Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Шишловой Л.Ю. (доверенность от 14.02.2014 N 02-17/01816), Кочкина Р.О. (доверенность от 03.10.2013 N ТМ-02-17/1048), Кручинина А.А. (доверенность от 22.01.2014 N 02-17/00587), Филатовой О.В. (доверенность от 14.03.2014 б/н), от закрытого акционерного общества "Телесет Лтд" Медведниковой М.М. (доверенность от 21.02.2014 б/н), Ахметшина Р.И. (доверенность от 28.02.2014 б/н), Качкова С.А. (доверенность от 21.01.2014 б/н), рассмотрев 17.03.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А21-3697/2013,
установил:
Закрытое акционерное общество "Телесет Лтд", место нахождения: 236000, Калининград, ул. Кутузова, д. 30, ОГРН 1123926011076 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017 (далее - Инспекция), от 21.11.2012 N 237 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков по налогу на прибыль, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней по эпизодам, связанным с непринятием расходов по выплаченному Обществом дилерскому вознаграждению, по оплаченным Обществом услугам управляющей компании и несению расходов на рекламу, а также в части уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль в связи с исключением из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями.
Решением Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013, требования Общества удовлетворены.
В кассационной жалобе (с учетом уточнения просительной части жалобы) Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Податель жалобы ссылается на то, что расходы Общества на выплату дилерского вознаграждения, на оплату услуг управляющей компании и на рекламу не соответствуют положениям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не подтверждены документально и не обоснованы. Кроме того, Инспекция полагает, что выводы судов об отсутствии в данном случае оснований для признания задолженности Общества перед иностранными лицами контролируемой в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ не основаны на фактических обстоятельствах дела и имеющихся в деле документах. При этом Инспекция ссылается на то, что суды при рассмотрении дела руководствовались только нормами статей 269 и 20 НК РФ, не учитывая действующее законодательство и нормы международного права в части определения критериев аффилированности лиц и контролируемой задолженности, в частности нормы Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 (далее - Соглашение).
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 08.10.2012 N 136 и принято решение от 21.11.2012 N 237 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу было предложено уплатить доначисленный по результатам проверки НДС в сумме 6 235 812 руб. и пени по НДС в сумме 1 065 291 руб. 88 коп., а также уменьшены убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в сумме 100 469 334 руб.
Основаниями для принятия решения Инспекции от 21.11.2012 N 237 в оспариваемой Обществом части послужили выводы налогового органа о несоответствии заявленных Обществом расходов на выплату дилерского вознаграждения, оплату услуг управляющей компании и на рекламу критериям статьи 252 НК РФ, их документальной неподтвержденности и необоснованности, а также вывод о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 01.02.2013 N ЗС-06-13/01239, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.
Полагая решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования Общества, суды первой и апелляционной инстанций признали их обоснованными по праву и по размеру, и пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой части.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) на учет и наличием соответствующих первичных документов.
Вместе с тем заявление расходов и применение налоговых вычетов правомерно лишь при наличии у налогоплательщика документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.
Как установлено судами на основании материалов дела, по итогам проведенной проверки Обществу был доначислен НДС за 2008 - 2009 годы в сумме 323 587 руб. и уменьшены убытки по налогу на прибыль за указанный период в сумме 6 385 212 руб. в связи с исключением из состава расходов и налоговых вычетов суммы вознаграждения, выплаченного Обществом по агентскому договору обществу с ограниченной ответственностью "Цифровая экспансия" (далее - ООО "Цифровая экспансия"), поскольку Инспекция пришла к выводу о том, что акты об оказанных услугах носят формальный характер, не отражают характер оказанных услуг, не позволяют установить, какие конкретно услуги и в каком объеме были оказаны контрагентом.
Как установлено судами на основании материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи.
Из материалов дела следует, что между Обществом (оператором) и ООО "Цифровая экспансия" (агентом) был заключен агентский договор от 30.09.2004 N 317, согласно которому оператор поручает, а агент берет на себя обязательства совершать от имени и за счет оператора следующие действия: заключать договоры на оказание услуг связи в соответствии с условиями и размером оплаты, указанными в приложении N 1 к договору; осуществлять поиск организаций и граждан, заинтересованных в услугах сотовой связи; консультировать по вопросам услуг связи; осуществлять разработку тарифных планов и соответствующих рекомендаций по соответствию назначенной оператором цены реальной рыночной цене и разрабатывать соответствующие рекомендации по корректировке цены; разрабатывать стратегию рекламной кампании услуг оператора, заниматься поиском фирм, оказывающих услуги по размещению и изготовлению рекламы; выполнять иные поручения по указанию оператора.
В соответствии с приложением N 2 к названному договору и последующими дополнительными соглашениями к нему от 30.12.2005 N 2 и от 31.12.2008 N 3 стороны определили, что вознаграждение по агентскому договору составляет за каждый заключенный договор с физическим лицом - 100 руб. и предусмотрели ежеквартальное вознаграждение в размере 1 500 000 руб. (с 01.02.2009 вознаграждение составило 100 000 руб. в месяц). Дополнительным соглашением от 27.02.2009 N 4 к агентскому договору стороны установили, что договор считается расторгнутым с 01.03.2009.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов по НДС Общество представило агентский договор от 30.09.2004 N 317 с приложениями и дополнительными соглашениями, счета-фактуры, акты оказанных услуг, а с возражениями на акт проверки также были представлены отчеты агента об исполнении договора.
Суды, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу услуг по агентскому договору подтверждено имеющимися у него документами.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Суды установили, что согласно справке, представленной в материалы дела, количество абонентов Общества в 2008 году составило 3691, в 2009 году - 2357.
Вместе с тем в штате Общества отсутствовали должности специалистов по подключению и обслуживанию абонентов, тогда как в штатном расписании ООО "Цифровая экспансия" были предусмотрены должности таких специалистов.
При этом Инспекцией не оспаривается оплата Обществом агентских услуг.
Кроме того, суды указали, что доказательств того, что ООО "Цифровая экспансия" не исполнило своих обязательств по агентскому договору, равно как и не исполнило своих налоговых обязательств и не уплатило налог на доходы с сумм полученного от Общества агентского вознаграждения, Инспекцией в порядке статьи 200 АПК РФ в материалы дела не представлено.
Из материалов дела также следует, что допрошенный в ходе проверки в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Цифровая экспансия" Максимов Роман Александрович подтвердил наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений с Обществом в 2008 - 2009 годах, указав, что ООО "Цифровая экспансия" оказывало Обществу услуги по реализации сим-карт дилерам и населению, а также подтвердил, что подписывал счета-фактуры, акты выполненных работ и отчеты агента.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что Обществу были оказаны услуги и услуги связаны с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, является обоснованным.
При этом суды правомерно отметили, что поскольку специально утвержденной унифицированной формы первичного учетного документа, который подлежал бы применению в качестве доказательства факта оказания агентских услуг, Законом N 129-ФЗ не предусмотрено, то отсутствие в актах выполненных работ и отчетах агента измерителей хозяйственной операции в денежном выражении не свидетельствует о неоказании Обществу спорных услуг и отсутствии у него расходов.
Кроме того, как установлено судами на основании материалов дела, в сумму вознаграждения ООО "Цифровая экспансия" входила не только переменная величина вознаграждения, зависящая от количества подключенных абонентов (100 руб. за одного абонента), но и фиксированная сумма (в 2008 году - 1 500 000 руб. в квартал), не зависящая от количества подключенных абонентов и не требующая подтверждения отчетами агента.
Вместе с тем отсутствие в представленных актах выполненных работ наименований должностей и расшифровок подписей должностных лиц исполнителя и заказчика услуг не препятствует принятию Обществом оказанных услуг на учет на основании таких актов.
На основании изложенного суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что акты об оказанных услугах носят формальный характер и не могут быть приняты как документальное подтверждение расходов.
Таким образом, налоговым органом не опровергнуты представленные Обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по агентскому договору, равно как и не доказано, что услуги в действительности оказаны не были.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Из материалов дела следует, что по итогам проведенной налоговым органом проверки Обществу был доначислен НДС за 2009 - 2010 годы в сумме 1 255 936 руб. и уменьшен убыток по налогу на прибыль за указанный период в сумме 6 977 414 руб. в связи с исключением Инспекцией из состава расходов и налоговых вычетов стоимости услуг управляющей компании, поскольку налоговый орган пришел к выводу, что затраты документально не подтверждены, содержание актов выполненных работ не позволяет установить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Судами установлено, что согласно договору от 15.10.2009 передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации функции управления Обществом были переданы компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." (далее - Управляющая организация, исполнитель, (Нидерланды).
Дополнительным соглашением N 1 к названному выше договору стороны установили, что управление Обществом и его филиалами осуществляется через представительства Управляющей организации, расположенные в Москве и Санкт-Петербурге.
Порядок расчета стоимости услуг, оказываемых в рамках названного договора, определен сторонами в приложении к договору от 15.10.2009, где установлено, что стоимость услуг определяется как общая сумма затрат исполнителя за определенный период, относящихся к данному виду услуг, умноженная на коэффициент распределения, плюс наценка 7,5%. Данные затраты планируются каждые полгода до 25-го июня и 25-го декабря. Коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества абонентов по группе компаний "Теле2" за данное полугодие. С заказчиком каждые полгода подписываются дополнительные соглашения о согласовании цены услуг на данное полугодие (дополнительные соглашения о согласовании цены услуг сторонами подписаны 01.10.2009, 01.01.2010 и 01.07.2010).
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов НДС Общество представило договор от 15.10.2009, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг) и с возражениями на акт проверки - командировочные удостоверения сотрудников Управляющей компании и ежемесячные технические и управленческие отчеты.
В актах выполненных работ (услуг) указана стоимость услуг Управляющей компании, согласованная сторонами в дополнительных соглашениях от 01.10.2009, от 01.01.2010 и от 01.07.2010.
Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу услуг Управляющей компанией подтверждено имеющимися у Общества документами.
Так, суды установили, что в данном случае в материалы дела Обществом представлены договоры, заключенные Управляющей компанией от имени Общества (соглашение от 20.12.2006 о присоединении сетей подвижной радиотелефонной связи ОАО "МТС" и группы компаний "Теле2 Россия" и их взаимодействия с дополнительным соглашением к нему, соглашение от 01.07.2006 о присоединении сетей подвижной радиотелефонной связи ОАО "ВымпелКом" и группы компаний "Теле2 Россия" и их взаимодействия с дополнительным соглашением к нему, договор о приеме платежей от 28.12.2009, договор от 01.10.2009 на оказание услуг виртуальных частных сетей на основе сети передачи данных ОАО "Ростелеком", рамочное соглашение о межсетевом взаимодействии от 14.03.2008 с дополнительным соглашением к нему).
В штатном расписании компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." на 2009 - 2010 годы были предусмотрены должности региональных менеджеров, региональных управляющих директоров, а из представленных трудовых договоров сотрудников Управляющей компании усматривается, что в их функциональные обязанности входили управленческие функции в отношении каждой из компаний группы "Теле2 Россия", в том числе Общества. Факт того, что услуги по управлению оказывались Обществу сотрудниками Управляющей компании, подтверждают также командировочные удостоверения сотрудников Управляющей компании.
Суды установили, что Управляющая компания осуществляла управление процессом формирования бухгалтерской и налоговой отчетности Общества, для чего была разработана и утверждена "единая методология учета для целей составления российской и международной отчетности с использованием системы "iScala", обязательная для применения всеми компаниями группы "Теле2 Россия", утверждены графики закрытия периодов отчетности, порядок работы с задолженностью систем приема платежей.
Кроме того, из представленной в материалы дела переписки усматривается, что сотрудники Управляющей компании давали указания о порядке применения вышеуказанной методологии, доводили до сведения исполняющих бухгалтеров внесенные в методологию изменения. Также Управляющей компанией разработана и направлена инструкция по заполнению счетов-фактур для правильного ведения учета и составления отчетности.
Из материалов дела следует, что в 2010 году количество абонентов Общества увеличилось до 176 737.
Таким образом, суды обоснованно указали, что представленные доказательства подтверждают оказание Управляющей компанией комплекса услуг по управлению производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью Общества, что свидетельствует об экономической обоснованности спорных расходов.
Кроме того, суммы полученного вознаграждения включены Управляющей компанией в состав доходов для целей налогообложения, что подтверждается представленными в материалы дела налоговыми декларациями по налогу на прибыль иностранных организаций за 2009 - 2010 годы и не оспаривается Инспекцией.
На основании изложенного вывод судов о том, что материалами дела подтверждается несение Обществом спорных затрат в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, обоснованность этих затрат и их документальная подтвержденность, является правомерным и не опровергнут Инспекцией.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Из материалов дела следует, что по итогам проверки Инспекция доначислила Обществу НДС за 2010 год в сумме 4 656 289 руб. и уменьшила убытки по налогу на прибыль за указанный период в сумме 25 868 287 руб. в связи с исключением из состава расходов и налоговых вычетов стоимости рекламных услуг, поскольку установила, что затраты Обществом документально не подтверждены, содержание актов выполненных работ не позволяет установить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Судами установлено, что московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." Обществу были оказаны услуги по рекламе, затраты на которые Общество включило в состав расходов за 2010 год и по которым заявило налоговые вычеты по НДС.
Из материалов дела следует, что между Обществом (заказчиком) и московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." (исполнителем) заключен договор от 01.01.2010 N ASM-KLD возмездного оказания услуг, согласно условиям которого исполнитель взял на себя обязательство в течение срока действия договора оказывать заказчику услуги по проведению рекламных мероприятий через средства массовой информации, по производству и размещению наружной рекламы заказчика, услуги по связям с общественностью, интернет-услуги и другие.
Стоимость оказываемых услуг определена сторонами в приложениях N 1 - 3 к договору, в соответствии с которыми затраты, понесенные исполнителем по размещению рекламы на радио, телевидении, в печати, телекоммуникационной сети, распределяются между заказчиками-потребителями услуг согласно фактическому размещению рекламы в средствах массовой информации плюс наценка 7,5%. Стоимость услуг определяется как общая сумма затрат исполнителя за период, относящихся к данному виду услуг, умноженная на коэффициент распределения, плюс наценка 7,5%. Затраты планируются каждые полгода до 25-го июня и 25-го декабря, и с заказчиком каждые полгода подписываются дополнительные соглашения о согласовании цены услуг на данное полугодие. Коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества подключенных абонентов по группе компаний "Теле2" за соответствующее полугодие. Кроме того, в данных приложениях к договору отдельной строкой указана стоимость оказываемых услуг согласно медиа-плану по размещению видеороликов на ТВК, размещению аудиороликов на радиостанциях, размещению рекламы в Интернете.
Дополнительные соглашения о согласовании цены услуг сторонами подписаны 01.03.2010 и 01.07.2010, а также подписывались ежемесячно начиная с 01.02.2010.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов НДС Общество представило договор возмездного оказания услуг от 01.01.2010 N ASM-KLD, акты выполненных работ (услуг), эфирные справки, платежные поручения, а с возражениями на акт проверки - агентские соглашения и договоры на размещение рекламы, заключенные московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." с поставщиками рекламы, - московским представительством фирмы "МедиаКом СИС ГмбХ" (Германия), обществами с ограниченной ответственностью "МедиаКом" и "Визеум", акты выполненных работ (услуг) и отчеты агентов по этим договорам. В актах выполненных работ (услуг), свидетельствующих о надлежащем выполнении работ (услуг) исполнителем, указана та же стоимость рекламных услуг, которая согласована сторонами в вышеназванных приложениях к договору.
Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу рекламных услуг подтверждено имеющимися у Общества документами.
Так, фактическое размещение рекламы марки "Теле2" в эфире телеканалов и на радио на территории Калининградской области подтверждено эфирными справками, графиками подтверждения выхода рекламы, в которых указаны дата и время выхода рекламы, наименование программы, в которой транслировалась реклама, Инспекцией данный факт не оспорен, напротив - отражен в оспариваемом решении.
Кроме того, Обществом представлены документы, подтверждающие расходы московского представительства компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." на создание рекламных роликов и их размещение на территории Калининградской области, а также договоры с закрытым акционерным обществом "Робусто" и обществом с ограниченной ответственностью "ПАПА", которые подтверждают факт оказания услуг указанными организациями по разработке рекламной концепции, проведению видеосъемок и аудиосъемок рекламных роликов и оказанию сопутствующих услуг, договоры с артистами, игравшими в рекламных роликах, которые подтверждают факт приобретения прав на образы актеров.
В материалы дела также представлен видеоролик рекламы, которая в проверяемый период транслировалась на территории Калининградской области. Из ролика видно, что реклама имеет как общую часть для всех регионов (сюжет, образы актеров), так и региональную вставку (номер лицензии Общества, название и суть тарифного плана сотовой связи).
На основании изложенного суды правомерно отклонили как необоснованный довод Инспекции о том, что из содержания актов выполненных работ (услуг) нельзя определить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Кассационная инстанция считает несостоятельным довод налогового органа о том, что не представляется возможным выделить объем услуг, приходящийся на долю Общества и определить порядок распределения расходов на рекламу между регионами, поскольку реклама изготавливается для всех регионов для группы компании "Теле2 Россия", поскольку сторонами в приложениях N 1 - 3 к договору установлено, что затраты, понесенные исполнителем по размещению рекламы распределяются между заказчиками-потребителями услуг согласно фактическому размещению рекламы в средствах массовой информации, а коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества подключенных абонентов по группе компаний "Теле2" за соответствующее полугодие.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, по результатам проведенной проверки Инспекция уменьшила Обществу убытки по налогу на прибыль за 2008 - 2011 годы в сумме 61 238 421 руб. в связи с исключением из внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), поскольку установила, что задолженность перед указанными организациями является контролируемой.
В ходе рассмотрения дела в суде Инспекция, ссылаясь на то, что задолженность является контролируемой, указала на необходимость применения норм международного права, а именно положений статьи 9 Соглашения.
Как установлено судами на основании материалов дела, в проверяемый период Общество по договору займа от 04.12.2008 N 1/Калининград, EURO привлекло заемные средства иностранного юридического лица - компании "Tele2 Europe SA", (Люксембург). По данному договору произошла замена стороны в связи с покупкой долга 01.04.2009 и заимодавцем в дальнейшем выступала иностранная компания "Tele2 Treasury АВ" (Швеция). Названный договор займа N 1/Калининград, EURO с "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) прекращен 30.09.2010 и заменен на договор займа N 1/Kaliningrad, RUB, по которому предоставлялись займы в рублях.
Проценты, начисленные по вышеназванным договорам займа, Общество включило в состав внереализационных расходов и учло при расчете налогообложения прибыли.
При проведении проверки налоговый орган, ссылаясь на положения статей 20, 269 НК РФ и статьи 9, 32 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" установил, что проценты не должны были учитываться Обществом для целей налогообложения, поскольку задолженность является контролируемой.
Суды, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, изучив обстоятельства дела, доводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении и в ходе судебного разбирательства, пришли к выводу о том, что в данном конкретном случае у Инспекции отсутствовали основания для вывода о том, что задолженность Общества перед иностранным лицом является контролируемой.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Статьей 269 НК РФ установлены особенности и ограничения по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам, в частности в том случае, если задолженность признается контролируемой.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 названной статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Налоговым органом было установлено и отражено в решении, что по состоянию на 31.12.2008 Общество имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией "Tele2 Europe SA" (Люксембург).
Также налоговым органом было установлено, что учредителем Общества (100%) является иностранная компания "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), учредителем которой (99,9%) в свою очередь является компания "Tele2 Sverige АВ" (Швеция), которая также является учредителем (100%) компаний-кредиторов "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция). Учредителем компании (100%) "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) является компания "Tele2 Holding АВ" (Швеция), учредителем которой (100%) является компания "Tele2 АВ" (Швеция).
Все вышеуказанные компании входят в группу компаний "Теле2", что не оспаривается Инспекцией и Обществом.
Из материалов дела следует, что договором займа от 04.12.2008 N 1, заключенным Обществом с компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург), установлено, что копии всей документации (уведомления, запросы, требования или иные сообщения) должны быть отправлена в компанию "Tele2 Sverige АВ" (Швеция). Со стороны займодателя данный договор подписан Ларсом Нильсоном и Франческо ДАнжело.
Из договора займа от 30.09.2010 N 1 следует, что Общество и компания "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) являются членами группы компаний "Теле2", а кредитор компания "Tele2 Treasury АВ" является внутренним банком группы компаний "Теле2". Со стороны кредитора договор подписан Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Договор покупки долга от 01.04.2009, заключенный между компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), подписан Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром, как со стороны цедента, так и со стороны цессионария.
Уведомление от 01.04.2009 в адрес Общества об уступке прав требования по договору от 01.04.2009 подписано от имени компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) также Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Соглашение о финансировании от 17.11.2009, заключенное между Обществом (дочернее общество) и компанией "Tele2 Russia Holding АВ" (основная компания), со стороны учредителя подписаны членами правления Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Денежные средства по договору займа от 04.12.2008 N 1, заключенному Обществом с компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург), поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Sverige АВ" с назначением платежа "от компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург)".
В разделе 6 договора займа от 04.12.2008 N 1 установлено, что в случае прекращения прямого или косвенного участия публичной компании "Tele2 АВ" в компании-заемщике менее чем на 50% последний должен незамедлительно погасить всю сумму задолженности по договору и все проценты по нему.
В новой редакции договора займа от 01.04.2009 N 1 в подпункте 1.1 раздела 1 "определения" понятие "смена контроля" означает событие или последовательность событий, в результате которых компания "Tele2 АВ" (публичная компания) перестанет прямо или косвенно владеть не менее чем 50,1% акций и голосов в капитале заемщика или иным образом перестает контролировать не менее чем 50,1% голосов в компании заемщика.
После вступления в силу изменений от 01.04.2009 денежные средства поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) с расчетного счета, открытого в открытом акционерном обществе "Нордеа Банк Финланд АПБ" (далее - ОАО "Нордеа Банк Финланд АПБ", Москва), с назначением платежа "заем" от компании "Tele2 Treasury АВ".
Денежные средства по договору займа от 30.09.2010 N 1, заключенному Обществом с компанией "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), поступали на расчетный счет Общества от займодавца с расчетного счета, открытого в ОАО "Нордеа Банк Финланд АПБ" с назначением платежа "заем" от компании "Tele2 Treasury АВ" (Швеция).
Изложенные выше обстоятельства, которые были установлены Инспекцией в ходе проведения проверки, позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что имеющаяся у Общества задолженность перед иностранными компаниями является контролируемой, в связи с чем Инспекция исключила из состава внереализационных расходов начисленные Обществом проценты по указанным долговым обязательствам.
Кассационная инстанция считает, что признавая решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду недействительным, суды первой и апелляционной инстанций правомерно учли следующее.
Перечень оснований для признания задолженности контролируемой, указанный в пункте 2 статьи 269 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ установлен порядок исчисления доли косвенного участия, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Основанием для принятия решения Инспекции в данной части послужил вывод налогового органа том, что иностранные компании-заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) косвенно владеют более чем 20% уставного (складочного) капитала Общества.
Вместе с тем, как установлено судами, подтверждается материалами дела и не опровергнуто Инспекцией, иностранные компании - заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) не владеют долями в компании Общества ни прямо, ни косвенно через последовательность участия в иных организациях, поскольку 100% долей уставного капитала Общества принадлежит компании "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), а компании-заимодавцы не владеют долями ни в компании "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), ни в компаниях, которым она принадлежит - "Tele2 Sverige АВ" (Швеция), "Tele2 Holding АВ" (Швеция) и "Tele2 АВ" (Швеция).
На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что в данном случае оснований для признания спорной задолженности Общества перед иностранными компаниями контролируемой на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ не имеется.
При этом суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что задолженность Общества перед иностранными компаниями-заимодавцами является задолженностью перед компанией "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) или задолженностью перед группой компаний в целом, поскольку установили, что компании-заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) в проверяемый период имели собственные средства, достаточные для предоставления займов Обществу. Кроме того, по состоянию на 31.12.2008 задолженность компании "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) перед компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург) составляла 1 306 836 884 евро, в связи с чем у компании "Tele2 Sverige АВ" имелись основания для перечисления платежей на расчетный счет Общества в счет возврата своего долга компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и денежные средства в общей сумме 785 015 евро (34 062 000 руб.) поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) с указанием в назначении платежа "финансирование от "Tele2 Europe SA" (Люксембург).
Кроме того, как установили суды, по состоянию на 31.12.2009 непогашенная задолженность Общества по долговым обязательствам перед иностранными компаниями составила 347 088 000 руб., что составляет менее 10% от общей суммы задолженности.
В решении Инспекция в обоснование своей позиции также указывает, что все вышеуказанные организации являются взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.
Кассационная инстанция полагает, что суды правомерно отклонили довод Инспекции о том, что поскольку все вышеназванные компании входят в одну группу компаний "Tele2", то компании-заимодавцы косвенно владеют уставным капиталом Общества, указав, что долю их участия нельзя определить через умножение долей других компаний, как этого требуют положения статьи 20 НК РФ, ввиду отсутствия какой-либо последовательности организаций между заимодавцами и заявителем.
Сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний не является в силу положений пункта 2 статьи 269 НК РФ основанием для признания задолженности контролируемой.
Кроме того, судами на основании материалов дела установлено и не оспаривается Инспекцией, что изначально задолженность у Общества в сумме 285 851 600 руб. образовалась по договору займа перед физическим лицом Широких С.В., и позже, 26.11.2008, была переуступлена компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) по договору покупки долга.
В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что суды при рассмотрении дела руководствовались только нормами статей 269 и 20 НК РФ, не учитывая действующее законодательство и нормы международного права в части определения критериев аффилированности лиц и контролируемой задолженности, в частности не учли нормы Соглашения, а именно положения статьи 9.
Однако данный довод противоречит обстоятельствам дела.
Из решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций следует, что довод Инспекции в обоснование квалификации заемных отношений как контролируемых, о необходимости применении положений статьи 9 Соглашения являлся предметом оценки судов и был отклонен как несостоятельный.
Суды указали, что статьей 9 Соглашения предусмотрены случаи, когда производится корректировка, а именно: компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве, и любой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, и в любом случае между двумя компаниями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями, тогда любой доход, который был бы зачислен одной из компаний, но из-за наличия этих условий не был ей зачислен, может быть включен в доход этой компании и, соответственно, обложен налогом.
При этом суды отметили, что из вышеназванной статьи следует, что основанием для корректировки дохода налогоплательщика являются коммерческие и финансовые взаимоотношения аффилированных сторон договора, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями.
Изучив материалы дела и оценив довод Инспекции, суды установили, что Инспекцией с учетом ссылки на статью 9 Соглашения в порядке статьей 65 и 200 АПК РФ в суд не представлены доказательства влияния факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки по сравнению с рыночными условиями предоставления займа между независимыми компаниями.
Более того, рассматривая данный довод Инспекции, заявленный в ходе судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что данные обстоятельства не выяснялись и не устанавливались Инспекцией в ходе проведения проверки, не явились основанием для принятия оспариваемого решения, соответствующих доказательств Инспекцией в ходе проведения проверки не было собрано, а решение Инспекции не содержит каких-либо ссылок на нормы статьи 9 Соглашения, и данные нормы также не положены в основу оспариваемого решения.
Кроме того, в кассационной жалобе Инспекция прямо указывает, что в ходе проведения проверки налоговый орган при принятии решения руководствовался нормами статьи 269 НК РФ (том дела 29, лист 94).
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает необоснованным довод Инспекции о том, что при рассмотрении дела суды не учли ссылку Инспекции на положения статьи 9 Соглашения, заявленную налоговым органом как стороной по делу в порядке статьи 65 АПК РФ, поскольку, несмотря на то, что положения статьи 9 Соглашения не были положены в основу оспариваемого Обществом решения, данный довод получил оценку судов в ходе рассмотрения дела.
В силу статьи 287 АПК РФ у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке установленных судами обстоятельств по делу, на что в данном случае направлены доводы кассационной жалобы, которые были оценены судами первой и апелляционной инстанций.
В данном конкретном случае суды пришли к выводу о том, что Инспекцией не доказан тот факт, что задолженность Общества перед иностранными организациями в силу приведенных выше норм права является контролируемой. Доводами, изложенными в кассационной жалобе налогового органа, указанный вывод судов не опровергнут.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для исключения сумм начисленных процентов по долговым обязательствам Общества перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), из состава внереализационных расходов и уменьшения убытка, исчисленного при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации на сумму 61 238 421 руб. является правомерным.
Кроме того, в ходе рассмотрения дела судами было установлено неправильное исчисление Инспекцией суммы процентов за 2009 год в размере 11 791 000 руб., поскольку согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2009 год сумма процентов, начисленных Обществом компании "Tele2 Europe SA", составляет 7 259 996 руб.
Данный вывод судов не опровергнут Инспекцией в ходе рассмотрения дела, а довод кассационной жалобы о неправомерности такого вывода судов сводится к тому, что при проверке Инспекцией использовались данные пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за 2010 год и оборотно-сальдовые ведомости за 2009 год (то есть документы бухгалтерского, а не налогового учета). Поскольку доказательств и расчетов, подтверждающих правомерность расчета Инспекции, материалы дела не содержат, данный довод отклоняется судом кассационной инстанции.
Судами также учтена ссылка Инспекции на правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, и правомерно отклонена судами с указанием на то, что по данному делу рассматривались другие фактические обстоятельства.
Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку подателя жалобы на судебные акты Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делам N А52-4072/2012 и А56-73753/2010, поскольку выводы судов по данным делам, связаны с установлением иных, отличных от данного дела фактических обстоятельств.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.
Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А21-3697/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
Л.И.КОРАБУХИНА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 20.03.2014 ПО ДЕЛУ N А21-3697/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 марта 2014 г. по делу N А21-3697/2013
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Шишловой Л.Ю. (доверенность от 14.02.2014 N 02-17/01816), Кочкина Р.О. (доверенность от 03.10.2013 N ТМ-02-17/1048), Кручинина А.А. (доверенность от 22.01.2014 N 02-17/00587), Филатовой О.В. (доверенность от 14.03.2014 б/н), от закрытого акционерного общества "Телесет Лтд" Медведниковой М.М. (доверенность от 21.02.2014 б/н), Ахметшина Р.И. (доверенность от 28.02.2014 б/н), Качкова С.А. (доверенность от 21.01.2014 б/н), рассмотрев 17.03.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 (судьи Будылева М.В., Загараева Л.П., Семиглазов В.А.) по делу N А21-3697/2013,
установил:
Закрытое акционерное общество "Телесет Лтд", место нахождения: 236000, Калининград, ул. Кутузова, д. 30, ОГРН 1123926011076 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду, место нахождения: 236006, Калининград, Дачная ул., д. 6, ОГРН 1043905000017 (далее - Инспекция), от 21.11.2012 N 237 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков по налогу на прибыль, доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней по эпизодам, связанным с непринятием расходов по выплаченному Обществом дилерскому вознаграждению, по оплаченным Обществом услугам управляющей компании и несению расходов на рекламу, а также в части уменьшения убытков при исчислении налога на прибыль в связи с исключением из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями.
Решением Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013, требования Общества удовлетворены.
В кассационной жалобе (с учетом уточнения просительной части жалобы) Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Податель жалобы ссылается на то, что расходы Общества на выплату дилерского вознаграждения, на оплату услуг управляющей компании и на рекламу не соответствуют положениям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не подтверждены документально и не обоснованы. Кроме того, Инспекция полагает, что выводы судов об отсутствии в данном случае оснований для признания задолженности Общества перед иностранными лицами контролируемой в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ не основаны на фактических обстоятельствах дела и имеющихся в деле документах. При этом Инспекция ссылается на то, что суды при рассмотрении дела руководствовались только нормами статей 269 и 20 НК РФ, не учитывая действующее законодательство и нормы международного права в части определения критериев аффилированности лиц и контролируемой задолженности, в частности нормы Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 (далее - Соглашение).
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества возражали против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 08.10.2012 N 136 и принято решение от 21.11.2012 N 237 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу было предложено уплатить доначисленный по результатам проверки НДС в сумме 6 235 812 руб. и пени по НДС в сумме 1 065 291 руб. 88 коп., а также уменьшены убытки, исчисленные при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в сумме 100 469 334 руб.
Основаниями для принятия решения Инспекции от 21.11.2012 N 237 в оспариваемой Обществом части послужили выводы налогового органа о несоответствии заявленных Обществом расходов на выплату дилерского вознаграждения, оплату услуг управляющей компании и на рекламу критериям статьи 252 НК РФ, их документальной неподтвержденности и необоснованности, а также вывод о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 01.02.2013 N ЗС-06-13/01239, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения.
Полагая решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 неправомерным в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования Общества, суды первой и апелляционной инстанций признали их обоснованными по праву и по размеру, и пришли к выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для принятия решения в оспариваемой части.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и содержат обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ), а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено предъявлением ему суммы НДС при приобретении товаров (работ, услуг), принятием этих товаров (работ, услуг) на учет и наличием соответствующих первичных документов.
Вместе с тем заявление расходов и применение налоговых вычетов правомерно лишь при наличии у налогоплательщика документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность хозяйственных операций.
Как установлено судами на основании материалов дела, по итогам проведенной проверки Обществу был доначислен НДС за 2008 - 2009 годы в сумме 323 587 руб. и уменьшены убытки по налогу на прибыль за указанный период в сумме 6 385 212 руб. в связи с исключением из состава расходов и налоговых вычетов суммы вознаграждения, выплаченного Обществом по агентскому договору обществу с ограниченной ответственностью "Цифровая экспансия" (далее - ООО "Цифровая экспансия"), поскольку Инспекция пришла к выводу о том, что акты об оказанных услугах носят формальный характер, не отражают характер оказанных услуг, не позволяют установить, какие конкретно услуги и в каком объеме были оказаны контрагентом.
Как установлено судами на основании материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи.
Из материалов дела следует, что между Обществом (оператором) и ООО "Цифровая экспансия" (агентом) был заключен агентский договор от 30.09.2004 N 317, согласно которому оператор поручает, а агент берет на себя обязательства совершать от имени и за счет оператора следующие действия: заключать договоры на оказание услуг связи в соответствии с условиями и размером оплаты, указанными в приложении N 1 к договору; осуществлять поиск организаций и граждан, заинтересованных в услугах сотовой связи; консультировать по вопросам услуг связи; осуществлять разработку тарифных планов и соответствующих рекомендаций по соответствию назначенной оператором цены реальной рыночной цене и разрабатывать соответствующие рекомендации по корректировке цены; разрабатывать стратегию рекламной кампании услуг оператора, заниматься поиском фирм, оказывающих услуги по размещению и изготовлению рекламы; выполнять иные поручения по указанию оператора.
В соответствии с приложением N 2 к названному договору и последующими дополнительными соглашениями к нему от 30.12.2005 N 2 и от 31.12.2008 N 3 стороны определили, что вознаграждение по агентскому договору составляет за каждый заключенный договор с физическим лицом - 100 руб. и предусмотрели ежеквартальное вознаграждение в размере 1 500 000 руб. (с 01.02.2009 вознаграждение составило 100 000 руб. в месяц). Дополнительным соглашением от 27.02.2009 N 4 к агентскому договору стороны установили, что договор считается расторгнутым с 01.03.2009.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов по НДС Общество представило агентский договор от 30.09.2004 N 317 с приложениями и дополнительными соглашениями, счета-фактуры, акты оказанных услуг, а с возражениями на акт проверки также были представлены отчеты агента об исполнении договора.
Суды, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу услуг по агентскому договору подтверждено имеющимися у него документами.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Суды установили, что согласно справке, представленной в материалы дела, количество абонентов Общества в 2008 году составило 3691, в 2009 году - 2357.
Вместе с тем в штате Общества отсутствовали должности специалистов по подключению и обслуживанию абонентов, тогда как в штатном расписании ООО "Цифровая экспансия" были предусмотрены должности таких специалистов.
При этом Инспекцией не оспаривается оплата Обществом агентских услуг.
Кроме того, суды указали, что доказательств того, что ООО "Цифровая экспансия" не исполнило своих обязательств по агентскому договору, равно как и не исполнило своих налоговых обязательств и не уплатило налог на доходы с сумм полученного от Общества агентского вознаграждения, Инспекцией в порядке статьи 200 АПК РФ в материалы дела не представлено.
Из материалов дела также следует, что допрошенный в ходе проверки в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Цифровая экспансия" Максимов Роман Александрович подтвердил наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений с Обществом в 2008 - 2009 годах, указав, что ООО "Цифровая экспансия" оказывало Обществу услуги по реализации сим-карт дилерам и населению, а также подтвердил, что подписывал счета-фактуры, акты выполненных работ и отчеты агента.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что Обществу были оказаны услуги и услуги связаны с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, является обоснованным.
При этом суды правомерно отметили, что поскольку специально утвержденной унифицированной формы первичного учетного документа, который подлежал бы применению в качестве доказательства факта оказания агентских услуг, Законом N 129-ФЗ не предусмотрено, то отсутствие в актах выполненных работ и отчетах агента измерителей хозяйственной операции в денежном выражении не свидетельствует о неоказании Обществу спорных услуг и отсутствии у него расходов.
Кроме того, как установлено судами на основании материалов дела, в сумму вознаграждения ООО "Цифровая экспансия" входила не только переменная величина вознаграждения, зависящая от количества подключенных абонентов (100 руб. за одного абонента), но и фиксированная сумма (в 2008 году - 1 500 000 руб. в квартал), не зависящая от количества подключенных абонентов и не требующая подтверждения отчетами агента.
Вместе с тем отсутствие в представленных актах выполненных работ наименований должностей и расшифровок подписей должностных лиц исполнителя и заказчика услуг не препятствует принятию Обществом оказанных услуг на учет на основании таких актов.
На основании изложенного суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что акты об оказанных услугах носят формальный характер и не могут быть приняты как документальное подтверждение расходов.
Таким образом, налоговым органом не опровергнуты представленные Обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по агентскому договору, равно как и не доказано, что услуги в действительности оказаны не были.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Из материалов дела следует, что по итогам проведенной налоговым органом проверки Обществу был доначислен НДС за 2009 - 2010 годы в сумме 1 255 936 руб. и уменьшен убыток по налогу на прибыль за указанный период в сумме 6 977 414 руб. в связи с исключением Инспекцией из состава расходов и налоговых вычетов стоимости услуг управляющей компании, поскольку налоговый орган пришел к выводу, что затраты документально не подтверждены, содержание актов выполненных работ не позволяет установить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Судами установлено, что согласно договору от 15.10.2009 передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации функции управления Обществом были переданы компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." (далее - Управляющая организация, исполнитель, (Нидерланды).
Дополнительным соглашением N 1 к названному выше договору стороны установили, что управление Обществом и его филиалами осуществляется через представительства Управляющей организации, расположенные в Москве и Санкт-Петербурге.
Порядок расчета стоимости услуг, оказываемых в рамках названного договора, определен сторонами в приложении к договору от 15.10.2009, где установлено, что стоимость услуг определяется как общая сумма затрат исполнителя за определенный период, относящихся к данному виду услуг, умноженная на коэффициент распределения, плюс наценка 7,5%. Данные затраты планируются каждые полгода до 25-го июня и 25-го декабря. Коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества абонентов по группе компаний "Теле2" за данное полугодие. С заказчиком каждые полгода подписываются дополнительные соглашения о согласовании цены услуг на данное полугодие (дополнительные соглашения о согласовании цены услуг сторонами подписаны 01.10.2009, 01.01.2010 и 01.07.2010).
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов НДС Общество представило договор от 15.10.2009, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг) и с возражениями на акт проверки - командировочные удостоверения сотрудников Управляющей компании и ежемесячные технические и управленческие отчеты.
В актах выполненных работ (услуг) указана стоимость услуг Управляющей компании, согласованная сторонами в дополнительных соглашениях от 01.10.2009, от 01.01.2010 и от 01.07.2010.
Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу услуг Управляющей компанией подтверждено имеющимися у Общества документами.
Так, суды установили, что в данном случае в материалы дела Обществом представлены договоры, заключенные Управляющей компанией от имени Общества (соглашение от 20.12.2006 о присоединении сетей подвижной радиотелефонной связи ОАО "МТС" и группы компаний "Теле2 Россия" и их взаимодействия с дополнительным соглашением к нему, соглашение от 01.07.2006 о присоединении сетей подвижной радиотелефонной связи ОАО "ВымпелКом" и группы компаний "Теле2 Россия" и их взаимодействия с дополнительным соглашением к нему, договор о приеме платежей от 28.12.2009, договор от 01.10.2009 на оказание услуг виртуальных частных сетей на основе сети передачи данных ОАО "Ростелеком", рамочное соглашение о межсетевом взаимодействии от 14.03.2008 с дополнительным соглашением к нему).
В штатном расписании компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." на 2009 - 2010 годы были предусмотрены должности региональных менеджеров, региональных управляющих директоров, а из представленных трудовых договоров сотрудников Управляющей компании усматривается, что в их функциональные обязанности входили управленческие функции в отношении каждой из компаний группы "Теле2 Россия", в том числе Общества. Факт того, что услуги по управлению оказывались Обществу сотрудниками Управляющей компании, подтверждают также командировочные удостоверения сотрудников Управляющей компании.
Суды установили, что Управляющая компания осуществляла управление процессом формирования бухгалтерской и налоговой отчетности Общества, для чего была разработана и утверждена "единая методология учета для целей составления российской и международной отчетности с использованием системы "iScala", обязательная для применения всеми компаниями группы "Теле2 Россия", утверждены графики закрытия периодов отчетности, порядок работы с задолженностью систем приема платежей.
Кроме того, из представленной в материалы дела переписки усматривается, что сотрудники Управляющей компании давали указания о порядке применения вышеуказанной методологии, доводили до сведения исполняющих бухгалтеров внесенные в методологию изменения. Также Управляющей компанией разработана и направлена инструкция по заполнению счетов-фактур для правильного ведения учета и составления отчетности.
Из материалов дела следует, что в 2010 году количество абонентов Общества увеличилось до 176 737.
Таким образом, суды обоснованно указали, что представленные доказательства подтверждают оказание Управляющей компанией комплекса услуг по управлению производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью Общества, что свидетельствует об экономической обоснованности спорных расходов.
Кроме того, суммы полученного вознаграждения включены Управляющей компанией в состав доходов для целей налогообложения, что подтверждается представленными в материалы дела налоговыми декларациями по налогу на прибыль иностранных организаций за 2009 - 2010 годы и не оспаривается Инспекцией.
На основании изложенного вывод судов о том, что материалами дела подтверждается несение Обществом спорных затрат в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, обоснованность этих затрат и их документальная подтвержденность, является правомерным и не опровергнут Инспекцией.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Из материалов дела следует, что по итогам проверки Инспекция доначислила Обществу НДС за 2010 год в сумме 4 656 289 руб. и уменьшила убытки по налогу на прибыль за указанный период в сумме 25 868 287 руб. в связи с исключением из состава расходов и налоговых вычетов стоимости рекламных услуг, поскольку установила, что затраты Обществом документально не подтверждены, содержание актов выполненных работ не позволяет установить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Судами установлено, что московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." Обществу были оказаны услуги по рекламе, затраты на которые Общество включило в состав расходов за 2010 год и по которым заявило налоговые вычеты по НДС.
Из материалов дела следует, что между Обществом (заказчиком) и московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." (исполнителем) заключен договор от 01.01.2010 N ASM-KLD возмездного оказания услуг, согласно условиям которого исполнитель взял на себя обязательство в течение срока действия договора оказывать заказчику услуги по проведению рекламных мероприятий через средства массовой информации, по производству и размещению наружной рекламы заказчика, услуги по связям с общественностью, интернет-услуги и другие.
Стоимость оказываемых услуг определена сторонами в приложениях N 1 - 3 к договору, в соответствии с которыми затраты, понесенные исполнителем по размещению рекламы на радио, телевидении, в печати, телекоммуникационной сети, распределяются между заказчиками-потребителями услуг согласно фактическому размещению рекламы в средствах массовой информации плюс наценка 7,5%. Стоимость услуг определяется как общая сумма затрат исполнителя за период, относящихся к данному виду услуг, умноженная на коэффициент распределения, плюс наценка 7,5%. Затраты планируются каждые полгода до 25-го июня и 25-го декабря, и с заказчиком каждые полгода подписываются дополнительные соглашения о согласовании цены услуг на данное полугодие. Коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества подключенных абонентов по группе компаний "Теле2" за соответствующее полугодие. Кроме того, в данных приложениях к договору отдельной строкой указана стоимость оказываемых услуг согласно медиа-плану по размещению видеороликов на ТВК, размещению аудиороликов на радиостанциях, размещению рекламы в Интернете.
Дополнительные соглашения о согласовании цены услуг сторонами подписаны 01.03.2010 и 01.07.2010, а также подписывались ежемесячно начиная с 01.02.2010.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в подтверждение оказанных Обществу услуг и правомерности отнесения на расходы их стоимости и применения налоговых вычетов НДС Общество представило договор возмездного оказания услуг от 01.01.2010 N ASM-KLD, акты выполненных работ (услуг), эфирные справки, платежные поручения, а с возражениями на акт проверки - агентские соглашения и договоры на размещение рекламы, заключенные московским представительством компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." с поставщиками рекламы, - московским представительством фирмы "МедиаКом СИС ГмбХ" (Германия), обществами с ограниченной ответственностью "МедиаКом" и "Визеум", акты выполненных работ (услуг) и отчеты агентов по этим договорам. В актах выполненных работ (услуг), свидетельствующих о надлежащем выполнении работ (услуг) исполнителем, указана та же стоимость рекламных услуг, которая согласована сторонами в вышеназванных приложениях к договору.
Суды, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные Обществом документы, пришли к выводу, что фактическое оказание Обществу рекламных услуг подтверждено имеющимися у Общества документами.
Так, фактическое размещение рекламы марки "Теле2" в эфире телеканалов и на радио на территории Калининградской области подтверждено эфирными справками, графиками подтверждения выхода рекламы, в которых указаны дата и время выхода рекламы, наименование программы, в которой транслировалась реклама, Инспекцией данный факт не оспорен, напротив - отражен в оспариваемом решении.
Кроме того, Обществом представлены документы, подтверждающие расходы московского представительства компании "Теле2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." на создание рекламных роликов и их размещение на территории Калининградской области, а также договоры с закрытым акционерным обществом "Робусто" и обществом с ограниченной ответственностью "ПАПА", которые подтверждают факт оказания услуг указанными организациями по разработке рекламной концепции, проведению видеосъемок и аудиосъемок рекламных роликов и оказанию сопутствующих услуг, договоры с артистами, игравшими в рекламных роликах, которые подтверждают факт приобретения прав на образы актеров.
В материалы дела также представлен видеоролик рекламы, которая в проверяемый период транслировалась на территории Калининградской области. Из ролика видно, что реклама имеет как общую часть для всех регионов (сюжет, образы актеров), так и региональную вставку (номер лицензии Общества, название и суть тарифного плана сотовой связи).
На основании изложенного суды правомерно отклонили как необоснованный довод Инспекции о том, что из содержания актов выполненных работ (услуг) нельзя определить характер и объем оказанных Обществу услуг и их производственную направленность.
Кассационная инстанция считает несостоятельным довод налогового органа о том, что не представляется возможным выделить объем услуг, приходящийся на долю Общества и определить порядок распределения расходов на рекламу между регионами, поскольку реклама изготавливается для всех регионов для группы компании "Теле2 Россия", поскольку сторонами в приложениях N 1 - 3 к договору установлено, что затраты, понесенные исполнителем по размещению рекламы распределяются между заказчиками-потребителями услуг согласно фактическому размещению рекламы в средствах массовой информации, а коэффициент распределения - плановая доля заказчика от общего количества подключенных абонентов по группе компаний "Теле2" за соответствующее полугодие.
При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали недействительным решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, по результатам проведенной проверки Инспекция уменьшила Обществу убытки по налогу на прибыль за 2008 - 2011 годы в сумме 61 238 421 руб. в связи с исключением из внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), поскольку установила, что задолженность перед указанными организациями является контролируемой.
В ходе рассмотрения дела в суде Инспекция, ссылаясь на то, что задолженность является контролируемой, указала на необходимость применения норм международного права, а именно положений статьи 9 Соглашения.
Как установлено судами на основании материалов дела, в проверяемый период Общество по договору займа от 04.12.2008 N 1/Калининград, EURO привлекло заемные средства иностранного юридического лица - компании "Tele2 Europe SA", (Люксембург). По данному договору произошла замена стороны в связи с покупкой долга 01.04.2009 и заимодавцем в дальнейшем выступала иностранная компания "Tele2 Treasury АВ" (Швеция). Названный договор займа N 1/Калининград, EURO с "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) прекращен 30.09.2010 и заменен на договор займа N 1/Kaliningrad, RUB, по которому предоставлялись займы в рублях.
Проценты, начисленные по вышеназванным договорам займа, Общество включило в состав внереализационных расходов и учло при расчете налогообложения прибыли.
При проведении проверки налоговый орган, ссылаясь на положения статей 20, 269 НК РФ и статьи 9, 32 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" установил, что проценты не должны были учитываться Обществом для целей налогообложения, поскольку задолженность является контролируемой.
Суды, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, изучив обстоятельства дела, доводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении и в ходе судебного разбирательства, пришли к выводу о том, что в данном конкретном случае у Инспекции отсутствовали основания для вывода о том, что задолженность Общества перед иностранным лицом является контролируемой.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Статьей 269 НК РФ установлены особенности и ограничения по отнесению процентов по долговым обязательствам к расходам, в частности в том случае, если задолженность признается контролируемой.
Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 названной статьи применяются следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Налоговым органом было установлено и отражено в решении, что по состоянию на 31.12.2008 Общество имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией "Tele2 Europe SA" (Люксембург).
Также налоговым органом было установлено, что учредителем Общества (100%) является иностранная компания "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), учредителем которой (99,9%) в свою очередь является компания "Tele2 Sverige АВ" (Швеция), которая также является учредителем (100%) компаний-кредиторов "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция). Учредителем компании (100%) "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) является компания "Tele2 Holding АВ" (Швеция), учредителем которой (100%) является компания "Tele2 АВ" (Швеция).
Все вышеуказанные компании входят в группу компаний "Теле2", что не оспаривается Инспекцией и Обществом.
Из материалов дела следует, что договором займа от 04.12.2008 N 1, заключенным Обществом с компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург), установлено, что копии всей документации (уведомления, запросы, требования или иные сообщения) должны быть отправлена в компанию "Tele2 Sverige АВ" (Швеция). Со стороны займодателя данный договор подписан Ларсом Нильсоном и Франческо ДАнжело.
Из договора займа от 30.09.2010 N 1 следует, что Общество и компания "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) являются членами группы компаний "Теле2", а кредитор компания "Tele2 Treasury АВ" является внутренним банком группы компаний "Теле2". Со стороны кредитора договор подписан Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Договор покупки долга от 01.04.2009, заключенный между компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), подписан Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром, как со стороны цедента, так и со стороны цессионария.
Уведомление от 01.04.2009 в адрес Общества об уступке прав требования по договору от 01.04.2009 подписано от имени компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) также Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Соглашение о финансировании от 17.11.2009, заключенное между Обществом (дочернее общество) и компанией "Tele2 Russia Holding АВ" (основная компания), со стороны учредителя подписаны членами правления Ларсом Нильсоном и Сесилией Ардстром.
Денежные средства по договору займа от 04.12.2008 N 1, заключенному Обществом с компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург), поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Sverige АВ" с назначением платежа "от компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург)".
В разделе 6 договора займа от 04.12.2008 N 1 установлено, что в случае прекращения прямого или косвенного участия публичной компании "Tele2 АВ" в компании-заемщике менее чем на 50% последний должен незамедлительно погасить всю сумму задолженности по договору и все проценты по нему.
В новой редакции договора займа от 01.04.2009 N 1 в подпункте 1.1 раздела 1 "определения" понятие "смена контроля" означает событие или последовательность событий, в результате которых компания "Tele2 АВ" (публичная компания) перестанет прямо или косвенно владеть не менее чем 50,1% акций и голосов в капитале заемщика или иным образом перестает контролировать не менее чем 50,1% голосов в компании заемщика.
После вступления в силу изменений от 01.04.2009 денежные средства поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) с расчетного счета, открытого в открытом акционерном обществе "Нордеа Банк Финланд АПБ" (далее - ОАО "Нордеа Банк Финланд АПБ", Москва), с назначением платежа "заем" от компании "Tele2 Treasury АВ".
Денежные средства по договору займа от 30.09.2010 N 1, заключенному Обществом с компанией "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), поступали на расчетный счет Общества от займодавца с расчетного счета, открытого в ОАО "Нордеа Банк Финланд АПБ" с назначением платежа "заем" от компании "Tele2 Treasury АВ" (Швеция).
Изложенные выше обстоятельства, которые были установлены Инспекцией в ходе проведения проверки, позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что имеющаяся у Общества задолженность перед иностранными компаниями является контролируемой, в связи с чем Инспекция исключила из состава внереализационных расходов начисленные Обществом проценты по указанным долговым обязательствам.
Кассационная инстанция считает, что признавая решение Инспекции от 21.11.2012 N 237 по данному эпизоду недействительным, суды первой и апелляционной инстанций правомерно учли следующее.
Перечень оснований для признания задолженности контролируемой, указанный в пункте 2 статьи 269 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ установлен порядок исчисления доли косвенного участия, согласно которому доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Основанием для принятия решения Инспекции в данной части послужил вывод налогового органа том, что иностранные компании-заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) косвенно владеют более чем 20% уставного (складочного) капитала Общества.
Вместе с тем, как установлено судами, подтверждается материалами дела и не опровергнуто Инспекцией, иностранные компании - заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) не владеют долями в компании Общества ни прямо, ни косвенно через последовательность участия в иных организациях, поскольку 100% долей уставного капитала Общества принадлежит компании "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), а компании-заимодавцы не владеют долями ни в компании "Tele2 Russia Holding АВ" (Швеция), ни в компаниях, которым она принадлежит - "Tele2 Sverige АВ" (Швеция), "Tele2 Holding АВ" (Швеция) и "Tele2 АВ" (Швеция).
На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу о том, что в данном случае оснований для признания спорной задолженности Общества перед иностранными компаниями контролируемой на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ не имеется.
При этом суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что задолженность Общества перед иностранными компаниями-заимодавцами является задолженностью перед компанией "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) или задолженностью перед группой компаний в целом, поскольку установили, что компании-заимодавцы "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция) в проверяемый период имели собственные средства, достаточные для предоставления займов Обществу. Кроме того, по состоянию на 31.12.2008 задолженность компании "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) перед компанией "Tele2 Europe SA" (Люксембург) составляла 1 306 836 884 евро, в связи с чем у компании "Tele2 Sverige АВ" имелись основания для перечисления платежей на расчетный счет Общества в счет возврата своего долга компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и денежные средства в общей сумме 785 015 евро (34 062 000 руб.) поступили на расчетный счет Общества от компании "Tele2 Sverige АВ" (Швеция) с указанием в назначении платежа "финансирование от "Tele2 Europe SA" (Люксембург).
Кроме того, как установили суды, по состоянию на 31.12.2009 непогашенная задолженность Общества по долговым обязательствам перед иностранными компаниями составила 347 088 000 руб., что составляет менее 10% от общей суммы задолженности.
В решении Инспекция в обоснование своей позиции также указывает, что все вышеуказанные организации являются взаимозависимыми лицами в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ.
Кассационная инстанция полагает, что суды правомерно отклонили довод Инспекции о том, что поскольку все вышеназванные компании входят в одну группу компаний "Tele2", то компании-заимодавцы косвенно владеют уставным капиталом Общества, указав, что долю их участия нельзя определить через умножение долей других компаний, как этого требуют положения статьи 20 НК РФ, ввиду отсутствия какой-либо последовательности организаций между заимодавцами и заявителем.
Сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний не является в силу положений пункта 2 статьи 269 НК РФ основанием для признания задолженности контролируемой.
Кроме того, судами на основании материалов дела установлено и не оспаривается Инспекцией, что изначально задолженность у Общества в сумме 285 851 600 руб. образовалась по договору займа перед физическим лицом Широких С.В., и позже, 26.11.2008, была переуступлена компании "Tele2 Europe SA" (Люксембург) по договору покупки долга.
В кассационной жалобе Инспекция ссылается на то, что суды при рассмотрении дела руководствовались только нормами статей 269 и 20 НК РФ, не учитывая действующее законодательство и нормы международного права в части определения критериев аффилированности лиц и контролируемой задолженности, в частности не учли нормы Соглашения, а именно положения статьи 9.
Однако данный довод противоречит обстоятельствам дела.
Из решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций следует, что довод Инспекции в обоснование квалификации заемных отношений как контролируемых, о необходимости применении положений статьи 9 Соглашения являлся предметом оценки судов и был отклонен как несостоятельный.
Суды указали, что статьей 9 Соглашения предусмотрены случаи, когда производится корректировка, а именно: компания, являющаяся лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве, и любой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, и в любом случае между двумя компаниями в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями, тогда любой доход, который был бы зачислен одной из компаний, но из-за наличия этих условий не был ей зачислен, может быть включен в доход этой компании и, соответственно, обложен налогом.
При этом суды отметили, что из вышеназванной статьи следует, что основанием для корректировки дохода налогоплательщика являются коммерческие и финансовые взаимоотношения аффилированных сторон договора, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями.
Изучив материалы дела и оценив довод Инспекции, суды установили, что Инспекцией с учетом ссылки на статью 9 Соглашения в порядке статьей 65 и 200 АПК РФ в суд не представлены доказательства влияния факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки по сравнению с рыночными условиями предоставления займа между независимыми компаниями.
Более того, рассматривая данный довод Инспекции, заявленный в ходе судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции правомерно отметил, что данные обстоятельства не выяснялись и не устанавливались Инспекцией в ходе проведения проверки, не явились основанием для принятия оспариваемого решения, соответствующих доказательств Инспекцией в ходе проведения проверки не было собрано, а решение Инспекции не содержит каких-либо ссылок на нормы статьи 9 Соглашения, и данные нормы также не положены в основу оспариваемого решения.
Кроме того, в кассационной жалобе Инспекция прямо указывает, что в ходе проведения проверки налоговый орган при принятии решения руководствовался нормами статьи 269 НК РФ (том дела 29, лист 94).
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает необоснованным довод Инспекции о том, что при рассмотрении дела суды не учли ссылку Инспекции на положения статьи 9 Соглашения, заявленную налоговым органом как стороной по делу в порядке статьи 65 АПК РФ, поскольку, несмотря на то, что положения статьи 9 Соглашения не были положены в основу оспариваемого Обществом решения, данный довод получил оценку судов в ходе рассмотрения дела.
В силу статьи 287 АПК РФ у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке установленных судами обстоятельств по делу, на что в данном случае направлены доводы кассационной жалобы, которые были оценены судами первой и апелляционной инстанций.
В данном конкретном случае суды пришли к выводу о том, что Инспекцией не доказан тот факт, что задолженность Общества перед иностранными организациями в силу приведенных выше норм права является контролируемой. Доводами, изложенными в кассационной жалобе налогового органа, указанный вывод судов не опровергнут.
При таких обстоятельствах вывод судов о том, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для исключения сумм начисленных процентов по долговым обязательствам Общества перед иностранными компаниями "Tele2 Europe SA" (Люксембург) и "Tele2 Treasury АВ" (Швеция), из состава внереализационных расходов и уменьшения убытка, исчисленного при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации на сумму 61 238 421 руб. является правомерным.
Кроме того, в ходе рассмотрения дела судами было установлено неправильное исчисление Инспекцией суммы процентов за 2009 год в размере 11 791 000 руб., поскольку согласно оборотно-сальдовой ведомости за 2009 год сумма процентов, начисленных Обществом компании "Tele2 Europe SA", составляет 7 259 996 руб.
Данный вывод судов не опровергнут Инспекцией в ходе рассмотрения дела, а довод кассационной жалобы о неправомерности такого вывода судов сводится к тому, что при проверке Инспекцией использовались данные пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за 2010 год и оборотно-сальдовые ведомости за 2009 год (то есть документы бухгалтерского, а не налогового учета). Поскольку доказательств и расчетов, подтверждающих правомерность расчета Инспекции, материалы дела не содержат, данный довод отклоняется судом кассационной инстанции.
Судами также учтена ссылка Инспекции на правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11, и правомерно отклонена судами с указанием на то, что по данному делу рассматривались другие фактические обстоятельства.
Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку подателя жалобы на судебные акты Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по делам N А52-4072/2012 и А56-73753/2010, поскольку выводы судов по данным делам, связаны с установлением иных, отличных от данного дела фактических обстоятельств.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку.
Кассационная инстанция считает, что фактические обстоятельства дела установлены судами в результате полного и всестороннего исследования имеющихся в нем доказательств в их совокупности и взаимосвязи, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с чем оснований для переоценки доказательств, отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 09.08.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2013 по делу N А21-3697/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
Л.И.КОРАБУХИНА
Ю.А.РОДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)