Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 2 декабря 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 9 декабря 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Денисовой Е.А., представителя по доверенности N 07-06/025077 от 07.08.2013.,
от Индивидуального предпринимателя Крючкова Александра Александровича: Бунина А.А., представителя по доверенности б/н от 27.03.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Крючкова Александра Александровича (ОГРНИП 306463214300058) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Крючков Александр Александрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 19-10/133 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что Предприниматель документально не подтвердил осуществленные расходы за 2009 - 2011 годы и налоговые вычеты по НДС за указанный период, поскольку им не были представлены в ходе выездной налоговой проверки по требованию налогового органа N 40970 от 06.07.2012 первичные, платежные документы и счета-фактуры. Раздельный учет Предпринимателем в установленном порядке не велся, о чем, по мнению налогового органа также свидетельствует то, что Предприниматель не отразил в налоговых декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года, 1 -2 кварталы 2010 в разделе 9 и за 3 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 кварталы 2011 года в разделе 7 операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС и операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) НДС.
Кроме того, налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы ссылается, что в сводной таблице показателей, находящейся на последней странице Книги учета доходов и расходов, представленной Предпринимателем, при арифметическом пересчете данных установлено несоответствие показателей итоговой таблицы операциям, отраженным в Книге.
В представленном отзыве Предприниматель возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в дела, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, в том числе: налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 19-10/87 от 06.11.2012.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом сведений, полученных в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений Предпринимателя, Инспекция приняла решение от 29.12.2012 N 19-10/133 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 131 587,84 руб., НДФЛ в сумме 180 158,60 руб., ЕСН в общей сумме 16 849,25 руб., Предпринимателю доначислены, в том числе, НДС в сумме 2 016 584,44 руб., НДФЛ в сумме 1 785 286,5 руб., ЕСН в сумме 168 492,52 руб., начислены пени по состоянию на 29.12.2012 в сумме 485 945,14 руб. за неуплату налога на НДС, в сумме 266 930,11 руб. за неуплату НДФЛ, в сумме 37 854,83 руб. за неуплату ЕСН.
Основанием для доначисления названных сумм налогов, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции об отсутствии документального подтверждения произведенных предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН и права на налоговые вычеты по НДС ввиду непредставления соответствующих первичных документов и счетов-фактур.
Решением Управления ФНС России по Курской области от 22.03.2013 N 81, принятым по апелляционной жалобе Предпринимателя, решение Инспекции от 29.12.2012 N 19-10/133 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд.
Разрешая спор, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно ст. 207 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на доходы физических лиц.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии со ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являлись плательщиками единого социального налога.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении единого социального налога также производится в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с учетом особенностей исчисления названных налогов.
В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.
Статьей 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величина физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ определено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В п. 1, 2 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).
Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Российской Федерации N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
В рамках проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ИП Крючков А.А. осуществлял оптовую и розничную торговлю материалами для изготовления рекламы, а также занимался изготовлением рекламы, что подтверждается книгой учета доходов и расходов, книгой покупок, книгой продаж, журналами учета полученных и выставленных счетов-фактур, журналом кассира-операциониста, данными выписки банка об операциях на расчетном счете предпринимателя, счетами-фактурами на отпуск товара, представленными Предпринимателем налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу.
Таким образом, в проверяемый период Предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке (оптовую торговлю материалами для изготовления рекламы и изготовление рекламных изделий) и виды деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (продажа и оказание услуг физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя), в связи с чем обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из отсутствия документального подтверждения произведенных Предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН и права на налоговые вычеты по НДС ввиду непредставления соответствующих платежных документов и счетов-фактур.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, вследствие того, что ИП Крючковым А.А. не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные им расходы, налоговым органом были применены положения абзаца 4 подпункта 1 части первой статьи 221 НК РФ и применен профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы полученных доходов. Кроме того, за 2009 год был учтен имущественный налоговый вычет в размере 1 663 182 руб. от приобретения Крючковым А.А. квартиры в 2008 году. Всего профессиональные налоговые вычеты за проверяемый период по данным налогового органа составили за 2009 год - 3 299 917 руб., за 2010 год - 1 296 768 руб., за 2011 год - 1 090 263 руб.
По результатам проверки, таким образом, налоговым органом был доначислен НДФЛ за 2009 год в сумме 634 889 руб., за 2010 год в сумме 623 580 руб., за 2011 год в сумме 549 294 руб. Исходя из сумм полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки сведений о доходах ИП Крючкова А.А. и отсутствии подтвержденных расходов ему был доначислен ЕСН за 2009 год в общей сумме 168 492,52 руб.
Также ссылаясь на отсутствие первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность предъявленных Предпринимателем налоговых вычетов, и невозможность применения для исчисления налоговых вычетов расчетного метода, налоговый орган признал налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по всем налоговым периодом проверяемого периода равными 0.
С учетом сумм налога на добавленную стоимость к уплате, указанных в представленных Предпринимателем налоговых декларациях за проверяемый период, налоговый орган доначислил ИП Крючкову А.А. налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 145 552 руб.
Вместе с тем, как указано в оспариваемом решении налогового органа и следует из материалов дела, по указанным эпизодам ИП Крючковым А.А. были представлены в налоговый орган возражения от 03.12.2012 N 093020 на акт выездной налоговой проверки. С возражениями на акт выездной налоговой проверки были также представлены копии первичных документов, подтверждающих расходы за 2009-2011 годы, документы, свидетельствующие о ведении раздельного учета, а также первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, счета-фактуры. Налоговым органом не отрицается факт получения указанных документов до вынесения решения от 29.12.2012 N 19-10/133.
Вместе с тем, в оспариваемом решении налогового органа указано, что, "поскольку представленные ИП Крючковым А.А. по требованию N 48686 от 10.12.2012 документы содержат ссылку на акт выездной налоговой проверки N 19-10/87 от 06.11.2012, то датированы ноябрем - декабрем 2012 года. Следовательно, такие документы не могут быть приняты во внимание".
Между тем, в ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом не было представлено оснований и доказательств для такого утверждения.
Как следует из материалов дела, представленные Предпринимателем первичные бухгалтерские документы соответствуют тем налоговым периодам, за которые они представлены, налоговый орган в ходе рассмотрения настоящего дела не указывал на дефектность указанных документов. Кроме того, большей частью в проверяемом периоде за полученные товары и оказанные услуги Предприниматель рассчитывался безналичным расчетом через банк, что подтверждено материалами дела и не опровергается налоговым органом.
Также в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции ИП Крючков А.А представил дополнительные обоснования, расчеты и подтверждающие их документы, в том числе реестры расходов за 2009, 2010, 2011 годы согласно сведениям с расчетного счета, реестры общехозяйственных расходов, реестры расходов на лизинг оборудования; реестры расходов на аренду складов, реестр документов, подтверждающих оплату расходов за 2011 год, книги покупок за 2009-2011 годы, книги продаж за 2009-2011 годы, расчеты сумм НДС по каждому периоду с учетом сумм полученных по каждому периоду доходов, учтенных при исчислении НДФЛ, а также привел в соответствие с указанными данными данные книг покупок и книг продаж с учетом имеющихся первичных бухгалтерских документов, а также представил копии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих указанные расходы, счета-фактуры, накладные, документы на оплату и т.п.
Как пояснила суду первой инстанции представитель налогового органа, осуществлявшая проверку деятельности ИП Крючкова А.А., те же документы были представлены ИП Крючковым А.А. с возражениями от 03.12.2012 на акт выездной налоговой проверки, только в книги покупок и продаж внесены изменения.
Исследовав и оценив представленные документы в обоснование произведенных расходов, суд признал незаконным доначисление НДФЛ и ЕСН в оспариваемых суммах.
Давая оценку представленным ИП Крючковым А.А. документам, подтверждающим понесенные расходы, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положением п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком. Факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
На указанном основании апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы о непредставлении Предпринимателем документов в ходе налоговой проверки.
Суд установил, что в соответствии с приказами по учетной политике на 2009, 2010, 2011 годов (т. 2, л. 85 - 90) расходы по общему режиму налогообложения производились Предпринимателем в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму в виде ЕНВД в общей доле дохода по всем видам деятельности, а расчет производился в регистре налогового учета "Расходы по общему режиму налогообложения".
Как указал в своих пояснения и обоснованиях ИП Крючков А.А. суду первой инстанции, автоматизированная программа учета, применяемая Предпринимателем позволяла ему на основании и сведений о реализованных в адрес физических лиц товаров и услуг сделать выборку использованных товарно-материальных ценностей с выделением НДС, ранее принятого к вычету и который необходимо восстановить в периоде использования в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подлежащие восстановлению суммы НДС учитывались в реестре "Отчет по розничным продажам ТМЦ". При формировании обязательств по НДС учитывались суммы входного НДС, ранее принятые к вычету и подлежащие восстановлению в текущем периоде в связи с использованием отдельных материалов в деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Такая методика учета не противоречит положениям НК РФ и принятой Предпринимателем учетной политике. Пропорция использовалась тогда, когда невозможно было разделить, в каком виде деятельности используются приобретенные товарно-материальные ценности. Во всех случаях, когда возможно определить вид деятельности, сумма входного НДС восстанавливается, если товарно-материальные ценности используются в деятельности, облагаемой НДС.
Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией как ненадлежащего ведения Предпринимателем раздельного учета доходов и расходов, так и того, что применяемая Предпринимателем методика противоречит Налоговому кодексу РФ и не позволяет достоверно установить налогооблагаемую базу по товарам, реализованным при оптовой торговле.
Как правильно указано судом, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций Предприниматель вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Суд признал, что определение доходов и расходов по общей системе налогообложения путем автоматизированной системы учета того, какие материалы конкретно в какой деятельности использовались, и автоматического расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, не противоречит нормам законодательства и с учетом представления в ходе проверки первичных бухгалтерских документов позволяет проверить достоверность отраженных сумм налогов.
Поскольку налоговым органом проверка первичных бухгалтерских документов, представленных Предпринимателем, не проведена, ее результаты в оспариваемом решении не отражены, расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.
Судом первой инстанции установлено, что Предприниматель вел раздельный учет таким способом, который позволил бы произвести прямой учет расходов, относящихся к оптовой торговле по НДФЛ и ЕСН и НДС.
На основании изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что Инспекцией в решении необоснованно указано на отсутствие у Предпринимателя надлежащего раздельного учета.
Судом правомерно принят доводы Предпринимателя о ведении им раздельного учета со ссылкой на автоматизированную систему учета того, какие материалы конкретно в какой деятельности использовались, и автоматического расчета сумм НДС, подлежащей восстановлению.
Также, поддерживая вывод суда о незаконности оспариваемого решения Инспекции, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Поскольку сумма полученного дохода была исчислена Инспекцией в рамках проверки не на основании документов бухгалтерского и налогового учета Предпринимателя, а на основании имеющихся у налогового органа материалов, в том числе полученных в результате мероприятий налогового контроля, то следует констатировать, что налоговым органом в рамках реализации полномочий, предусмотренных подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, применен расчетный способ определения доходов.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Вместе с тем наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О).
Таким образом, применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (в том числе непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, доначисленный налог должен быть приближен к реальному размеру налогового обязательства и не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.
Следовательно, если одну из составляющих частей для определения налоговой базы инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть инспекция также должна была определить расчетным методом (такая позиция суда основывается на аналогичном толковании, изложенном в постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).
Вместе с тем, налоговый орган, определив сумму полученных Предпринимателем доходов, не предпринял должных мер для определения размера налогового обязательства Предпринимателя, предусмотренных положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Применяя указанную норму, Инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности Предпринимателя и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/1 и от 19.07.2011 N 1621/11.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру, приближенному (в силу приблизительности расчетного метода) к фактическим обязательствам предпринимателя.
Исходя из изложенного, апелляционный суд не может признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 29.12.2012 N 19-10/133 обоснованным и соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для взыскания с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Курской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.12.2013 ПО ДЕЛУ N А35-2375/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 декабря 2013 г. по делу N А35-2375/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 2 декабря 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 9 декабря 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Денисовой Е.А., представителя по доверенности N 07-06/025077 от 07.08.2013.,
от Индивидуального предпринимателя Крючкова Александра Александровича: Бунина А.А., представителя по доверенности б/н от 27.03.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Курской области апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Крючкова Александра Александровича (ОГРНИП 306463214300058) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Крючков Александр Александрович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 19-10/133 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части.
Решением Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что Предприниматель документально не подтвердил осуществленные расходы за 2009 - 2011 годы и налоговые вычеты по НДС за указанный период, поскольку им не были представлены в ходе выездной налоговой проверки по требованию налогового органа N 40970 от 06.07.2012 первичные, платежные документы и счета-фактуры. Раздельный учет Предпринимателем в установленном порядке не велся, о чем, по мнению налогового органа также свидетельствует то, что Предприниматель не отразил в налоговых декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года, 1 -2 кварталы 2010 в разделе 9 и за 3 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 кварталы 2011 года в разделе 7 операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС и операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) НДС.
Кроме того, налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы ссылается, что в сводной таблице показателей, находящейся на последней странице Книги учета доходов и расходов, представленной Предпринимателем, при арифметическом пересчете данных установлено несоответствие показателей итоговой таблицы операциям, отраженным в Книге.
В представленном отзыве Предприниматель возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в дела, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, в том числе: налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 19-10/87 от 06.11.2012.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом сведений, полученных в рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений Предпринимателя, Инспекция приняла решение от 29.12.2012 N 19-10/133 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 131 587,84 руб., НДФЛ в сумме 180 158,60 руб., ЕСН в общей сумме 16 849,25 руб., Предпринимателю доначислены, в том числе, НДС в сумме 2 016 584,44 руб., НДФЛ в сумме 1 785 286,5 руб., ЕСН в сумме 168 492,52 руб., начислены пени по состоянию на 29.12.2012 в сумме 485 945,14 руб. за неуплату налога на НДС, в сумме 266 930,11 руб. за неуплату НДФЛ, в сумме 37 854,83 руб. за неуплату ЕСН.
Основанием для доначисления названных сумм налогов, начисления пеней и штрафа послужил вывод Инспекции об отсутствии документального подтверждения произведенных предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН и права на налоговые вычеты по НДС ввиду непредставления соответствующих первичных документов и счетов-фактур.
Решением Управления ФНС России по Курской области от 22.03.2013 N 81, принятым по апелляционной жалобе Предпринимателя, решение Инспекции от 29.12.2012 N 19-10/133 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд.
Разрешая спор, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно ст. 207 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на доходы физических лиц.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В соответствии со ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являлись плательщиками единого социального налога.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении единого социального налога также производится в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с учетом особенностей исчисления названных налогов.
В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В силу пункта 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах.
Статьей 346.29 НК РФ определено, что объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величина физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ определено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
На основании пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
На основании статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В п. 1, 2 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).
Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Российской Федерации N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден "Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок учета доходов и расходов).
Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
В рамках проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ИП Крючков А.А. осуществлял оптовую и розничную торговлю материалами для изготовления рекламы, а также занимался изготовлением рекламы, что подтверждается книгой учета доходов и расходов, книгой покупок, книгой продаж, журналами учета полученных и выставленных счетов-фактур, журналом кассира-операциониста, данными выписки банка об операциях на расчетном счете предпринимателя, счетами-фактурами на отпуск товара, представленными Предпринимателем налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу.
Таким образом, в проверяемый период Предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке (оптовую торговлю материалами для изготовления рекламы и изготовление рекламных изделий) и виды деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (продажа и оказание услуг физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя), в связи с чем обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из отсутствия документального подтверждения произведенных Предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН и права на налоговые вычеты по НДС ввиду непредставления соответствующих платежных документов и счетов-фактур.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, вследствие того, что ИП Крючковым А.А. не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные им расходы, налоговым органом были применены положения абзаца 4 подпункта 1 части первой статьи 221 НК РФ и применен профессиональный налоговый вычет в размере 20% от суммы полученных доходов. Кроме того, за 2009 год был учтен имущественный налоговый вычет в размере 1 663 182 руб. от приобретения Крючковым А.А. квартиры в 2008 году. Всего профессиональные налоговые вычеты за проверяемый период по данным налогового органа составили за 2009 год - 3 299 917 руб., за 2010 год - 1 296 768 руб., за 2011 год - 1 090 263 руб.
По результатам проверки, таким образом, налоговым органом был доначислен НДФЛ за 2009 год в сумме 634 889 руб., за 2010 год в сумме 623 580 руб., за 2011 год в сумме 549 294 руб. Исходя из сумм полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки сведений о доходах ИП Крючкова А.А. и отсутствии подтвержденных расходов ему был доначислен ЕСН за 2009 год в общей сумме 168 492,52 руб.
Также ссылаясь на отсутствие первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность предъявленных Предпринимателем налоговых вычетов, и невозможность применения для исчисления налоговых вычетов расчетного метода, налоговый орган признал налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по всем налоговым периодом проверяемого периода равными 0.
С учетом сумм налога на добавленную стоимость к уплате, указанных в представленных Предпринимателем налоговых декларациях за проверяемый период, налоговый орган доначислил ИП Крючкову А.А. налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 145 552 руб.
Вместе с тем, как указано в оспариваемом решении налогового органа и следует из материалов дела, по указанным эпизодам ИП Крючковым А.А. были представлены в налоговый орган возражения от 03.12.2012 N 093020 на акт выездной налоговой проверки. С возражениями на акт выездной налоговой проверки были также представлены копии первичных документов, подтверждающих расходы за 2009-2011 годы, документы, свидетельствующие о ведении раздельного учета, а также первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, счета-фактуры. Налоговым органом не отрицается факт получения указанных документов до вынесения решения от 29.12.2012 N 19-10/133.
Вместе с тем, в оспариваемом решении налогового органа указано, что, "поскольку представленные ИП Крючковым А.А. по требованию N 48686 от 10.12.2012 документы содержат ссылку на акт выездной налоговой проверки N 19-10/87 от 06.11.2012, то датированы ноябрем - декабрем 2012 года. Следовательно, такие документы не могут быть приняты во внимание".
Между тем, в ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом не было представлено оснований и доказательств для такого утверждения.
Как следует из материалов дела, представленные Предпринимателем первичные бухгалтерские документы соответствуют тем налоговым периодам, за которые они представлены, налоговый орган в ходе рассмотрения настоящего дела не указывал на дефектность указанных документов. Кроме того, большей частью в проверяемом периоде за полученные товары и оказанные услуги Предприниматель рассчитывался безналичным расчетом через банк, что подтверждено материалами дела и не опровергается налоговым органом.
Также в ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции ИП Крючков А.А представил дополнительные обоснования, расчеты и подтверждающие их документы, в том числе реестры расходов за 2009, 2010, 2011 годы согласно сведениям с расчетного счета, реестры общехозяйственных расходов, реестры расходов на лизинг оборудования; реестры расходов на аренду складов, реестр документов, подтверждающих оплату расходов за 2011 год, книги покупок за 2009-2011 годы, книги продаж за 2009-2011 годы, расчеты сумм НДС по каждому периоду с учетом сумм полученных по каждому периоду доходов, учтенных при исчислении НДФЛ, а также привел в соответствие с указанными данными данные книг покупок и книг продаж с учетом имеющихся первичных бухгалтерских документов, а также представил копии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих указанные расходы, счета-фактуры, накладные, документы на оплату и т.п.
Как пояснила суду первой инстанции представитель налогового органа, осуществлявшая проверку деятельности ИП Крючкова А.А., те же документы были представлены ИП Крючковым А.А. с возражениями от 03.12.2012 на акт выездной налоговой проверки, только в книги покупок и продаж внесены изменения.
Исследовав и оценив представленные документы в обоснование произведенных расходов, суд признал незаконным доначисление НДФЛ и ЕСН в оспариваемых суммах.
Давая оценку представленным ИП Крючковым А.А. документам, подтверждающим понесенные расходы, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положением п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации": при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком. Факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
На указанном основании апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы о непредставлении Предпринимателем документов в ходе налоговой проверки.
Суд установил, что в соответствии с приказами по учетной политике на 2009, 2010, 2011 годов (т. 2, л. 85 - 90) расходы по общему режиму налогообложения производились Предпринимателем в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму в виде ЕНВД в общей доле дохода по всем видам деятельности, а расчет производился в регистре налогового учета "Расходы по общему режиму налогообложения".
Как указал в своих пояснения и обоснованиях ИП Крючков А.А. суду первой инстанции, автоматизированная программа учета, применяемая Предпринимателем позволяла ему на основании и сведений о реализованных в адрес физических лиц товаров и услуг сделать выборку использованных товарно-материальных ценностей с выделением НДС, ранее принятого к вычету и который необходимо восстановить в периоде использования в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подлежащие восстановлению суммы НДС учитывались в реестре "Отчет по розничным продажам ТМЦ". При формировании обязательств по НДС учитывались суммы входного НДС, ранее принятые к вычету и подлежащие восстановлению в текущем периоде в связи с использованием отдельных материалов в деятельности, подпадающей под ЕНВД.
Такая методика учета не противоречит положениям НК РФ и принятой Предпринимателем учетной политике. Пропорция использовалась тогда, когда невозможно было разделить, в каком виде деятельности используются приобретенные товарно-материальные ценности. Во всех случаях, когда возможно определить вид деятельности, сумма входного НДС восстанавливается, если товарно-материальные ценности используются в деятельности, облагаемой НДС.
Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией как ненадлежащего ведения Предпринимателем раздельного учета доходов и расходов, так и того, что применяемая Предпринимателем методика противоречит Налоговому кодексу РФ и не позволяет достоверно установить налогооблагаемую базу по товарам, реализованным при оптовой торговле.
Как правильно указано судом, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций Предприниматель вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Суд признал, что определение доходов и расходов по общей системе налогообложения путем автоматизированной системы учета того, какие материалы конкретно в какой деятельности использовались, и автоматического расчета сумм НДС, подлежащих восстановлению, не противоречит нормам законодательства и с учетом представления в ходе проверки первичных бухгалтерских документов позволяет проверить достоверность отраженных сумм налогов.
Поскольку налоговым органом проверка первичных бухгалтерских документов, представленных Предпринимателем, не проведена, ее результаты в оспариваемом решении не отражены, расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.
Судом первой инстанции установлено, что Предприниматель вел раздельный учет таким способом, который позволил бы произвести прямой учет расходов, относящихся к оптовой торговле по НДФЛ и ЕСН и НДС.
На основании изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что Инспекцией в решении необоснованно указано на отсутствие у Предпринимателя надлежащего раздельного учета.
Судом правомерно принят доводы Предпринимателя о ведении им раздельного учета со ссылкой на автоматизированную систему учета того, какие материалы конкретно в какой деятельности использовались, и автоматического расчета сумм НДС, подлежащей восстановлению.
Также, поддерживая вывод суда о незаконности оспариваемого решения Инспекции, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Поскольку сумма полученного дохода была исчислена Инспекцией в рамках проверки не на основании документов бухгалтерского и налогового учета Предпринимателя, а на основании имеющихся у налогового органа материалов, в том числе полученных в результате мероприятий налогового контроля, то следует констатировать, что налоговым органом в рамках реализации полномочий, предусмотренных подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, применен расчетный способ определения доходов.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Вместе с тем наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О).
Таким образом, применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (в том числе непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, доначисленный налог должен быть приближен к реальному размеру налогового обязательства и не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.
Следовательно, если одну из составляющих частей для определения налоговой базы инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть инспекция также должна была определить расчетным методом (такая позиция суда основывается на аналогичном толковании, изложенном в постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 N 14473/10).
Вместе с тем, налоговый орган, определив сумму полученных Предпринимателем доходов, не предпринял должных мер для определения размера налогового обязательства Предпринимателя, предусмотренных положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Применяя указанную норму, Инспекция должна была определить размер налогов, исходя из особенностей деятельности Предпринимателя и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Такое толкование подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/1 и от 19.07.2011 N 1621/11.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление Инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру, приближенному (в силу приблизительности расчетного метода) к фактическим обязательствам предпринимателя.
Исходя из изложенного, апелляционный суд не может признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 29.12.2012 N 19-10/133 обоснованным и соответствующим нормам действующего законодательства о налогах и сборах.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для взыскания с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 13.09.2013 по делу N А35-2375/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Курской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)