Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.02.2014 ПО ДЕЛУ N А41-26946/13

Разделы:
Налог на прибыль организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 февраля 2014 г. по делу N А41-26946/13

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2014 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Епифанцевой С.Ю.,
судей Коновалова С.А., Коротковой Е.Н.,
при ведении протокола судебного заседания: Оськиным П.П.,
при участии в заседании:
- от заявителя - Миролевич А.В. по доверенности от 16.01.2014, Мокридина О.В. по доверенности от 16.01.2014;
- от инспекции - Маркина Л.С. по доверенности от 23.12.2013 N 04-27/01330, Бутина С.А. по доверенности от 14.10.2013 N 04-27/01088, Соломахин Д.С. по доверенности от 15.10.2013 N 04-27/01093,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Домодедово Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 17 октября 2013 года по делу N А41-26946/13, принятое судьей Кудрявцевой Е.И., по заявлению ЗАО "Домодедово Карго" к ИФНС России по г. Домодедово Московской области о признании решения недействительным,

установил:

закрытое акционерное общество "Домодедово Карго" (далее - общество, заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 07.02.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 37204232 руб., предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере 34031662 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2625697 руб.
Решением Арбитражного суда Московской области от 17 октября 2013 года по делу N А41-26946/13 заявление ЗАО "Домодедово Карго" удовлетворено.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе ИФНС России по г. Домодедово Московской области, в которой инспекция просит решение суда первой инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.
По мнению инспекции, налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в виде сумм, отнесенных на расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку налогоплательщиком не подтверждена обоснованность расходов, связанных с использованием товарного знака, и расходов на приобретение ноу-хау.
До рассмотрения апелляционной жалобы по существу инспекцией заявлено ходатайство о проведении судебной экспертизы. По мнению инспекции, у налогоплательщика отсутствует информация, составляющая ноу-хау, размер лицензионного платежа за пользование товарным знаком завышен. Инспекция считает, что данный факт можно подтвердить только экспертным путем. В связи с этим инспекция полагает, что необходимо провести судебную экспертизу.
Апелляционный суд считает, что ходатайство инспекции о проведении судебной экспертизы не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания законности ненормативного акта возлагаются на государственный орган. При этом, по смыслу указанной статьи, ненормативный акт государственного органа подлежит оценке на момент его вынесения.
Исходя из изложенного, в ходе судебного разбирательства налоговый орган может ссылаться только на доказательства, полученные в ходе мероприятий налогового контроля.
Заявляя ходатайство о проведении экспертизы, налоговый орган фактически просит суд совершить действия - осуществить сбор доказательства, - которые могли быть осуществлены инспекцией самостоятельно на стадии налоговой проверки.
Между тем, в соответствие с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П суд не вправе подменять собой налоговый орган и собирать за него доказательства. Эти действия должны совершаться на досудебной стадии. И если налоговым органом допущены недостатки в ходе налоговой проверки, то они не могут быть восполнены в ходе судебного разбирательства, так как в противном случае будет нарушен принцип состязательности. Правомерность изложенной позиции также подтверждается единообразной и обширной судебной практикой.
В соответствии с положениями статей 67, 68, 71 АПК РФ обязанность по оценке допустимости и относимости доказательства возлагается исключительно на суд и не может быть делегирована кому-либо.
В соответствии с положениями статьи 82 АПК РФ проведение экспертизы необходимо исключительно в случаях разрешения вопросов, требующих специальных познаний. Между тем, все недостатки экспертных заключений, на которые указал суд первой инстанции, носят правовой характер и не требуют обращения к специальным познаниям. Обоснованность выводов правового характера может и должна быть проверена без проведения экспертного исследования.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции отказывает инспекции в удовлетворении ходатайства о проведении судебной экспертизы.
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Материалами дела установлено, что ИФНС России по г. Домодедово Московской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Домодедово Карго" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 08.08.2012 N 10-13/6-37 и вынесено решение от 07.02.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с указанным решением обществу были доначислены налог на прибыль, транспортный налог и единый социальный налог в общей сумме 49556751 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, а также предложено уменьшить убытки в сумме 47556822 руб.
Решением УФНС России по Московской области от 25.03.2013 N 07-12/15841 решение инспекции от 07.02.2013 N 10 оставлено без изменения и утверждено.
Данное обстоятельство послужило основанием для обращения ЗАО "Домодедово Карго" с заявлением в арбитражный суд.
Решением ФНС России 22.07.2013 N СА-4-9/13337@ решение инспекции от 07.02.2013 N 10 и решение УФНС России по Московской области от 25.03.2013 N 07-12/15841 отменены в части выводов:
- - о завышении расходов по налогу на прибыль на сумму затрат на приобретение сублицензий на использование программных продуктов, начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней, штрафа, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций;
- - о завышении расходов по налогу на прибыль на сумму затрат на аренду помещений, предоставленных органам государственной власти, по оплате коммунальных услуг в указанных помещениях, начисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней, штрафа, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций;
- - о включении стоимости услуг по перевозке работников в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, предложения удержать налог при выплате доходов физическим лицам и перечислить его в бюджет, начисления соответствующих пеней и штрафа.
В остальной части решение от 07.02.2013 N 10 и решение от 25.03.2013 N 07-12/15841 оставлены без изменения.
С учетом этого, уточнив заявленные требования, общество обжалует решение инспекции от 07.02.2013 N 10 в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 37204232 руб., штрафа в сумме 2625697 руб., предложения уменьшить убытки, начисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль в сумме 34031662 руб., по эпизоду, связанному с приобретением у Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" права на использование товарных знаков по сублицензионному договору от 03.10.2006, а также по эпизоду, связанному с приобретением у Компании "Эрпорт Менеджмент компании Лимитед" секрета производства (ноу-хау) по лицензионному договору от 30.09.2008 N 112.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что решение инспекции подлежит признанию недействительным в оспариваемой части, как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи со следующим.
В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
Согласно правилам доказывания, установленным частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.
Между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (лицензиар) и ЗАО "Домодедово Терминал" (в настоящее время - ЗАО "Домодедово Карго", лицензиат) заключен сублицензионный договор от 03.10.2006 о предоставлении права на использование товарных знаков, в соответствии с которым лицензиар предоставляет лицензиату за вознаграждение неисключительную лицензию на использование на территории Российской Федерации товарных знаков (свидетельства от 12.01.2004 N 268035, 268036, 268037).
В ходе проверки в подтверждение расходов, понесенных в рамках указанного договора, общество представило в инспекцию свидетельства на товарные знаки и акты о предоставленных правах на использование товарных знаков за проверяемые периоды.
В ходе налоговой проверки инспекцией сделан вывод о взаимозависимости ЗАО "Домодедово Карго" и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемый период.
В обоснование данного вывода инспекция ссылается на письмо Федеральной антимонопольной службы России от 14.12.2011 N ПС/46476, согласно которому в проверяемом периоде Компания "ФМЛ Лимитед" является учредителем ЗАО "Домодедово Карго" с долей участия в уставном капитале в размере 100%.
В ходе анализа консолидированного финансового отчета "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия" установлено, что 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемом периоде находились в трастовом управлении Компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед").
Инспекция указывает на взаимозависимость Компании "ФМЛ Лимитед" и ЗАО "Домодедово Карго", Компании "ФМЛ Лимитед" и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки ЗАО "Домодедово Карго" представило отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование в 2009 г. в бизнесе компании ЗАО "Домодедово Карго" и отчет ООО Компания "Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7 "Об определении размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации предприятием ЗАО "Домодедово Карго".
Для подтверждения выводов, указанных в отчетах, в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией была назначена экспертиза.
В соответствии с постановлением от 09.10.2012 N 50/11 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение экспертизы было поручено эксперту "Общества Профессиональных Экспертов и Оценщиков" Моховицкой Е.С.
Письмом от 29.10.2012 N 11-23/02163 инспекция уведомила общество о замене эксперта по данной экспертизе на Цветкову М.А.
В рамках экспертизы перед экспертом поставлены следующие вопросы:
- - достоверны ли выводы (заключения), изложенные в Отчете N 43/1 от 06.08.2010 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование в 2009 году в бизнесе компании ЗАО "Домодедово Карго" и в Отчете от 06.04.2009 N 151-08/01-7 "Об определении размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации предприятием ЗАО "Домодедово Карго";
- - соответствуют ли Отчет от 06.08.2010 N 43/1, Отчет от 06.04.2009 N 151-08/01-7 "Об определении размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации предприятием ЗАО "Домодедово Карго" требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
По результатам проведения экспертизы экспертом составлены экспертные заключения от 12.10.2012 N 171 и N 173 и сделаны следующие выводы:
- - по представленным на экспертизу Отчетам об оценке от 06.08.2010 N 43/1 и от 06.04.2009 N 151-08/01-7 изложенные в них выводы недостоверны;
- - Отчеты об оценке не соответствуют требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
В соответствии с Постановлением от 02.10.2012 N 36/11 проведение экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка" Родину М.Г., Шедловскому Р.В.
В рамках проведения экспертизы перед экспертами поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12, в котором отражено, что по лицензионному договору от 03.10.2006 лицензиатом является Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр). В рамках исследования рассматривались 13 пользователей товарных знаков (осуществляющих коммерческую деятельность на базе имущественного комплекса Московского аэропорта Домодедово) на основании сублицензионных договоров. В разделе 5 Заключения произведен расчет рыночной цены лицензионного вознаграждения за право использования товарного знака.
В экспертном заключении от 19.09.2012 N 359/12 в разделе 6 сделан вывод о том, что ежегодная рыночная цена лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации ЗАО "Домодедово Карго" составляет: 2008 г. - 29966 347 руб., 2009 г. - 33529984 руб., 2010 год - 29700983 руб.
Таким образом, экспертным заключением установлена рыночная цена лицензионных платежей за товарные знаки, отличная от уплаченной заявителем Компании "Верулия Инвестментс Лимитед", что, по мнению инспекции, привело к неполной уплате заявителем налога на прибыль в период 2008-2010 гг. в общей сумме 22 565 402 руб. и необоснованном завышении убытков.
Инспекция ссылается на достоверность проведенных экспертиз и отсутствие существенных нарушений при их проведении.
Как указывает инспекция, экспертиза в отношении товарного знака проводилась в рамках проверки всего комплекса Аэропорт Домодедово. Данный товарный знак используется целым рядом организаций, осуществляющих обеспечение деятельности комплекса аэропорта, в том числе и заявителем. В связи с необходимостью проведения экспертизы рыночной стоимости вознаграждения за пользование данным товарным знаком всеми организациями, которые его используют, инспекцией был заключен договор от 03.08.2012 N 1208031 с ЗАО "Международный Бизнес Центр" о выполнении экспертизы в рамках налоговой проверки (договор приобщен в ходе судебного разбирательства).
Пунктом 1.1 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 от 04.08.2012, приложения N 1) определено, что ЗАО "Международный Бизнес Центр" проводит экспертизу и представляет экспертное заключение по вопросу рыночной цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории Российской Федерации, установленной договором с Компанией "Верулия", с учетом положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ. Из приложения N 1 к договору следует, что экспертиза проводится в рамках налоговой проверки двенадцати юридических лиц, в том числе - ЗАО "Домодедово Карго".
Договор, дополнительное соглашение, техническое задание подписаны генеральным директором ЗАО "МБЦ" В.С. Андющенко.
Во исполнение данного договора ЗАО "Международный Бизнес Центр" была проведена экспертиза, по результатам которой было составлено экспертное заключение N 359/12 от 19.09.2012, на странице 3 которого содержатся сведения о рыночной цене лицензионного вознаграждения за право использования товарного знака, в том числе и ЗАО "Домодедово Карго". Данное экспертное заключение подписано экспертом Родиным М.Г, проводившим исследование.
Приложение к экспертному заключению, содержащее подробные выводы по ЗАО "Домодедово Карго", экспертом не подписывалось в силу того, что оно является неотъемлемой частью базового документа - экспертного заключения от 19.09.2012 N 359/12.
Заключение N 359/12 от 19.09.2012 было дано не в рамках процесса судопроизводства, в связи с чем к проведенной экспертизе должны применяться положения статьи 95 НК РФ.
Инспекция также указывает, что в рамках проверки обществом были представлены отчеты оценщиков ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и ООО "Компания Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7 по вопросу рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование налогоплательщиком товарного знака.
В целях оценки и проверки отчетов ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и ООО "Компания Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7 налоговый орган, руководствуясь положениями статьи 96 НК РФ, заключил договор от 12.10.2012 N Э-121015/1 с Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организацией - Некоммерческое партнерство "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" на выполнение экспертного заключения по вопросам достоверности выводов, изложенных в отчете оценщика N 43/1, N 151-08/01-7 и соответствия данных отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
С учетом данного обстоятельства инспекция считает, что экспертные заключения от 12.10.2012 N 171, 173, подписанные членом экспертного совета Межрегиональной саморегулируемой некоммерческой организацией - Некоммерческое партнерство "Общество профессиональных экспертов и оценщиков", следует принимать и оценивать как заключение специалиста, данное в рамках статьи 96 НК РФ.
Из сведений, содержащихся в экспертных заключениях N 171, 173 следует, что Межрегиональная саморегулируемая некоммерческая организация - Некоммерческое партнерство "Общество профессиональных экспертов и оценщиков" в качестве лица, проводящего исследования, назначила Цветкову М.А., за подписью которой и были оформлены заключения.
Следовательно, экспертные заключения от 12.10.2012 N 171 и N 173 должны оцениваться как заключения, данные специалистом в рамках статьи 96 НК РФ.
Указанные выводы инспекции не могут быть признаны обоснованными в силу следующего.
Пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 20 НК РФ предусмотрен закрытый перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми налоговым органом:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Указанных оснований, применительно к выводу инспекции о взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", налоговым органом не установлено.
По иным основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг) лишь судом, а не налоговым органом при проведении налоговой проверки.
При этом отсутствуют основания для выводы о наличии совокупности относимых, допустимых и достаточных доказательств наличия рассматриваемой взаимозависимости в проверяемом периоде.
Из письма Федеральной антимонопольной службы России от 14.12.2011 N ПС/46476 не следует вывод о взаимозависимости заявителя и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед". В письме содержится информация о том, что Компания "ДМЕ Лимитед" в 2011 г. обратилась в Федеральную антимонопольную службу с ходатайством о получении предварительного согласия на приобретение 100% голосующих акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед", до указанной сделки (которая на момент обращения не совершена) Компания "ДМЕ Лимитед" не имеет никаких прав (в том числе права определять условия предпринимательской деятельности) по отношению к Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
Применительно к указанной налоговым органом информации из иных источников, на основании которой делается вывод о взаимозависимости Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя (консолидированным финансовым отчетам "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед")), суд приходит к выводу о том, что из указанных документов не представляется возможным сделать вывод о том, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.
Кроме того, трастовые соглашения инспекцией не представлены, передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, не может служит безусловным основанием для вывода о наличии взаимозависимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
С учетом изложенного инспекция не доказала взаимозависимость Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя, а также не обосновала каким образом Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" оказывала или могла оказывать влияние на условия или экономические результаты деятельности заявителя.
Вместе с тем, является обоснованным вывод инспекции о том, что рассматриваемая сделка, по сути, является внешнеторговой, что в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ признается самостоятельным основанием для осуществления налоговым органом проверки правильности применения цен по такой сделке.
Возможность применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионных договоров, установлена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.10.2010 N 8867/10.
С учетом изложенного является неправомерным довод общества о невозможности применения положений статьи 40 НК РФ к товарным знакам, поскольку они не являются товарами (работами, услугами) в смысле положений Гражданского кодекса Российской Федерации.
Вывод инспекции о том, что цена лицензионного платежа за товарные знаки не является рыночной, не является обоснованным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях и порядке предусмотренных статьей 40 НК РФ.
В подтверждение обоснованности размера лицензионных платежей обществом представлены отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и отчет ООО Компания "Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7 (отчеты о рыночной стоимости за 2009-2010 гг. и за 2008 г. соответственно).
Выводы, содержащиеся в данных отчетах, налоговым органом не опровергнуты.
Усомнившись в обоснованности цены лицензионных платежей, инспекция назначила экспертизу достоверности отчетов независимых оценщиков (экспертные заключения от 12.10.2012 N 171, 173) и экспертизу рыночной цены лицензионных платежей с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ (экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12).
Однако при проведении указанных экспертиз были допущены существенные нарушения налогового законодательства.
Постановлением от 09.10.2012 N 50/11 инспекцией назначена экспертиза достоверности выводов (заключений), изложенных в отчете N 43/1 от 06.08.2010 ООО "Профит Консалт" и в отчете N 151-08/01-7 от 06.04.2009 ООО "Компания Бизнес Консалтинг". Проведение экспертизы поручено Моховицкой Е.С.
Фактически экспертиза указанных отчетов проведена другим лицом - Цветковой М.П.
Таким образом, экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.
Доводы инспекции о привлечении Цветковой М.П. в качестве специалиста несостоятельны, поскольку из представленных материалов проверки не усматривается, что она является специалистом, действующим в рамках статьи 96 НК РФ, а определен ее статус именно в качестве эксперта.
Кроме того в нарушение статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (который подлежит применению в том числе, если рассматривать данное заключение в качестве мнения специалиста), рассматриваемая экспертиза назначена и проведена в саморегулируемой организации, членом которой проверяемые оценщики не являются.
Применительно к экспертизе рыночной стоимости лицензионных платежей, назначенной налоговым органом постановлением от 02.10.2012 N 36/11, необходимо принять во внимание, что в нарушение ст. 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение составлено экспертом Родиным М.Г., а подписано другим лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Андрющенко В.С.).
При этом, с учетом положений подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95, пункта 4 статьи 101 НК РФ экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках.
В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза (заключение N 359/12) была проведена еще до того как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012, экспертиза назначена постановлением от 02.10.2012 N 36/11), приложение к экспертному заключению экспертом не подписано, эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (статья 129 НК РФ).
Судом первой инстанции в качестве свидетеля был допрошен гр. Родин М.Г., который пояснил, что основное исследование по всему холдингу компаний "Домодедово" он проводил в период с 01.09.2012-19.09.2012, второе заключение (приложение к заключению N 359/12) готовил также он. В ЗАО "Международный Бизнес Центр" существует должностная инструкция, в соответствии с которой руководитель организации определяет сотрудника, осуществляющего руководство проектом, который формирует группу экспертов после определения окончательного объема работы. На момент назначения экспертизы невозможно было определить объем работы, предстоящий экспертам. Свидетель также пояснил, что предметом исследования выступал не один товарный знак, а имущественный комплекс, на базе которого генерируются доходы от использования этого товарного знака разными юридическими лицами.
Между тем наличие у экспертной организации внутренних правил и договорных отношений с налоговым органом не свидетельствует об отсутствии необходимости соблюдения норм налогового законодательства о порядке назначения, проведения экспертизы и оформления ее результатов.
Существенные недостатки экспертного заключения не могут быть устранены посредством свидетельских показаний, поскольку обратное свидетельствовало бы о нарушении положений статьи 68 АПК РФ.
При таких обстоятельствах проведенные инспекцией экспертизы не являются допустимыми доказательствами (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Подпунктом 1 статьи 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Поскольку пунктом 8 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени, применительно к рассматриваемой экспертизе не соблюдены императивные предписания данной нормы.
При определении рыночной цены эксперт должен был использовать методы, указанные в статье 40 НК РФ, принимая во внимание постановление инспекции от 02.10.2012 N 36/11 и доводов заинтересованного лица о правомерности применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионного договора.
В соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ определены три метода, с помощью которых в целях контроля над ценами сделок может определяться рыночная цена товаров (работ, услуг), а именно: о цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); метод цены последующей реализации; затратный метод. При этом указанные методы должны применяться последовательно.
Заявитель указывает, что в рассматриваемом случае эксперт использовал метод освобождения от роялти, который не предусмотрен статьей 40 НК РФ.
В судебном заседании Родин М.Г. пояснил, что это фактически метод о цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) с определенной спецификой.
Вместе с тем, в пунктах 3 - 8 статьи 40 НК РФ содержатся указания, которыми необходимо руководствоваться при применении данного метода.
В случаях, предусмотренных пунктом 2 указанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Из анализа рассматриваемого экспертного заключения не усматривается соблюдение экспертами указанных положений статьи 40 НК РФ.
Кроме того, в соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Обзоры, на которые ссылается эксперт, не являются официальными источниками информации. Доказательств обратного инспекцией не представлено.
На странице 49 приложения к экспертному заключению (абзац 2) эксперт также указывает, что в настоящее время рынок купли-продажи товарных знаков на территории России является не развитым, представлен единичными сделками. Какая либо систематизированная достоверная информация по параметрам сделок в открытом доступе отсутствует.
На странице 43 приложения к экспертному заключению указано, что метод освобождения от роялти представляется весьма уместным во всех случаях, когда эксперту доступны надежные данные, позволяющие обосновать выбор применимого размера ставки роялти и прогноз выручки, к которому ее необходимо применять (пункт 4.1.1, абзац 1). В то же время на странице 51 приложения к экспертному заключению указано, что во всех опубликованных в настоящее время источниках отсутствуют данные по ставкам роялти в сегменте "аэропортовые услуги".
Информация об обзорах ставок роялти, на которые ссылается эксперт, заимствована из книги Козырев А.Н., Макарова В.Л. "Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности", на стр. 73 которой указано, что не следует ожидать от обзоров, что они предоставят информацию, которую можно использовать непосредственно в обосновании стоимостной оценки.
Довод заявителя о том, что эксперт использовал информацию о ставках роялти по состоянию на 1992 - 1997 гг., в то время как налоговая проверка проводилась за период 2008 - 2010 гг., инспекцией не опровергнут.
Довод заявителя о том, что эксперт не использовал информацию о ставках роялти для российского рынка, подготовленную Институтом профессиональной оценки Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, является обоснованным.
Кроме того, из анализа приложения к экспертному заключению (стр. 51 - 53) не представляется возможным сделать вывод о правомерности использования экспертом минимальной ставки роялти 2%, поскольку эксперт, применяя показатель медианы 1 - 4%, ссылается на ее смещение вниз без какого-либо обоснования данного вывода, тогда как, исходя из приведенный им же таблицы, данная медиана (незначительное усовершенствование) составляет 2 - 5% (стр. 53). Более того, эксперт, даже с учетом изложенных выше выводов, принимая среднее значение медианы 2,5%, исчисляет ставку роялти 2%.
При таких обстоятельствах, а также принимая во внимание, что инспекцией допустимым образом не опровергнуты результаты отчетов ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и ООО Компания "Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7, представленных обществом, отсутствуют основания для доначисления 22565402 руб. налога на прибыль, предложения уменьшить убытки на 23255286 руб., начисления штрафа в размере 1794251 руб.
На основании вышеизложенного, решение налогового органа не может быть признано законным и обоснованным, применительно к данному эпизоду.
В части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней, штрафа, предложения уменьшить убытки по эпизоду, связанному с приобретением у Компании "Эрпорт Менеджмент компании Лимитед" секрета производства (ноу-хау) по лицензионному договору от 30.09.2008 N 112 (пункт 1.4 решения инспекции), установлено следующее.
Между ЗАО "Домодедово - Терминал" (в настоящее время - ЗАО "Домодедово Карго", лицензиат) и Компанией "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" (лицензиар) заключен лицензионный договор на передачу ноу-хау от 30.09.2008 N 112.
В соответствии с условиями данного договора, описания процессов, составляющие секрет производства, содержатся в систематизированных актах - "кодексах".
Передача ноу-хау, контрагентам осуществляется путем размещения информации в Специализированной информационной системе, на постоянной основе, в систему вносятся обновления и изменения.
Расходы заявителя на использование прав на ноу-хау подтверждается актами об использовании представленных прав на ноу-хау.
Из решения инспекции следует, что при проведении мероприятий налогового контроля было установлено, что на начало 2008 г. на счете 04 "Нематериальные активы" Представительства "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" числится нематериальный актив ноу-хау, сумма затрат по которому составляет 711056,52 руб.
В 2010 году на основании приказа Представительства Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" от 01.10.2010 N 0203ЮВ-АМШ10 введен в эксплуатацию разработанный нематериальный актив ноу-хау в виде кодексов. В бухгалтерском учете 30.09.2010 проводкой с кредита субсчете 05 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на дебит счета 04 "Нематериальные активы" переведена сумма затрат по созданию ноу-хау и в результате данной операции на счете 04 "Нематериальные активы" отраженны разработанные кодексы ноу-хау в количестве 12 шт.
Таким образом, в рамках налоговой проверки установлено, что до 01.10.2010 "кодексов", содержащих ноу-хау, Представительством "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" создано не было, так как на счете 04 "Нематериальные активы" с 01.01.2008 по 30.09.2010 отраженны только статьи нематериального актива в количестве 433 штук. При этом в соответствии с договором от 30.09.2008 N 112 для использования были переданы именно "кодексы".
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они подтверждены документально, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и экономически оправданны.
В главе 25 НК РФ в целях регулирования налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).
Кроме того, налогоплательщик не располагает документами позволяющими установить факт создания "ноу-хау", точную дату создания, наличие состава "ноу-хау" в содержании кодексов на момент заключения лицензионных договоров, а также установить параметры, необходимые для определения признаков "ноу-хау".
В целях подтверждения соответствия представленных заявителем документов по "ноу-хау" требованиям законодательства Российской Федерации, а также с целью выявления рыночной цены представленного "ноу-хау" в соответствии со статьей 95 НК РФ в рамках дополнительных мероприятий была назначена экспертиза.
В соответствии с постановлением от 03.10.2012 N 48/11 о назначении экспертизы наличия ноу-хау в продукции в передаваемой Представительством Компании "Эрпорт Менеджмент Компании Лимитед" в рамках лицензионного договора от 30.09.2008 N 112 и оценки рыночной цены этой продукции проведение экспертизы было поручено эксперту ЗАО "Международный Бизнес Центр" Родину М.Г., Шедловскому Р.В.
В рамках экспертизы перед экспертом поставлены следующие вопросы:
- содержат ли сведения, передаваемые Представительством "Эрпорт Менеджмент Компании Лимитед" в рамках договора от 30.09.2008 N 112 состав "ноу-хау"?
- рыночная цена продукции (сведениях, информации), передаваемых в рамках договора от 30.09.2008 N 112.
В результате проведенной экспертизы были составлены экспертные заключения N 374/12-1, 374/12-19, 374/12-10 и сделаны следующие выводы:
- - представленные на экспертизу документы не является ноу-хау в соответствии с требованием законодательства Российской Федерации;
- - рыночная цена для ЗАО "Домодедово Карго" за право пользования кодексами "корпоративное управление", "делопроизводство", "информационные технологии", "контроль качества", "управление корпоративным имуществом", "маркетинг", "управление персоналом", "правовое обеспечение", "обеспечение производства", "управление финансами", "производственная деятельность", "неавиационное производство" по состоянию на 1 января 2008 года, на 1 января 2009 года, на 1 января 2010 года на территории Московской области составляет 2008 г. - 35855 руб., 2009 г. - 22112 руб., 2010 год - 22070 руб.
Таким образом, налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий установлена рыночная цена лицензионных платежей за право использования ноу-хау Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед".
Применительно к доводам заявителя, налоговый орган также указывает, что для исследования и подготовки указанных экспертных заключений были переданы лишь только те документы, которыми располагал налоговый орган.
В письменных пояснениях инспекция указывает, что экспертные заключения ЗАО "Международный Бизнес Центр: консультации, инвестиции, оценка" подписаны экспертом Шедловским Р.В., который указан в постановлении ИФНС России по г. Домодедову Московской области от 03.10.2012 N 48/11.
Проверяемое лицо 09.10.2012 было ознакомлено с указанным постановлением инспекции от 09.10.2012 N 48/11 и ему были разъяснены права согласно статье 95 НК РФ. От проверяемого налогоплательщика не поступало заявления об отводе эксперта, о назначении эксперта из названных им лиц и т.п. Следовательно, на стадии проведения экспертизы у заявителя отсутствовали какие-либо претензии к процедуре проведения спорной экспертизы и налогоплательщик не воспользовался правами, предоставленными статьей 95 НК РФ.
Инспекция указывает, что рамках дополнительных мероприятий было проведено ознакомление с кодексами, используемыми налогоплательщиком, а именно: кодексы по персоналу, по делопроизводству, по обеспечению производства, по авиационному производству, по правовому обеспечению, по маркетингу. Иных кодексов не представлено.
По мнению инспекции, кодексы, которые позиционируются налогоплательщиком как ноу-хау, не содержат никакой информации, либо эта информация является общеизвестной и применяется в качестве руководства в повседневной работе в каждой организации.
Общество указывает, что экспертные заключения получены инспекцией с нарушением закона и не подтверждают выводы, содержащиеся в оспариваемом решении, а также, что "кодексы" используются им в полном объеме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из оспариваемого решения усматривается, что налоговым органом не оспаривается факт наличия объектов, именуемых ноу-хау, расходы заявителя на их приобретение подтверждены документально, не опровергнут и факт использования ноу-хау в производственной деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода.
Кроме того, одновременно с возражениями на акт проверки заявителем было представлено в налоговый орган заключение об оценке рыночной стоимости прав Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед", подлежащих передаче по договору использования ноу-хау (отчет от 01.03.2011 N 01-01/2011, оценка произведена ЗАО "СВ-Аудит").
Согласно данному отчету цена лицензионного платежа по договору соответствует рыночной. Результаты этой оценки инспекцией не опровергнуты.
Кроме того суд принимает во внимание, что ноу-хау, используемое заявителем, фактически представляет собой детализированное и систематизированное описание осуществляемых в аэропортовой деятельности бизнес-процессов и технологии управления ими. Описание ноу-хау систематизировано следующим образом:
"Статья" - базовая единица, содержит описание процесса, стадии его реализации, конечный продукт, роли участников процесса, описание используемых ресурсов, стандарты, параметры оценки количества и качества.
"Раздел" - статьи сгруппированы по виду деятельности. Например, статья о правовой экспертизе, статья о взаимодействии при оформлении предварительного согласия/уведомления антимонопольного органа, статья о процессе работы с банковскими гарантиями включены в Раздел по правовой экспертизе.
"Субкодекс" - разделы сгруппированы по роду деятельности. Например, раздел по правовой экспертизе, раздел по подготовке правовых заключений, раздел по оформлению стандарта на форму документа; раздел о регистрации товарного знака включен в Субкодекс по правовой экспертизе.
"Кодекс" - субкодексы сгруппированы по отраслям. Например, субкодекс по правовой экспертизе, субкодекс по правовой защите, субкодекс по корпоративному управлению включены в кодекс по правовому обеспечению.
С учетом изложенного судом отклоняется довод инспекции о том, что в бухгалтерских регистрах Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" с 2008 г. числились "статьи", а "кодексы" - только с 2010 г., поскольку не свидетельствует о том, что ноу-хау отсутствовало как нематериальный актив. Кроме того, неправильное отражение актива в бухгалтерском учете Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед" не означает нарушение налогового законодательства заявителем.
Кодексы, содержащие ноу-хау, размещены в ИС "Акты", право пользования которой, а также иными программными продуктами предоставлено заявителю в рамках сублицензионного договора на передачу программных продуктов с Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" от 01.07.2008 N 16-LIS. Данный договор предоставлен при проведении налоговой проверки.
Из пояснений заявителя следует, что порядок доступа сотрудников заявителя к сведениям, содержащим ноу-хау, урегулирован его локальными документами, которые предоставлены в ходе проверки.
Доказательств наличия свободного доступа третьих лиц к указанным сведениям налоговым органом не представлено (статья 65 АПК РФ).
Кроме того, обстоятельствами дела установлено, что налогоплательщик не является создателем ноу-хау. Коммерческая ценность состоит в том, что внедрение ноу-хау позволило формализовать основные бизнес-процессы, ввести типовые операции, сократить издержки производства, установить четкую систему оценки количества и качества деятельности персонала. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации показал эффективность внедрения разработок в производственную деятельность ЗАО "Домодедово Карго" (т. 1 л.д. 20-23). Данные доводы заявителя налоговым органом не опровергнуты.
Продукт со схожими характеристиками в рамках проверки налоговым органом не установлен, инспекция не оспаривает, что аэропорт "Домодедово" имеет более высокие производственно-финансовые показатели в сравнении с другими аэропортами Российской Федерации. При этом инспекцией не опровергнут и довод заявителя о том, что превосходство объясняется именно наличием эффективной системы управления бизнесом на основе ноу-хау.
Таким образом, являются обоснованными доводы заявителя о том, что ноу-хау, используемое им, представляет коммерческую ценность, не может считаться общераспространенными сведениями.
Заявитель также считает, что экспертами рыночная цена определена не в соответствии с требованиями установленными статьей 40 НК РФ.
Поскольку налоговый орган использовал рассматриваемую экспертизу именно в связи с определением цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, при ее проведении также должны были применяться положения статьи 40 НК РФ.
Относительно методов, использованных экспертами, необходимо отметить, что, исходя из заключений, ими был применен затратный метод. Выбор метода обоснован отсутствием точных аналогов предмета оценки.
При этом, невозможность применения метода последующей реализации (пункт 10 статьи 40 НК РФ) не обоснован экспертом.
Одновременно, из экспертных заключений усматривается, что кодекс по маркетингу и субкодекс по продуктовому ряду и ценообразованию являются частью автоматизированной системы управления (CRM-система), внедренной на предприятиях Московского аэропорта Домодедово. Являясь инструментом реализации стратегий взаимодействия с клиентами (контрагентами), CRM-системы помогают увеличить объем продаж и оптимизировать бизнес-процессы, в том числе и маркетинг. Различные CRM-системы приобретены у разработчиков и успешно внедрены в предприятиях ряда крупных аэропортовых комплексов: в Брюссельском аэропорту, в аэропорту Пулково, в настоящее время аналогичная система вводится в Международном аэропорту г. Сочи.
С учетом изложенного отказ от применения сравнительного метода и метода последующей реализации нельзя признать обоснованным, что является нарушением пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, согласно которым применение затратного метода допустимо только в случае невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.
Кроме того, определяя цену затратным методом, эксперт не оценивал затраты автора ноу-хау (компания "Эрпорт Менеджмент Компании") на его создание.
В итоговых выводах экспертов имеются противоречия. Так, согласно экспертным заключениям, ноу-хау не имеет действительной или потенциальной коммерческой ценности, при этом определяется рыночная цена за право пользования этими же документами.
Согласно постановлению о назначении экспертизы от 09.10.2012 N 48/11 на исследование эксперту передана видеозапись с фиксацией ноу-хау, произведенная в рамках осмотра в представительстве АМС (разработчик ноу-хау), однако из экспертных заключений не усматривается, что эксперт исследовал предоставленную ему видеозапись.
Согласно экспертным заключениям эксперт исследовал не сами документы, описывающие ноу-хау, а частичные выписки из них.
Изложенное в совокупности ставит под сомнение достоверность экспертных заключений с учетом того, что инспекцией допустимым образом не опровергнуты результаты оценки рыночной стоимости прав Компании "Эрпорт Менеджмент Компани Лимитед", подлежащих передаче по договору использования ноу-хау (Отчет от 01.03.2011 N 01-01/2011 ЗАО "СВ-Аудит"), представленного заявителем.
Легальное определение понятия "ноу-хау" содержится в статье 1465 ГК РФ. Секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.
Согласно порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 - лицензия "Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)", утвержденному Постановлением Росстата от 08.11.2006 N 64, ноу-хау - это не имеющие охранного документа и не обладающие изобретательским уровнем полностью или частично конфиденциальные знания, опыт, навыки, включающие сведения технического, экономического, управленческого, финансового или иного характера, использование которых обеспечивает определенные преимущества и коммерческую выгоду лицу, их получившему.
Под ноу-хау понимаются являющиеся секретными незапатентованные технологические знания и процессы, практический опыт, включая методы, способы и навыки, необходимые для проектирования, расчетов, строительства и производства каких-либо изделий, научно-исследовательских, опытно- конструкторских и прочих работ; составы и рецепты материалов, веществ, сплавов и прочие; методы и способы лечения; методы и способы добычи полезных ископаемых; спецификации, формулы и рецептура; документация, схемы организации производства, опыт в области дизайна, маркетинга, управления, экономики и финансов и прочая недоступная широкой общественности информация.
Из анализа материалов дела в их совокупности и взаимосвязи не усматривается, что налоговым органом представлены относимые, допустимые и достаточные доказательства того обстоятельства, что представленная заявителем система кодексов не отвечает указанным выше требованиям к ноу-хау.
При таких обстоятельствах решение инспекции по данному эпизоду нельзя признать законным и обоснованным, у инспекции отсутствовали основания для доначисления обществу налог на прибыль в размере 14638830 руб., предложения уменьшить убытки на 10776376 руб., начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
В апелляционной жалобе инспекция указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что экспертиза проведена не в рамках налоговой проверки заявителя, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Налоговый орган ссылается на то, что экспертное заключение N 359/12 составлено до назначения экспертизы, однако заключение является базовым, содержит общие выводы по результатам проверки 12 организаций, среди которых числится общество. Порядок исследования, методология его проведения и обособленные, частные выводы в отношении общества сделаны экспертом в приложении N 4 к экспертному заключению N 359/12.
Инспекция полагает, что такой порядок проведения экспертизы соответствует налоговому законодательству, не нарушает права общества.
Апелляционный суд находит указанный довод инспекции несостоятельным по следующим основаниям.
В соответствии подпунктом 11 пункта 1 статьи 31, статьей 95, пунктом 4 статьи 101 НК РФ экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках, на основании постановления о назначении экспертизы.
Как установлено материалами дела, экспертиза проведена до того момента, как налоговый орган вынес постановление о ее проведении:
- - в экспертном заключении N 359/12 указано, что экспертиза проведена в период с 1 сентября 2012 г. по 19 сентября 2012 г.;
- - экспертное заключение N 359/12 составлено 19 сентября 2012 г.;
- - 02 октября 2012 г. инспекцией вынесено постановление N 36/11 о назначении экспертизы.
Поскольку экспертиза проведена до вынесения постановления о назначении экспертизы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что экспертное заключение N 359/12 и приложение к нему не являются относимыми доказательствами.
Приложение N 2 к экспертному заключению N 359/12 является его составной частью, а не отдельным экспертным заключением. При этом в приложении, как и в самом заключении, указано, что экспертиза проведена с 1 сентября 2012 г. по 19 сентября 2012 г., т.е. до назначения экспертизы в рамках налоговой проверки общества. Ссылка инспекции на то, что приложение N 2 сформировано после назначения экспертизы, не имеет правового значения.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что проведение экспертизы до вынесения постановления о ее назначении является нарушением статьи 95 НК РФ.
При этом инспекцией допущено существенное нарушение прав налогоплательщика, предоставленных статьей 95 НК РФ, поскольку согласно пункту 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.
Поведя экспертизу до ее назначения, инспекция лишила общество возможности реализовать права, предоставленные налогоплательщику указанной нормой.
Постановлением N 15/11 от 26.09.2012 инспекция поручила экспертизу двум специалистам одной специальности (Родину М.Г. и Шедловскому Р.В.), т.е. была назначена комиссионная экспертиза. Между тем экспертное заключение N 359/12 вторым экспертом (Р.В. Шедловский) не подписано.
По мнению инспекции, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, экспертиза, порученная двум специалистам одной специальности, не является комиссионной экспертизой. По этой причине нет необходимости в подписании экспертного заключения всеми экспертами, указанными в постановлении о назначении экспертизы. Федеральный закон N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в котором дано определение комиссионной экспертизы, к рассматриваемой ситуации не применим.
Апелляционный считает, что указанные доводы инспекции противоречат действующему законодательству.
в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано как следует называть экспертизу, которая поручена нескольким экспертам одной специальности. Между тем, согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В соответствии со статьей 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертиза, порученная двум и более экспертам, является комиссионной.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в соответствии со статьей 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" по результатам комиссионной экспертизы эксперты, входящие в комиссию, составляют и подписывают совместное заключение.
Суд установил, что приложение N 2 к экспертному заключению N 359/12 не подписано экспертами, что является нарушением пункта 8 статьи 95 НК РФ; эксперты не предупреждены инспекцией об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что отсутствие подписи эксперта является нарушением налогового законодательства.
Указанный довод апелляционный суд находит несостоятельным, поскольку согласно пункту 8 статьи 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.
Приложение N 2 содержит вывод эксперта и его обоснование о том, какой размер лицензионного платежа за товарные знаки соответствует рыночному уровню цен. Однако вывод эксперта подписью не подтвержден.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал на допущенное нарушение.
Также необоснованным является довод апелляционной жалобы инспекции о том, что эксперт не обязан использовать методы, предусмотренные в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
В постановлении о назначении экспертизы от 02.10.2012 N 36/11 и в экспертном заключении N 359/12 указано, что инспекция поручила эксперту определить рыночную цену с учетом положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал на то, что эксперт обязан был руководствоваться методами, указанными в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Метод освобождения от роялти Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен.
Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что метод освобождения от роялти принято относить к сравнительному подходу (методу). По мнению инспекции, это обусловлено тем, что размер ставки роялти определяется путем учета той ставки, которая устанавливается для аналогичных товаров (работ, услуг).
Между тем, указанный довод инспекции противоречит тексту экспертного заключения N 359/12, на странице 43 которого эксперт указал, что несмотря на использование отдельных элементов сравнения с рынком (выбор ставки роялти), метод освобождения от роялти корректнее относить к доходному подходу.
При этом эксперт указал, что сравнение с рынком аэропортовых услуг он не проводил, поскольку во всех опубликованных в настоящее время источниках отсутствуют данные по ставкам роялти в сегменте "аэропортовые услуги".
Кроме того, при выборе минимальной ставки роялти (2%) не использовал информацию о среднерыночных ставках роялти для авиационной отрасли (6 - 10%), подготовленную Институтом профессиональной оценки Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.
Таким образом, экспертиза проведена с использованием доходного подхода. При выборе ставки роялти сравнительный метод эксперт не использовал.
Поскольку эксперт применил метод, не предусмотренный статьей 40 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что цена в экспертном заключении установлена с нарушением налогового законодательства.
Суд первой инстанции установил, что экспертом не соблюдены требования положений пункта 11 статьи 40 НК РФ. Обзоры ставок роялти Degnan и McGavock, на которые ссылается эксперт в заключении, не являются официальными источниками информации. Сведения заимствованы экспертом из книги Козырева А.Н., Макаровой В.Л. "Оценка стоимости нематериальных активов и интеллектуальной собственности".
Инспекция в апелляционной жалобе указывает на несогласие с указанным выводом суда первой инстанции, поскольку отсутствует нормативное определение понятия официального источника, равно как отсутствуют и какие-либо указания на признаки, способные охарактеризовать источник информации как официальный.
Апелляционный суд находит указанный довод инспекции несостоятельным, поскольку в соответствии с правовой позицией Минфина России к официальным источникам информации о рыночных ценах относятся официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования (письмо от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, письмо от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333).
Факт упоминания обзоров Degnan и McGavock в монографии Козырева А.Н., Макаровой В.Л. правового значения не имеет. При этом в данной книге указано, что обзор McGavock опубликован в 1992 году; обзор Degnan опубликован в 1997 году. При этом сами авторы указывают, что не следует ожидать от обзоров, что они предоставят информацию, которую можно использовать в обосновании стоимостной оценки (стр. 73).
При таких обстоятельствах эксперт, в нарушение пункта 9 статьи 40 НК РФ, использовал информацию о ставках роялти, которая не является официальной и не относится к проверяемому периоду (2008 - 2010 гг.).
Также несостоятельны доводы инспекции о недостоверности отчетов ОО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и отчет ООО Компания "Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7, поскольку экспертные заключения от 16.10.2012 N 173 и N 171, на которые ссылается инспекция, получены с нарушением закона.
В соответствии со статьей 12 Федерального закона Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.
Между тем установленный законом порядок проверки отчета независимого оценщика инспекцией нарушен:
- - в нарушение статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" экспертиза проведена в саморегулируемой организации, членом которой проверяемый оценщик не является;
- - в нарушение абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ, экспертиза проведена лицом не указанным в постановлении о назначении экспертизы (постановлением экспертиза поручена Моховицкой Е.С.; экспертиза проведена Цветковой М.С.).
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал в решении, что инспекция не опровергла достоверность отчетов ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/1 и ООО Компания "Бизнес Консалтинг" от 06.04.2009 N 151-08/01-7.
Доводы апелляционной жалобы вывод суда не опровергают.
Также подлежит отклонению довод апелляционной жалобы налогового органа о необоснованном отклонении ходатайства о назначении судебной экспертизы.
По мнению инспекции, объективная оценка заключения N 359/12 и отчетов оценщиков N 43/1 и N 151-08/01-7 могла бы быть дана судом лишь при условии проведения судебной экспертизы, способной устранить противоречия, между заключением N 359/12 и отчетами оценщиков N 43/1 и N 151-08/01-7.
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1).
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2).
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3).
Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4).
Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5).
Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств (часть 6).
Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений (часть 7).
Суд установил, что экспертное заключение N 359/12 получено с нарушением закона; отчеты оценщиков N 43/1 и N 151-08/01-7, в установленном законом порядке, инспекцией не опровергнуты. Мотивы, по которым суд первой инстанции пришел к данным выводам, изложены в решении со ссылками на нормы права.
Отказ в удовлетворении ходатайства о назначении экспертизы не свидетельствует о нарушении судом принципа равноправия. Фактически, ходатайство о проведении судебной экспертизы направлено на устранение недостатков, допущенных в ходе налоговой проверки. Однако в ходе судебного разбирательства не допускается восполнение пробелов и недостатков, допущенных в ходе налоговой проверки. Данный вывод согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П.
Несогласие инспекции с мотивами, по которым суд первой инстанции отказал в удовлетворении ходатайства, не является основанием для отмены судебного акта.
В апелляционной жалобе инспекция ссылается на недостоверность отчета ЗАО "СВ-Аудит".
Между тем, в соответствии со статьей 17.1 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" достоверность отчета независимого оценщика проверяется посредством экспертизы отчета, которая проводится в саморегулируемой организации, членом которой является проверяемый оценщик.
Таким образом, доказательством недостоверности отчета ЗАО "СВ-Аудит" является экспертиза отчета.
Поскольку инспекция в ходе налоговой проверки экспертизу отчета ЗАО "СВ-Аудит" не проводила, доводы жалобы не опровергают вывод суда первой инстанции.
Ссылка инспекции на экспертные заключения ЗАО "Международный Бизнес Центр" N 374/12-1, N 374/12-10, N 374/12-19 подлежит отклонению, поскольку в рамках этой экспертизы эксперт ЗАО "Международный Бизнес Центр" не проверял достоверность отчета ЗАО "СВ-Аудит".
При этом судом высказано обоснованное сомнение в достоверности экспертных заключений N 374/12-1, N 374/12-10, N 374/12-19 на которые ссылается инспекция.
Судом установлено, что экспертные заключения подготовлены на основании частичных выписок из материалов, содержащих ноу-хау. Таким образом, сам нематериальный актив не исследовался в ходе экспертизы.
Также подлежит отклонению довод инспекции о том, что эксперт не обязан применять методы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, последовательно, поскольку такая обязанность распространяется лишь на налоговые органы.
Поскольку экспертиза предназначена для целей налогообложения, проведена в рамках налоговой проверки, то при проведении экспертизы эксперт обязан руководствоваться положениями налогового законодательства. В противном случае, экспертное заключение не является относимым, допустимым доказательством совершения обществом налогового правонарушения.
Суд первой инстанции установил, что в экспертных заключениях ЗАО "Международный Бизнес Центр" N 374/12-1, N 374/12-10, N 374/12-19 цена определена с использованием затратного метода.
В соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ применение затратного метода допустимо только в случае невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.
В нарушение пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ эксперт необоснованно отказался от использования сравнительного метода и метода обратной реализации.
Затратный метод применен экспертом с нарушением пункта 10 статьи 40 НК РФ (метод предполагает использование данных о фактических затратах, произведенных налогоплательщиком, а эксперт произвел расчет на основании данных, полученных расчетным путем; фактические затраты автора ноу-хау на его создание эксперт не оценивал).
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что экспертные заключения ЗАО "Международный Бизнес Центр" N 374/12-1, N 374/12-10, N 374/12-19 получены с нарушением закона, не являются допустимыми доказательствами.
Также необоснован довод инспекции об отсутствии противоречий в итоговых выводах эксперта.
В экспертных заключениях сделаны взаимоисключающие выводы: документы не имеют действительной или потенциальной коммерческой ценности; рыночная цена за право пользования этими же документами составляет 22070 руб.
Все доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не являются основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в указанной части не соответствует нормам налогового законодательства, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
Оценка доказательств произведена судом по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 17 октября 2013 года по делу N А41-26946/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий
С.Ю.ЕПИФАНЦЕВА

Судьи
С.А.КОНОВАЛОВ
Е.Н.КОРОТКОВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)