Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,
при участии от налоговой инспекции Рубан Н.М. по доверенности от 23.09.2009, Коноплиной И.Г. по доверенности от 04.09.2009,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года по делу N А44-4495/2009 (судья Кузема А.Н.),
федеральное государственное унитарное предприятие "Производственное объединение "Квант" (далее - предприятие, ФГУП ПО "Квант") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 09.07.2009 N 2.11-16/80 в части привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 377 865 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 2 636 951 руб. 00 коп., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на прибыль, в размере 422 683 руб. 06 коп., НДС - 349 515 руб. 47 коп., а также пеней за неполное и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 957 971 руб. 62 коп.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представители предприятия в судебном заседании заявили ходатайство об отказе от заявленных требований в части признания незаконным решения налоговой инспекции от 09.07.2009 N 2.11-16/80 о начислении и взыскании пеней за неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 948 112 руб. 10 коп., а в остальном поддержали доводы, изложенные в заявлении и дополнении к заявлению.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года заявленные обществом требования удовлетворены частично, признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 9 июля 2009 года N 2.11-16/80 в части привлечения ФГУП ПО "Квант" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб., доначисления налога на прибыль в размере 2 636 951 руб., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных на указанные суммы налогов, как не соответствующее статьям 169, 171, 172, 252, 254, 272, 318, 319 НК РФ.
Производство по делу в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 9 июля 2009 года N 2.11-16/80 о начислении и взыскании пеней за неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 948 112 руб. 10 коп. прекращено.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Налоговая инспекция с решением суда частично не согласилась и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания незаконным оспариваемого решения о доначислении налога на прибыль в сумме 2 636 951 руб., налога на добавленную стоимость - 1 890 937 руб. 14 коп., соответствующих сумм пеней, начисленных на указанные суммы налогов, и привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб. В обоснование ссылается на то, что представленные предприятием в обоснование расходов и вычетов по НДС на приобретение товаров у ООО "Агентсервис", ООО "СК "Альфа" и ООО "Вирго" документы содержат неполные и недостоверные сведения, в связи с чем не могут являться доказательствами получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды. Считает, что действия предприятия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и носят недобросовестный характер. Полагает, что предприятием получена налоговая выгода вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности по сделкам с контрагентами, не выполняющими свои налоговые обязанности. При выборе контрагентов предприятие, по мнению налогового органа, действовало без должной осмотрительности и осторожности.
Предприятие в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции в оспариваемой налоговой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что апелляционная жалоба составлена налоговым органом без учета конкретных выводов суда первой инстанции, сделанных в решении. Полагает, что доводы жалобы воспроизводят выводы, сделанные налоговым органом в своем решении, и не опровергают решение суда первой инстанции.
Предприятие надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт проверки от 12.05.2009 N 2.11-16/80 и принято решение от 09.07.2009 N 2.11-16/80 о привлечении к налоговой ответственности.
Данным решением предприятию в частности доначислены налог на прибыль в сумме 2 709 493 руб. и НДС в размере 1 890 937 руб. 14 коп., соответствующие суммы пеней, а также предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 535 891 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 377 865 руб. - за неуплату НДС.
Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области, рассмотрев апелляционную жалобу предприятия на решение налоговой инспекции, приняло решение от 25.08.2009 N 2.10-08/07754 об изменении решения инспекции в части подпункта 3 пункта 2 резолютивной части решения, уменьшив сумму пеней по НДФЛ, подлежащую уплате налогоплательщиком, на 179 266 руб. 74 коп.; подпунктов 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, уменьшив сумму налога на прибыль на 72 542 руб. и в части возложения обязанности произвести перерасчет соответствующих пеней и налоговых санкций. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.
Общество частично не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции признал незаконным оспариваемое решение налоговой инспекции в части привлечения ФГУП ПО "Квант" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в размере 2 636 951 руб., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных на указанные суммы налогов.
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налоговой инспекции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, указанные суммы налога на прибыль и НДС доначислены предприятию в связи с отказом в принятии на расходы затрат, заявленных по поставщикам: ООО "Агентсервис", ООО "Вирго", ООО "СК "Альфа", и в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с данными поставщиками.
По мнению налогового органа, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных у ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и стоимости выполненных ООО "СК "Альфа" работ в размере 10 987 298 руб. 33 коп. не могут учитываться ФГУП ПО "Квант" при определении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что представленные в их подтверждение первичные документы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), а именно: подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера иными лицами.
На этом же основании налоговым органом сделан вывод о завышении предприятием вычетов по НДС, предъявленному на основании счетов-фактур ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" ООО "СК "Альфа".
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
С 1 января 2006 года требование об обязательной уплате поставщику товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость исключено из нормативных положений главы 21 Кодекса.
Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком, с указанием суммы налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 данного Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с пунктом 4 данного постановления налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В пункте 9 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В данном случае суд первой инстанции, оценив представленные доказательства по делу в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, обоснованно пришел к выводу о том, что налоговая инспекция необоснованно отказала предприятию в принятии расходов и предоставлении налоговых вычетов по НДС по эпизодам, связанным по взаимоотношениям с указанными поставщиками.
В подтверждение приобретения товара у ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго" и принятия его к учету предприятие представило счета-фактуры и товарные накладные по форме N ТОРГ-12.
В подтверждение выполнения работ ООО "СК "Альфа" предприятие представило договор подряда от 01.11.2006 N 386, акт выполненных работ от 15.11.2006, счет-фактуру.
Приобретенный товар и выполненные работы предприятие оплатило в полном объеме, перечислив денежные средства на счета поставщиков, и приняло на учет, что не оспаривается налоговым органом.
Также налоговая инспекции не оспаривает, что счета-фактуры, выставленные поставщиками - ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и подрядчиком - ООО "СК "Альфа", содержат все необходимые реквизиты и подписи, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
Основанием для отказа предприятию в применении налоговых вычетов и отнесения расходов в состав затрат по приобретению товара у ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и стоимости выполненных ООО "СК "Альфа" работ послужил вывод налоговой инспекции о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры подписаны от имени руководителей и главных бухгалтеров поставщиков и подрядчика неуполномоченными лицами.
В обоснование данных выводов налоговый орган сослался на результаты почерковедческих экспертиз подписей, выполненных от имени руководителя ООО "СК "Альфа" Старкова С.В., руководителя (главного бухгалтера) ООО "Агентсервис" Сынкова А.Ю., руководителя ООО "Вирго" Скрипка О.Н. на договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, акте о приемке выполненных работ, а также на объяснения Старкова С.В., Сынкова А.Ю., Скрипка О.Н. и Калмыковой Н.А., согласно которым они отрицают какое-либо отношение к ООО "СК "Альфа", ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго".
Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Следовательно, право подписания счета-фактуры может быть обусловлено как доверенностью, так и иным распорядительным документом по организации.
В силу нормы статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом часть 5 статьи 200 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. Следовательно, бремя доказывания необоснованности произведенных налогоплательщиком налоговых вычетов возлагается на налоговый орган.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 11871/06, подписание счета-фактуры другим лицом, а не генеральным директором поставщика само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговой инспекцией это не доказано.
В данном случае приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии представленных налогоплательщиком первичных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и Закона N 129-ФЗ основаны на отрицании возможности подписания документов директорами указанных выше контрагентов. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания данных документов лицами, не имеющими на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что в представленных контрагентами счетах-фактурах содержатся недостоверные сведения об адресе организаций.
Требования к оформлению счетов-фактур приведены в статье 169 НК РФ и в постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Согласно названному постановлению в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.
В данном случае налоговый орган не представил доказательств несоответствия адресов, указанных в счетах-фактурах, юридическим адресам организаций-поставщиков (подрядчика), отсутствия поставщиков (подрядчика) по этим адресам на момент выставления счетов-фактур.
Также суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано, что действия предприятия были направлены на получение налоговой выгоды и носят недобросовестный характер.
Как обосновано указано судом первой инстанции, у предприятия не было оснований усомниться в реальной деятельности ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и ООО "СК "Альфа".
Указанные поставщики и подрядчик зарегистрированы в установленном порядке, денежные средства в оплату поставленного товара перечислялись на расчетные счета в банках, указанных ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго". Представленные Предприятию документы и подписи на них от имени Старкова С.В., Сынкова А.Ю. и Скрипки О.Н. были заверены и подтверждены печатями указанных организаций.
Из ответов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт - Петербургу и Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве следует, что ООО "СК "Альфа" и ООО "Вирго" не относятся к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность.
Из информации, представленной по ООО "СК "Альфа", следует, что общество является строительной организацией, то есть выполненные для ФГУП ПО "Квант" работы соответствуют профилю деятельности контрагента.
Номера банковских счетов, на который ФГУП ПО "Квант" перечислены денежные средства в уплату поставленных товаров, соответствует номерам банковских счетов ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго", указанных в ЕГРЮЛ.
Инспекцией был сделан запрос в АКБ "Инвестторгбанк" (ОАО), филиал ОАО "Уралсиб" в г. Великом Новгороде о подтверждении поступления денежных средств с расчетного счета ФГУП ПО "Квант" на расчетные счета ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго" за период с 07.09.2005 по 24.03.2009 и, соответственно, с 10.01.2006 по 30.06.2006. Банками представлены выписки по счетам, подтверждающие поступление платежей от предприятия.
Кроме того, из протоколов допросов свидетелей от 10.12.2008 N 3 и от 20.03.2008 N 2 видно, что какие-либо вопросы в отношении сотрудничества с предприятием Старкову С.В. и Сынкову А.Ю. не задавались.
Обоснованно судом первой инстанции указано на то, что в протоколе допроса учредителя и генерального директора ООО "Вирго" Скрипка О.Н. от 26.06.2009 N 2.11-16/80 даны показания, противоречащие другим доказательствам, а также вызывающие сомнение в их достоверности (т. 3, л. 42 - 46). Так, Скрипка О.Н. на вопрос N 2: "С какого времени Вы являетесь учредителем и руководителем ООО "Вирго"?" ответила: "Никем в данной организации я не являюсь. В 2006 году мною был оставлен паспорт в магазине". При этом из материалов дела усматривается, что ООО "Вирго" было зарегистрировано 19.08.2005. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих, что Скрипка О.Н. не являлась учредителем общества на момент его создания.
Также суд первой инстанции правомерно указал, что свидетельские показания в данном случае не могут опровергнуть факт осуществления реальных хозяйственных операций между предприятием и контрагентами, а также оплату налогоплательщиком (в безналичном порядке) приобретенных товаров (работ, услуг) вместе с уплатой НДС.
Доказательств того, что до заключения сделок предприятие знало или должно было знать о неисполнении его контрагентами налоговых обязанностей, инспекцией не представлены.
Не представлено налоговым органом и доказательств совершения предприятием и ООО "Агентсервис", ООО "Вирго", ООО "СК "Альфа" согласованных действий, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.
В связи с этим суд первой инстанции обоснованно указал, что доводы налоговой инспекции о недобросовестности предприятия носят предположительный характер, не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 АПК РФ и не опровергают достоверность допустимых доказательств, представленных налогоплательщиком.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года по делу N А44-4495/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.03.2010 ПО ДЕЛУ N А44-4495/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2010 г. по делу N А44-4495/2009
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,
при участии от налоговой инспекции Рубан Н.М. по доверенности от 23.09.2009, Коноплиной И.Г. по доверенности от 04.09.2009,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года по делу N А44-4495/2009 (судья Кузема А.Н.),
установил:
федеральное государственное унитарное предприятие "Производственное объединение "Квант" (далее - предприятие, ФГУП ПО "Квант") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) от 09.07.2009 N 2.11-16/80 в части привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 377 865 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 2 636 951 руб. 00 коп., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога на прибыль, в размере 422 683 руб. 06 коп., НДС - 349 515 руб. 47 коп., а также пеней за неполное и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 957 971 руб. 62 коп.
В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представители предприятия в судебном заседании заявили ходатайство об отказе от заявленных требований в части признания незаконным решения налоговой инспекции от 09.07.2009 N 2.11-16/80 о начислении и взыскании пеней за неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 948 112 руб. 10 коп., а в остальном поддержали доводы, изложенные в заявлении и дополнении к заявлению.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года заявленные обществом требования удовлетворены частично, признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 9 июля 2009 года N 2.11-16/80 в части привлечения ФГУП ПО "Квант" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб., доначисления налога на прибыль в размере 2 636 951 руб., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных на указанные суммы налогов, как не соответствующее статьям 169, 171, 172, 252, 254, 272, 318, 319 НК РФ.
Производство по делу в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 9 июля 2009 года N 2.11-16/80 о начислении и взыскании пеней за неполное и несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 948 112 руб. 10 коп. прекращено.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Налоговая инспекция с решением суда частично не согласилась и обратилась в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания незаконным оспариваемого решения о доначислении налога на прибыль в сумме 2 636 951 руб., налога на добавленную стоимость - 1 890 937 руб. 14 коп., соответствующих сумм пеней, начисленных на указанные суммы налогов, и привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб. В обоснование ссылается на то, что представленные предприятием в обоснование расходов и вычетов по НДС на приобретение товаров у ООО "Агентсервис", ООО "СК "Альфа" и ООО "Вирго" документы содержат неполные и недостоверные сведения, в связи с чем не могут являться доказательствами получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды. Считает, что действия предприятия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и носят недобросовестный характер. Полагает, что предприятием получена налоговая выгода вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности по сделкам с контрагентами, не выполняющими свои налоговые обязанности. При выборе контрагентов предприятие, по мнению налогового органа, действовало без должной осмотрительности и осторожности.
Предприятие в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции в оспариваемой налоговой инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает, что апелляционная жалоба составлена налоговым органом без учета конкретных выводов суда первой инстанции, сделанных в решении. Полагает, что доводы жалобы воспроизводят выводы, сделанные налоговым органом в своем решении, и не опровергают решение суда первой инстанции.
Предприятие надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт проверки от 12.05.2009 N 2.11-16/80 и принято решение от 09.07.2009 N 2.11-16/80 о привлечении к налоговой ответственности.
Данным решением предприятию в частности доначислены налог на прибыль в сумме 2 709 493 руб. и НДС в размере 1 890 937 руб. 14 коп., соответствующие суммы пеней, а также предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 535 891 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 377 865 руб. - за неуплату НДС.
Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области, рассмотрев апелляционную жалобу предприятия на решение налоговой инспекции, приняло решение от 25.08.2009 N 2.10-08/07754 об изменении решения инспекции в части подпункта 3 пункта 2 резолютивной части решения, уменьшив сумму пеней по НДФЛ, подлежащую уплате налогоплательщиком, на 179 266 руб. 74 коп.; подпунктов 1, 2 пункта 3.1 резолютивной части решения, уменьшив сумму налога на прибыль на 72 542 руб. и в части возложения обязанности произвести перерасчет соответствующих пеней и налоговых санкций. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.
Общество частично не согласилось с решением налоговой инспекции и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции признал незаконным оспариваемое решение налоговой инспекции в части привлечения ФГУП ПО "Квант" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 527 390 руб., НДС - 377 865 руб. 00 коп., доначисления налога на прибыль в размере 2 636 951 руб., НДС - 1 890 937 руб. 14 коп. и взыскания пеней, начисленных на указанные суммы налогов.
Суд апелляционной инстанции считает обоснованным решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения налоговой инспекции по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения налоговой инспекции, указанные суммы налога на прибыль и НДС доначислены предприятию в связи с отказом в принятии на расходы затрат, заявленных по поставщикам: ООО "Агентсервис", ООО "Вирго", ООО "СК "Альфа", и в связи с отказом в предоставлении налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком по взаимоотношениям с данными поставщиками.
По мнению налогового органа, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных у ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и стоимости выполненных ООО "СК "Альфа" работ в размере 10 987 298 руб. 33 коп. не могут учитываться ФГУП ПО "Квант" при определении налоговой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что представленные в их подтверждение первичные документы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), а именно: подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера иными лицами.
На этом же основании налоговым органом сделан вывод о завышении предприятием вычетов по НДС, предъявленному на основании счетов-фактур ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" ООО "СК "Альфа".
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организациями, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
С 1 января 2006 года требование об обязательной уплате поставщику товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость исключено из нормативных положений главы 21 Кодекса.
Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком, с указанием суммы налога на добавленную стоимость.
Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 данного Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с пунктом 4 данного постановления налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В пункте 9 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В данном случае суд первой инстанции, оценив представленные доказательства по делу в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ, обоснованно пришел к выводу о том, что налоговая инспекция необоснованно отказала предприятию в принятии расходов и предоставлении налоговых вычетов по НДС по эпизодам, связанным по взаимоотношениям с указанными поставщиками.
В подтверждение приобретения товара у ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго" и принятия его к учету предприятие представило счета-фактуры и товарные накладные по форме N ТОРГ-12.
В подтверждение выполнения работ ООО "СК "Альфа" предприятие представило договор подряда от 01.11.2006 N 386, акт выполненных работ от 15.11.2006, счет-фактуру.
Приобретенный товар и выполненные работы предприятие оплатило в полном объеме, перечислив денежные средства на счета поставщиков, и приняло на учет, что не оспаривается налоговым органом.
Также налоговая инспекции не оспаривает, что счета-фактуры, выставленные поставщиками - ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и подрядчиком - ООО "СК "Альфа", содержат все необходимые реквизиты и подписи, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
Основанием для отказа предприятию в применении налоговых вычетов и отнесения расходов в состав затрат по приобретению товара у ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и стоимости выполненных ООО "СК "Альфа" работ послужил вывод налоговой инспекции о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры подписаны от имени руководителей и главных бухгалтеров поставщиков и подрядчика неуполномоченными лицами.
В обоснование данных выводов налоговый орган сослался на результаты почерковедческих экспертиз подписей, выполненных от имени руководителя ООО "СК "Альфа" Старкова С.В., руководителя (главного бухгалтера) ООО "Агентсервис" Сынкова А.Ю., руководителя ООО "Вирго" Скрипка О.Н. на договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, акте о приемке выполненных работ, а также на объяснения Старкова С.В., Сынкова А.Ю., Скрипка О.Н. и Калмыковой Н.А., согласно которым они отрицают какое-либо отношение к ООО "СК "Альфа", ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго".
Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Следовательно, право подписания счета-фактуры может быть обусловлено как доверенностью, так и иным распорядительным документом по организации.
В силу нормы статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом часть 5 статьи 200 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. Следовательно, бремя доказывания необоснованности произведенных налогоплательщиком налоговых вычетов возлагается на налоговый орган.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 11871/06, подписание счета-фактуры другим лицом, а не генеральным директором поставщика само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговой инспекцией это не доказано.
В данном случае приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии представленных налогоплательщиком первичных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и Закона N 129-ФЗ основаны на отрицании возможности подписания документов директорами указанных выше контрагентов. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания данных документов лицами, не имеющими на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о том, что в представленных контрагентами счетах-фактурах содержатся недостоверные сведения об адресе организаций.
Требования к оформлению счетов-фактур приведены в статье 169 НК РФ и в постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. Согласно названному постановлению в строке 2а счета-фактуры указывается место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.
В данном случае налоговый орган не представил доказательств несоответствия адресов, указанных в счетах-фактурах, юридическим адресам организаций-поставщиков (подрядчика), отсутствия поставщиков (подрядчика) по этим адресам на момент выставления счетов-фактур.
Также суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано, что действия предприятия были направлены на получение налоговой выгоды и носят недобросовестный характер.
Как обосновано указано судом первой инстанции, у предприятия не было оснований усомниться в реальной деятельности ООО "Агентсервис", ООО "Вирго" и ООО "СК "Альфа".
Указанные поставщики и подрядчик зарегистрированы в установленном порядке, денежные средства в оплату поставленного товара перечислялись на расчетные счета в банках, указанных ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго". Представленные Предприятию документы и подписи на них от имени Старкова С.В., Сынкова А.Ю. и Скрипки О.Н. были заверены и подтверждены печатями указанных организаций.
Из ответов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Санкт - Петербургу и Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве следует, что ООО "СК "Альфа" и ООО "Вирго" не относятся к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность.
Из информации, представленной по ООО "СК "Альфа", следует, что общество является строительной организацией, то есть выполненные для ФГУП ПО "Квант" работы соответствуют профилю деятельности контрагента.
Номера банковских счетов, на который ФГУП ПО "Квант" перечислены денежные средства в уплату поставленных товаров, соответствует номерам банковских счетов ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго", указанных в ЕГРЮЛ.
Инспекцией был сделан запрос в АКБ "Инвестторгбанк" (ОАО), филиал ОАО "Уралсиб" в г. Великом Новгороде о подтверждении поступления денежных средств с расчетного счета ФГУП ПО "Квант" на расчетные счета ООО "Агентсервис" и ООО "Вирго" за период с 07.09.2005 по 24.03.2009 и, соответственно, с 10.01.2006 по 30.06.2006. Банками представлены выписки по счетам, подтверждающие поступление платежей от предприятия.
Кроме того, из протоколов допросов свидетелей от 10.12.2008 N 3 и от 20.03.2008 N 2 видно, что какие-либо вопросы в отношении сотрудничества с предприятием Старкову С.В. и Сынкову А.Ю. не задавались.
Обоснованно судом первой инстанции указано на то, что в протоколе допроса учредителя и генерального директора ООО "Вирго" Скрипка О.Н. от 26.06.2009 N 2.11-16/80 даны показания, противоречащие другим доказательствам, а также вызывающие сомнение в их достоверности (т. 3, л. 42 - 46). Так, Скрипка О.Н. на вопрос N 2: "С какого времени Вы являетесь учредителем и руководителем ООО "Вирго"?" ответила: "Никем в данной организации я не являюсь. В 2006 году мною был оставлен паспорт в магазине". При этом из материалов дела усматривается, что ООО "Вирго" было зарегистрировано 19.08.2005. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств, подтверждающих, что Скрипка О.Н. не являлась учредителем общества на момент его создания.
Также суд первой инстанции правомерно указал, что свидетельские показания в данном случае не могут опровергнуть факт осуществления реальных хозяйственных операций между предприятием и контрагентами, а также оплату налогоплательщиком (в безналичном порядке) приобретенных товаров (работ, услуг) вместе с уплатой НДС.
Доказательств того, что до заключения сделок предприятие знало или должно было знать о неисполнении его контрагентами налоговых обязанностей, инспекцией не представлены.
Не представлено налоговым органом и доказательств совершения предприятием и ООО "Агентсервис", ООО "Вирго", ООО "СК "Альфа" согласованных действий, направленных на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.
В связи с этим суд первой инстанции обоснованно указал, что доводы налоговой инспекции о недобросовестности предприятия носят предположительный характер, не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 АПК РФ и не опровергают достоверность допустимых доказательств, представленных налогоплательщиком.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налоговой инспекции.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 декабря 2009 года по делу N А44-4495/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.Н.ОСОКИНА
Н.Н.ОСОКИНА
Судьи
А.Г.КУДИН
Н.В.МУРАХИНА
А.Г.КУДИН
Н.В.МУРАХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)