
Неправомерного завышения доходов от реализации Обществом дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. по указанному выше договору уступки прав требования инспекцией установлено не было (с. 5 акта проверки, т. 2 л.д. 132), каких-либо претензий к доходной части от реализации Обществом дебиторской задолженности налоговым органом изложено не было, при этом налогоплательщик в возражениях на акт проверки указывал на наличие доходной части по спорной операции, учтенной и отраженной им в бухгалтерских регистрах.
Доводы налогового органа о том, что доходная часть была им исследована на основании поданной налогоплательщиком 29.03.2012 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год противоречат фактическим обстоятельствам дела.
Оспариваемое решение N 13-10/496 дсп было принято Инспекцией 28.03.2012, следовательно, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль налоговым органом не могли быть учтены сведения, отраженные ООО "ДорЭкс" в уточненной налоговой декларации за 2009 года по налогу на прибыль, поданной в Инспекцию 29.03.2012.
При этом указание в решении N 13-10/496 дсп от 28.03.2012 на то, что ООО "ДорЭкс" 29.03.2012 представило уточненную налоговую декларацию за 2009 год, которая была принята во внимание при определении фактической налоговой базы по налогу на прибыль (с. 34 решения Инспекции, т. 3 л.д. 34) не может быть признано судом апелляционной инстанции надлежащим исследованием Инспекцией доходной части спорной операции, поскольку в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией этого сделано не было, мероприятий дополнительного налогового контроля по представленной уточненной налоговой декорации Инспекцией назначено не было.
Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.
Однако, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, принимая решение без учета данных уточненной налоговой декларации, вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
В рассматриваемом случае налоговый орган ни того, ни другого не сделал. Инспекция, принимая уточненную налоговую декларацию, не назначила дополнительные мероприятия налогового контроля, а также не провела повторную выездную налоговую проверку в части уточненных данных заявителя.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа не имеется.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция на основании пункта 1.1 части 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты освобождена.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Ю.Н.КИРИЧЕК
Судьи
Е.П.КЛИВЕР
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.03.2014 N 08АП-202/2014 ПО ДЕЛУ N А46-23693/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 марта 2014 г. N 08АП-202/2014
Дело N А46-23693/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 марта 2014 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Киричек Ю.Н.,
судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-202/2014) инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска на решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 (судья Захарцева С.Г.), принятое по общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (ИНН 5506052732, ОГРН 1035511016310) к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (ОГРН 1045507036816, ИНН 5504097777) о признании недействительным решения от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска - Ивашова Елена Вячеславовна по доверенности N 03-01-16/00015 от 09.01.2014 сроком действия один год, личность установлена на основании служебного удостоверения; Москаленко Нина Ивановна по доверенности N 03-01-25/00814 от 21.01.2014 сроком действия один год, личность установлена на основании служебного удостоверения;
- от общества с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ДорЭкс" (далее - заявитель, ООО "ДорЭкс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - заинтересованное лицо, ИФНС N 2 по ЦАО г. Омска, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 23.05.2012 N 13-10/496дсп в части привлечения ООО "ДорЭкс" к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 132082 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179309,59 руб., по НДС в сумме 176 687,15 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., НДС в сумме 660 412,6 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщикам по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Решением от 19.12.2012 Арбитражного суда Омской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение Инспекции от 23.05.2012 N 13-10/496дсп признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 015 883 руб., уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
При принятии решения об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения Инспекция в части дополнительного начисления оспариваемых сумм НДС, соответствующих пени и штрафа суд первой инстанции исходил из необоснованности применения ООО "ДорЭкс" налоговых вычетов по НДС по сделкам заявителя с ООО "Строймонтажсервис" в рамках договора подряда N 7 от 10.03.2009 в связи с недостоверностью сведений, указанных в представленных заявителем в обоснование применения налоговых вычетов по НДС первичных документов, оформленных от имени этого контрагента, которые в совокупности с иными обстоятельствами, установленными, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверке не подтверждают факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Строймонтажсервис", ввиду выполнения ремонтных подрядных работ силами и средствами третьего лица.
Удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекция в части дополнительного начисления налога на прибыль, пени и штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции исходил из того, что работы в рамках договора подряда N 7 от 10.03.2009 были фактически выполнены, следовательно, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам в соответствии с правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12.
Кроме того, суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения Инспекции по эпизоду о завышении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) на 2668142,43 руб., связанных с отражением в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2668142,43 руб., отклонив при этом довод Инспекции о том, что решение от 23.05.2012 N 13-10/496дсп в части данного эпизода было вынесено с учетом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, поданной налогоплательщиком 29.03.2012.
Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 решение Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 по делу N А46-23693/2012 оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.07.2013 решение Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А46-23693/2012 оставлены без изменения по эпизоду взаимоотношений заявителя с ООО "Строймонтажсервис". В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.
Основанием для частичной отмены решения Арбитражного суда Омской области от 19.12.2012 и постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А46-23693/2012 послужил вывод Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа о нарушении судами первой и апелляционной инстанций требований статей 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку в судебных актах не указаны нормы налогового законодательства, которыми руководствовались суды удовлетворяя требования налогоплательщика по эпизоду о завышении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб.
По мнению суда кассационной инстанции, суды, поддержав позицию Общества, фактически исходили из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом суд кассационной инстанции считает обоснованным довод Инспекции, что Положения по бухгалтерскому учету регламентируют ведение бухгалтерского учета, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, признаки которых определены статьями 1 и 4 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу же статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Кроме того, согласно пункту 11 ПБУ10/99, на который сослались суды, прочими расходами организации являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Как установил суд апелляционной инстанции, спорная сумма не относится к указанному виду дебиторской задолженности.
Таким образом, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на спорную сумму должно быть обосновано нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, что в судебных актах отсутствует.
Указание на то, что Обществом был исчислен налог с суммы 2 245 286,72 руб. (перечисление от ООО "Универсал-Трейд" во исполнение договора уступки права требования от 22.01.2009), не означает, что Общество правомерно включило в состав расходов спорную сумму, в том числе, учитывая, что спорная сумма расходов (2 668 665,77 руб.) превышает сумму, с которой был исчислен налог.
Согласно указаниям суда кассационной инстанции, изложенным в постановлении от 16.07.2013, при новом рассмотрении дела суду необходимо:
- - всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, относящиеся к отнесению в состав расходов по налогу на прибыль спорной суммы;
- - установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.;
- - дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в размере 523,34 руб., а не убыток, о ненарушении налоговым органом прав налогоплательщика при учете данных уточненной налоговой декларации, представленной 29.03.2012;
- - устранить противоречия относительно сумм, включенных Обществом в состав расходов и доходов за 2009 год по настоящему эпизоду: по расходам - 2 668 665,77 руб. или 2 668 142,43 руб. (стр. 17, 18 постановления апелляционной инстанции, стр. 13 решения налогового органа - л.д. 149 том 1); по доходам - 2 245 286,72 руб. (стр. 9 решения суда, стр. 20 постановления апелляционной инстанции) или 2 668 142,43 руб. (при сравнении таблиц согласно страниц 17, 34 решения Инспекции - л.д. 1, 9 том 2);
- -с учетом выводов суда по результатам нового рассмотрения дела в части настоящего эпизода и постановления суда кассационной инстанции, которым были поддержаны выводы судов по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "Строймонтажсервис", установить суммы налога на прибыль (пени, санкций, убытка), подлежащих начислению (уменьшению) налогоплательщиком.
Арбитражным судом Омской области при рассмотрении настоящего дела по существу в части, направленной на новое рассмотрение, принято решение от 08.12.2013.
Решением Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 требования ООО "ДорЭкс" удовлетворены, признано недействительным решение Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп в части взыскания налога на прибыль в сумме 282 091 руб.; штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в сумме 56 418,2 руб.; пени за его несвоевременную уплату в сумме 49 791 руб.; уменьшения убытка, исчисленного налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.
ООО "ДорЭкс", надлежащим образом уведомленное о месте и времени рассмотрения дела в порядке апелляционного производства, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайства об его отложении не заявило, в связи с чем апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие указанного лица в порядке части 3 статьи 156, части 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав явившегося в судебное заседание представителя заинтересованного лица, установил следующие обстоятельства.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении Общества налоговым органом вынесено решение от 28.03.2012 N 13-10/496 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по НДС в сумме 132 082 руб., по налогу на прибыль в сумме 203 176 руб., пени по НДС в сумме 176 687 руб., по налогу на прибыль в сумме 179 309,59 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 015 883 руб., недоимку по НДС в сумме 660 412,6 руб., а также указанные выше пени и штрафы; предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 1 257 687 руб.
Не согласившись с указанным решением, Общество обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, решением которого от 23.05.2012 N 16-15/06706 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Указанные обстоятельства явились основанием для обращения Общества в арбитражный суд.
08.12.2013 Арбитражный суд Омской области при новом рассмотрении заявления ООО "ДорЭкс" о признании недействительным решения Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 по эпизоду, связанному с завышением расходов в целях исчисления налога на прибыль на сумму дебиторской задолженности ООО "Сибирская топливная компания", и с учетом постановления суда кассационной инстанции от 16.07.2013, принял решение, обжалуемое Инспекцией в апелляционном порядке.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как усматривается из решении Инспекции от 28.03.2012 N 13-10/496 основанием для привлечения ООО "ДорЭкс" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 56 418,2 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., послужил вывод налогового органа о завышении заявителем расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), на 2 668 142,43 руб. в связи с отражением в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб.
При этом Инспекцией анализировался регистр учета внереализационных расходов за 2009 год, в котором данная сумма отражена в составе прочих расходов, а также представленные налогоплательщиком карточка счета 6.01 по налогу на прибыль по ООО "Сибирская топливная компания" (т. 8 л.д. 41-43), справка о дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2008, согласно которой по состоянию на 01.01.2008 за данной организацией у налогоплательщика числится дебиторская задолженности в сумме 2 698 142,43 руб. (т. 8 л.д. 24), акт сверки с ООО "Сибирская топливная компания" по состоянию на 05.06.2008, по которому дебиторская задолженность составила 2 678 142, 43 руб. (т. 6 л.д. 16), договор комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 N 89/к-07 (далее - договор комиссии), в соответствии с которым комиссионер принял на себя обязанность по реализации продукции и товаров комитента от своего имени, но за счет комитента, а комитент обязался выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанную услугу (т. 5, л.д. 138-143).
На основании указанных выше документов Инспекцией было установлено, что в рамках договора комиссии на реализацию товаров и продукции от 02.08.2007 N 89/к-07 за товар, который фактически в адрес ООО "ДорЭкс" комитентом не передавался, ООО "ДорЭкс" производило предварительную оплату, в результате чего образовалась дебиторская задолженность в сумме 2 678 142,43 руб., которую заявитель по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009 уступил ООО "Универсал-Трейд". При этом по условиям договора N 1 от 22.01.2009 ООО "ДорЭкс" уступило ООО "Универсал-Трейд" право требования долга к ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 665, 77 руб. (т. 5 л.д. 117).
Впоследствии ООО "Универсал-Трейд" обратился в Арбитражный суд Омской области и взыскал с должника данную задолженность, о чем имеется постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 N Ф04-4478/2009.
Инспекция, оценив в совокупности представленные заявителем к проверке первичные, бухгалтерские документы, договоры гражданско- правового характера, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2009 N Ф04-4478/2009, пришла к выводу о том, что, задолженность, числящаяся у ООО "ДорЭкс" за ООО "Сибирская топливная компания", в сумме 2 668 142,43 руб. нельзя признать безнадежным ко взысканию долгом, в связи с чем она не может быть учтена в составе расходов в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом Инспекцией на основании регистров бухгалтерского учета было установлено, что возникшая у ООО "ДорЭкс" в рамках договора комиссии N 89/к -07 от 02.08.2007 дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб. и переданная ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009, была учтена заявителем в полном объеме в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения по налогу на прибыль, несмотря на то, что ООО "Универсал-Трейд" произвело оплату по указанному договору путем погашения кредиторской задолженности, числящейся за ООО "ДорЭкс" перед ООО "Универсал-Трейд" в сумме 2 245 286, 72 руб. В результате взаиморасчетов по договору уступки права требования долга у ООО "ДорЭкс" возникла дебиторская задолженность за ООО "Универсал-Трейд" в сумме 423 379,05 руб. Таким образом, заключает Инспекция, результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (разница между 2 668 665,77 руб. - размером встречного предоставления за него обязательства и 2 668 142,43 руб. - суммой уступаемого долга), в связи с чем налогоплательщиком неправомерно была включена в состава доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб., поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации при заключении договора уступки права требовании долга для целей налогообложения принимается только убыток от хозяйственной операции по уступке права требования долга и налогоплательщик не вправе увеличивать расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), на всю сумму дебиторской задолженности, передаваемой цессионарию по договору N 1 от 22.01.2009.
В возражениях на акт проверки, а также при апелляционном обжаловании решения Инспекции налогоплательщик, выражая несогласие с позицией налогового органа по данному эпизоду о неправомерности отражения в расходах дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб., указывал на то, что погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб., полученные в рамках договора уступки права требования долга он отражал в доходах от реализации, в связи с чем такой учет рассматриваемой операции не привел к занижению подлежащего к уплате в бюджет налога на прибыль.
В этой связи Инспекцией было указано Обществу на его право уточнить свои налоговые обязательства в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как указано в решении Инспекции, налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль за спорный период были определены с учетом уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль, согласно которой финансовым результатом является убыток в размере 12 547 687 руб., что вызвало несогласие налогоплательщика, и явилось одним из оснований для оспаривания данного решения Инспекции в арбитражном суде, поскольку уточненная налоговая декларация за 2009 год по налогу на прибыль была предоставлена налоговому органу 29.03.2012, а оспариваемое решение было принято Инспекцией 28.03.2012.
В суде первой инстанции налогоплательщик настаивал на том, что сведения уточненной налоговой декларации за 2009 год по налогу на прибыль не могли быть приняты налоговым органом во внимание при определении налоговых обязательств заявителя по указанному налогу.
Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком по данному эпизоду сумм налога на прибыль, пени и штрафов с учетом указаний суда кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 19.07.2013, о необходимости установить правомерность включения Обществом в состав доходов суммы 2 245 286,72 руб. как непосредственно связанной со спорной суммой 2 668 665,77 руб.; дать оценку доводам налогового органа о невозможности применения в рассматриваемом случае положений пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку от реализации права требования Обществом получена прибыль в сумме 523,34 руб., а не убыток, пришел к выводу о документальной неподтвержденности налоговым органом положительного результата от реализации права требования. В обоснование указанного вывода суд первой инстанции указал на то, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2668665,77 руб. (размером встречного предоставления за него обязательства)) -2668142,43 руб. (сумма уступаемого долга); с учетом позиции налогового органа об отражении для целей налогообложения лишь результата от реализации права требования, суду непонятно, на каком основании налоговый орган в ходе проверки признал правомерным как включение в доходы, так и исключение из доходов заявителем на основании уточненной декларации от 28.03.2012, суммы 2 668 142 руб., не фигурирующей ни в каких первичных документах.
В апелляционной жалобе налоговый орган выражал несогласие с позицией суда первой инстанции, указав на то, что факт возникновения дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. подтверждается материалами дела, в частности протоколом допроса от 17.02.2012 главного бухгалтера ООО "ДорЭкс" Чубаровой О.М.
Налоговый орган, настаивая на неправомерности завышения Обществом расходов, связанных с производством и реализацией продукции в сумме 2 668 142,43 руб., приводил доводы, аналогичные указанным в оспариваемом решении от 28.03.2012 N 13-10/496 дсп по данному эпизоду, а также ссылался на несоответствие фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган при принятии оспариваемого решения не мог учесть уточненную налоговую декларацию Общества по налогу на прибыль за 2009 год.
Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы Инспекции, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от, и имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта, исходя из следующего.
На основании статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признании доходов и расходов поступления, связанные расчетами за реализованные товары (услуги, работы) или имущественные права, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации либо статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела ООО "ДорЭкс" в проверяемом периоде определяло выручку от реализации товаров (услуг, работ) для целей налогообложения прибыли по методу начисления.
К рассматриваемому эпизоду по налогу на прибыль относятся доначисленный оспариваемым решением налог на прибыль в сумме 282 091 руб., пени в сумме 49 791 руб., а также штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 56 418,2 руб. в связи с выявленным Инспекцией завышением налогоплательщиком расходов на 2 668 142,43 руб. в связи неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб., впоследствии реализованной заявителем ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 от 22.01.2009 уступки прав требования.
При этом налоговый орган признает тот факт, что ООО "ДорЭкс" наряду с отражением в бухгалтерских регистрах для целей налогообложения по налогу на прибыль дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. в составе расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), также отразило в доходах погашение кредиторской задолженности в сумме 2 245 286, 72 руб. осуществленное ООО "Универсал-Трейд" при расчете с ООО "ДорЭкс" по договору N 1 уступки права требования от 22.01.2009.
Тот факт, что налогоплательщик поставил в доход 2 245 286, 72 руб., а не 2 668 142,43 руб. объясняется тем, что разница между указанными суммами (422 855,71 руб.) числится в дебиторской задолженности, что не опровергается и не отрицается налоговым органом.
При этом суд апелляционной инстанции находит необоснованным вывод суда первой инстанции, что не представляется возможным понять откуда взялась цифра 2 668 142,43 руб., которая фигурирует в выводе налогового органа о том, что результатом от реализации дебиторской задолженности по договору цессии является доход в сумме 523,34 руб. (2 668 665,77 руб. (размер встречного предоставления за него обязательства)) -2 668 142,43 руб. (сумма уступаемого долга).
Материалами дела (т. 8 л.д. 41-43, 24, т. 6 л.д. 16, т. 5, л.д. 138-143) подтверждается и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что дебиторская задолженность в сумме 2668142,43 руб. возникла у ООО "ДорЭкс" в рамках договора комиссии N 89/к-07 от 02.08.2007.
Факт возникновения дебиторской задолженности в указанной сумме также подтверждается протоколом допроса от 17.02,2012 главного бухгалтера ООО "ДорЭкс" Чубаровой О.М. (т. 8 л.д. 16-17) Так, Чубарова О.М. в ходе допроса пояснила, что в соответствии с договором комиссии N 86/к-07 от 02.08.2007, заключенным с ООО "Сибирская топливная компания" у ООО "ДорЭкс" по состоянию на 01.01.2009 возникла дебиторская задолженность в сумме 2 668 142,43 руб.
Между тем, суд апелляционной инстанции исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, приходит к выводу о том, что налоговый орган при доначислении оспариваемых сумм налога на прибыл, пени, штрафа по данному эпизоду не доказал, что ООО "ДорЭкс", отражая в составе расходов 2 668 142,43 руб., и в составе доходов 2 245 286, 72 руб. нарушил требования Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к искажению налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль и не уплате налога по операции, связанной с реализацией дебиторской задолженности по договору цессии.
На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
В соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки составляется в установленной форме акт налоговой проверки, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Исследовав материалы дела, в том числе, решение N 13-10/496 дсп от 28.03.2012
в совокупности во всеми представленными сторонами в материалы дела доказательствами, суд апелляционной инстанции находит указанное решение Инспекции в части рассматриваемого эпизода несоответствующим требованиям вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией установлено завышение налогоплательщиком расходов на 2 668 142,43 руб. в связи неправомерным отражением в целях налогообложения по налогу на прибыль в составе прочих расходов дебиторской задолженности, числящейся за ООО "Сибирская топливная компания" в сумме 2 668 142,43 руб., впоследствии реализованной заявителем ООО "Универсал-Трейд" по договору N 1 от 22.01.2009 уступки прав требования. При этом, в решении отсутствуют сведения о проведении налоговым органом исследования доходной части указанной финансовой операции налогоплательщика по представленным на проверки первичным документами заявителя.
Неправомерного завышения доходов от реализации Обществом дебиторской задолженности в сумме 2 668 142,43 руб. по указанному выше договору уступки прав требования инспекцией установлено не было (с. 5 акта проверки, т. 2 л.д. 132), каких-либо претензий к доходной части от реализации Обществом дебиторской задолженности налоговым органом изложено не было, при этом налогоплательщик в возражениях на акт проверки указывал на наличие доходной части по спорной операции, учтенной и отраженной им в бухгалтерских регистрах.
Доводы налогового органа о том, что доходная часть была им исследована на основании поданной налогоплательщиком 29.03.2012 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год противоречат фактическим обстоятельствам дела.
Оспариваемое решение N 13-10/496 дсп было принято Инспекцией 28.03.2012, следовательно, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль налоговым органом не могли быть учтены сведения, отраженные ООО "ДорЭкс" в уточненной налоговой декларации за 2009 года по налогу на прибыль, поданной в Инспекцию 29.03.2012.
При этом указание в решении N 13-10/496 дсп от 28.03.2012 на то, что ООО "ДорЭкс" 29.03.2012 представило уточненную налоговую декларацию за 2009 год, которая была принята во внимание при определении фактической налоговой базы по налогу на прибыль (с. 34 решения Инспекции, т. 3 л.д. 34) не может быть признано судом апелляционной инстанции надлежащим исследованием Инспекцией доходной части спорной операции, поскольку в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией этого сделано не было, мероприятий дополнительного налогового контроля по представленной уточненной налоговой декорации Инспекцией назначено не было.
Определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.
Однако, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, принимая решение без учета данных уточненной налоговой декларации, вправе назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
В рассматриваемом случае налоговый орган ни того, ни другого не сделал. Инспекция, принимая уточненную налоговую декларацию, не назначила дополнительные мероприятия налогового контроля, а также не провела повторную выездную налоговую проверку в части уточненных данных заявителя.
Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа не имеется.
Нормы материального права применены Арбитражным судом Омской области правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция на основании пункта 1.1 части 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты освобождена.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 08.12.2013 по делу N А46-23693/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Ю.Н.КИРИЧЕК
Судьи
Е.П.КЛИВЕР
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)