Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 августа 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 по делу N А47-8962/2013 (судья Карев А.Ю.).
В порядке ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации после отложения в составе суда на основании определения от 07.08.2014 произведена замена судьи Кузнецова Ю.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Иванову Н.А., после чего рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.
В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области - Копылов В.Д. (паспорт, доверенность от 07.09.2012).
Индивидуальный предприниматель Джуманова Садаф Ибодуллоевна явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет - сайте.
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 07.08.2014 по 14.08.2014. Резолютивная часть постановления объявлена 14.08.2014.
Индивидуальный предприниматель Джуманова Садаф Ибодуллоевна, (далее - заявитель, ИП Джуманова С.И., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 (резолютивная часть от 01.04.2014) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм действующего законодательства, ИП Джуманова С.И. (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что ее деятельность для целей налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) необоснованно квалифицирована как оптовая торговля. По мнению апеллянта, спорные договоры подпадают под розничный товарооборот, поскольку товар приобретался бюджетными организациями с целью, не связанной с предпринимательской деятельностью, доказательства последующей реализации приобретенной продукции с целью извлечения прибыли отсутствуют, в связи с чем выбор системы налогообложения налогоплательщик просит считать обоснованным.
От Межрайонной ИФНС России N 9 по Оренбургской области поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, считает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу и правильно применены нормы материального права, в связи с чем просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель инспекции в судебном заседании пояснил, что вопрос о применении льготы в виде освобождения от уплаты НДС, предусмотренной ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе проверки не рассматривался, так как налогоплательщик об этом не заявляла, налоговые вычеты не применялись по той же причине. При определении налоговой базы по НДФЛ применен стандартный налоговый вычет, представленные заявителем расходные документы не были приняты по причине нарушений, допущенных при их оформлении.
ИП Джуманова С.И. явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет -сайте.
В соответствии со статьями 123, 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей ИП Джумановой С.И.
Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведенной Межрайонной ИФНС России N 9 по Оренбургской области выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, в ходе которой инспекцией установлено неправомерное применение предпринимателем режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении деятельности по реализации продуктов на основании муниципальных контрактов и договоров поставки, в связи с чем выручка, получаемая от реализации товара указанным в решении организациям-покупателям, подлежала учету как выручка от оптовой торговли, подлежащая налогообложению по общей системе (НДС и НДФЛ).
В ходе проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 10-20/015 дсп от 26.04.2013 (т. 23 л.д. 14-102), проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.
По результатам рассмотрения данного акта и прочих материалов выездной налоговой проверки инспекцией было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 N 10-20/10632 (далее - решение от 28.06.2013 N 10-20/10632), которым налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в сумме 805 433 руб., налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 859 490 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 243 547 руб., штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 332 983 руб. и в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 290 380 руб. (т. 1 л.д. 14-34).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 09.08.2013 N 16-15/08934 (т. 1 л.д. 11-13) решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу, после чего предприниматель оспорила его в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприниматель осуществляла оптовую торговлю на основании заключенных муниципальных контрактов и договоров поставки, в связи с чем неправомерно применяла в отношении указанной деятельности режим налогообложения в виде ЕНВД.
Указанный вывод суда является верным, соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам и нормам налогового законодательства.
Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2010, 2011 г.г., являлась розничная торговля.
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
По смыслу приведенных норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна соответствовать следующим критериям: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.
Статьями 525, 526 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что посредством заключения муниципального контракта оформляется поставка товаров для муниципальных нужд. Таким образом, посредством заключения муниципального контракта оформляются правоотношения поставки.
В силу пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
В рассматриваемой ситуации суду необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.
В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель, наряду с осуществлением деятельности по реализации продуктов питания через торговую точку, расположенную по адресу: Оренбургская область, г. Ясный, ул. Ленина, дом 18, которая подпадает под систему налогообложения ЕНВД, осуществляла реализацию продуктов питания по договорам поставки и муниципальным контрактам муниципальным учреждениям: муниципальному бюджетному общеобразовательному учреждению "Комаровская средняя общеобразовательная школа", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 5 "Теремок", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 6 "Малышка", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 8 "Ягодка", муниципальному бюджетному учреждению здравоохранения "Ясненская центральная больница", государственному автономному образовательному учреждению начального профессионального образования "Профессиональный лицей N 43" (далее - муниципальные учреждения).
Муниципальные контракты и договоры заключены по итогам размещения заказов в форме аукционов и без их проведения в результате предоставления предпринимателю муниципальной преференции.
Предметом всех представленных к проверке договоров является поставка товара на основании заявок покупателей по согласованным сторонами договоров (контрактов) ценам. В контрактах (договорах поставки) согласованы количество и ассортимент подлежащих поставке продуктов питания, указан срок поставки товаров. Покупатель, в свою очередь, обязуется принять товар и оплатить его на условиях, предусмотренных договором.
Оплата продукции и затрат по транспортировке производилась покупателями путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, которая в свою очередь выставляла счета-фактуры и оформляла товарные накладные на поставленные товары.
В платежных поручениях заказчиков, покупателей на оплату приобретенных товаров, содержатся ссылки на товарные накладные, а также на конкретные договоры.
В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение срока и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Сторонами согласован порядок разрешения споров.
Названными контрактами и договорами определены также сроки их действия, что свидетельствует о направленности воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.
В рамках мероприятий налогового контроля с целью подтверждения порядка осуществления поставки товара ИП Джумановой С.И. в адрес контрагентов, в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, проведены допросы свидетелей: представителей покупателей товаров Ермохиной Н.Н.,Ремезовой Л.А., Молокановой С.В., Инчиной М.В., Драчевой Р.А., Сывороткиной Н.В., подтвердивших, что поставка осуществлялась на основании устных заявок, после чего производилась поставка указанной в заявке партии товара в адрес заказчика на автомобиле ИП Джумановой С.И.
В ходе проведения допроса индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны, ею также были даны пояснения, что на основании заявок, она осуществляла доставку товара на своих автомобилях ГАЗЕЛЬ и Fiat до заказчика.
Приведенные выше особенности договоров являются характерными именно для договоров поставки, а не для договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.
Ссылки заявителя на особый статус покупателей не имеют правового значения. Статус покупателя не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11).
Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.
С учетом изложенного, по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи по правилам ст. ст. 65 - 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем данная деятельность является объектом налогообложения по общей системе, а не ЕНВД.
Однако, при исчислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган и суд первой инстанции необоснованно определили налоговую базу по НДФЛ исключительно за счет доходной части за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, а при исчислении НДС применили неверную методику расчета и не учли наличие у данного налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела и дополнительно представленные лицами, участвующими в деле, пояснения, суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в силу следующего.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.
Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от реализации товаров муниципальным учреждениям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на нее только по результатам проверки.
В ходе проведения выездной налоговой предпринимателем были частично представлены первичные документы о произведенных ей расходах, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода (квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные чеки, накладные и счета, выданные индивидуальными предпринимателями Имомкуловым Ф.Ш., Мирзоджоновым М.Н., Керимовым И.П., Гаджиевым Э.И., Расуловым Х.Р., Закировым А.К., Дадобоевым Х.Х., Шахвердиевым М.Б., Адигамовым Ж.В., Тухсановым М.М., Холиковым М.Х., Дадобоевым Х.Х. Однако, данные документы не были приняты инспекцией в связи с наличием пороков в оформлении квитанций: отсутствием подписей и расшифровок подписей должностных лиц, выдавших расходные документы, заполнение квитанций к приходным кассовым ордерам одним почерком (установлено при визуальном осмотре), превышение лимита расчета наличными денежными средствами, установленного пунктом 1 Указания Центрального банка Российской Федерации от 20.06.2007 N 1843-У (100 тысяч рублей), несоответствие объемов и ассортимента закупаемой продукции ассортименту и объему проданной по контрактам и договорам поставки. Помимо этого, в ходе проверки трое из перечисленных выше контрагентов (ИП Керимов И.П. оглы, ИП Шахвердиева М.Б. и ИП Гаджиев Э.И.) отрицали реализацию товара в адрес предпринимателя. Остальные контрагенты налоговым органом в ходе проверки не были опрошены.
Однако, из материалов дела следует, что предприниматель реализовала муниципальным учреждениям не продукцию собственного производства, а товары, приобретенные у иных лиц, в связи с чем у нее имелась объективная необходимость для несения расходов на приобретение такой продукции как минимум в тех объемах, которые необходимы для обеспечения обязательств по их поставке. Факт приобретения продуктов подтвержден представленными в дела накладными, в которых имеются подписи и печати контрагентов (т. 11 л.д. 114-151). Помимо этого, заявителем частично представлены товарные чеки, которые являются платежными документами в случае приобретения продукции у лиц, применяющих ЕНВД. Довод инспекции о несоответствии объемов и ассортимента закупаемой продукции неконкретен и не подтвержден материалами дела (т. 1 л.д. 100-151). Кроме того, объем и ассортимент продукции, приобретенной заявителем в спорный период, следует определять применительно к реализации продукции в целом, а не только к той ее части, которая была реализована по договорам поставки и муниципальным контрактам.
Отсутствие у заявителя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Применяя данную норму, инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10, от 10.04.2012 N 16282/11.
В рассматриваемой ситуации расчет НДФЛ был произведен инспекцией с использованием информации о доходах предпринимателя, но без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, исходя лишь из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
Ссылка инспекции на предоставление предпринимателю 20-процентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанная на неверном толковании норм права.
Так в соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Основания для применения п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае у инспекции отсутствовали, отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств предпринимателя не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.
Согласно пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
В данном случае налоговым органом представленные заявителем расходные документы не были приняты, размер расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не определялся.
Поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и не позволяет определить действительный размер налоговых обязательств ИП Джумановой С.А., решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации следует признать недействительным.
Решение инспекции в части доначисления сумм НДС, соответствующих пени и штрафа также следует признать недействительным, исходя из следующего.
Во-первых, при рассмотрении спора в части начисления НДС, пени и соответствующих налоговых санкций судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией применена неверная методика исчисления сумм НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее нормы Налогового кодекса Российской Федерации приводятся в редакциях, действовавших в проверяемые периоды), объектом налогообложения НДС признаются, в числе прочего, такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Следовательно, в том случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, поскольку реализация продуктов питания по спорным договорам и контрактам производилась предпринимателем по розничным ценам (доказательств иного налоговым органом не представлено, соответствующий анализ соотношения цен в ходе проверки должным образом проведен не был), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.
Соответствующий перерасчет налога произведен инспекцией на стадии апелляционного производства и принят судом апелляционной инстанции.
Во-вторых, инспекцией в ходе проверки не предоставлено реальной возможности заявителю воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, установленным ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем, статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, является соответствие размера чистой выручки налогоплательщика, исчисленной без учета НДС, предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель не считала себя плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не могла реализовать свое право по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что предприниматель не только применяла ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивала данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД, то есть не считала себя плательщиком НДС и не могла своевременно обратиться с заявлением об освобождении от уплаты этого налога.
Для тех случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Однако, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговый орган не оспаривает, что сумма чистой выручки предпринимателя, без учета НДС, в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суммы выручки поквартально за вычетом НДС, исчисленного по ставке 10/110, отражены инспекцией в письменных пояснениях, представленных 13.08.2014.
Соответственно, у заявителя имелось право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которое должно быть ей предоставлено.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение суда подлежит отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению. Заявленные требования следует удовлетворить, решение налогового органа от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признать недействительным.
Понесенные заявителем расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 200 руб. 00 коп. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 100 руб. подлежат взысканию с заинтересованного лица в качестве судебных издержек, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не урегулировал вопрос, при котором лицо, обратившееся в арбитражный суд, понесло судебные расходы, а проигравшей стороной является лицо, в силу Налогового кодекса Российской Федерации освобожденное от уплаты государственной пошлины.
Норма, согласно которой возмещение государственной пошлины должно производиться из федерального бюджета, также отсутствует, в связи с чем в таком случае следует руководствоваться общими положениями главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, где в статье 110 указано, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другой стороны, что также соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 по делу N А47-8962/2013 отменить, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области в пользу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб., в том числе за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 200 руб. и за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в сумме 100 руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
И.А.МАЛЫШЕВА
Судьи
Н.А.ИВАНОВА
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.08.2014 N 18АП-6851/2014 ПО ДЕЛУ N А47-8962/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 августа 2014 г. N 18АП-6851/2014
Дело N А47-8962/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 августа 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Ивановой Н.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 по делу N А47-8962/2013 (судья Карев А.Ю.).
В порядке ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации после отложения в составе суда на основании определения от 07.08.2014 произведена замена судьи Кузнецова Ю.А., отсутствующего по уважительной причине, на судью Иванову Н.А., после чего рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.
В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области - Копылов В.Д. (паспорт, доверенность от 07.09.2012).
Индивидуальный предприниматель Джуманова Садаф Ибодуллоевна явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет - сайте.
В порядке ст. 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 07.08.2014 по 14.08.2014. Резолютивная часть постановления объявлена 14.08.2014.
Индивидуальный предприниматель Джуманова Садаф Ибодуллоевна, (далее - заявитель, ИП Джуманова С.И., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Оренбургской области, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 (резолютивная часть от 01.04.2014) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм действующего законодательства, ИП Джуманова С.И. (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что ее деятельность для целей налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) необоснованно квалифицирована как оптовая торговля. По мнению апеллянта, спорные договоры подпадают под розничный товарооборот, поскольку товар приобретался бюджетными организациями с целью, не связанной с предпринимательской деятельностью, доказательства последующей реализации приобретенной продукции с целью извлечения прибыли отсутствуют, в связи с чем выбор системы налогообложения налогоплательщик просит считать обоснованным.
От Межрайонной ИФНС России N 9 по Оренбургской области поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган не согласился с доводами, изложенными в апелляционной жалобе, считает, что судом первой инстанции верно установлены все обстоятельства по делу и правильно применены нормы материального права, в связи с чем просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представитель инспекции в судебном заседании пояснил, что вопрос о применении льготы в виде освобождения от уплаты НДС, предусмотренной ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе проверки не рассматривался, так как налогоплательщик об этом не заявляла, налоговые вычеты не применялись по той же причине. При определении налоговой базы по НДФЛ применен стандартный налоговый вычет, представленные заявителем расходные документы не были приняты по причине нарушений, допущенных при их оформлении.
ИП Джуманова С.И. явку своих представителей в судебное заседание не обеспечила, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещена надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном Интернет -сайте.
В соответствии со статьями 123, 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассмотрена судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей ИП Джумановой С.И.
Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведенной Межрайонной ИФНС России N 9 по Оренбургской области выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, в ходе которой инспекцией установлено неправомерное применение предпринимателем режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении деятельности по реализации продуктов на основании муниципальных контрактов и договоров поставки, в связи с чем выручка, получаемая от реализации товара указанным в решении организациям-покупателям, подлежала учету как выручка от оптовой торговли, подлежащая налогообложению по общей системе (НДС и НДФЛ).
В ходе проверки был составлен акт выездной налоговой проверки N 10-20/015 дсп от 26.04.2013 (т. 23 л.д. 14-102), проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.
По результатам рассмотрения данного акта и прочих материалов выездной налоговой проверки инспекцией было принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.06.2013 N 10-20/10632 (далее - решение от 28.06.2013 N 10-20/10632), которым налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (НДС) в сумме 805 433 руб., налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в сумме 859 490 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 243 547 руб., штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 332 983 руб. и в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 290 380 руб. (т. 1 л.д. 14-34).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 09.08.2013 N 16-15/08934 (т. 1 л.д. 11-13) решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу, после чего предприниматель оспорила его в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприниматель осуществляла оптовую торговлю на основании заключенных муниципальных контрактов и договоров поставки, в связи с чем неправомерно применяла в отношении указанной деятельности режим налогообложения в виде ЕНВД.
Указанный вывод суда является верным, соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам и нормам налогового законодательства.
Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.
Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2010, 2011 г.г., являлась розничная торговля.
В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
По смыслу приведенных норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна соответствовать следующим критериям: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
Понятие "договора розничной купли-продажи" приведено в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, домашним, семейным и иным подобным использованием.
Статьями 525, 526 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что посредством заключения муниципального контракта оформляется поставка товаров для муниципальных нужд. Таким образом, посредством заключения муниципального контракта оформляются правоотношения поставки.
В силу пункта 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" (далее - постановление Пленума ВАС N 18), квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
В рассматриваемой ситуации суду необходимо исходить из указанных выше признаков договора поставки, практики, установившейся во взаимоотношениях сторон, действительного экономического смысла совершаемых операций, позволяющих судить о характерных особенностях фактически сложившихся отношений.
В ходе проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что предприниматель, наряду с осуществлением деятельности по реализации продуктов питания через торговую точку, расположенную по адресу: Оренбургская область, г. Ясный, ул. Ленина, дом 18, которая подпадает под систему налогообложения ЕНВД, осуществляла реализацию продуктов питания по договорам поставки и муниципальным контрактам муниципальным учреждениям: муниципальному бюджетному общеобразовательному учреждению "Комаровская средняя общеобразовательная школа", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 5 "Теремок", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 6 "Малышка", муниципальному бюджетному дошкольному общеобразовательному учреждению "Детский сад N 8 "Ягодка", муниципальному бюджетному учреждению здравоохранения "Ясненская центральная больница", государственному автономному образовательному учреждению начального профессионального образования "Профессиональный лицей N 43" (далее - муниципальные учреждения).
Муниципальные контракты и договоры заключены по итогам размещения заказов в форме аукционов и без их проведения в результате предоставления предпринимателю муниципальной преференции.
Предметом всех представленных к проверке договоров является поставка товара на основании заявок покупателей по согласованным сторонами договоров (контрактов) ценам. В контрактах (договорах поставки) согласованы количество и ассортимент подлежащих поставке продуктов питания, указан срок поставки товаров. Покупатель, в свою очередь, обязуется принять товар и оплатить его на условиях, предусмотренных договором.
Оплата продукции и затрат по транспортировке производилась покупателями путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, которая в свою очередь выставляла счета-фактуры и оформляла товарные накладные на поставленные товары.
В платежных поручениях заказчиков, покупателей на оплату приобретенных товаров, содержатся ссылки на товарные накладные, а также на конкретные договоры.
В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение срока и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты. Сторонами согласован порядок разрешения споров.
Названными контрактами и договорами определены также сроки их действия, что свидетельствует о направленности воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.
В рамках мероприятий налогового контроля с целью подтверждения порядка осуществления поставки товара ИП Джумановой С.И. в адрес контрагентов, в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, проведены допросы свидетелей: представителей покупателей товаров Ермохиной Н.Н.,Ремезовой Л.А., Молокановой С.В., Инчиной М.В., Драчевой Р.А., Сывороткиной Н.В., подтвердивших, что поставка осуществлялась на основании устных заявок, после чего производилась поставка указанной в заявке партии товара в адрес заказчика на автомобиле ИП Джумановой С.И.
В ходе проведения допроса индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны, ею также были даны пояснения, что на основании заявок, она осуществляла доставку товара на своих автомобилях ГАЗЕЛЬ и Fiat до заказчика.
Приведенные выше особенности договоров являются характерными именно для договоров поставки, а не для договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.
Ссылки заявителя на особый статус покупателей не имеют правового значения. Статус покупателя не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11).
Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации.
С учетом изложенного, по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи по правилам ст. ст. 65 - 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем данная деятельность является объектом налогообложения по общей системе, а не ЕНВД.
Однако, при исчислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган и суд первой инстанции необоснованно определили налоговую базу по НДФЛ исключительно за счет доходной части за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, а при исчислении НДС применили неверную методику расчета и не учли наличие у данного налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела и дополнительно представленные лицами, участвующими в деле, пояснения, суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в силу следующего.
Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.
Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от реализации товаров муниципальным учреждениям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вела учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на нее только по результатам проверки.
В ходе проведения выездной налоговой предпринимателем были частично представлены первичные документы о произведенных ей расходах, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода (квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные чеки, накладные и счета, выданные индивидуальными предпринимателями Имомкуловым Ф.Ш., Мирзоджоновым М.Н., Керимовым И.П., Гаджиевым Э.И., Расуловым Х.Р., Закировым А.К., Дадобоевым Х.Х., Шахвердиевым М.Б., Адигамовым Ж.В., Тухсановым М.М., Холиковым М.Х., Дадобоевым Х.Х. Однако, данные документы не были приняты инспекцией в связи с наличием пороков в оформлении квитанций: отсутствием подписей и расшифровок подписей должностных лиц, выдавших расходные документы, заполнение квитанций к приходным кассовым ордерам одним почерком (установлено при визуальном осмотре), превышение лимита расчета наличными денежными средствами, установленного пунктом 1 Указания Центрального банка Российской Федерации от 20.06.2007 N 1843-У (100 тысяч рублей), несоответствие объемов и ассортимента закупаемой продукции ассортименту и объему проданной по контрактам и договорам поставки. Помимо этого, в ходе проверки трое из перечисленных выше контрагентов (ИП Керимов И.П. оглы, ИП Шахвердиева М.Б. и ИП Гаджиев Э.И.) отрицали реализацию товара в адрес предпринимателя. Остальные контрагенты налоговым органом в ходе проверки не были опрошены.
Однако, из материалов дела следует, что предприниматель реализовала муниципальным учреждениям не продукцию собственного производства, а товары, приобретенные у иных лиц, в связи с чем у нее имелась объективная необходимость для несения расходов на приобретение такой продукции как минимум в тех объемах, которые необходимы для обеспечения обязательств по их поставке. Факт приобретения продуктов подтвержден представленными в дела накладными, в которых имеются подписи и печати контрагентов (т. 11 л.д. 114-151). Помимо этого, заявителем частично представлены товарные чеки, которые являются платежными документами в случае приобретения продукции у лиц, применяющих ЕНВД. Довод инспекции о несоответствии объемов и ассортимента закупаемой продукции неконкретен и не подтвержден материалами дела (т. 1 л.д. 100-151). Кроме того, объем и ассортимент продукции, приобретенной заявителем в спорный период, следует определять применительно к реализации продукции в целом, а не только к той ее части, которая была реализована по договорам поставки и муниципальным контрактам.
Отсутствие у заявителя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Применяя данную норму, инспекция должна определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10, от 10.04.2012 N 16282/11.
В рассматриваемой ситуации расчет НДФЛ был произведен инспекцией с использованием информации о доходах предпринимателя, но без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, исходя лишь из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
Ссылка инспекции на предоставление предпринимателю 20-процентного вычета по НДФЛ судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанная на неверном толковании норм права.
Так в соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Основания для применения п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае у инспекции отсутствовали, отказ налогового органа установить реальный размер налоговых обязательств предпринимателя не может вменяться в вину налогоплательщику и приводить к необоснованному и произвольному определению его налогового бремени.
Согласно пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
В данном случае налоговым органом представленные заявителем расходные документы не были приняты, размер расходов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации не определялся.
Поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и не позволяет определить действительный размер налоговых обязательств ИП Джумановой С.А., решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации следует признать недействительным.
Решение инспекции в части доначисления сумм НДС, соответствующих пени и штрафа также следует признать недействительным, исходя из следующего.
Во-первых, при рассмотрении спора в части начисления НДС, пени и соответствующих налоговых санкций судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией применена неверная методика исчисления сумм НДС.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее нормы Налогового кодекса Российской Федерации приводятся в редакциях, действовавших в проверяемые периоды), объектом налогообложения НДС признаются, в числе прочего, такие операции, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Следовательно, в том случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, поскольку реализация продуктов питания по спорным договорам и контрактам производилась предпринимателем по розничным ценам (доказательств иного налоговым органом не представлено, соответствующий анализ соотношения цен в ходе проверки должным образом проведен не был), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.
Соответствующий перерасчет налога произведен инспекцией на стадии апелляционного производства и принят судом апелляционной инстанции.
Во-вторых, инспекцией в ходе проверки не предоставлено реальной возможности заявителю воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, установленным ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем, статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, является соответствие размера чистой выручки налогоплательщика, исчисленной без учета НДС, предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель не считала себя плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не могла реализовать свое право по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что предприниматель не только применяла ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивала данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД, то есть не считала себя плательщиком НДС и не могла своевременно обратиться с заявлением об освобождении от уплаты этого налога.
Для тех случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Однако, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговый орган не оспаривает, что сумма чистой выручки предпринимателя, без учета НДС, в спорных периодах не превышала предела, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суммы выручки поквартально за вычетом НДС, исчисленного по ставке 10/110, отражены инспекцией в письменных пояснениях, представленных 13.08.2014.
Соответственно, у заявителя имелось право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которое должно быть ей предоставлено.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафов по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение суда подлежит отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению. Заявленные требования следует удовлетворить, решение налогового органа от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения - признать недействительным.
Понесенные заявителем расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 200 руб. 00 коп. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 100 руб. подлежат взысканию с заинтересованного лица в качестве судебных издержек, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не урегулировал вопрос, при котором лицо, обратившееся в арбитражный суд, понесло судебные расходы, а проигравшей стороной является лицо, в силу Налогового кодекса Российской Федерации освобожденное от уплаты государственной пошлины.
Норма, согласно которой возмещение государственной пошлины должно производиться из федерального бюджета, также отсутствует, в связи с чем в таком случае следует руководствоваться общими положениями главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, где в статье 110 указано, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другой стороны, что также соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 18.04.2014 по делу N А47-8962/2013 отменить, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области от 28.06.2013 N 10-20/10632 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области в пользу индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб., в том числе за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 200 руб. и за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в сумме 100 руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
И.А.МАЛЫШЕВА
Судьи
Н.А.ИВАНОВА
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)