Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 августа 2015 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Кашиной Т.А.
при ведении протокола судебного заседания: Сердюк К.С.
при участии:
- от заявителя: Соловей А.С. - доверенность от 12.05.2015;
- Анисимов И.Ю. - доверенность от 27.04.2013;
- Егорова С.А. - доверенность от 18.11.2013;
- Мотылев Ю.А. - доверенность от 20.08.2014;
- от заинтересованного лица: Гагарина Н.Н. - доверенность от 10.05.2015;
- Устинова Л.А. - доверенность от 26.01.2015;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16568/2015) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2014 по делу N А26-2860/2013 (судья Александрович Е.О.), принятое
по заявлению ЗАО "Другая река"
к Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия
о признании частично недействительным решения
установил:
Закрытое акционерное общество "Другая река", место нахождения: 185516, Республика Карелия, Прионежский район, с. Рыбрека, ОГРН 10210011160 (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, г. Петрозаводск, наб. Варкауса, д. 1а, ОГРН 1041000270013 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.01.2013 N 2 в части доначисления 81 902 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней за неуплату данного налога, доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), начисления 2 140 203 руб. 98 коп. пеней и начисления 743 156 руб. 30 коп. штрафа за неуплату этого налога.
Решением от 06.05.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.08.2014, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, решение налогового органа признано недействительным в части выводов:
- - о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений за 2009 год на 29 411 руб. 72 коп., за 2010 год на 29 411 руб. 72 коп. и занижении расходов на сумму амортизационных отчислений за 2011 год на 3 921 руб. 40 коп. (по трактору ДЗ-110 (Т-170), о доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, начислении пеней и штрафных санкций;
- - о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на суммы заработной платы и отчислений от заработной платы, связанных со строительством объекта "Окаточная дорога", на 232 303 руб., в том числе за 2009 год на 78 053 руб., за 2010 год на 74 802 руб., за 2011 год на 79 449 руб., доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, начислении пеней и штрафных санкций;
- - о занижении НДПИ на 9 898 178 руб., начислении соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.11.2014 решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу N А26-2860/2013 отменены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия от 24.01.2013 N 2 в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу N А26-2860/2013 оставлены без изменения.
Решением суда от 19.05.2015 заявление Общества удовлетворено - решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, поскольку для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым для Общества являются именно блоки, а не минеральное сырье габбро-диабаз, то инспекция в соответствии с положениями статьи 339 НК РФ нормативные и фактические потери полезного ископаемого - блоков, рассчитывалось не от добытого минерального сырья (100% габбро-диабаза), а от расчетного количества блоков (20%, содержащихся в минеральном сырье габбро-диабазе).
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представители Общества доводы жалобы отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.04.2012), по результатам которой составлен Акт от 16.11.2012 N 32.
Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 24.01.2013 вынесла решение N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу, в том числе доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 9 940 483 руб., начислены пени по данному налогу и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 05.04.2013 N 13-11/03016 решение Инспекции оставлено без изменения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Решением суда первой инстанции от 06.05.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.08.2014, решение Инспекции в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов признано недействительным.
Отменяя судебные акты по данному эпизоду, и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 27.11.2014 указал, что при определении понятия полезного ископаемого, используемого в сфере горнодобывающей промышленности, суды не учли специфику налогового законодательства, в нарушение положений статьи 11 НК РФ не применили понятия, которые определены в целях использования Налогового кодекса Российской Федерации в спорных правоотношениях. Также суд кассационной инстанции признал противоречащим нормам налогового законодательства довод Общества об отсутствии у него фактических потерь в целях налогообложения и правомерности учета им в этих целях только количества полезного ископаемого (блоков из габбродиабаза), отметив при этом, что для Общества протоколом Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых (далее - ТКЗ) установлен показатель расчетного количества полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который до изменения в установленном порядке подлежит применению в целях налогообложения.
При новом рассмотрении суд первой инстанции с учетом указаний, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции от 27.11.2014, пришел к выводу, что Инспекция не доказала, что Обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде была занижена налогооблагаемая база в связи с неверным определением объема добытого полезного ископаемого - блоки из габбродиабаза. Использованный Инспекцией в расчете предполагаемый показатель выхода блоков от горной массы, не относится ни к количеству, стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ Общество в проверяемом периоде при определении количества добытого полезного ископаемого не учитывало фактические потери полезного ископаемого. Приказами Общества по учетной политике утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Количество добытого минерального сырья в проверяемом периоде определялось маркшейдерскими замерами, проводимыми ежеквартально ООО "Карельская горная компания" на основании соответствующих договоров. В соответствии с произведенными замерами количество добытого минерального сырья за проверенный период составило 194 212,3 куб. м. В соответствии с протоколом ТКЗ N 2-99 от 30.03.1999 содержание полезного ископаемого в добытом минеральном сырье составляет I - V групп - 45,7%, в ГОСТе выход блоков по данным опытной добычи в карьере: I - IV группы - 25% (выход блоков теоретический), технический проект, в котором утверждена технологическая схема добычи блоков на карьере "Другая река" на месторождении габбро-диабазов "Другорецкое-Южное", предусматривает выход блочного камня - 20%. Количество добытого полезного ископаемого, определенное расчетным путем по содержанию полезного ископаемого в добытом минеральном сырье за проверяемый период должно составлять 38 842,46 куб. м (194 212,3 * 20%). В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений статьи 342 НК РФ Общество не учитывало фактические потери полезного ископаемого в налоговых периодах, в которых производилось измерение. За проверяемый период фактические потери полезного ископаемого, определяемые как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количество фактически добытого полезного ископаемого, составляют 17 069,84 м3. При этом количество фактических потерь, не учтенных Обществом в качестве объекта налогообложения за проверяемый период, составляет 16 856,21 м3. Данное обстоятельство повлекло занижение налогоплательщиком НДПИ, подлежащего уплате в бюджет.
Апелляционная инстанция считает, что признавая решение Инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего
Как следует из материалов дела, Обществу выдана лицензия на право пользования недрами серии ПТЗ N 00398 ТР с целевым назначением работ - геологическое изучение месторождения блочного габбро-диабаза "Другорецкое-Южное" с попутной добычей блочного камня, добыча блочного камня сроком действия до 31.12.2020.
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
В соответствии с "ГОСТ 9479-98. Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий. Технические условия" (далее - ГОСТ 9479-98), положения которого распространяются на блоки, добываемые из массива горных пород и предназначенные для изготовления облицовочных плит, архитектурно-строительных изделий, бортовых камней, брусчатых камней и др., блоки по виду поверхности граней подразделяют на пиленые (П) и колотые (К); блоки должны изготавливаться в соответствии с требованиями настоящего стандарта по технологическому регламенту, утвержденному предприятием-изготовителем.
Как следует из материалов дела, Обществом для разработки месторождения габбро-диабазов изготовлен технический проект, которым утверждена схема добычи блочного камня.
Стандартом Общества СП-010-2007, разработанным предприятием для блоков непассированных из габбро-диабаза месторождения "Другорецкое-Южное", определено, что для контроля размеров блоков непассированных (для определения длины, ширины, высоты, объема, длины трещин) применяют специальные измерительные инструменты.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с ГОСТ 9479-98, ОК 029-2001, Техническим проектом, Стандартом Общества СП-010-2007 добытое минеральное сырье (габбро-диабаз) проходит определенные технические стадии добычных работ до того, как оно станет добытым полезным ископаемым в соответствии с требованиями НК РФ в целях налогообложения НДПИ. Согласно учетной политике Общества объектом обложения по НДПИ являются блоки из габбро-диабаза, представляющие собой, доведенный до Стандарта предприятия добытый блочный камень (габбродиабаз).
В соответствии со статьей 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Статьей 339 НК РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье).
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
При прямом методе количество добытого полезного ископаемого устанавливается путем непосредственного замера с помощью измерительных средств и устройств маркшейдерскими службами.
Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В рассматриваемом случае Инспекцией фактические потери определены как разница между расчетным количеством выхода блоков и количеством полезного ископаемого, исчисленного Обществом прямым способом, уменьшенная на нормативные потери полезного ископаемого (0,55%). При этом количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом, взято Инспекцией на основе накладных Общества на передачу готовой продукции (блоков) на склад. Количество добытого полезного ископаемого Инспекция определила расчетным методом по проценту его содержания в добытом минеральном сырье. Основой для расчета принята добытая Обществом горная масса (минеральное сырье), определенная на основании маркшейдерских справок Общества, а содержание полезного ископаемого в минеральном сырье указано в размере 20%.
Данные о выходе блоков в размере 20% определены Инспекцией на основании Протокола ТКЗ от 30.03.1999 N 2-99 и Технического проекта карьера "Другая река".
Следовательно, как считает налоговый орган, для Общества установлен такой показатель как расчетное количество полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который (до его изменения в установленном порядке) подлежит учету в целях налогообложения.
Суд первой инстанции, исходя из данных, приведенных в Протоколе ТКЗ N 2-99 от 30.03.1999, Техническом проекте, пришел к выводу, что указанные документы содержат лишь данные о теоретическом проценте выхода блоков, определенном самим Обществом по данным опытной добычи в карьере.
Инспекция использует показатель теоретического выхода блоков для определения процента содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, которое в техническом проекте и протоколе ТКЗ не упоминается. Документа, который определял бы в рассматриваемом случае процент содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, не существует, поскольку, как правильно указывает заявитель, в минеральном сырье будет содержаться 100% полезного ископаемого (габбродиабаз). Фактически Инспекция расчетным способом определила, сколько могло бы получиться блоков из массы фактически добытого Обществом полезного ископаемого (габбродиабаза) с применением теоретического показателя. Вместе с тем, НК РФ не содержит такого порядка определения налоговой базы по НДПИ, при котором учитывается предположительный выход товарной продукции из добытого минерального сырья, и не предусматривает возможность использования данного показателя для такого расчета.
Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что изменение выхода продукции (блоков) из горной массы в блочных карьерах происходит как в большую, так и в меньшую сторону, что обусловлено невозможностью точного теоретического подсчета выхода блоков на стадии геологического изучения и отношения к потерям полезного ископаемого не имеет.
При этом, термин "теоретический выход блоков" в НК РФ отсутствует, как и отсутствует указание на то, что определенный по результатам опытной добычи теоретический процент выхода товарной продукции принимается за расчетное количество полезного ископаемого, с учетом которого определяются фактические потери.
Исходя из положений пункта 3 статьи 339 НК РФ суд первой инстанции, указал, что при определении фактических потерь на количество добытого полезного ископаемого уменьшается не любое расчетное количество полезного ископаемого, а только то, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. В данном случае, запасы блоков из габбро-диабаза на государственном учете не стоят, соответственно, уменьшаться они не могут. Следовательно, для определения фактических потерь блоков из габбро-диабаза указанная формула неприменима, фактические потери блоков из габбро-диабаза, которые не являются полезными ископаемыми в соответствии с ОК 032-2002, а являются результатом обработки полезного ископаемого (и от этого не перестают быть полезным ископаемым габбро-диабаз), возможны только после их изготовления.
Предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы не относится ни к количеству стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.
Судом, на основании представленных в материалы дела документов установлено, что у Общества в проверяемом периоде отсутствовали фактические потери блоков из габбро-диабаза. Доказательства того, что не все полученные Обществом в ходе добычных работ блоки из габбро-диабаза учтены при определении налоговой базы по НДПИ, Инспекцией в материалы дела не представлены.
Согласно представленному Обществом акту экспертного осмотра горной массы, находящейся в отвале карьера ЗАО "Другая река", получение блоков по размеру и качеству (трещины, каверны, пятна) предусмотренных Стандартом Общества из горной массы (габбродиабаз) невозможно. Приложенные к акту фото таблицы выполнены с применением измерительных приборов и содержат специальные отметки, подтверждающие, что имеющиеся в отвалах околы по своим параметрам не могут быть использованы для изготовления блоков.
Во исполнение указания суда кассационной инстанции о непредставлении Обществом документальных доказательств невозможности обеспечить заложенный в Проекте "выход блоков", суд первой инстанции на основании представленных в материалы дела: заключений N 13-12 (2012 года), N 12-14 (2014 года); таблицы среднего выхода блоков по предприятиям, работающим на Другорецком месторождении, за период с 2009 по 2012 год (приложение к письму Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 27.05.2013 N 3854); письма Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Республике Карелия от 11.04.2014 пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что выход блоков снизился по сравнению с опытной добычей по причине нарушения Обществом технологии добычи, вывод о правильности учета полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ на основании данных документов не делался.
При рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции Обществом в целях опровержения содержащегося в постановлении кассационной инстанции вывода о выборе Обществом в качестве объекта налогообложения блоков из габбродиабаза в целях получения необоснованной налоговой выгоды, произведен расчет НДПИ с добытой горной массы. Согласно данному расчету, в случае выбора налогоплательщиком такого объекта налогообложения сумма НДПИ за спорный период уменьшилась бы более чем на 700 000 руб. по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога с объекта налогообложения - блоки.
Налоговым органом данный расчет не опровергнут, при том, что суд первой инстанции предложил инспекции проверить данный расчет, от чего ответчик уклонился.
При рассмотрении настоящего дела судом по ходатайству заявителя была назначена научно-техническая экспертиза, связи с необходимостью получения ответов на вопросы, требующие специальных познаний в области применения законодательства, действующего в сфере геологии, минералогии, разведки и добычи полезных ископаемых., которыми не обладают ни суд, ни представители Инспекции. Проведение экспертизы было поручено директору федерального государственного бюджетного учреждения науки Институт геологии Карельского научного центра Российской Академии наук (г. Петрозаводск) Щипцову В.В. При этом, вопросы правильности применения норм налогового законодательства перед экспертом не ставились.
Из заключения эксперта следует, что определенный при разведке месторождения теоретический выход блоков является величиной предположительной. Степень и характер трещиноватости породы, из которой в дальнейшем будут изготавливаться блоки, на всем месторождении не могут быть с точностью установлены при опытной добыче на малом участке (площадь ограничена действующим законодательством).
Из полезного ископаемого, представленного горной породой (в нашем случае магматической породой - габбродиабазом), можно получать продукцию широкого ассортимента. Если в качестве готовой продукции планируется получение блоков различных размеров, то существуют требования ГОСТ 9479-98 "Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий", в соответствии с которым производится оценка возможного выхода полезной продукции, а в процессе эксплуатации выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.
Определение выхода из горной массы (в нашем случае - габбродиабаза) отдельных видов товарной продукции (в нашем случае - блок) необходимо исключительно для геолого-экономической оценки месторождения. Соответственно, указание в технической документации теоретического выхода блоков необходимо для решения горнодобывающим предприятием вопроса о целесообразности разработки месторождения и определения затрат для такой разработки.
Согласно постановлению суда кассационной инстанции по настоящему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.
Данное обстоятельство сторонами не оспаривается и прямо следует из текста пункта 3 статьи 339 НК РФ. Вместе с тем, размер фактических потерь должен определяться также исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства.
На основании пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, приняты Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).
В пункте 2 Правил N 921 предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Следовательно, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что нормативы потерь утверждаются в отношении конкретных полезных ископаемых, числящихся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.
Таким образом, при осуществлении Обществом добычных работ государственные запасы полезных ископаемых, поставленных на государственный баланс, могут уменьшаться только на полезное ископаемое "габбродиабаз", а не на блоки, которые являются продуктом частичной обработки данного полезного ископаемого.
При утверждении нормативов потерь термин "полезное ископаемое" может применяться только в том значении, в котором он используется в законодательстве, регламентирующем горнодобывающую деятельность.
Как следует из заключения эксперта, а также исходя из положений Приказа Министерства природных ресурсов РФ от 07.03.1997 N 40 "Об утверждении Классификаций запасов полезных ископаемых", "Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002" (далее - ОКПИиПВ), утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25.12.2002 N 503-ст, блок из габбродиабаза не является полезным ископаемым, подлежащим учету на государственном балансе запасов полезных ископаемых, следовательно, в отношении него не могут быть установлены нормативные потери.
В соответствии с нормами налогового законодательства в целях исчисления и уплаты НДПИ полезным ископаемым (объект налогообложения) может быть признана продукция горнодобывающей промышленности, которая фактически является продуктом технологической переработки добытого полезного ископаемого.
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В соответствии с Приказами N 1-П от 31.12.2008, N 1-П от 31.12.2009 об учетной политике на 2009, 2010 годы объектом налогообложения при исчислении НДПИ - добытое полезное ископаемое - являются блоки из габбро-диабаза, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством замеров в кубических метрах)
Следовательно, как обоснованно указал суд, с точки зрения горнодобывающей деятельности Общество осуществляет добычу полезного ископаемого - габбродиабаз, но НДПИ должно уплачивать только с полученного в результате первичной обработки добытого полезного ископаемого блока из габбродиабаза, отвечающего стандартам предприятия, поскольку именно он является продукцией и в соответствии с требованиями НК РФ становится объектом обложения НДПИ. Следовательно, в налоговую базу для исчисления НДПИ налогоплательщик должен включать количество полученного по окончании предусмотренного Техническим проектом и Стандартом полного производственного цикла товарного продукта - блоков из габбро-диабаза, определенного посредством применения измерительных средств и устройств.
При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлено, что Инспекция соответствие использованных Обществом при исчислении НДПИ данных о количестве добытого полезного ископаемого - блоков из габбро-диабаза не оспаривала; факт получения в ходе осуществления добычных работ Обществом блоков в больших объемах, нежели им включено в налоговую базу при исчислении НДПИ, налоговым органом не установлен. Из чего суд пришел к обоснованному выводу, что Инспекцией не доказано, что Обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде была занижена налогооблагаемая база в связи с неверным определением объема добытого полезного ископаемого - блоки из габбродиабаза.
Фактической недостачи полезного ископаемого габбродиабаз налоговым органом при проведении проверки не установлено, в ходе рассмотрения дела Инспекция на потери габбродиабаза не указывала. То есть, определенная в оспариваемом решении сумма потерь полезного ископаемого таковой не является, так как остается в карьере и может быть в дальнейшем использована (или реализована).
Нарушение Обществом технологии разработки карьера, которое могло привести к снижению процента выхода блоков, материалами дела не подтверждается и при рассмотрении дела судом не установлено. Таким образом, потерь блоков нет. Потерь извлеченного минерального сырья габбродиабаза по признанию Инспекции тоже нет, поскольку данные маркшейдерских замеров о добытой горной массе за минусом изготовленных блоков и нормативных потерь соответствуют данным об остатках габбродиабаза. Добытый габбродиабаз, за минусом произведенных блоков и нормативных потерь, находится на карьере, обратное Инспекцией не доказано, инвентаризация остатков в ходе проверки не проводилась. Определенные Инспекцией нормативные потери в размере 0,55% являются потерями полезного ископаемого габбро-диабаз при проведении взрывных работ (0,25%) и при транспортировке (0,3%), что прямо следует из технической документации. Эти потери по признанию Инспекции подлежат обложению НДПИ по ставке 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
Оценив полно и всесторонне все представленные сторонами доказательства, приведенные выше положения нормативных актов, суд первой инстанции установил, что потери чего-либо (габбродиабаза, блоков из габбродиабаза) в натуральном выражении отсутствуют, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу 9 898 178 руб. НДПИ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Апелляционная инстанция считает, что выводы суда первой инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Судом первой инстанции применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции основания для отмены вынесенного по делу судебного акта отсутствуют.
При данных обстоятельствах апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2015 по делу N А26-2860/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Т.А.КАШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.08.2015 N 13АП-16568/2015 ПО ДЕЛУ N А26-2860/2013
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 августа 2015 г. по делу N А26-2860/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 20 августа 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 августа 2015 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Кашиной Т.А.
при ведении протокола судебного заседания: Сердюк К.С.
при участии:
- от заявителя: Соловей А.С. - доверенность от 12.05.2015;
- Анисимов И.Ю. - доверенность от 27.04.2013;
- Егорова С.А. - доверенность от 18.11.2013;
- Мотылев Ю.А. - доверенность от 20.08.2014;
- от заинтересованного лица: Гагарина Н.Н. - доверенность от 10.05.2015;
- Устинова Л.А. - доверенность от 26.01.2015;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-16568/2015) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2014 по делу N А26-2860/2013 (судья Александрович Е.О.), принятое
по заявлению ЗАО "Другая река"
к Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия
о признании частично недействительным решения
установил:
Закрытое акционерное общество "Другая река", место нахождения: 185516, Республика Карелия, Прионежский район, с. Рыбрека, ОГРН 10210011160 (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, г. Петрозаводск, наб. Варкауса, д. 1а, ОГРН 1041000270013 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 24.01.2013 N 2 в части доначисления 81 902 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих пеней за неуплату данного налога, доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), начисления 2 140 203 руб. 98 коп. пеней и начисления 743 156 руб. 30 коп. штрафа за неуплату этого налога.
Решением от 06.05.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 27.08.2014, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, решение налогового органа признано недействительным в части выводов:
- - о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений за 2009 год на 29 411 руб. 72 коп., за 2010 год на 29 411 руб. 72 коп. и занижении расходов на сумму амортизационных отчислений за 2011 год на 3 921 руб. 40 коп. (по трактору ДЗ-110 (Т-170), о доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, начислении пеней и штрафных санкций;
- - о завышении расходов для целей определения базы по налогу на прибыль на суммы заработной платы и отчислений от заработной платы, связанных со строительством объекта "Окаточная дорога", на 232 303 руб., в том числе за 2009 год на 78 053 руб., за 2010 год на 74 802 руб., за 2011 год на 79 449 руб., доначислении соответствующих сумм налога на прибыль, начислении пеней и штрафных санкций;
- - о занижении НДПИ на 9 898 178 руб., начислении соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.11.2014 решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу N А26-2860/2013 отменены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия от 24.01.2013 N 2 в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.
В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.05.2014 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2014 по делу N А26-2860/2013 оставлены без изменения.
Решением суда от 19.05.2015 заявление Общества удовлетворено - решение Инспекции признано недействительным в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, поскольку для целей исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым для Общества являются именно блоки, а не минеральное сырье габбро-диабаз, то инспекция в соответствии с положениями статьи 339 НК РФ нормативные и фактические потери полезного ископаемого - блоков, рассчитывалось не от добытого минерального сырья (100% габбро-диабаза), а от расчетного количества блоков (20%, содержащихся в минеральном сырье габбро-диабазе).
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представители Общества доводы жалобы отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.04.2012), по результатам которой составлен Акт от 16.11.2012 N 32.
Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 24.01.2013 вынесла решение N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу, в том числе доначислен налог на добычу полезных ископаемых за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 9 940 483 руб., начислены пени по данному налогу и штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 05.04.2013 N 13-11/03016 решение Инспекции оставлено без изменения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Решением суда первой инстанции от 06.05.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 27.08.2014, решение Инспекции в части доначисления 9 898 178 руб. налога на добычу полезных ископаемых, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов признано недействительным.
Отменяя судебные акты по данному эпизоду, и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции в постановлении от 27.11.2014 указал, что при определении понятия полезного ископаемого, используемого в сфере горнодобывающей промышленности, суды не учли специфику налогового законодательства, в нарушение положений статьи 11 НК РФ не применили понятия, которые определены в целях использования Налогового кодекса Российской Федерации в спорных правоотношениях. Также суд кассационной инстанции признал противоречащим нормам налогового законодательства довод Общества об отсутствии у него фактических потерь в целях налогообложения и правомерности учета им в этих целях только количества полезного ископаемого (блоков из габбродиабаза), отметив при этом, что для Общества протоколом Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых (далее - ТКЗ) установлен показатель расчетного количества полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который до изменения в установленном порядке подлежит применению в целях налогообложения.
При новом рассмотрении суд первой инстанции с учетом указаний, изложенных в постановлении суда кассационной инстанции от 27.11.2014, пришел к выводу, что Инспекция не доказала, что Обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде была занижена налогооблагаемая база в связи с неверным определением объема добытого полезного ископаемого - блоки из габбродиабаза. Использованный Инспекцией в расчете предполагаемый показатель выхода блоков от горной массы, не относится ни к количеству, стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 339 НК РФ Общество в проверяемом периоде при определении количества добытого полезного ископаемого не учитывало фактические потери полезного ископаемого. Приказами Общества по учетной политике утвержден прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого. Количество добытого минерального сырья в проверяемом периоде определялось маркшейдерскими замерами, проводимыми ежеквартально ООО "Карельская горная компания" на основании соответствующих договоров. В соответствии с произведенными замерами количество добытого минерального сырья за проверенный период составило 194 212,3 куб. м. В соответствии с протоколом ТКЗ N 2-99 от 30.03.1999 содержание полезного ископаемого в добытом минеральном сырье составляет I - V групп - 45,7%, в ГОСТе выход блоков по данным опытной добычи в карьере: I - IV группы - 25% (выход блоков теоретический), технический проект, в котором утверждена технологическая схема добычи блоков на карьере "Другая река" на месторождении габбро-диабазов "Другорецкое-Южное", предусматривает выход блочного камня - 20%. Количество добытого полезного ископаемого, определенное расчетным путем по содержанию полезного ископаемого в добытом минеральном сырье за проверяемый период должно составлять 38 842,46 куб. м (194 212,3 * 20%). В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение положений статьи 342 НК РФ Общество не учитывало фактические потери полезного ископаемого в налоговых периодах, в которых производилось измерение. За проверяемый период фактические потери полезного ископаемого, определяемые как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количество фактически добытого полезного ископаемого, составляют 17 069,84 м3. При этом количество фактических потерь, не учтенных Обществом в качестве объекта налогообложения за проверяемый период, составляет 16 856,21 м3. Данное обстоятельство повлекло занижение налогоплательщиком НДПИ, подлежащего уплате в бюджет.
Апелляционная инстанция считает, что признавая решение Инспекции в указанной части недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего
Как следует из материалов дела, Обществу выдана лицензия на право пользования недрами серии ПТЗ N 00398 ТР с целевым назначением работ - геологическое изучение месторождения блочного габбро-диабаза "Другорецкое-Южное" с попутной добычей блочного камня, добыча блочного камня сроком действия до 31.12.2020.
Согласно пункту 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
В соответствии с "ГОСТ 9479-98. Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий. Технические условия" (далее - ГОСТ 9479-98), положения которого распространяются на блоки, добываемые из массива горных пород и предназначенные для изготовления облицовочных плит, архитектурно-строительных изделий, бортовых камней, брусчатых камней и др., блоки по виду поверхности граней подразделяют на пиленые (П) и колотые (К); блоки должны изготавливаться в соответствии с требованиями настоящего стандарта по технологическому регламенту, утвержденному предприятием-изготовителем.
Как следует из материалов дела, Обществом для разработки месторождения габбро-диабазов изготовлен технический проект, которым утверждена схема добычи блочного камня.
Стандартом Общества СП-010-2007, разработанным предприятием для блоков непассированных из габбро-диабаза месторождения "Другорецкое-Южное", определено, что для контроля размеров блоков непассированных (для определения длины, ширины, высоты, объема, длины трещин) применяют специальные измерительные инструменты.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с ГОСТ 9479-98, ОК 029-2001, Техническим проектом, Стандартом Общества СП-010-2007 добытое минеральное сырье (габбро-диабаз) проходит определенные технические стадии добычных работ до того, как оно станет добытым полезным ископаемым в соответствии с требованиями НК РФ в целях налогообложения НДПИ. Согласно учетной политике Общества объектом обложения по НДПИ являются блоки из габбро-диабаза, представляющие собой, доведенный до Стандарта предприятия добытый блочный камень (габбродиабаз).
В соответствии со статьей 340 НК РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.
Статьей 339 НК РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье).
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
При прямом методе количество добытого полезного ископаемого устанавливается путем непосредственного замера с помощью измерительных средств и устройств маркшейдерскими службами.
Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В рассматриваемом случае Инспекцией фактические потери определены как разница между расчетным количеством выхода блоков и количеством полезного ископаемого, исчисленного Обществом прямым способом, уменьшенная на нормативные потери полезного ископаемого (0,55%). При этом количество добытого полезного ископаемого, определенное прямым способом, взято Инспекцией на основе накладных Общества на передачу готовой продукции (блоков) на склад. Количество добытого полезного ископаемого Инспекция определила расчетным методом по проценту его содержания в добытом минеральном сырье. Основой для расчета принята добытая Обществом горная масса (минеральное сырье), определенная на основании маркшейдерских справок Общества, а содержание полезного ископаемого в минеральном сырье указано в размере 20%.
Данные о выходе блоков в размере 20% определены Инспекцией на основании Протокола ТКЗ от 30.03.1999 N 2-99 и Технического проекта карьера "Другая река".
Следовательно, как считает налоговый орган, для Общества установлен такой показатель как расчетное количество полезного ископаемого в виде блоков в размере 20% от добытого минерального сырья, который (до его изменения в установленном порядке) подлежит учету в целях налогообложения.
Суд первой инстанции, исходя из данных, приведенных в Протоколе ТКЗ N 2-99 от 30.03.1999, Техническом проекте, пришел к выводу, что указанные документы содержат лишь данные о теоретическом проценте выхода блоков, определенном самим Обществом по данным опытной добычи в карьере.
Инспекция использует показатель теоретического выхода блоков для определения процента содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, которое в техническом проекте и протоколе ТКЗ не упоминается. Документа, который определял бы в рассматриваемом случае процент содержания полезного ископаемого в минеральном сырье, не существует, поскольку, как правильно указывает заявитель, в минеральном сырье будет содержаться 100% полезного ископаемого (габбродиабаз). Фактически Инспекция расчетным способом определила, сколько могло бы получиться блоков из массы фактически добытого Обществом полезного ископаемого (габбродиабаза) с применением теоретического показателя. Вместе с тем, НК РФ не содержит такого порядка определения налоговой базы по НДПИ, при котором учитывается предположительный выход товарной продукции из добытого минерального сырья, и не предусматривает возможность использования данного показателя для такого расчета.
Суд первой инстанции согласился с доводом заявителя о том, что изменение выхода продукции (блоков) из горной массы в блочных карьерах происходит как в большую, так и в меньшую сторону, что обусловлено невозможностью точного теоретического подсчета выхода блоков на стадии геологического изучения и отношения к потерям полезного ископаемого не имеет.
При этом, термин "теоретический выход блоков" в НК РФ отсутствует, как и отсутствует указание на то, что определенный по результатам опытной добычи теоретический процент выхода товарной продукции принимается за расчетное количество полезного ископаемого, с учетом которого определяются фактические потери.
Исходя из положений пункта 3 статьи 339 НК РФ суд первой инстанции, указал, что при определении фактических потерь на количество добытого полезного ископаемого уменьшается не любое расчетное количество полезного ископаемого, а только то, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого. В данном случае, запасы блоков из габбро-диабаза на государственном учете не стоят, соответственно, уменьшаться они не могут. Следовательно, для определения фактических потерь блоков из габбро-диабаза указанная формула неприменима, фактические потери блоков из габбро-диабаза, которые не являются полезными ископаемыми в соответствии с ОК 032-2002, а являются результатом обработки полезного ископаемого (и от этого не перестают быть полезным ископаемым габбро-диабаз), возможны только после их изготовления.
Предполагаемый показатель процента выхода блоков от горной массы не относится ни к количеству стоящего на балансе полезного ископаемого, ни к его уменьшению по мере разработки карьера, которое, в силу пункта 3 статьи 339 НК РФ учитывается в основе расчета фактических потерь.
Судом, на основании представленных в материалы дела документов установлено, что у Общества в проверяемом периоде отсутствовали фактические потери блоков из габбро-диабаза. Доказательства того, что не все полученные Обществом в ходе добычных работ блоки из габбро-диабаза учтены при определении налоговой базы по НДПИ, Инспекцией в материалы дела не представлены.
Согласно представленному Обществом акту экспертного осмотра горной массы, находящейся в отвале карьера ЗАО "Другая река", получение блоков по размеру и качеству (трещины, каверны, пятна) предусмотренных Стандартом Общества из горной массы (габбродиабаз) невозможно. Приложенные к акту фото таблицы выполнены с применением измерительных приборов и содержат специальные отметки, подтверждающие, что имеющиеся в отвалах околы по своим параметрам не могут быть использованы для изготовления блоков.
Во исполнение указания суда кассационной инстанции о непредставлении Обществом документальных доказательств невозможности обеспечить заложенный в Проекте "выход блоков", суд первой инстанции на основании представленных в материалы дела: заключений N 13-12 (2012 года), N 12-14 (2014 года); таблицы среднего выхода блоков по предприятиям, работающим на Другорецком месторождении, за период с 2009 по 2012 год (приложение к письму Министерства по природопользованию и экологии Республики Карелия от 27.05.2013 N 3854); письма Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзора) по Республике Карелия от 11.04.2014 пришел к выводу об отсутствии оснований считать, что выход блоков снизился по сравнению с опытной добычей по причине нарушения Обществом технологии добычи, вывод о правильности учета полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ на основании данных документов не делался.
При рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции Обществом в целях опровержения содержащегося в постановлении кассационной инстанции вывода о выборе Обществом в качестве объекта налогообложения блоков из габбродиабаза в целях получения необоснованной налоговой выгоды, произведен расчет НДПИ с добытой горной массы. Согласно данному расчету, в случае выбора налогоплательщиком такого объекта налогообложения сумма НДПИ за спорный период уменьшилась бы более чем на 700 000 руб. по сравнению с исчисленной Обществом суммой налога с объекта налогообложения - блоки.
Налоговым органом данный расчет не опровергнут, при том, что суд первой инстанции предложил инспекции проверить данный расчет, от чего ответчик уклонился.
При рассмотрении настоящего дела судом по ходатайству заявителя была назначена научно-техническая экспертиза, связи с необходимостью получения ответов на вопросы, требующие специальных познаний в области применения законодательства, действующего в сфере геологии, минералогии, разведки и добычи полезных ископаемых., которыми не обладают ни суд, ни представители Инспекции. Проведение экспертизы было поручено директору федерального государственного бюджетного учреждения науки Институт геологии Карельского научного центра Российской Академии наук (г. Петрозаводск) Щипцову В.В. При этом, вопросы правильности применения норм налогового законодательства перед экспертом не ставились.
Из заключения эксперта следует, что определенный при разведке месторождения теоретический выход блоков является величиной предположительной. Степень и характер трещиноватости породы, из которой в дальнейшем будут изготавливаться блоки, на всем месторождении не могут быть с точностью установлены при опытной добыче на малом участке (площадь ограничена действующим законодательством).
Из полезного ископаемого, представленного горной породой (в нашем случае магматической породой - габбродиабазом), можно получать продукцию широкого ассортимента. Если в качестве готовой продукции планируется получение блоков различных размеров, то существуют требования ГОСТ 9479-98 "Блоки из горных пород для производства облицовочных, архитектурно-строительных, мемориальных и других изделий", в соответствии с которым производится оценка возможного выхода полезной продукции, а в процессе эксплуатации выход продукции определяется в соответствии со стандартом предприятия.
Определение выхода из горной массы (в нашем случае - габбродиабаза) отдельных видов товарной продукции (в нашем случае - блок) необходимо исключительно для геолого-экономической оценки месторождения. Соответственно, указание в технической документации теоретического выхода блоков необходимо для решения горнодобывающим предприятием вопроса о целесообразности разработки месторождения и определения затрат для такой разработки.
Согласно постановлению суда кассационной инстанции по настоящему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.
Данное обстоятельство сторонами не оспаривается и прямо следует из текста пункта 3 статьи 339 НК РФ. Вместе с тем, размер фактических потерь должен определяться также исключительно в соответствии с требованиями налогового законодательства.
На основании пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, приняты Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила N 921).
В пункте 2 Правил N 921 предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов Российской Федерации по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и т.д.).
Следовательно, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что нормативы потерь утверждаются в отношении конкретных полезных ископаемых, числящихся на государственном балансе запасов полезных ископаемых.
Таким образом, при осуществлении Обществом добычных работ государственные запасы полезных ископаемых, поставленных на государственный баланс, могут уменьшаться только на полезное ископаемое "габбродиабаз", а не на блоки, которые являются продуктом частичной обработки данного полезного ископаемого.
При утверждении нормативов потерь термин "полезное ископаемое" может применяться только в том значении, в котором он используется в законодательстве, регламентирующем горнодобывающую деятельность.
Как следует из заключения эксперта, а также исходя из положений Приказа Министерства природных ресурсов РФ от 07.03.1997 N 40 "Об утверждении Классификаций запасов полезных ископаемых", "Общероссийского классификатора полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002" (далее - ОКПИиПВ), утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 25.12.2002 N 503-ст, блок из габбродиабаза не является полезным ископаемым, подлежащим учету на государственном балансе запасов полезных ископаемых, следовательно, в отношении него не могут быть установлены нормативные потери.
В соответствии с нормами налогового законодательства в целях исчисления и уплаты НДПИ полезным ископаемым (объект налогообложения) может быть признана продукция горнодобывающей промышленности, которая фактически является продуктом технологической переработки добытого полезного ископаемого.
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
В соответствии с Приказами N 1-П от 31.12.2008, N 1-П от 31.12.2009 об учетной политике на 2009, 2010 годы объектом налогообложения при исчислении НДПИ - добытое полезное ископаемое - являются блоки из габбро-диабаза, количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством замеров в кубических метрах)
Следовательно, как обоснованно указал суд, с точки зрения горнодобывающей деятельности Общество осуществляет добычу полезного ископаемого - габбродиабаз, но НДПИ должно уплачивать только с полученного в результате первичной обработки добытого полезного ископаемого блока из габбродиабаза, отвечающего стандартам предприятия, поскольку именно он является продукцией и в соответствии с требованиями НК РФ становится объектом обложения НДПИ. Следовательно, в налоговую базу для исчисления НДПИ налогоплательщик должен включать количество полученного по окончании предусмотренного Техническим проектом и Стандартом полного производственного цикла товарного продукта - блоков из габбро-диабаза, определенного посредством применения измерительных средств и устройств.
При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлено, что Инспекция соответствие использованных Обществом при исчислении НДПИ данных о количестве добытого полезного ископаемого - блоков из габбро-диабаза не оспаривала; факт получения в ходе осуществления добычных работ Обществом блоков в больших объемах, нежели им включено в налоговую базу при исчислении НДПИ, налоговым органом не установлен. Из чего суд пришел к обоснованному выводу, что Инспекцией не доказано, что Обществом при исчислении НДПИ в проверяемом периоде была занижена налогооблагаемая база в связи с неверным определением объема добытого полезного ископаемого - блоки из габбродиабаза.
Фактической недостачи полезного ископаемого габбродиабаз налоговым органом при проведении проверки не установлено, в ходе рассмотрения дела Инспекция на потери габбродиабаза не указывала. То есть, определенная в оспариваемом решении сумма потерь полезного ископаемого таковой не является, так как остается в карьере и может быть в дальнейшем использована (или реализована).
Нарушение Обществом технологии разработки карьера, которое могло привести к снижению процента выхода блоков, материалами дела не подтверждается и при рассмотрении дела судом не установлено. Таким образом, потерь блоков нет. Потерь извлеченного минерального сырья габбродиабаза по признанию Инспекции тоже нет, поскольку данные маркшейдерских замеров о добытой горной массе за минусом изготовленных блоков и нормативных потерь соответствуют данным об остатках габбродиабаза. Добытый габбродиабаз, за минусом произведенных блоков и нормативных потерь, находится на карьере, обратное Инспекцией не доказано, инвентаризация остатков в ходе проверки не проводилась. Определенные Инспекцией нормативные потери в размере 0,55% являются потерями полезного ископаемого габбро-диабаз при проведении взрывных работ (0,25%) и при транспортировке (0,3%), что прямо следует из технической документации. Эти потери по признанию Инспекции подлежат обложению НДПИ по ставке 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.
Оценив полно и всесторонне все представленные сторонами доказательства, приведенные выше положения нормативных актов, суд первой инстанции установил, что потери чего-либо (габбродиабаза, блоков из габбродиабаза) в натуральном выражении отсутствуют, в связи с чем, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу 9 898 178 руб. НДПИ, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Апелляционная инстанция считает, что выводы суда первой инстанции подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Судом первой инстанции применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции основания для отмены вынесенного по делу судебного акта отсутствуют.
При данных обстоятельствах апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 19.05.2015 по делу N А26-2860/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Т.А.КАШИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)