Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 01 октября 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Захаровой Е.И., судей Филипповой Е.Г., Юдкина А.А.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С., с участием:
от заявителя - представитель Дружинин В.А. по доверенности от 9.04.08,
от ответчика - представитель Корольчук С.А. по доверенности от 09.01.08,
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 сентября 2008 г., в помещении суда, в зале N 6, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары
на решение Арбитражного суда Самарской области от 29 июля 2008 года по делу А55-8595/2008 А55-8595/2008 (судья Львов Я.А.), принятое по заявлению ООО "Термопанель", г. Самара, к Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительным решения от 15 мая 2008 года N 14-15/48,
установил:
- ООО "Термопанель" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары (далее - ответчик, налоговый орган) от 15 мая 2008 года N 14-15/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 47-90);
- Решением Арбитражного суда Самарской области от 29.07.2008 года заявление удовлетворено в полном объеме.
Инспекция ФНС России по Октябрьскому району г. Самары, не согласившись с решением суда от 29.07.2008, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
Представитель Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 29.07.2008 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель ООО "Термопанель" в судебном заседании просил решение суда от 29.07.2008 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда от 29.07.2008 года законно и обоснованно, в связи с чем, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.05 года по 31.12.06 года, результаты которой оформлены актом N 2450 ДСП от 09.04.08 года (т. 1, л.д. 95-126).
Решением ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары N 14-15/48 от 15.05.08 года (т. 1, л.д. 47-90) заявителю дополнительно начислены налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 166 567 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 448 449 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 81 195 руб.; налог на добавленную стоимость в результате уменьшения налоговых вычетов в сумме 57 689 руб.; налог на доходы физических лиц в сумме 2672 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 23 319 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 60 414 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 2597 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 383,56 руб.; заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 33 313 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 89 690 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 16239 руб.; штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения НДС в сумме 15000 руб.; штрафа по пункту 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 534 руб.
Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
В пункте 1.1. оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль на сумму выпуска и годового обслуживания банковских карт для перечисления заработной платы сотрудникам ООО "Термопанель" в 2005 году - в сумме 3000 рублей, в 2006 году - в сумме 600 рублей.
В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
С учетом указанных положений налоговый орган указал, что расходы Общества на выпуск и обслуживание банковских карт для оплаты труда своих работников являются расходами на оплату услуг для личного потребления работников и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При этом налоговым органом не учтено, что согласно ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы может осуществляться путем ее перечисления на указанные работниками счета в банках. В соответствии с условиями договора N 187 от 01.10.2004 года (т. 1, л.д. 127-129) о порядке выпуска и обслуживания международных карт Visa Classic для сотрудников общества ООО "Термопанель" является клиентом Поволжского банка Сбербанка РФ (т. 1, л.д. 127-129). Из обязанностей клиента следует, что последний должен оплатить банку сумму годового обслуживания счетов карт выданных держателям этих карт (сотрудникам ООО "Термопанель"). В свою очередь банк обязуется выдать держателям (работникам ООО "Термопанель") пластиковые карты и производить зачисление денежных средств (заработной платы) на лицевые счета этих держателей.
Результатом исполнения договора N 187 о порядке выпуска и обслуживания карт для сотрудников предприятия от 01.10.2004 года является только изменение способа получения заработной платы работниками ООО "Термопанель" (зачисление денег на пластиковую карту вместо получения в кассе предприятия) без получения этими работниками каких-либо материальных благ, т.к. оплату (расходы) по операциям получения наличных денежных средств с банковской карты и оплаты товаров и услуг при помощи (посредством) банковской карты осуществляет непосредственно сам работник предприятия, а не предприятие ООО "Термопанель".
Следовательно, исходя из структуры взаимоотношений по договору на обслуживание карточных счетов для выплаты заработной платы, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, не может расцениваться как доход или социальная льгота работникам.
Доводы налогового органа о том, что расходы по оплате услуг банка за изготовление банковских карт должны нести работники налогоплательщика, а не он сам, не соответствуют действительности, поскольку условиями договора с банком указанные расходы на физических лиц - держателей карт - не возлагались. Услуги оказывались банком непосредственно ООО "Термопанель", а не его работникам.
Кроме того, в соответствии с п. 3.1.7 Договора N 187 от 01.10.2004 года с Поволжским банком Сбербанка РФ на ООО "Термопанель" возложена обязанность по оказанию содействия в возврате в банк карт по окончании срока действия карты, а также при увольнении сотрудников ООО "Термопанель". Таким образом, держатель карты может пользоваться ей лишь в период нахождения в трудовых отношениях с предприятием ООО "Термопанель". Поэтому в данном случае отсутствуют основания для вывода об использовании банковской карты в личных целях сотрудниками ООО "Термопанель".
При таких обстоятельствах применение пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации является незаконным, поскольку данное положение должно быть обусловлено природой расходуемых средств: расходы должны быть произведены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления.
Налоговым кодексом Российской Федерации оплата банковских услуг поименована как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), так и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации). На основании пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет.
Кроме того, сумма расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы и их обслуживанием, является экономически обоснованной. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы более значительных расходов (оплата услуг по охране кассира при получении заработной платы в банке и ее перевозке, ведение депозитных счетов по заработной плате, оплата банку за выдачу наличных денежных средств и т.п.) по сравнению с расходами на открытие и обслуживание банковских карт.
Поэтому апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что дополнительное начисление налога на прибыль за 2005 год в размере 720 руб. и за 2006 год в размере 144 руб. является незаконным.
В пункте 1.2 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль за 2005-2006 годы в результате отсутствия надлежащих первичных документов в авансовых отчетах работников ООО "Термопанель" Хитова А.В. и Мосягина А.В. по оплате услуг стоянки (парковки) служебного автотранспорта. Предполагаемое занижение прибыли составило в 2005 году -50 руб., в 2006 году - 5960 руб., а всего за проверяемый период - 6 010 руб.
Расходы на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В составе расходов на содержание служебного транспорта должны учитываться и расходы, связанные с оплатой стоянки (парковки) служебных автомобилей.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Система налогового учета по налогу на прибыль организаций установлена ст. 313 НК РФ, согласно которой основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1)первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2)аналитические регистры налогового учета;
3)расчет налоговой базы.
Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Первичные учетные документы, составленные с учетом вышеизложенных требований, являются подтверждающими документами для налогового учета.
Действующим Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 определено, что оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (код 017608) является видом прочих услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств (код 017600) группы бытовых услуг населению.
При оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках организации и индивидуальные предприниматели вправе использовать для приема наличных денег от населения утвержденную Письмом Минфина России от 24.02.1994 года N 16-38 форму квитанции за парковку автомобилей, которая в числе прочего используется и для оплаты услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках при оформлении денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовой техники.
Однако такая квитанция не внесена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Данное обстоятельство согласно статье 313 НК РФ, позволяет для обоснования расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, использовать аналогичные указанной в Письме Минфина России от 24.02.1994 года N 16-38 квитанции при условии отражения в этих квитанциях обязательных реквизитов, установленных статьей 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Работники ООО "Термопанель" Хитов Л.В. и Мосягин А.В. в обоснование расходов за стоянку (парковку) автомобилей, перечисленных в пункте 1.2. обжалуемого решения налогового органа, представили вместе с авансовыми отчетами квитанции (корешки к квитанциям) и другие документы (расписку о принятии автомобиля на хранение), которые полностью соответствуют требованиям статьи 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этих документах указано какой автомобиль, в течение какого времени, какой организацией (с указанием адреса, ИНН, банковских реквизитов) был принят на хранение и какая сумма денег уплачена водителями предприятия ООО "Термопанель" организациям-хранителям за хранение автомобилей на автостоянках (парковках). При этом выданные водителям Хитову А.В. и Мосягину А.В. документы полностью соответствуют признакам бланков строгой отчетности, подлежащими учету и архивированию в выдавших эти бланки организациях (т. 2, л.д. 116, 147-152).
По изложенным основаниям, вывод суда первой инстанции о незаконности начисления в оспариваемом решении налогового органа налога на прибыль в размере 12 руб. (50 х 24%) за 2005 год и в размере 1430 руб. (5960 х 24%) за 2006 год является правомерным.
В пункте 1.3 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении ООО "Термопанель" налогооблагаемой базы за 2006 год по налогу на прибыль в сумме 2 552 958 руб. в результате неправомерного учета убытков от эксплуатации спецавтомобиля DAFFALF 55/180. Неправомерность включения убытков от деятельности связанной с эксплуатации спецавтомобиля в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год налоговый орган мотивирует несоблюдением требований ст. 275.1 НК РФ, а именно отсутствием у ООО "Термопанель" документов, подтверждающих выполнение условий абзацев 6, 7, 8 данной статьи НК РФ.
Если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов (к ним относятся жилой фонд, гостиницы, дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны), то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Как видно из оспариваемого решения налогового органа и акта проверки, в связи с тем, что ООО "Термопанель" не представило документы, подтверждающие аналогичность стоимости, расходов и условий оказания услуг по сравнению со специализированными организациями, осуществляющую аналогичную деятельность, налоговый орган сделал вывод о несоблюдении ООО "Термопанель" требований абзацев 6, 7 и 8 ст. 275.1 НК РФ и неприменимости нормы абзаца 5 ст. 275.1 НК РФ, в соответствии с которой убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, признается для целей налогообложения. При этом в акте проверки налоговый орган указал на то, что полученный ООО "Термопанель" убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая получена при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Однако в соответствии с абзацем 1 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом в абзаце 2 ст. 275.1 НК РФ дается определение обслуживающих производств и хозяйств, согласно которому к ним отнесены: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
Как видно из указанного определения объектов жилищно-коммунального хозяйства к ним относятся не все объекты коммунального обслуживания, а только те объекты, которые непосредственно связаны с обслуживанием жилых объектов.
Налоговый орган, ссылаясь на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), указал, что уборка территорий и аналогичная деятельность относится к разделу "Предоставление прочих коммунальных услуг", а также на то, что особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов коммунального хозяйства, предусмотрены нормами ст. 275.1 НК РФ.
Выполнение ООО "Термопанель" условий договора от 06.07.2006 года с ОАО "Термостепс-МТЛ" (т. 2, л.д. 25-26) по уборке исключительно территории завода спецавтомобилем DAFFALF 55/180 не является оказанием услуг в сфере жилищно-коммунального хозяйства, а является оказанием услуг, необходимых для обеспечения производственного процесса ОАО "Термостепс -МТЛ".
Кроме того, спецавтомобиль DAFFALF 55/180 представляет собой самоходный вакуумный пылесос высокой мощности и не относится к автомобилям по уборке территорий, который мог бы использоваться в жилищно-коммунальном хозяйстве. ОАО "Термостепс-МТЛ" осуществляет деятельность по производству термостойких панелей для строительства зданий и сооружений. Предоставление услуг обществом с ограниченной ответственностью "Термопанель" по уборке производственной территории с использованием рассматриваемого автомобиля своему поставщику - заводу ОАО "Термостепс-МТЛ" - связано прежде всего с уборкой той территории, на которой складируется готовая продукция. При этом данный спецавтомобиль позволяет очищать обрабатываемую поверхность с высоким качеством и гарантией того, что после его работы на данной территории не остается даже малых частиц, которые могут повредить складируемую продукцию. Такая очистка обусловлена тем, что наличие на произведенной заводом ОАО "Термпостепс-МТЛ" продукции даже незначительных повреждений ведет к претензиям со стороны покупателей этой продукции у ООО "Термопанель". Таким образом, деятельность по договору на предоставление услуг по использованию спецавтомобиля DAFFALF 55/180 является для ОАО "Термостепс-МТЛ" необходимым условием завершения производственного процесса (качественное складирование готовой продукции) и не имеет никакого отношения к деятельности связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а тем более в сфере жилищно-коммунального хозяйства.
При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что затраты предприятия ООО "Термопанель" по оплате лизинговых платежей и содержанию спецавтомобиля DAFFALF 55/180, в том числе оплата труда водителя этого автомобиля, правомерно были отнесены налогоплательщиком в 2006 году на расходы для целей налогообложения прибыли на основании норм статей 252, 253, 255, 264 НК РФ (т. 2, л.д. 16-23).
Таким образом применение налоговым органом положений ст. 275.1 НК РФ по отношению к убытку в размере 2 552 958 руб., полученному ООО "Термопанель" от реализации услуг ОАО "Термостепс-МТЛ" по использованию самоходного вакуумного пылесоса DAFFALF 55/180 и доначислению ООО "Термопанель" налога на прибыль в размере 612 709,92 руб., а также соответствующих пени и штрафа является незаконным.
В пункте 2.1 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении ООО "Термопанель" НДС в сумме 2504 рубля вследствие того, что Общество не восстановило НДС со стоимости товаров, реализованных ниже покупной стоимости, а также с остаточной стоимости основных средств (компьютеров), реализованных по цене, которая ниже этой остаточной стоимости.
При этом в качестве правового обоснования необходимости восстановления рассматриваемой суммы НДС в решении содержится ссылка на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в котором указано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:
- - по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- - по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- - не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Как видно из содержания подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, изложенные в нем нормы налогового законодательства не имеют никакого отношения к произведенным ООО "Термопанель" и облагаемым НДС операциям по продаже товаров и основных средств, реализованных ниже покупной стоимости этих товаров и остаточной стоимости основных средств (компьютеров).
Поэтому начисление в пункте 2.1 оспариваемого решения налогового органа ООО "Термопанель" НДС в размере 2504 рубля за 2006 год является незаконным.
В пункте 2.2 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном неисчислении и неуплате ООО "Термопанель" в 2005 году НДС в сумме 19 224 руб. по товарам, переданным заявителем своим контрагентам на безвозмездной, по мнению налогового органа, основе. В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и подлежит обложению НДС.
При этом ни акт проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не имеют ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых налоговым органом установлены факты безвозмездной передачи товаров и их стоимости.
В этом же пункте оспариваемого решения налоговый орган указал на неправомерность заявленного ООО "Термопанель" вычета по НДС в 2006 году в сумме 117 156 руб. вследствие того, что ООО "Термопанель" заявило данный вычет по операциям реализации товаров, не подлежащим налогообложению по НДС. Свою позицию налоговый орган обосновывает нормой подпункта 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению на территории РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) расходы, на приобретение единицы которых не превышают 100 рублей.
Однако подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на порядок применения налоговых вычетов по НДС. При этом в оспариваемом решении отсутствуют указания на то, в нарушение каких норм НК РФ ООО "Термопанель" неправомерно заявлен вычет по НДС в сумме 117 156 рублей.
В обосновании фактов неправомерно заявленных вычетов по НДС налоговый орган ссылается без указания нарушенных норм НК РФ только на следующие первичные документы по приобретению товаров для их последующей передачи в рекламных целях:
в марте 2006 г. по счету-фактуре N 00000469 от 22.03.06 г. приобретены каталоги в количестве 3000 шт. по цене 30 руб. 37 коп. на сумму 107 510 руб. в т.ч. НДС 16 400 руб. (из них приобретено для продажи на сумму 39 759 руб. НДС 7157 руб.) Необоснованно принят к вычету НДС в сумме 9243 руб. (т. 2, л.д. 100).
в апреле 2006 г. по счету-фактуре N 1/0595 от 25.04.06 г. приобретены у ООО "Издательский дом "Агни" каталоги в количестве 6000 шт. на сумму 226 050 руб. в т.ч. НДС 34 482 руб. (т. 2, л.д. 98) в июле 2006 г. по счету-фактуре N 1/1108 от 31.07.06 г. приобретены у ООО "Издательский дом "Агни" каталоги в количестве 6000 шт. на сумму 184 859 руб. в т.ч. НДС 28 198 руб. (т. 2, л.д. 90) в октябре 2006 г. по счету-фактуре N 1/1158 от 05.10.2006 г. приобретены каталоги в количестве 5000 шт. на сумму 189 420 руб. в т.ч. НДС 28 895 руб. (т. 2, л.д. 88) в ноябре 2006 г. по счету-фактуре N 00002774 от 13.11.06 г. приобретены у ООО "Соло" пакеты презентационные в количестве 1000 шт. по цене 90 руб. 74 коп. на сумму 107 108 руб. в т.ч. НДС 16 338 руб. (т. 2, л.д. 86).
Вместе с тем подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не является объектом налогообложения НДС.
Передача указанных в п. 2.2 оспариваемого решения товаров от ООО "Термопанель" неограниченному кругу лиц является передачей товаров для удовлетворения собственных нужд ООО "Термопанель" по выполнению требований нормативно-правовых документов, регулирующих правила продажи отдельных видов товаров, и обеспечению спроса на продаваемые предприятием термостойкие панели для строительства зданий и сооружений. При этом обязанность продавца передать вместе с товаром необходимые для его использования документы (технический паспорт, сертификат, инструкцию по эксплуатации) в соответствии с пунктом 2 статьи 456 ГК РФ может быть предусмотрена договором, законом или иными правовыми актами.
ООО "Термопанель" осуществляет продажу термостойких панелей для строительства зданий и сооружений. При такой продаже в соответствии с пунктом 11 "Правил продажи отдельных видов товаров", утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 года N 55, продавец обязан своевременно в наглядной и доступной форме довести до сведения покупателя необходимую и достоверную информацию о товарах и их изготовителях, обеспечивающую возможность правильного выбора таких товаров.
- Предоставляемая покупателю информация в обязательном порядке должна содержать: наименование товара, фирменное наименование (наименование) и место нахождения (юридический адрес) изготовителя товара, место нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от покупателей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара; обозначение стандартов, обязательным требованиям которых должен соответствовать товар; сведения об основных потребительских свойствах товара; правила и условия эффективного и безопасного использования товара; гарантийный срок, если он установлен для конкретного товара; срок службы или срок годности, если они установлены для конкретного товара, а также сведения о необходимых действиях покупателя по истечении указанных сроков и возможных последствиях при невыполнении таких действий, если товары по истечении указанных сроков представляют опасность для жизни, здоровья и имущества покупателя или становятся непригодными для использования по назначению;
- Кроме этого, в соответствии с пунктом 107 главы 14 "Особенности продажи строительных материалов и изделий" указанных выше Правил продажи отдельных видов товаров "информация о предлагаемых к продаже строительных материалах и изделиях помимо сведений, указанных в пунктах 11 и 12 настоящих Правил, должна содержать с учетом особенностей конкретного товара сведения о материале, отделке, марке, типе, размере, сорте и других основных показателях, характеризующих данный товар.
При продаже строительных материалов в определенной комплектности (садовые домики, хозяйственные постройки и др.) потребителю должна быть предоставлена информация, содержащая сведения о наименовании и количестве изделий, входящих в комплект, степени и способах их обработки (наличие и способ пропитки, влажность и способ сушки и др.)".
Из содержания таблицы на страницах 7-8 оспариваемого решения налогового органа, а также перечня бумажных носителей, указанных на странице 8 этого решения видно, что подавляющая часть указанных в пункте 2.2 обжалуемого решения предметов представляет собой бумажные носители с изложением именно той информации (технические каталоги, буклеты, образцы цвета, примеры использования в архитектурных решениях), которую ООО "Термопанель" обязано было наглядно и бесплатно предоставлять своим фактическим и потенциальным потребителям в 2005-2006 годах на основании пункта 11 и 107 "Правил продажи отдельных видов товаров".
В материалах рассматриваемой выездной проверки налогового органа отсутствуют доказательства того, что переданные предприятием ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах своим контрагентам технические каталоги, буклеты, образцы цвета и т.п. носят чисто рекламный характер, а не являются предметами исполнения предприятием ООО "Термопанель" обязанностей, возложенных на него указанными выше "Правилами продажи отдельных видов товаров".
По смыслу статей 242, 264, 265 НК РФ расходы по обязательному предоставлению потребителям регламентированной законодательством (или вытекающими из законодательства подзаконными актами) обязательной информации принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что списываемая в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли себестоимость бумажных носителей информации, передаваемых потребителям термостойких панелей для строительства зданий и сооружений на основании требований нормативно-правовых документов, не является объектом налогообложения НДС по нормам статьи 146 НК РФ.
Фактически к товарам, переданным ООО "Термопанель" иным лицам в 2005-2006 годах в рекламных целях, можно отнести лишь пакет презентационный (большой пакет с ручками), указанный последним в перечне на странице 8 оспариваемого решения.
Стоимость таких пакетов составила 107 108 рублей, в том числе НДС в сумме 16 338 руб.
Это означает, что указание на безвозмездную передачу ТМЦ сторонним лицам в процессе рекламных акций товаров и неуплате с этой суммы НДС в размере 122 546 руб. (138 884 руб. - 16 338 руб.) не соответствует действительности.
Безвозмездной признается передача имущества для удовлетворения потребностей (нужд) получающей стороны. Для передающей стороны такая передача не должна быть каким-либо образом связанной с производственными или иными собственными потребностями (нуждами).
Такой вывод следует из нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
При этом передача имущества (работ, услуг) в рекламных целях признается НК РФ в качестве передачи имущества для удовлетворения собственных нужд организации, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Такой вывод следует из нормы подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика, а также его товарного знака и знака обслуживания. Такие расходы учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При этом пункт 4 статьи 264 НК РФ относит к рекламным расходам передачу имущества в виде призов при проведении рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзаце 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, ограничивая величину таких расходов (в совокупности с некоторыми другими рекламными расходами) одним процентом от размера выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Отнесение в НК РФ рекламных расходов в себестоимость товаров означает, что такие расходы учитываются при формировании цены товаров. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что расходы на рекламу входят в цену реализации товаров и в составе цены товаров облагаются налогом на добавленную стоимость. Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении технических каталогов, брошюр, пакетов презентационных и т.п., правомерно заявлен к вычету в соответствии с п. п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, так как указанные товары приобретены для операций по реализации товаров (термостойких панелей для строительства зданий и сооружений), подлежащих налогообложению НДС.
В данном случае товары, переданные ООО "Термопанель" своим покупателям, способствовали продаже товаров по основному виду деятельности предприятия -термостойких панелей для строительства зданий и сооружений.
При этом отдельное самостоятельное обложение налогом на добавленную стоимость рекламных расходов в виде передачи рекламных призов юридическим и физическим лицам означало бы повторное обложение налогом на добавленную стоимость одной и той же налоговой базы.
С целью избежания двойного обложения налогом на добавленную стоимость одной и той же налоговой базы, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не отнесена статьей 146 НК РФ к объекту налогообложения НДС.
На неправомерность обложения операций по передаче предметов рекламного характера налогом на добавленную стоимость прямо указано в пункте 5 письма Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 года N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость", содержание которого основано на письме МНС России от 02.07.2001 года N 01-4-03/858-Т245.
Таким образом, передача товаров при проведении рекламных акций, при условии соблюдения ограничительной нормы пункта 4 статьи 264 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС.
Факт превышения стоимости переданных рекламных товаров, перечисленных в обжалуемом решении, над величиной одного процента выручки от реализации ООО "Термопанель" за соответствующие налоговые периоды налоговым органом не установлен.
При изложенных обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о несоответствии налоговому законодательству пункта 2.2 оспариваемого решения налогового органа о занижении ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах налога на добавленную стоимость в общей сумме 138 884 руб., является обоснованным.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пунктов 2 - 4 статьи 170 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Годовая себестоимость облагаемых НДС и реализованных ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах товаров превышала в каждом календарном году сумму 500 миллионов рублей. При этом общая себестоимость товаров, которые были, по мнению налогового органа, переданы ООО "Термопанель" в 2006 году в рекламных целях и не подлежали обложению НДС, составляет тысячные доли процента от этой общей себестоимости.
В пунктах 2.3 и 2.4 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о допущенном ООО "Термопанель" налоговом правонарушении, установленном пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде ошибок в заполнении строк налоговых деклараций по НДС в 2005-2006 годах, которые не привели к искажениям в исчислении самого налога.
На этом основании ООО "Термопанель" в оспариваемом решении начислен штраф в сумме 15 000 рублей.
Пунктом 2 статьи 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Как видно из содержания статьи 120 НК РФ, изложенные в нем нормы налогового законодательства не имеют отношения к произведенным ООО "Термопанель" неточностям в заполнении деклараций по НДС, не повлекшим за собой каких-либо отклонений в исчислении НДС.
Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что начисление в оспариваемом решении ООО "Термопанель" штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ за неточности в заполнении деклараций по НДС в размере 15 000 рублей является незаконным.
В разделе 3 "Налог на доход физических лиц" оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о нарушении ООО "Термопанель" норм пункта 3 статьи 217 НК РФ, поскольку ООО "Термопанель" не включило своим работникам в доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц, суммы суточных при командировках в размере свыше 100 руб., а также расходы работников по оплате услуг мойки и автостоянки транспортных средств, принадлежащих ООО "Термопанель".
В отношении суточных сверх норм налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16.02.2007 года N 03-04-06-02/28 по вопросу порядка обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточных за дни командировки.
Ссылка налогового органа на указанное выше письмо Минфина РФ является необоснованной, т.к. положения данного письма не содержат каких-либо указаний на то, что суточные, выплаченные в сумме сверх размера 100 рублей, подлежат налогообложению НДФЛ.
Из письма Минфина от 16.02.2007 года N 03-04-06-02/28 следует, что поскольку установления специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93, не будет противоречить положениям Налогового кодекса Российской Федерации. При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, может превышать нормы, установленные указанным Постановлением Правительства Российской Федерации, и в соответствии со ст. 168 "Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой" Трудового кодекса Российской Федерации он определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование".
Таким образом, из положений данного письма следует, что нормы суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, устанавливаются в размере 100 рублей только в том случае, если на предприятии не издан локальный нормативный акт (коллективный договор, приказ и т.д.), устанавливающий иной, превышающий 100 рублей, размер суточных. Если же такой локальный нормативный акт принят, то нормы (величины) суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, будут равняться нормам суточных, установленным этим локальным актом.
Письмо МНС России от 17.02.2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", которым предприятиям, учреждениям и организациям предписывалось производить удержание НДФЛ из доходов сотрудников в виде выплачиваемых при командировках суточных в суммах, превышающих 100 рублей, признано недействительным Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 года N 16141/04 с учетом следующих обстоятельств.
Пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В период проверки (2005-2006 годы) действовало налоговое законодательство в соответствии с которым размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
В пункте 1 названного Постановления Правительства РФ прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в указанном выше письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 года N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 года N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 года N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Следовательно, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует прямую отсылку к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в письме МНС России от 17.02.2004 года N 04-2-06/127 на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств, в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
В ООО "Термопанель" на основании приказа N 47 от 30.12.2005 года (т. 2, л.д. 111) нормы суточных установлены в размере 500 рублей в сутки при командировках на территории России за исключением г. Москвы. Для командировок в г. Москва этим приказом установлены суточные в размере 700 рублей.
По изложенным основаниям, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что указание налогового органа на неправомерность не удержания и не перечисления НДФЛ со следующих доходов в виде суточных свыше 100 рублей в 2006 году у Телегиной Н.С - с дохода 8800 рублей, у Князева А.М. - с дохода 3000 рублей, у Ануфриева О.В. - с дохода 2000 рублей является незаконным.
Соответственно, незаконным является и указание в оспариваемом решении на необходимость удержания НДФЛ из указанных доходов физических лиц в размере:
(8 800 + 3 000 + 2 000) х 13% = 1 794 рубля, а также о начислении соответствующих сумм пени и штрафа.
В отношении включаемых в доход работникам ООО "Термопанель" сумм, израсходованных ими на мойку, парковку и стоянку служебных автомобилей, налоговый орган ссылается на отсутствие чеков ККМ, которые должны быть приложены к авансовым отчетам. Данный вывод налогового органа является незаконным и противоречит действующему законодательству.
Так, в соответствии с Федеральным законом N 54-ФЗ от 22.05.2003 года "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении наличных денежных расчетов за торговые операции или оказанные услуги все предприятия и предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику или документы строгой отчетности. Таким образом, законодатель не ограничивает право на подтверждение произведенных расходов только чеками ККТ. Соответственно, если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги работникам ООО "Термопанель" по мойке, а также по охране транспортных средств на автостоянке или парковке, выдает данным работникам бланк строгой отчетности, подтверждающий факт оказания услуг и их оплату, то в данном случае у предприятия не возникает обязанности удерживать у своих работников НДФЛ с сумм, возмещаемых работникам по авансовым отчетам за данные услуги. При этом, к перечисленным в акте проверки авансовым отчетам приложены именно бланки строгой отчетности по формам, утвержденным Министерством финансов РФ.
К авансовым отчетам Хитова А.В. N 10 от 21.04.2005 года, N 11 от 21.04.2005 года, N 14 от 11.05.2005 года, N 15 от 18.05.2005 года, N 19 от 31.05.2005 года, N 20 от 06.06.2005 года. N 21 от 08.06.2005 года (т. 2, л.д. 112-133) приложены бланки строгой отчетности по форме БО-11 (02), утвержденной действующим письмом Минфина РФ от 20.04.1995 года N 16-00-30-33. К авансовым отчетам Мосягина А.В. N 36 от 17.07.2006 года, N 40 от 01.08.2006 года, N 46 от 08.09.2006 года, N 53 от 05.10.2006 года (т. 2, л.д. 147-152, 157-158) приложены бланки строгой отчетности в виде корешка к квитанции, аналогичной квитанции, утвержденной письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.02.1994 года N 16-38. Всего по данному эпизоду сумма расходов работников на мойку, парковку и услуги автостоянок, подтвержденная бланками строгой отчетности, приложенными к авансовым отчетам, составила 6750 рублей.
По изложенным основаниям указание в оспариваемом решении налогового органа на неправомерное неудержание и неполное перечисление ООО "Термопанель", как налоговым агентом, суммы НДФЛ в размере (13 800 + 6 750) х 13% = 2672 руб. является незаконным.
Не соответствует действующему законодательству также произведенное налоговым органом в оспариваемом решении начисление пеней по НДФЛ в приложении N 3 к решению.
В расчете пеней в таблице приложения N 3 к оспариваемому решению налоговым органом не отражены и не учтены перечисления НДФЛ по платежному поручению N 192 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля и по платежному поручению N 193 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля. Перечисление НДФЛ по платежному поручению N 10 от 10.01.2006 года в сумме 28 505 рублей отражено в таблице датой 09.02.2006 года (т.е. с несуществующей задержкой в 1 месяц). Даты сроков надлежащего перечисления НДФЛ в таблице (например, 11.01.2005 года и ряд других) не совпадают (указаны более ранней датой) с датой фактической выплаты дохода физическим лицам, которая в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ и является установленным сроком для перечисления НДФЛ.
Анализ расчета пеней в таблице приложения N 3 к оспариваемому решению показывает, что основанием для начисления пени явились не задержки в перечислении НДФЛ со стороны налогового агента, а ошибки налогового органа в процессе выездной налоговой проверки и оформлении ее результатов.
По изложенным основаниям апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что все начисления налога на доходы физических лиц работникам Общества, а также пеней и штрафов, произведенные в оспариваемом решении налогового органа ООО "Термопанель" и связанные с исчислением НДФЛ за 2005-2006 годы являются незаконными.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в том, что при данных обстоятельствах требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобы не приведено.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 29.07.2008 принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на Инспекцию ФНС России по Октябрьскому району г. Самары.
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 29 июля 2008 года по делу N А55-8595/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.И.ЗАХАРОВА
Судьи
Е.Г.ФИЛИППОВА
А.А.ЮДКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.10.2008 ПО ДЕЛУ N А55-8595/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 октября 2008 г. по делу N А55-8595/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 01 октября 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Захаровой Е.И., судей Филипповой Е.Г., Юдкина А.А.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С., с участием:
от заявителя - представитель Дружинин В.А. по доверенности от 9.04.08,
от ответчика - представитель Корольчук С.А. по доверенности от 09.01.08,
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 сентября 2008 г., в помещении суда, в зале N 6, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары
на решение Арбитражного суда Самарской области от 29 июля 2008 года по делу А55-8595/2008 А55-8595/2008 (судья Львов Я.А.), принятое по заявлению ООО "Термопанель", г. Самара, к Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительным решения от 15 мая 2008 года N 14-15/48,
установил:
- ООО "Термопанель" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары (далее - ответчик, налоговый орган) от 15 мая 2008 года N 14-15/48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 47-90);
- Решением Арбитражного суда Самарской области от 29.07.2008 года заявление удовлетворено в полном объеме.
Инспекция ФНС России по Октябрьскому району г. Самары, не согласившись с решением суда от 29.07.2008, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
Представитель Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда от 29.07.2008 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель ООО "Термопанель" в судебном заседании просил решение суда от 29.07.2008 года оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда от 29.07.2008 года законно и обоснованно, в связи с чем, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.
Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.05 года по 31.12.06 года, результаты которой оформлены актом N 2450 ДСП от 09.04.08 года (т. 1, л.д. 95-126).
Решением ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары N 14-15/48 от 15.05.08 года (т. 1, л.д. 47-90) заявителю дополнительно начислены налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 166 567 руб.; налог на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 448 449 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 81 195 руб.; налог на добавленную стоимость в результате уменьшения налоговых вычетов в сумме 57 689 руб.; налог на доходы физических лиц в сумме 2672 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 23 319 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 60 414 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 2597 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 383,56 руб.; заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 33 313 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в сумме 89 690 руб.; штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 16239 руб.; штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения НДС в сумме 15000 руб.; штрафа по пункту 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 534 руб.
Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
В пункте 1.1. оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль на сумму выпуска и годового обслуживания банковских карт для перечисления заработной платы сотрудникам ООО "Термопанель" в 2005 году - в сумме 3000 рублей, в 2006 году - в сумме 600 рублей.
В соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
С учетом указанных положений налоговый орган указал, что расходы Общества на выпуск и обслуживание банковских карт для оплаты труда своих работников являются расходами на оплату услуг для личного потребления работников и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
При этом налоговым органом не учтено, что согласно ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации выплата заработной платы может осуществляться путем ее перечисления на указанные работниками счета в банках. В соответствии с условиями договора N 187 от 01.10.2004 года (т. 1, л.д. 127-129) о порядке выпуска и обслуживания международных карт Visa Classic для сотрудников общества ООО "Термопанель" является клиентом Поволжского банка Сбербанка РФ (т. 1, л.д. 127-129). Из обязанностей клиента следует, что последний должен оплатить банку сумму годового обслуживания счетов карт выданных держателям этих карт (сотрудникам ООО "Термопанель"). В свою очередь банк обязуется выдать держателям (работникам ООО "Термопанель") пластиковые карты и производить зачисление денежных средств (заработной платы) на лицевые счета этих держателей.
Результатом исполнения договора N 187 о порядке выпуска и обслуживания карт для сотрудников предприятия от 01.10.2004 года является только изменение способа получения заработной платы работниками ООО "Термопанель" (зачисление денег на пластиковую карту вместо получения в кассе предприятия) без получения этими работниками каких-либо материальных благ, т.к. оплату (расходы) по операциям получения наличных денежных средств с банковской карты и оплаты товаров и услуг при помощи (посредством) банковской карты осуществляет непосредственно сам работник предприятия, а не предприятие ООО "Термопанель".
Следовательно, исходя из структуры взаимоотношений по договору на обслуживание карточных счетов для выплаты заработной платы, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, не может расцениваться как доход или социальная льгота работникам.
Доводы налогового органа о том, что расходы по оплате услуг банка за изготовление банковских карт должны нести работники налогоплательщика, а не он сам, не соответствуют действительности, поскольку условиями договора с банком указанные расходы на физических лиц - держателей карт - не возлагались. Услуги оказывались банком непосредственно ООО "Термопанель", а не его работникам.
Кроме того, в соответствии с п. 3.1.7 Договора N 187 от 01.10.2004 года с Поволжским банком Сбербанка РФ на ООО "Термопанель" возложена обязанность по оказанию содействия в возврате в банк карт по окончании срока действия карты, а также при увольнении сотрудников ООО "Термопанель". Таким образом, держатель карты может пользоваться ей лишь в период нахождения в трудовых отношениях с предприятием ООО "Термопанель". Поэтому в данном случае отсутствуют основания для вывода об использовании банковской карты в личных целях сотрудниками ООО "Термопанель".
При таких обстоятельствах применение пункта 29 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации является незаконным, поскольку данное положение должно быть обусловлено природой расходуемых средств: расходы должны быть произведены непосредственно в пользу работника и использоваться им для личного потребления.
Налоговым кодексом Российской Федерации оплата банковских услуг поименована как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации), так и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подпункт 15 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации). На основании пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет.
Кроме того, сумма расходов, связанных с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы и их обслуживанием, является экономически обоснованной. Выплата заработной платы через кассу предприятия потребовала бы более значительных расходов (оплата услуг по охране кассира при получении заработной платы в банке и ее перевозке, ведение депозитных счетов по заработной плате, оплата банку за выдачу наличных денежных средств и т.п.) по сравнению с расходами на открытие и обслуживание банковских карт.
Поэтому апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что дополнительное начисление налога на прибыль за 2005 год в размере 720 руб. и за 2006 год в размере 144 руб. является незаконным.
В пункте 1.2 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль за 2005-2006 годы в результате отсутствия надлежащих первичных документов в авансовых отчетах работников ООО "Термопанель" Хитова А.В. и Мосягина А.В. по оплате услуг стоянки (парковки) служебного автотранспорта. Предполагаемое занижение прибыли составило в 2005 году -50 руб., в 2006 году - 5960 руб., а всего за проверяемый период - 6 010 руб.
Расходы на содержание служебного транспорта согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В составе расходов на содержание служебного транспорта должны учитываться и расходы, связанные с оплатой стоянки (парковки) служебных автомобилей.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Система налогового учета по налогу на прибыль организаций установлена ст. 313 НК РФ, согласно которой основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1)первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2)аналитические регистры налогового учета;
3)расчет налоговой базы.
Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Первичные учетные документы, составленные с учетом вышеизложенных требований, являются подтверждающими документами для налогового учета.
Действующим Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 определено, что оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (код 017608) является видом прочих услуг по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств (код 017600) группы бытовых услуг населению.
При оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках организации и индивидуальные предприниматели вправе использовать для приема наличных денег от населения утвержденную Письмом Минфина России от 24.02.1994 года N 16-38 форму квитанции за парковку автомобилей, которая в числе прочего используется и для оплаты услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках при оформлении денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовой техники.
Однако такая квитанция не внесена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Данное обстоятельство согласно статье 313 НК РФ, позволяет для обоснования расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, использовать аналогичные указанной в Письме Минфина России от 24.02.1994 года N 16-38 квитанции при условии отражения в этих квитанциях обязательных реквизитов, установленных статьей 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Работники ООО "Термопанель" Хитов Л.В. и Мосягин А.В. в обоснование расходов за стоянку (парковку) автомобилей, перечисленных в пункте 1.2. обжалуемого решения налогового органа, представили вместе с авансовыми отчетами квитанции (корешки к квитанциям) и другие документы (расписку о принятии автомобиля на хранение), которые полностью соответствуют требованиям статьи 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В этих документах указано какой автомобиль, в течение какого времени, какой организацией (с указанием адреса, ИНН, банковских реквизитов) был принят на хранение и какая сумма денег уплачена водителями предприятия ООО "Термопанель" организациям-хранителям за хранение автомобилей на автостоянках (парковках). При этом выданные водителям Хитову А.В. и Мосягину А.В. документы полностью соответствуют признакам бланков строгой отчетности, подлежащими учету и архивированию в выдавших эти бланки организациях (т. 2, л.д. 116, 147-152).
По изложенным основаниям, вывод суда первой инстанции о незаконности начисления в оспариваемом решении налогового органа налога на прибыль в размере 12 руб. (50 х 24%) за 2005 год и в размере 1430 руб. (5960 х 24%) за 2006 год является правомерным.
В пункте 1.3 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении ООО "Термопанель" налогооблагаемой базы за 2006 год по налогу на прибыль в сумме 2 552 958 руб. в результате неправомерного учета убытков от эксплуатации спецавтомобиля DAFFALF 55/180. Неправомерность включения убытков от деятельности связанной с эксплуатации спецавтомобиля в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год налоговый орган мотивирует несоблюдением требований ст. 275.1 НК РФ, а именно отсутствием у ООО "Термопанель" документов, подтверждающих выполнение условий абзацев 6, 7, 8 данной статьи НК РФ.
Если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов (к ним относятся жилой фонд, гостиницы, дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта. К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны), то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Как видно из оспариваемого решения налогового органа и акта проверки, в связи с тем, что ООО "Термопанель" не представило документы, подтверждающие аналогичность стоимости, расходов и условий оказания услуг по сравнению со специализированными организациями, осуществляющую аналогичную деятельность, налоговый орган сделал вывод о несоблюдении ООО "Термопанель" требований абзацев 6, 7 и 8 ст. 275.1 НК РФ и неприменимости нормы абзаца 5 ст. 275.1 НК РФ, в соответствии с которой убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, признается для целей налогообложения. При этом в акте проверки налоговый орган указал на то, что полученный ООО "Термопанель" убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только ту прибыль, которая получена при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Однако в соответствии с абзацем 1 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом в абзаце 2 ст. 275.1 НК РФ дается определение обслуживающих производств и хозяйств, согласно которому к ним отнесены: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, объекты социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.
Как видно из указанного определения объектов жилищно-коммунального хозяйства к ним относятся не все объекты коммунального обслуживания, а только те объекты, которые непосредственно связаны с обслуживанием жилых объектов.
Налоговый орган, ссылаясь на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), указал, что уборка территорий и аналогичная деятельность относится к разделу "Предоставление прочих коммунальных услуг", а также на то, что особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов коммунального хозяйства, предусмотрены нормами ст. 275.1 НК РФ.
Выполнение ООО "Термопанель" условий договора от 06.07.2006 года с ОАО "Термостепс-МТЛ" (т. 2, л.д. 25-26) по уборке исключительно территории завода спецавтомобилем DAFFALF 55/180 не является оказанием услуг в сфере жилищно-коммунального хозяйства, а является оказанием услуг, необходимых для обеспечения производственного процесса ОАО "Термостепс -МТЛ".
Кроме того, спецавтомобиль DAFFALF 55/180 представляет собой самоходный вакуумный пылесос высокой мощности и не относится к автомобилям по уборке территорий, который мог бы использоваться в жилищно-коммунальном хозяйстве. ОАО "Термостепс-МТЛ" осуществляет деятельность по производству термостойких панелей для строительства зданий и сооружений. Предоставление услуг обществом с ограниченной ответственностью "Термопанель" по уборке производственной территории с использованием рассматриваемого автомобиля своему поставщику - заводу ОАО "Термостепс-МТЛ" - связано прежде всего с уборкой той территории, на которой складируется готовая продукция. При этом данный спецавтомобиль позволяет очищать обрабатываемую поверхность с высоким качеством и гарантией того, что после его работы на данной территории не остается даже малых частиц, которые могут повредить складируемую продукцию. Такая очистка обусловлена тем, что наличие на произведенной заводом ОАО "Термпостепс-МТЛ" продукции даже незначительных повреждений ведет к претензиям со стороны покупателей этой продукции у ООО "Термопанель". Таким образом, деятельность по договору на предоставление услуг по использованию спецавтомобиля DAFFALF 55/180 является для ОАО "Термостепс-МТЛ" необходимым условием завершения производственного процесса (качественное складирование готовой продукции) и не имеет никакого отношения к деятельности связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, а тем более в сфере жилищно-коммунального хозяйства.
При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что затраты предприятия ООО "Термопанель" по оплате лизинговых платежей и содержанию спецавтомобиля DAFFALF 55/180, в том числе оплата труда водителя этого автомобиля, правомерно были отнесены налогоплательщиком в 2006 году на расходы для целей налогообложения прибыли на основании норм статей 252, 253, 255, 264 НК РФ (т. 2, л.д. 16-23).
Таким образом применение налоговым органом положений ст. 275.1 НК РФ по отношению к убытку в размере 2 552 958 руб., полученному ООО "Термопанель" от реализации услуг ОАО "Термостепс-МТЛ" по использованию самоходного вакуумного пылесоса DAFFALF 55/180 и доначислению ООО "Термопанель" налога на прибыль в размере 612 709,92 руб., а также соответствующих пени и штрафа является незаконным.
В пункте 2.1 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении ООО "Термопанель" НДС в сумме 2504 рубля вследствие того, что Общество не восстановило НДС со стоимости товаров, реализованных ниже покупной стоимости, а также с остаточной стоимости основных средств (компьютеров), реализованных по цене, которая ниже этой остаточной стоимости.
При этом в качестве правового обоснования необходимости восстановления рассматриваемой суммы НДС в решении содержится ссылка на подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в котором указано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций:
- - по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
- - по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- - не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Как видно из содержания подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, изложенные в нем нормы налогового законодательства не имеют никакого отношения к произведенным ООО "Термопанель" и облагаемым НДС операциям по продаже товаров и основных средств, реализованных ниже покупной стоимости этих товаров и остаточной стоимости основных средств (компьютеров).
Поэтому начисление в пункте 2.1 оспариваемого решения налогового органа ООО "Термопанель" НДС в размере 2504 рубля за 2006 год является незаконным.
В пункте 2.2 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном неисчислении и неуплате ООО "Термопанель" в 2005 году НДС в сумме 19 224 руб. по товарам, переданным заявителем своим контрагентам на безвозмездной, по мнению налогового органа, основе. В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и подлежит обложению НДС.
При этом ни акт проверки, ни оспариваемое решение налогового органа не имеют ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых налоговым органом установлены факты безвозмездной передачи товаров и их стоимости.
В этом же пункте оспариваемого решения налоговый орган указал на неправомерность заявленного ООО "Термопанель" вычета по НДС в 2006 году в сумме 117 156 руб. вследствие того, что ООО "Термопанель" заявило данный вычет по операциям реализации товаров, не подлежащим налогообложению по НДС. Свою позицию налоговый орган обосновывает нормой подпункта 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат налогообложению на территории РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) расходы, на приобретение единицы которых не превышают 100 рублей.
Однако подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на порядок применения налоговых вычетов по НДС. При этом в оспариваемом решении отсутствуют указания на то, в нарушение каких норм НК РФ ООО "Термопанель" неправомерно заявлен вычет по НДС в сумме 117 156 рублей.
В обосновании фактов неправомерно заявленных вычетов по НДС налоговый орган ссылается без указания нарушенных норм НК РФ только на следующие первичные документы по приобретению товаров для их последующей передачи в рекламных целях:
в марте 2006 г. по счету-фактуре N 00000469 от 22.03.06 г. приобретены каталоги в количестве 3000 шт. по цене 30 руб. 37 коп. на сумму 107 510 руб. в т.ч. НДС 16 400 руб. (из них приобретено для продажи на сумму 39 759 руб. НДС 7157 руб.) Необоснованно принят к вычету НДС в сумме 9243 руб. (т. 2, л.д. 100).
в апреле 2006 г. по счету-фактуре N 1/0595 от 25.04.06 г. приобретены у ООО "Издательский дом "Агни" каталоги в количестве 6000 шт. на сумму 226 050 руб. в т.ч. НДС 34 482 руб. (т. 2, л.д. 98) в июле 2006 г. по счету-фактуре N 1/1108 от 31.07.06 г. приобретены у ООО "Издательский дом "Агни" каталоги в количестве 6000 шт. на сумму 184 859 руб. в т.ч. НДС 28 198 руб. (т. 2, л.д. 90) в октябре 2006 г. по счету-фактуре N 1/1158 от 05.10.2006 г. приобретены каталоги в количестве 5000 шт. на сумму 189 420 руб. в т.ч. НДС 28 895 руб. (т. 2, л.д. 88) в ноябре 2006 г. по счету-фактуре N 00002774 от 13.11.06 г. приобретены у ООО "Соло" пакеты презентационные в количестве 1000 шт. по цене 90 руб. 74 коп. на сумму 107 108 руб. в т.ч. НДС 16 338 руб. (т. 2, л.д. 86).
Вместе с тем подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. Таким образом, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не является объектом налогообложения НДС.
Передача указанных в п. 2.2 оспариваемого решения товаров от ООО "Термопанель" неограниченному кругу лиц является передачей товаров для удовлетворения собственных нужд ООО "Термопанель" по выполнению требований нормативно-правовых документов, регулирующих правила продажи отдельных видов товаров, и обеспечению спроса на продаваемые предприятием термостойкие панели для строительства зданий и сооружений. При этом обязанность продавца передать вместе с товаром необходимые для его использования документы (технический паспорт, сертификат, инструкцию по эксплуатации) в соответствии с пунктом 2 статьи 456 ГК РФ может быть предусмотрена договором, законом или иными правовыми актами.
ООО "Термопанель" осуществляет продажу термостойких панелей для строительства зданий и сооружений. При такой продаже в соответствии с пунктом 11 "Правил продажи отдельных видов товаров", утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 года N 55, продавец обязан своевременно в наглядной и доступной форме довести до сведения покупателя необходимую и достоверную информацию о товарах и их изготовителях, обеспечивающую возможность правильного выбора таких товаров.
- Предоставляемая покупателю информация в обязательном порядке должна содержать: наименование товара, фирменное наименование (наименование) и место нахождения (юридический адрес) изготовителя товара, место нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от покупателей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара; обозначение стандартов, обязательным требованиям которых должен соответствовать товар; сведения об основных потребительских свойствах товара; правила и условия эффективного и безопасного использования товара; гарантийный срок, если он установлен для конкретного товара; срок службы или срок годности, если они установлены для конкретного товара, а также сведения о необходимых действиях покупателя по истечении указанных сроков и возможных последствиях при невыполнении таких действий, если товары по истечении указанных сроков представляют опасность для жизни, здоровья и имущества покупателя или становятся непригодными для использования по назначению;
- Кроме этого, в соответствии с пунктом 107 главы 14 "Особенности продажи строительных материалов и изделий" указанных выше Правил продажи отдельных видов товаров "информация о предлагаемых к продаже строительных материалах и изделиях помимо сведений, указанных в пунктах 11 и 12 настоящих Правил, должна содержать с учетом особенностей конкретного товара сведения о материале, отделке, марке, типе, размере, сорте и других основных показателях, характеризующих данный товар.
При продаже строительных материалов в определенной комплектности (садовые домики, хозяйственные постройки и др.) потребителю должна быть предоставлена информация, содержащая сведения о наименовании и количестве изделий, входящих в комплект, степени и способах их обработки (наличие и способ пропитки, влажность и способ сушки и др.)".
Из содержания таблицы на страницах 7-8 оспариваемого решения налогового органа, а также перечня бумажных носителей, указанных на странице 8 этого решения видно, что подавляющая часть указанных в пункте 2.2 обжалуемого решения предметов представляет собой бумажные носители с изложением именно той информации (технические каталоги, буклеты, образцы цвета, примеры использования в архитектурных решениях), которую ООО "Термопанель" обязано было наглядно и бесплатно предоставлять своим фактическим и потенциальным потребителям в 2005-2006 годах на основании пункта 11 и 107 "Правил продажи отдельных видов товаров".
В материалах рассматриваемой выездной проверки налогового органа отсутствуют доказательства того, что переданные предприятием ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах своим контрагентам технические каталоги, буклеты, образцы цвета и т.п. носят чисто рекламный характер, а не являются предметами исполнения предприятием ООО "Термопанель" обязанностей, возложенных на него указанными выше "Правилами продажи отдельных видов товаров".
По смыслу статей 242, 264, 265 НК РФ расходы по обязательному предоставлению потребителям регламентированной законодательством (или вытекающими из законодательства подзаконными актами) обязательной информации принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что списываемая в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли себестоимость бумажных носителей информации, передаваемых потребителям термостойких панелей для строительства зданий и сооружений на основании требований нормативно-правовых документов, не является объектом налогообложения НДС по нормам статьи 146 НК РФ.
Фактически к товарам, переданным ООО "Термопанель" иным лицам в 2005-2006 годах в рекламных целях, можно отнести лишь пакет презентационный (большой пакет с ручками), указанный последним в перечне на странице 8 оспариваемого решения.
Стоимость таких пакетов составила 107 108 рублей, в том числе НДС в сумме 16 338 руб.
Это означает, что указание на безвозмездную передачу ТМЦ сторонним лицам в процессе рекламных акций товаров и неуплате с этой суммы НДС в размере 122 546 руб. (138 884 руб. - 16 338 руб.) не соответствует действительности.
Безвозмездной признается передача имущества для удовлетворения потребностей (нужд) получающей стороны. Для передающей стороны такая передача не должна быть каким-либо образом связанной с производственными или иными собственными потребностями (нуждами).
Такой вывод следует из нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
При этом передача имущества (работ, услуг) в рекламных целях признается НК РФ в качестве передачи имущества для удовлетворения собственных нужд организации, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Такой вывод следует из нормы подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика, а также его товарного знака и знака обслуживания. Такие расходы учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При этом пункт 4 статьи 264 НК РФ относит к рекламным расходам передачу имущества в виде призов при проведении рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзаце 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, ограничивая величину таких расходов (в совокупности с некоторыми другими рекламными расходами) одним процентом от размера выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Отнесение в НК РФ рекламных расходов в себестоимость товаров означает, что такие расходы учитываются при формировании цены товаров. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что расходы на рекламу входят в цену реализации товаров и в составе цены товаров облагаются налогом на добавленную стоимость. Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении технических каталогов, брошюр, пакетов презентационных и т.п., правомерно заявлен к вычету в соответствии с п. п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, так как указанные товары приобретены для операций по реализации товаров (термостойких панелей для строительства зданий и сооружений), подлежащих налогообложению НДС.
В данном случае товары, переданные ООО "Термопанель" своим покупателям, способствовали продаже товаров по основному виду деятельности предприятия -термостойких панелей для строительства зданий и сооружений.
При этом отдельное самостоятельное обложение налогом на добавленную стоимость рекламных расходов в виде передачи рекламных призов юридическим и физическим лицам означало бы повторное обложение налогом на добавленную стоимость одной и той же налоговой базы.
С целью избежания двойного обложения налогом на добавленную стоимость одной и той же налоговой базы, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не отнесена статьей 146 НК РФ к объекту налогообложения НДС.
На неправомерность обложения операций по передаче предметов рекламного характера налогом на добавленную стоимость прямо указано в пункте 5 письма Управления МНС России по г. Москве от 31.07.2001 года N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость", содержание которого основано на письме МНС России от 02.07.2001 года N 01-4-03/858-Т245.
Таким образом, передача товаров при проведении рекламных акций, при условии соблюдения ограничительной нормы пункта 4 статьи 264 НК РФ, не является объектом налогообложения НДС.
Факт превышения стоимости переданных рекламных товаров, перечисленных в обжалуемом решении, над величиной одного процента выручки от реализации ООО "Термопанель" за соответствующие налоговые периоды налоговым органом не установлен.
При изложенных обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о несоответствии налоговому законодательству пункта 2.2 оспариваемого решения налогового органа о занижении ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах налога на добавленную стоимость в общей сумме 138 884 руб., является обоснованным.
Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения пунктов 2 - 4 статьи 170 НК РФ в отношении налоговых вычетов по НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Годовая себестоимость облагаемых НДС и реализованных ООО "Термопанель" в 2005-2006 годах товаров превышала в каждом календарном году сумму 500 миллионов рублей. При этом общая себестоимость товаров, которые были, по мнению налогового органа, переданы ООО "Термопанель" в 2006 году в рекламных целях и не подлежали обложению НДС, составляет тысячные доли процента от этой общей себестоимости.
В пунктах 2.3 и 2.4 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о допущенном ООО "Термопанель" налоговом правонарушении, установленном пунктом 2 статьи 120 НК РФ, в виде ошибок в заполнении строк налоговых деклараций по НДС в 2005-2006 годах, которые не привели к искажениям в исчислении самого налога.
На этом основании ООО "Термопанель" в оспариваемом решении начислен штраф в сумме 15 000 рублей.
Пунктом 2 статьи 120 НК РФ установлено, что грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Как видно из содержания статьи 120 НК РФ, изложенные в нем нормы налогового законодательства не имеют отношения к произведенным ООО "Термопанель" неточностям в заполнении деклараций по НДС, не повлекшим за собой каких-либо отклонений в исчислении НДС.
Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что начисление в оспариваемом решении ООО "Термопанель" штрафа по пункту 2 статьи 120 НК РФ за неточности в заполнении деклараций по НДС в размере 15 000 рублей является незаконным.
В разделе 3 "Налог на доход физических лиц" оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о нарушении ООО "Термопанель" норм пункта 3 статьи 217 НК РФ, поскольку ООО "Термопанель" не включило своим работникам в доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц, суммы суточных при командировках в размере свыше 100 руб., а также расходы работников по оплате услуг мойки и автостоянки транспортных средств, принадлежащих ООО "Термопанель".
В отношении суточных сверх норм налоговый орган в оспариваемом решении ссылается на Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16.02.2007 года N 03-04-06-02/28 по вопросу порядка обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточных за дни командировки.
Ссылка налогового органа на указанное выше письмо Минфина РФ является необоснованной, т.к. положения данного письма не содержат каких-либо указаний на то, что суточные, выплаченные в сумме сверх размера 100 рублей, подлежат налогообложению НДФЛ.
Из письма Минфина от 16.02.2007 года N 03-04-06-02/28 следует, что поскольку установления специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 93, не будет противоречить положениям Налогового кодекса Российской Федерации. При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, может превышать нормы, установленные указанным Постановлением Правительства Российской Федерации, и в соответствии со ст. 168 "Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой" Трудового кодекса Российской Федерации он определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование".
Таким образом, из положений данного письма следует, что нормы суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, устанавливаются в размере 100 рублей только в том случае, если на предприятии не издан локальный нормативный акт (коллективный договор, приказ и т.д.), устанавливающий иной, превышающий 100 рублей, размер суточных. Если же такой локальный нормативный акт принят, то нормы (величины) суточных, освобождаемые от налогообложения НДФЛ, будут равняться нормам суточных, установленным этим локальным актом.
Письмо МНС России от 17.02.2004 года N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", которым предприятиям, учреждениям и организациям предписывалось производить удержание НДФЛ из доходов сотрудников в виде выплачиваемых при командировках суточных в суммах, превышающих 100 рублей, признано недействительным Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 года N 16141/04 с учетом следующих обстоятельств.
Пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В период проверки (2005-2006 годы) действовало налоговое законодательство в соответствии с которым размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.
В пункте 1 названного Постановления Правительства РФ прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в указанном выше письме. При этом, как следует из пункта 3 Постановления Правительства РФ от 02.10.2002 года N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 года N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 года N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.
В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Следовательно, Правительство Российской Федерации в силу прямого указания Налогового кодекса Российской Федерации не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует прямую отсылку к положениям, установленным для соответствующего налога. В статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в письме МНС России от 17.02.2004 года N 04-2-06/127 на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации.
В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со статьей 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств, в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.
В ООО "Термопанель" на основании приказа N 47 от 30.12.2005 года (т. 2, л.д. 111) нормы суточных установлены в размере 500 рублей в сутки при командировках на территории России за исключением г. Москвы. Для командировок в г. Москва этим приказом установлены суточные в размере 700 рублей.
По изложенным основаниям, суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что указание налогового органа на неправомерность не удержания и не перечисления НДФЛ со следующих доходов в виде суточных свыше 100 рублей в 2006 году у Телегиной Н.С - с дохода 8800 рублей, у Князева А.М. - с дохода 3000 рублей, у Ануфриева О.В. - с дохода 2000 рублей является незаконным.
Соответственно, незаконным является и указание в оспариваемом решении на необходимость удержания НДФЛ из указанных доходов физических лиц в размере:
(8 800 + 3 000 + 2 000) х 13% = 1 794 рубля, а также о начислении соответствующих сумм пени и штрафа.
В отношении включаемых в доход работникам ООО "Термопанель" сумм, израсходованных ими на мойку, парковку и стоянку служебных автомобилей, налоговый орган ссылается на отсутствие чеков ККМ, которые должны быть приложены к авансовым отчетам. Данный вывод налогового органа является незаконным и противоречит действующему законодательству.
Так, в соответствии с Федеральным законом N 54-ФЗ от 22.05.2003 года "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении наличных денежных расчетов за торговые операции или оказанные услуги все предприятия и предприниматели обязаны применять контрольно-кассовую технику или документы строгой отчетности. Таким образом, законодатель не ограничивает право на подтверждение произведенных расходов только чеками ККТ. Соответственно, если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги работникам ООО "Термопанель" по мойке, а также по охране транспортных средств на автостоянке или парковке, выдает данным работникам бланк строгой отчетности, подтверждающий факт оказания услуг и их оплату, то в данном случае у предприятия не возникает обязанности удерживать у своих работников НДФЛ с сумм, возмещаемых работникам по авансовым отчетам за данные услуги. При этом, к перечисленным в акте проверки авансовым отчетам приложены именно бланки строгой отчетности по формам, утвержденным Министерством финансов РФ.
К авансовым отчетам Хитова А.В. N 10 от 21.04.2005 года, N 11 от 21.04.2005 года, N 14 от 11.05.2005 года, N 15 от 18.05.2005 года, N 19 от 31.05.2005 года, N 20 от 06.06.2005 года. N 21 от 08.06.2005 года (т. 2, л.д. 112-133) приложены бланки строгой отчетности по форме БО-11 (02), утвержденной действующим письмом Минфина РФ от 20.04.1995 года N 16-00-30-33. К авансовым отчетам Мосягина А.В. N 36 от 17.07.2006 года, N 40 от 01.08.2006 года, N 46 от 08.09.2006 года, N 53 от 05.10.2006 года (т. 2, л.д. 147-152, 157-158) приложены бланки строгой отчетности в виде корешка к квитанции, аналогичной квитанции, утвержденной письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.02.1994 года N 16-38. Всего по данному эпизоду сумма расходов работников на мойку, парковку и услуги автостоянок, подтвержденная бланками строгой отчетности, приложенными к авансовым отчетам, составила 6750 рублей.
По изложенным основаниям указание в оспариваемом решении налогового органа на неправомерное неудержание и неполное перечисление ООО "Термопанель", как налоговым агентом, суммы НДФЛ в размере (13 800 + 6 750) х 13% = 2672 руб. является незаконным.
Не соответствует действующему законодательству также произведенное налоговым органом в оспариваемом решении начисление пеней по НДФЛ в приложении N 3 к решению.
В расчете пеней в таблице приложения N 3 к оспариваемому решению налоговым органом не отражены и не учтены перечисления НДФЛ по платежному поручению N 192 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля и по платежному поручению N 193 от 30.03.2005 года в сумме 52 рубля. Перечисление НДФЛ по платежному поручению N 10 от 10.01.2006 года в сумме 28 505 рублей отражено в таблице датой 09.02.2006 года (т.е. с несуществующей задержкой в 1 месяц). Даты сроков надлежащего перечисления НДФЛ в таблице (например, 11.01.2005 года и ряд других) не совпадают (указаны более ранней датой) с датой фактической выплаты дохода физическим лицам, которая в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ и является установленным сроком для перечисления НДФЛ.
Анализ расчета пеней в таблице приложения N 3 к оспариваемому решению показывает, что основанием для начисления пени явились не задержки в перечислении НДФЛ со стороны налогового агента, а ошибки налогового органа в процессе выездной налоговой проверки и оформлении ее результатов.
По изложенным основаниям апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что все начисления налога на доходы физических лиц работникам Общества, а также пеней и штрафов, произведенные в оспариваемом решении налогового органа ООО "Термопанель" и связанные с исчислением НДФЛ за 2005-2006 годы являются незаконными.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции в том, что при данных обстоятельствах требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 АПК РФ для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобы не приведено.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 29.07.2008 принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.
Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно ст. 110 АПК РФ следует отнести на Инспекцию ФНС России по Октябрьскому району г. Самары.
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 29 июля 2008 года по делу N А55-8595/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Самары - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.И.ЗАХАРОВА
Судьи
Е.Г.ФИЛИППОВА
А.А.ЮДКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)