Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21.05.2014.
Постановление изготовлено в полном объеме 26.05.2014
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Федина К.А., судей Еремичевой Н.В. и Заикиной Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Глухаревой Е.А., при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Поликонд" (г. Рязань, ОГРН 1026201099100) - Гавриловой Д.В. (доверенность от 01.06.2012 N 314), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409) - Мишина А.С. (доверенность от 11.10.2013), в отсутствие третьих лиц - открытого акционерного общества "Серпуховское лесотопливное предприятие" (Московская область, г. Серпухов, ОГРН 1035008751733), общества с ограниченной ответственностью "Оптимум" (Тульская область, г. Новомосковск, ОГРН 1077116001357), извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 17.02.2014 по делу N А54-971/2013,
установил:
следующее.
Открытое акционерное общество "Поликонд" (далее заявитель, ОАО "Поликонд", общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее ответчик, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 3 по Рязанской области) N 2.9-10/2893дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2012.
Определением суда от 26.08.2013 привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие", ООО "Оптимум".
Решением суда от 17.02.2014 требования ОАО "Поликонд" удовлетворены в полном объеме.
В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, у общества не было реальности предоставления в аренду производственных линий, показания свидетелей суд оценил неверно. Инспекция полагает, что при проведении мероприятий контроля были получены документы, подтверждающие невыполнение договора аренды, следовательно, ООО "Поликонд" не использовало в своей финансово-хозяйственной деятельности арендуемое помещение.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, опровергая ее доводы, просит обжалуемое определение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Третьи лица, извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились. С учетом мнения заявителя и заинтересованного лица в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в их отсутствие.
Проверив законность судебного акта в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав пояснения представителей общества и инспекции, обсудив доводы жалобы, изучив материалы дела и правильность применения норм материального и процессуального права, а также обоснованность решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции оснований для отмены указанного акта не находит.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Поликонд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по вопросу полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц с 08.09.2009 по 31.11.2011, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2009, 2010 годы, правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 11.10.2012 N 2.9-10/2420дсп (т. 1, л.д. 74-109).
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и 02.11.2012 представил возражения на указанный акт проверки (т. 1, л.д. 111-115).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 08.11.2012 N 2.9-10/14667 о проведении мероприятий налогового контроля и решение от 08.11.2012 N 2.9-10/14669 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 10.12.2012 N 2.9-10/2893 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 33-56).
Названным решением заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 660 356 рублей, ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 4 396 610 рублей, а также пени за несвоевременную уплату данного налога в размере 852 664 рублей 46 копеек.
Не согласившись с данным решением, общество в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации направило в Управление Федеральной налоговой службы России по Рязанской области апелляционную жалобу.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 11.02.2013 N 2.15-12/01424 решение инспекции от 10.12.2012 N 2.9-10/2893дсп отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 91 582 рублей (в отношении вывода налогового органа о занижении внереализационных доходов на стоимость металлолома, полученного после списания (ликвидации) основных средств, проведения капитального и текущего ремонтов объектов основных средств) и соответствующих указанной сумме налога пеней и штрафа (т. 1 л. д. 62-73).
Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области от 10.12.2012 N 2.9-10/2893дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 11.02.2013 N 2.15-12/01424 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Поликонд" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации), убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
К доходам в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса;
2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета Статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к числу внереализационных расходов относятся те, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации, При этом указанная норма содержит перечень доходов, признаваемых внереализационными. Данный перечень не является исчерпывающим.
В силу положений пунктов 4, 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от сдачи имущества в аренду, а также безвозмездно полученное имущество относится к числу внереализационных доходов.
В силу подпунктов 1, 2 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приема-сдачи работ, услуг), а в виде безвозмездно полученных денежных средств - даты поступления на расчетный счет налогоплательщика.
В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 настоящего кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть объектом обложения НДС.
Из материалов дела следует, что 11.01.2009 между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" был заключен договор аренды недвижимого имущества, согласно которому ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" передало ОАО "Поликонд" за плату во временное возмездное владение и пользование нежилое помещение общей площадью 4 974.2 кв. м, находящееся в здании литейного цеха лит. ЖЖ1Ж2, расположенном по адресу: Тульская область, г. Донской, мкр. Центральный, ул. Октябрьская, д. 105.
ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" на момент заключения договора аренды являлось собственником здания литейного цеха лит. ЖЖ1Ж2.
Срок аренды составляет 11 месяцев (с 11.01.2009 по 10.12.2009). Соглашением о внесении изменений от 11.12.2009 (том 5, л.д. 8) срок действия договора был пролонгирован на период с 11.12.2009 по 10.11.2010.
Соглашением о внесении изменений и дополнений от 10.11.2010 (том 5, л.д. 9) срок действия договора был пролонгирован на период с 11.11.2010 по 10.10.2011.
Размер арендной платы за весь период действия договора аренды составлял 909 100 рублей, в том числе НДС, в месяц из расчета 182 рубля 76 копеек, в том числе НДС, за 1 кв. м арендуемой площади в месяц. Оплата коммунальных услуг арендатором договором не предусмотрена, их стоимость включена в арендную плату по договору.
Нежилые помещения от ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" переданы ОАО "Поликонд" по акту приема-передачи от 11.01.2009 (т. 5, л.д. 7).
Арендная плата по договору аренды внесена в полном объеме в 2010, 2011, что подтверждается платежными поручениями, выписками операций по счету, актом взаимозачета.
В подтверждение стоимости услуг по аренде площадей сторонами были подписаны акты между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" (т. 5 л.д. 10-34).
Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль, включены затраты по аренде нежилого помещения в 2009 году в сумме 10 615 942 рублей, в 2010 году в сумме 10 909 200 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации общество при исчислении налога на прибыль необоснованно завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по аренде нежилого помещения в 2009 и 2010 годах на сумму 21 525 142 рублей.
На основании полученных в ходе проверки данных инспекцией сделан вывод, что ОАО "Поликонд" не использовало в своей финансово-хозяйственной деятельности нежилое помещение, арендуемое у ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие", так как к проверке не представлены документы о движении материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами; арендуемое здание не предназначено для хранения продукции общества. Нежилое помещение одновременно арендовали и ОАО "Поликонд" (площадь 4974,2 кв. м) и ООО "Оптимум" (площадь 500 кв. м) до 01.09.2010, площадь 2154, 1 кв. м с 01.09.2010.
При анализе актов приема выполненных работ, подтверждающих перевозку готовой продукции в г. Донской, установлено, что общий пробег автомобиля в актах не соответствует расстоянию указанного маршрута.
Также налоговый орган ссылается на отсутствие приказа о назначении материально-ответственного лица на склад, находящийся в г. Донском; документов складского учета ТМЦ по складу, находящемуся в г. Донском; документов, подтверждающих нахождение материально ответственного лица в г. Донском (распоряжения, служебное задание, командировочные удостоверения, проездные документы, документы, подтверждающие проживание работника в г. Донском и другие документы); документов, подтверждающих перевозку ТМЦ на арендованный склад в г. Донском (путевые листы, договоры на оказание транспортных услуг по перевозке ТМЦ на арендованный склад в г. Донском документы подтверждающие факт оказания транспортных услуг и другие документы, подтверждающие перевозку ТМЦ на склад в г. Донской).
Суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, обоснованно счел неправомерной позицию налогового органа о необоснованном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат общества, связанных с арендой нежилого помещения в 2009 и 2010 годах, на сумму 21 525 142 рублей.
Для проверки правомерности действий налогового органа в данном случае следует установить наличие или отсутствие хозяйственной операции, с которой налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате соответствующих налогов.
Судом апелляционной инстанции установлено, что арендованное нежилое помещение в 2009-2010 годах находилось в пригодном для использования в финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Поликонд" состоянии, что подтверждается следующими свидетельскими показаниями: руководителя предприятия - арендодателя Шелудякова П.М. (протокол допроса от 30.11.2012, т. 4, л.д. 104-107); руководителя ООО "Оптимум" Боровика А.А. (протокол допроса свидетеля N 092 от 26.11.2012, т. 4, л.д. 99-101); Бурмистрова И.В. (т. 6, л. д. 3); а также фотографиями, отражающими надлежащее состояние нежилого помещения и возможность его эксплуатации в финансово-хозяйственной деятельности предприятия (том 4, л.д. 1-12).
Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей руководитель общества Паньков А.А. (т. 5 л.д. 129-131), главный бухгалтер ОАО "Поликонд" Карпова Т.И. (т. 5 л.д. 96-97), технический директор ОАО "Поликонд" Рапович Г.И. (т. 5 л.д. 112-114) подтвердили реальность заключенного договора аренды, использование арендуемого имущества в хозяйственной деятельности ОАО "Поликонд".
В целях обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей, перемещенных ОАО "Поликонд" на склад в городе Донском арендуемые нежилые помещения были оборудованы охранной сигнализацией.
В соответствии с пунктом 4.3.2 договора аренды недвижимого имущества от 11.01.2009 ОАО "Поликонд" получило у ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" согласие на установку охранной сигнализации (письмо ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" исх. N 22/01 от 26.01.2009, т. 6 л.д. 187).
Затем общество произвело монтаж сигнализации, что подтверждается актом от 28.01.2009 (т. 4 л.д. 61) о приемке сигнализации после монтажа и проверки работоспособности.
Приобретение охранной сигнализации обществом произведено на основании товарной накладной N 54 от 26.12.2008, счет-фактуры N 00000158 от 26.12.2008 (т. 4 л.д. 52-58) Приказом N 87 от 29.12.2008 (т. 4 л.д. 73) материально-ответственным лицом в городе Донском был назначен Бурмистров И.В., с которым был заключен договор о полной материальной ответственности (т. 4 л.д. 77). На основании приказов N 89 от 29.12.2008, N 143 от 29.12.2009, N 3 от 28.01.2011 проводились инвентаризации товарно-материальных ценностей на складе в городе Донской (т. 4 л.д. 74-76).
Как следует из свидетельских показаний Бурмистрова И.В., при необходимости ОАО "Поликонд" могло рассчитывать на содействие службы охраны ОАО "Донской завод радиодеталей" (Тульская область, г. Донской, ул. Привокзальная, 10), генеральным директором которого по совместительству является генеральный директор ОАО "Поликонд" Паньков А.А. Из пояснений Бурмистрова И.В. следует, что случаи срабатывания сигнализации в период 2009, 2010 годах не имели места. Бурмистровым И.В. было подтверждено также создание условий для обеспечения сохранности оборудования, товарно-материальных ценностей в помещении в городе Донском.
Перемещение товарно-материальных ценностей между подотчетными лицами, в том числе передача товарно-материальных ценностей лицу, ответственному за склад в городе Донском (Бурмистрову И.В.) в 2009, 2010 годах подтверждается накладными на внутреннее перемещение (т. 4 л.д. 46-51); актами приема - передачи объектов основных средств (т. 4 л.д. 22-45).
В качестве лица, передающего товарно-материальные ценности, в указанных выше документах значатся следующие материально-ответственные лица: в накладных - Стеняева Н.М.; в актах приема-передачи основных средств - Рапович Г.И.
Как усматривается из материалов дела, учет товарно-материальных ценностей в ОАО "Поликонд" организован в разрезе материально-ответственных лиц, а не складов. Следовательно, свидетельские показания кладовщиков Терешиной Т.В., Терской Н.С. не имеют значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку передача товарно-материальных ценностей Бурмистрову И.В. на склад в городе Донском производилась иными материально-ответственными лицами.
Из пояснений Бурмистрова И.В. следует, что он добирался до места назначения как на транспортных средствах, принадлежащих ИП Волкову А.Ю., так и на своей собственной машине, а также, что поездки в город Донской были сопряжены с поездками к другим контрагентам (протокол судебного заседания от 29.07.2013).
Факты перемещения товарно-материальных ценностей на склад в городе Донском ОАО "Поликонд" подтверждаются договором на перевозку грузов и оказание транспортно-экспедиторских услуг между обществом и ИП Волковым И.Ю. N 653-ВУ/2009 от 11.01.2009, N 818-ВУ/2010 от 11.01.2010 (т. 7); актами приема выполненных работ ИП Волкова И.Ю. (том 1 л.д. 123-136); командировочными удостоверениями и авансовыми отчетами материально-ответственного лица Бурмистрова И.В. (том 1, л.д. 113-122); свидетельскими показаниями Волкова И.Ю. и Бурмистрова И.В.
Заявляя о невозможности использования нежилого помещения обществом в связи с его ненадлежащим состоянием, налоговый орган признает аренду ООО "Оптимум" тех же площадей, что занимались ОАО "Поликонд". Причины, в силу которых налоговый орган признал нежилое помещение пригодным для использования ООО "Оптимум" и непригодным для использования ОАО "Поликонд", ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указаны.
Указанные обстоятельства свидетельствуют, о том что непригодное состояние здания не исключало его использование ОАО "Поликонд" в качестве складского помещения в проверяемый период и о недоказанности налоговым органом отсутствия фактических отношений по аренде между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" в 2009-2010 году.
На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал, что у налогового органа не было правовых оснований давать оценку экономической целесообразности заключения заявителем договора аренды нежилого помещения.
Таким образом, оценив в совокупности и взаимной связи представленные в дело доказательства и доводы сторон, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган необоснованно исключил из состава расходов при исчислении налога на прибыль затраты общества, связанные с арендой нежилого помещения, поскольку представленные обществом документы подтверждают реальность хозяйственных операций с ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" по аренде нежилого помещения и подтверждают спорные расходы по налогу на прибыль.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что реальность и фактическая передача нежилого помещения ОАО "Поликонд" в хозяйственную деятельность документально подтверждена.
Таким образом, решение налогового органа N 2.9-10/2893дсп от 10.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, носят предположительный характер, не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции - отсутствуют.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 17.02.2014 по делу N А54-971/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
К.А.ФЕДИН
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Н.В.ЗАИКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.05.2014 ПО ДЕЛУ N А54-971/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 мая 2014 г. по делу N А54-971/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 21.05.2014.
Постановление изготовлено в полном объеме 26.05.2014
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Федина К.А., судей Еремичевой Н.В. и Заикиной Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Глухаревой Е.А., при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Поликонд" (г. Рязань, ОГРН 1026201099100) - Гавриловой Д.В. (доверенность от 01.06.2012 N 314), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046213016409) - Мишина А.С. (доверенность от 11.10.2013), в отсутствие третьих лиц - открытого акционерного общества "Серпуховское лесотопливное предприятие" (Московская область, г. Серпухов, ОГРН 1035008751733), общества с ограниченной ответственностью "Оптимум" (Тульская область, г. Новомосковск, ОГРН 1077116001357), извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 17.02.2014 по делу N А54-971/2013,
установил:
следующее.
Открытое акционерное общество "Поликонд" (далее заявитель, ОАО "Поликонд", общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Рязанской области (далее ответчик, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 3 по Рязанской области) N 2.9-10/2893дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.12.2012.
Определением суда от 26.08.2013 привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие", ООО "Оптимум".
Решением суда от 17.02.2014 требования ОАО "Поликонд" удовлетворены в полном объеме.
В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, у общества не было реальности предоставления в аренду производственных линий, показания свидетелей суд оценил неверно. Инспекция полагает, что при проведении мероприятий контроля были получены документы, подтверждающие невыполнение договора аренды, следовательно, ООО "Поликонд" не использовало в своей финансово-хозяйственной деятельности арендуемое помещение.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, опровергая ее доводы, просит обжалуемое определение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Третьи лица, извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились. С учетом мнения заявителя и заинтересованного лица в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в их отсутствие.
Проверив законность судебного акта в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав пояснения представителей общества и инспекции, обсудив доводы жалобы, изучив материалы дела и правильность применения норм материального и процессуального права, а также обоснованность решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции оснований для отмены указанного акта не находит.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Поликонд" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по вопросу полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц с 08.09.2009 по 31.11.2011, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2009, 2010 годы, правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 11.10.2012 N 2.9-10/2420дсп (т. 1, л.д. 74-109).
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, и 02.11.2012 представил возражения на указанный акт проверки (т. 1, л.д. 111-115).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 08.11.2012 N 2.9-10/14667 о проведении мероприятий налогового контроля и решение от 08.11.2012 N 2.9-10/14669 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 10.12.2012 N 2.9-10/2893 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 33-56).
Названным решением заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 660 356 рублей, ему предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 4 396 610 рублей, а также пени за несвоевременную уплату данного налога в размере 852 664 рублей 46 копеек.
Не согласившись с данным решением, общество в соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации направило в Управление Федеральной налоговой службы России по Рязанской области апелляционную жалобу.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 11.02.2013 N 2.15-12/01424 решение инспекции от 10.12.2012 N 2.9-10/2893дсп отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 91 582 рублей (в отношении вывода налогового органа о занижении внереализационных доходов на стоимость металлолома, полученного после списания (ликвидации) основных средств, проведения капитального и текущего ремонтов объектов основных средств) и соответствующих указанной сумме налога пеней и штрафа (т. 1 л. д. 62-73).
Полагая, что решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Рязанской области от 10.12.2012 N 2.9-10/2893дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 11.02.2013 N 2.15-12/01424 не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Поликонд" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные доказательства, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации), убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
К доходам в целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса;
2) внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета Статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что к числу внереализационных расходов относятся те, которые не могут быть отнесены к доходам от реализации, При этом указанная норма содержит перечень доходов, признаваемых внереализационными. Данный перечень не является исчерпывающим.
В силу положений пунктов 4, 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от сдачи имущества в аренду, а также безвозмездно полученное имущество относится к числу внереализационных доходов.
В силу подпунктов 1, 2 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приема-сдачи работ, услуг), а в виде безвозмездно полученных денежных средств - даты поступления на расчетный счет налогоплательщика.
В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации).
В пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 21 настоящего кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть объектом обложения НДС.
Из материалов дела следует, что 11.01.2009 между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" был заключен договор аренды недвижимого имущества, согласно которому ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" передало ОАО "Поликонд" за плату во временное возмездное владение и пользование нежилое помещение общей площадью 4 974.2 кв. м, находящееся в здании литейного цеха лит. ЖЖ1Ж2, расположенном по адресу: Тульская область, г. Донской, мкр. Центральный, ул. Октябрьская, д. 105.
ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" на момент заключения договора аренды являлось собственником здания литейного цеха лит. ЖЖ1Ж2.
Срок аренды составляет 11 месяцев (с 11.01.2009 по 10.12.2009). Соглашением о внесении изменений от 11.12.2009 (том 5, л.д. 8) срок действия договора был пролонгирован на период с 11.12.2009 по 10.11.2010.
Соглашением о внесении изменений и дополнений от 10.11.2010 (том 5, л.д. 9) срок действия договора был пролонгирован на период с 11.11.2010 по 10.10.2011.
Размер арендной платы за весь период действия договора аренды составлял 909 100 рублей, в том числе НДС, в месяц из расчета 182 рубля 76 копеек, в том числе НДС, за 1 кв. м арендуемой площади в месяц. Оплата коммунальных услуг арендатором договором не предусмотрена, их стоимость включена в арендную плату по договору.
Нежилые помещения от ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" переданы ОАО "Поликонд" по акту приема-передачи от 11.01.2009 (т. 5, л.д. 7).
Арендная плата по договору аренды внесена в полном объеме в 2010, 2011, что подтверждается платежными поручениями, выписками операций по счету, актом взаимозачета.
В подтверждение стоимости услуг по аренде площадей сторонами были подписаны акты между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" (т. 5 л.д. 10-34).
Обществом в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации при исчислении налога на прибыль, включены затраты по аренде нежилого помещения в 2009 году в сумме 10 615 942 рублей, в 2010 году в сумме 10 909 200 рублей.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации общество при исчислении налога на прибыль необоснованно завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, по аренде нежилого помещения в 2009 и 2010 годах на сумму 21 525 142 рублей.
На основании полученных в ходе проверки данных инспекцией сделан вывод, что ОАО "Поликонд" не использовало в своей финансово-хозяйственной деятельности нежилое помещение, арендуемое у ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие", так как к проверке не представлены документы о движении материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами; арендуемое здание не предназначено для хранения продукции общества. Нежилое помещение одновременно арендовали и ОАО "Поликонд" (площадь 4974,2 кв. м) и ООО "Оптимум" (площадь 500 кв. м) до 01.09.2010, площадь 2154, 1 кв. м с 01.09.2010.
При анализе актов приема выполненных работ, подтверждающих перевозку готовой продукции в г. Донской, установлено, что общий пробег автомобиля в актах не соответствует расстоянию указанного маршрута.
Также налоговый орган ссылается на отсутствие приказа о назначении материально-ответственного лица на склад, находящийся в г. Донском; документов складского учета ТМЦ по складу, находящемуся в г. Донском; документов, подтверждающих нахождение материально ответственного лица в г. Донском (распоряжения, служебное задание, командировочные удостоверения, проездные документы, документы, подтверждающие проживание работника в г. Донском и другие документы); документов, подтверждающих перевозку ТМЦ на арендованный склад в г. Донском (путевые листы, договоры на оказание транспортных услуг по перевозке ТМЦ на арендованный склад в г. Донском документы подтверждающие факт оказания транспортных услуг и другие документы, подтверждающие перевозку ТМЦ на склад в г. Донской).
Суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и установив фактические обстоятельства по делу, обоснованно счел неправомерной позицию налогового органа о необоснованном включении в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат общества, связанных с арендой нежилого помещения в 2009 и 2010 годах, на сумму 21 525 142 рублей.
Для проверки правомерности действий налогового органа в данном случае следует установить наличие или отсутствие хозяйственной операции, с которой налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате соответствующих налогов.
Судом апелляционной инстанции установлено, что арендованное нежилое помещение в 2009-2010 годах находилось в пригодном для использования в финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Поликонд" состоянии, что подтверждается следующими свидетельскими показаниями: руководителя предприятия - арендодателя Шелудякова П.М. (протокол допроса от 30.11.2012, т. 4, л.д. 104-107); руководителя ООО "Оптимум" Боровика А.А. (протокол допроса свидетеля N 092 от 26.11.2012, т. 4, л.д. 99-101); Бурмистрова И.В. (т. 6, л. д. 3); а также фотографиями, отражающими надлежащее состояние нежилого помещения и возможность его эксплуатации в финансово-хозяйственной деятельности предприятия (том 4, л.д. 1-12).
Допрошенные налоговым органом в качестве свидетелей руководитель общества Паньков А.А. (т. 5 л.д. 129-131), главный бухгалтер ОАО "Поликонд" Карпова Т.И. (т. 5 л.д. 96-97), технический директор ОАО "Поликонд" Рапович Г.И. (т. 5 л.д. 112-114) подтвердили реальность заключенного договора аренды, использование арендуемого имущества в хозяйственной деятельности ОАО "Поликонд".
В целях обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей, перемещенных ОАО "Поликонд" на склад в городе Донском арендуемые нежилые помещения были оборудованы охранной сигнализацией.
В соответствии с пунктом 4.3.2 договора аренды недвижимого имущества от 11.01.2009 ОАО "Поликонд" получило у ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" согласие на установку охранной сигнализации (письмо ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" исх. N 22/01 от 26.01.2009, т. 6 л.д. 187).
Затем общество произвело монтаж сигнализации, что подтверждается актом от 28.01.2009 (т. 4 л.д. 61) о приемке сигнализации после монтажа и проверки работоспособности.
Приобретение охранной сигнализации обществом произведено на основании товарной накладной N 54 от 26.12.2008, счет-фактуры N 00000158 от 26.12.2008 (т. 4 л.д. 52-58) Приказом N 87 от 29.12.2008 (т. 4 л.д. 73) материально-ответственным лицом в городе Донском был назначен Бурмистров И.В., с которым был заключен договор о полной материальной ответственности (т. 4 л.д. 77). На основании приказов N 89 от 29.12.2008, N 143 от 29.12.2009, N 3 от 28.01.2011 проводились инвентаризации товарно-материальных ценностей на складе в городе Донской (т. 4 л.д. 74-76).
Как следует из свидетельских показаний Бурмистрова И.В., при необходимости ОАО "Поликонд" могло рассчитывать на содействие службы охраны ОАО "Донской завод радиодеталей" (Тульская область, г. Донской, ул. Привокзальная, 10), генеральным директором которого по совместительству является генеральный директор ОАО "Поликонд" Паньков А.А. Из пояснений Бурмистрова И.В. следует, что случаи срабатывания сигнализации в период 2009, 2010 годах не имели места. Бурмистровым И.В. было подтверждено также создание условий для обеспечения сохранности оборудования, товарно-материальных ценностей в помещении в городе Донском.
Перемещение товарно-материальных ценностей между подотчетными лицами, в том числе передача товарно-материальных ценностей лицу, ответственному за склад в городе Донском (Бурмистрову И.В.) в 2009, 2010 годах подтверждается накладными на внутреннее перемещение (т. 4 л.д. 46-51); актами приема - передачи объектов основных средств (т. 4 л.д. 22-45).
В качестве лица, передающего товарно-материальные ценности, в указанных выше документах значатся следующие материально-ответственные лица: в накладных - Стеняева Н.М.; в актах приема-передачи основных средств - Рапович Г.И.
Как усматривается из материалов дела, учет товарно-материальных ценностей в ОАО "Поликонд" организован в разрезе материально-ответственных лиц, а не складов. Следовательно, свидетельские показания кладовщиков Терешиной Т.В., Терской Н.С. не имеют значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку передача товарно-материальных ценностей Бурмистрову И.В. на склад в городе Донском производилась иными материально-ответственными лицами.
Из пояснений Бурмистрова И.В. следует, что он добирался до места назначения как на транспортных средствах, принадлежащих ИП Волкову А.Ю., так и на своей собственной машине, а также, что поездки в город Донской были сопряжены с поездками к другим контрагентам (протокол судебного заседания от 29.07.2013).
Факты перемещения товарно-материальных ценностей на склад в городе Донском ОАО "Поликонд" подтверждаются договором на перевозку грузов и оказание транспортно-экспедиторских услуг между обществом и ИП Волковым И.Ю. N 653-ВУ/2009 от 11.01.2009, N 818-ВУ/2010 от 11.01.2010 (т. 7); актами приема выполненных работ ИП Волкова И.Ю. (том 1 л.д. 123-136); командировочными удостоверениями и авансовыми отчетами материально-ответственного лица Бурмистрова И.В. (том 1, л.д. 113-122); свидетельскими показаниями Волкова И.Ю. и Бурмистрова И.В.
Заявляя о невозможности использования нежилого помещения обществом в связи с его ненадлежащим состоянием, налоговый орган признает аренду ООО "Оптимум" тех же площадей, что занимались ОАО "Поликонд". Причины, в силу которых налоговый орган признал нежилое помещение пригодным для использования ООО "Оптимум" и непригодным для использования ОАО "Поликонд", ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не указаны.
Указанные обстоятельства свидетельствуют, о том что непригодное состояние здания не исключало его использование ОАО "Поликонд" в качестве складского помещения в проверяемый период и о недоказанности налоговым органом отсутствия фактических отношений по аренде между ОАО "Поликонд" и ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" в 2009-2010 году.
На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал, что у налогового органа не было правовых оснований давать оценку экономической целесообразности заключения заявителем договора аренды нежилого помещения.
Таким образом, оценив в совокупности и взаимной связи представленные в дело доказательства и доводы сторон, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган необоснованно исключил из состава расходов при исчислении налога на прибыль затраты общества, связанные с арендой нежилого помещения, поскольку представленные обществом документы подтверждают реальность хозяйственных операций с ОАО "Серпуховское лесотопливное предприятие" по аренде нежилого помещения и подтверждают спорные расходы по налогу на прибыль.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что реальность и фактическая передача нежилого помещения ОАО "Поликонд" в хозяйственную деятельность документально подтверждена.
Таким образом, решение налогового органа N 2.9-10/2893дсп от 10.12.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, носят предположительный характер, не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт принят с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с чем основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции - отсутствуют.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 17.02.2014 по делу N А54-971/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
К.А.ФЕДИН
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
Н.В.ЗАИКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)