Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2014 года
В полном объеме постановление изготовлено 29 мая 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Малыгиной Е.Г.,
при участии в судебном заседании:
- от индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны: Панин В.И. - представитель по доверенности N 57 АА 0368470 от 25.06.2013;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Мурыкина Ю.Н. -специалист разряда правового отдела, доверенность N 359 от 10.10.2013, Филимонова Н.В. - старший государственный налоговый инспектор отдела камеральных проверок N 2, доверенность N 23 от 14.05.2014;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны (ОГРНИП 307574214100021, ИНН 575403133949) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110,
установил:
индивидуальный предприниматель Якунина Анна Андреевна (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 отказано.
Предприниматель, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, которым требования ИП Якуниной А.А. удовлетворить.
В обоснование апелляционной жалобы Предприниматель ссылается на то, что она является плательщиком налога на вмененный доход как предприниматель, осуществляющий розничную торговлю через стационарный магазин, а заключенные ею государственные контракты на поставку технических средств реабилитации для инвалидов не свидетельствуют об осуществлении ею оптовой торговли, в силу чего доначисление налога по УСН, а также пени по этому налогу и штрафа произведено налоговым органом неправомерно.
Предприниматель, полагая, что поскольку передача средств реабилитации осуществлялась непосредственно физическим лицам в магазине, то у нее отсутствует обязанность уплачивать с этой реализации другие налоги помимо ЕНВД.
Предприниматель указывает, что заключение государственных контрактов обусловлено правовым положением заказчика по контракту, а фактическими потребителями товаров, поставляемых по контрактам являлись физические лица, которые получали товары в магазине, где предприниматель осуществляла розничную торговлю аналогичными товарами (техническими средствами реабилитации инвалидов).
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражала против доводов Предпринимателя, указывала на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, заслушав представителей Инспекции и Предпринимателя, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены судебного акта суда первой инстанции с удовлетворением требований налогоплательщика в соответствующей части.
Как следует из материалов дела, Якунина Анна Андреевна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 21.05.2007, о чем выдано соответствующее свидетельство (т. 1 л.д. 30).
Предпринимателем 20.02.2013 в налоговый орган была представлена налоговая декларация (расчет) по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год.
В период с 20.02.2013 по 20.05.2013 налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, по результатам которой составлен акт N 1488 от 03.06.2013.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение N 1700 от 19.07.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 111856 руб. предпринимателю также доначислен налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект доходы) в сумме 568940 руб., также начислены пени по состоянию на 19.07.2013 в сумме 12302,50 руб.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога и пени, послужили выводы налогового органа о том, что доходы, полученные ИП Якуниной А.А. от реализации товара по государственным контрактам, не являются договорами розничной купли-продажи, имеют признаки договора поставки, исключающего применения системы налогообложения по ЕНВД.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки налоговой декларации, Предпринимателем в 2012 году с Департаментом здравоохранения и социальной защиты Орловской области и Орловским отделением Фонда социального страхования после размещения заказов на электронном открытом аукционе были заключены государственные контракты на поставку средств реабилитации для инвалидов на общую сумму 10145798 руб. Поставленный товар полностью оплачен заказчиками в проверяемый период путем перечисления денежных средств на расчетный счет Предпринимателя.
Реализованные ИП Якуниной А.А. товары приобретались Орловским региональным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации и Департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области для обеспечения их уставной деятельности, а именно обеспечение граждан техническими средствами реабилитацией, имеющими право на такое обеспечение, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и коммерческим организациям на основе договоров поставки а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция указывает, что при исчислении налога по УСН данный доход налогоплательщиком не учтен для целей налогообложения. С учетом задекларированной суммы налога по УСН налог Предпринимателем не уплачен в сумме 568940 руб.
Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, ИП Якунина А.А. обратилась с апелляционной жалобой в Управление ФНС по Орловской области, которым по результатам рассмотрения жалобы принято решение от 05.09.2013 N 142 об оставлении жалобы без удовлетворения, а решения - без изменения.
На основании решения ИФНС России по г. Орлу от 19.07.2013 N 1700, в адрес ИП Якуниной А.А. выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110, которым Предпринимателю предлагалось уплатить недоимку по налогу взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект доходы) в сумме 568940 руб., пени в сумме 12302,50 руб., штраф в размере 111856 руб.
Не согласившись с принятыми ненормативными правовыми актами ИФНС России по г. Орлу, Предприниматель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110.
Отказывая в удовлетворении требований ИП Якуниной А.А., суд первой инстанции, проанализировав условия заключенных предпринимателем государственных контрактов, согласился с доводами Инспекции.
Так, суд первой инстанции указал, что по условиям заключенных предпринимателем государственных контрактов предприниматель обязалась поставить получателям (гражданам, имеющим право на обеспечение техническими средствами реабилитации за счет средств федерального бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации) товар в соответствии с техническим заданием, а заказчик (государственное учреждение) обязан оплатить поставленный товар. При выдаче товара Получателю Поставщик оформляет акт сдачи-приемки товара, который подписывается Поставщиком и Получателем в трех экземплярах по одному для заказчика, поставщика и получателя. Заказчик предоставляет поставщику список Получателей, которым заказчиком выданы направления на обеспечение техническими средствами реабилитации. Оплата между сторонами осуществляется по факту поставки товара на основании акта сверки расчетов за период по мере предоставления Поставщиком счетов и оформленных надлежащим образом финансовых документов. Оплата производится по безналичному расчету с расчетного счета заказчика на расчетный счет поставщика в течение 5 банковских дней с момента получения заказчиком счета на оплату, акта сверки расчетов с реестром выдачи товара, акта сдачи-приемки товара. Поставщик осуществляет поставку товара на дом получателю. Таким образом, приведенные условия государственных контрактов соответствуют наименованию контрактов и отвечают требованиям, установленным статьями 506, 507, 508, 516 ГК РФ для договоров поставки.
Основываясь на изложенном, суд первой инстанции указал, что торговля товарами, осуществляемая на основе договора поставки или иных гражданско-правовых договоров относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли и в силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.
Таким образом, вывод налогового органа о необоснованном применении предпринимателем ЕНВД в отношении дохода, полученного от реализации товара по указанным государственным контрактам, суд признал правильным, а доначисление налога по УСН в сумме 568 940 р. пени за несвоевременную уплату налога в сумме 12 302 р. 50 к., штрафа в сумме 111856 р.- правомерным.
Суд апелляционной инстанции полагает, что указанные выводы суда первой инстанции основаны на неполно исследованных обстоятельствах дела.
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктами 2, 2.1 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются:
- - доходы;
- - доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- - доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;
- - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.
Таким образом, налогоплательщики, перешедшие на уплату налога по упрощенной системе налогообложения в случае осуществления деятельности, подпадающей по уплату единого налога на вмененный доход, обязаны уплачивать по такой деятельности ЕНВД, а соответствующие доходы не учитываются при определении подлежащего уплате налога по упрощенной системе налогообложения.
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляется налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно п. п. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
При этом, в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).
В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положений ст. 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
В случае, когда договором розничной купли-продажи предусмотрена предварительная оплата товара (статья 487), неоплата покупателем товара в установленный договором срок признается отказом покупателя от исполнения договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Согласно ст. 506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным домашним или иным подобным использованием.
Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный расчет и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей.
При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме (наличными деньгами или в безналичной форме), так как законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по формам расчетов при розничной реализации товаров.
В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 1066/1 от 05.07.2011, N 5566/11 от 04.10.2011, постановлении Федерального Арбитражного суда Центрального округа по делу N А64-1340/2012 от 11.12.2012 выражена правовая позиция, согласно которой одним из основных оснований, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, указанные в подпунктах 6 и 7 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит.
Исходя из разъяснений, содержащихся в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" для целей применения главы 26.3 НК РФ не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также оплачивает ли оно соответствующий товар за счет своих средств. Определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем товара.
Статьей 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица. По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу.
Из материалов дела усматривается и не оспаривается сторонами, что в 2012 году предприниматель осуществляла деятельность, облагаемую по упрощенной системе налогообложения (с объектом налогообложения доходы) и деятельность подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с решением Орловского городского Совета народных депутатов от 27.10.2011 N 8/0152-ГС "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Орла в 2012 году"
При этом, предпринимателем осуществлялась розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями в объекте стационарной торговой сети по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 63, пом 7.
Кроме того, в 2012 году предпринимателем были заключены государственные контракты с Департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области и Государственным учреждением - Орловское региональное отделение фонда социального страхования РФ.
Согласно представленного Инспекцией расчета, не оспоренного налогоплательщиком, в спорном периоде в связи с исполнением заключенных государственных контрактов предпринимателем были получены денежные средства по контрактам с департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области:
- - контракт 1/237 от 16.08.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 97650 руб.;
- - контракт 1/20 от 16.02.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 318000 руб.;
- - контракт 1/185 от 05.06.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г.. сумма 244850 руб.;
- - контракт 1/6 от 06.02.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 3261786 руб.;
- - контракт 1/238 от 07.09.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 3086642 руб.:
- - контракт 1/196 от 04.06.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г.. сумма 3122280 руб.;
- по контрактам с Государственным учреждением - Орловское региональное отделение фонда социального страхования РФ
- - контракт 191 от 05.05.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г., сумма 6040 руб.;
- - контракт 192 от 05.05.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г.. сумма 8550 руб.
Итого контрактов на сумму 14590 руб. Общая сумма по заключенным контрактам составила 10145798 руб. Все контракты исполнены в 2012 году.
В ходе рассмотрения дела налогоплательщик в соответствии с ч. 3 ст. 70 АПК РФ представил суду апелляционной инстанции письменное признание обстоятельств, на которых Инспекция основывала свои возражения против иска налогоплательщика.
Так, налогоплательщиком признан факт осуществления оптовой торговли по контрактам N 1/237 от 16.08.2012 г., N 1/20 от 16.02.2012 г., N 1/185 от 05.06.2012 г., N 1/196 от 04.06.2012 г. N 191 от 05.05.2012 г., N 192 от 05.05.2012 г. и соответствующую сумму доначисления по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в размере 227 842 руб., штраф за неуплату налога по УСН по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 45 568, 40 руб., пени в размере 5012, 5 руб.
Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Таким образом, на основании представленного признания, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доходы, полученные предпринимателем в связи с реализацией товара по указанным государственным контрактам не могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных от розничной торговли и облагается единым налогом по упрощенной системе налогообложений в размере 6% от дохода.
Следовательно, в данной части решение Инспекции является правомерным, а решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в данной части является законным и обоснованным.
В отношении деятельности предпринимателя по поставке товара по контрактам 1/6 от 06.02.2012 г. на сумму 3261786 руб.; N 1/238 от 07.09.2012 г. на сумму 3086642 руб. судом апелляционной инстанции учтено следующее.
Из материалов дела усматривается, что предметом указанных контрактов являлась поставка технических средств реабилитации инвалидов, а именно: слуховых аппаратов, слуховых аппаратов с ушными вкладышами индивидуального изготовления для предоставления мер социальной защиты инвалидам Орловской области. (т. 10 л.д. 57-73, т. 2 л.д. 65-82).
По условиям указанных контрактов поставщик (предприниматель) обязуется обеспечить получателей (физических лиц, определенных государственным заказчиком) товаром (техническими средствами реабилитации), а государственный заказчик обязуется оплатить фактически поставленный поставщиком товар в порядке и на условиях, предусмотренных контрактом.
Поставщик выдает товар непосредственно получателю при предъявлении паспорта и направления, выдаваемого государственным заказчикам.
При передаче товара между поставщиком и получателем товара составляется акт приема-передачи.
Соответствующие направления и акты приема-передачи представлены в материалы дела.
Из материалов дела и соглашения сторон по обстоятельствам дела, представленного суду апелляционной инстанции, следует, что товар по указанным контрактам выдавался получателям физическим лицам в магазине, находящегося по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 63, пом. 7, где предприниматель осуществляет деятельность по розничной торговле, в том числе и техническими средствами реабилитации инвалидов.
Таким образом, при исполнении данных контрактов предпринимателем осуществлялась деятельность, подпадающая под уплату ЕНВД, поскольку материалами дела подтвержден факт заключения контрактов в пользу физических лиц, фактическое их исполнение путем передачи товара физическим лицам по месту осуществления предпринимателем розничной торговли.
При этом материалами дела также подтверждается, что фактически цена товара в соответствии с заключенными контрактами соответствует цене товаров, реализуемых в магазине.
То обстоятельство, что соответствующие средства реабилитации инвалидов был заказаны и оплачивались субъектом РФ, не может изменить налоговый режим данной предпринимательской деятельности, поскольку определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что непосредственным потребителем товара выступали физические лица, что подтверждается материалами дела и не опровергнуто Инспекцией.
Ввиду изложенного соответствующие доводы Инспекции со ссылками на положения ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" и положения ст. ст. 506 - 523, п. 2 ст. 525 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат отклонению, как противоречащие вышеприведенным нормам налогового законодательства и обстоятельствам настоящего дела.
Таким образом, решение Инспекции в части доначисления налогоплательщику налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 379, 92 руб. не соответствует закону и подлежит признанию недействительным.
Расчет сумм налогов пени и штрафов представлен суду апелляционной инстанции и сторонами не оспаривается.
В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п. 2 ст. 69 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 101.3 НК РФ установлено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Из материалов дела усматривается, что на основании решения Инспекции от 19.07.2013 года налогоплательщику направлено требование об уплате налога от 12.09.2013 г. N 5110.
В соответствии с указанным требованием налогоплательщику предложено в срок до 02.10.2013 г. уплатить налог по УСН в размере 568 940 руб., пени по налогу в размере 12302 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 111 856 руб.
Как установлено судом, решение Инспекции, на основании которого налогоплательщику выставлено указанное требование, не соответствует закону в части доначисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 379, 92 руб.
Соответственно, требование Инспекции от 12.09.2013 г. N 5110 также подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить налог, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., штраф за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 379, 92 руб.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в вышеуказанной части.
Налогоплательщиком также не представлено доказательств, свидетельствующих о возможности уплаты ЕНВД при осуществлении оптовой торговли.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
Исходя из вышеизложенного решение суда первой инстанции по настоящему делу подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 в части доначисления налога взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 76181,13 руб., начисления пени в размере 8379,92 руб., в части отказа в признании недействительным требования об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в части предложения уплатить налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф в размере 76181,13 руб., пени в размере 8379,92 руб.
В указанной части ненормативные акты Инспекции подлежат признанию недействительными, как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны без удовлетворения.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (ч. 5 ст. 110 АПК РФ).
Статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Поскольку в статье 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен возврат истцу (заявителю), требования которого удовлетворены судом, уплаченной им госпошлины из федерального бюджета, госпошлина, уплаченная истцом (заявителем) в таком случае, подлежит взысканию в его пользу также с проигравшей стороны.
В соответствии с пунктом 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
Как усматривается из материалов дела при подаче заявления о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в Арбитражный суд Орловской области ИП Якуниной А.А. платежным поручением N 123 от 23.09.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 400 руб.
При подаче заявления об обеспечении иска ИП Якуниной А.А. платежными поручениями N 124 от 23.09.2013 и N 126 от 30.09.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 2000 руб.
При подаче апелляционной жалобы в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд ИП Якуниной А.А. платежным поручением N 162 от 10.12.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 200 руб.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, учитывая результат рассмотрения дела, расходы по уплате государственной пошлины в размере 2600 рублей подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 в части доначисления налога взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 76181,13 руб., начисления пени в размере 8379,92 руб., в части отказа в признании недействительным требования об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в части предложения уплатить налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф в размере 76181,13 руб., пени в размере 8379,92 руб.
Признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 и требование об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в вышеуказанной части.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) в пользу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны (ОГРНИП 307574214100021, ИНН 575403133949) 2600 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.05.2014 ПО ДЕЛУ N А48-3336/2013
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2014 г. по делу N А48-3336/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2014 года
В полном объеме постановление изготовлено 29 мая 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Малыгиной Е.Г.,
при участии в судебном заседании:
- от индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны: Панин В.И. - представитель по доверенности N 57 АА 0368470 от 25.06.2013;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Мурыкина Ю.Н. -специалист разряда правового отдела, доверенность N 359 от 10.10.2013, Филимонова Н.В. - старший государственный налоговый инспектор отдела камеральных проверок N 2, доверенность N 23 от 14.05.2014;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 (судья Клименко Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны (ОГРНИП 307574214100021, ИНН 575403133949) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110,
установил:
индивидуальный предприниматель Якунина Анна Андреевна (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Орлу от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 отказано.
Предприниматель, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, которым требования ИП Якуниной А.А. удовлетворить.
В обоснование апелляционной жалобы Предприниматель ссылается на то, что она является плательщиком налога на вмененный доход как предприниматель, осуществляющий розничную торговлю через стационарный магазин, а заключенные ею государственные контракты на поставку технических средств реабилитации для инвалидов не свидетельствуют об осуществлении ею оптовой торговли, в силу чего доначисление налога по УСН, а также пени по этому налогу и штрафа произведено налоговым органом неправомерно.
Предприниматель, полагая, что поскольку передача средств реабилитации осуществлялась непосредственно физическим лицам в магазине, то у нее отсутствует обязанность уплачивать с этой реализации другие налоги помимо ЕНВД.
Предприниматель указывает, что заключение государственных контрактов обусловлено правовым положением заказчика по контракту, а фактическими потребителями товаров, поставляемых по контрактам являлись физические лица, которые получали товары в магазине, где предприниматель осуществляла розничную торговлю аналогичными товарами (техническими средствами реабилитации инвалидов).
В представленном суду апелляционной инстанции отзыве Инспекция возражала против доводов Предпринимателя, указывала на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, заслушав представителей Инспекции и Предпринимателя, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены судебного акта суда первой инстанции с удовлетворением требований налогоплательщика в соответствующей части.
Как следует из материалов дела, Якунина Анна Андреевна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 21.05.2007, о чем выдано соответствующее свидетельство (т. 1 л.д. 30).
Предпринимателем 20.02.2013 в налоговый орган была представлена налоговая декларация (расчет) по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год.
В период с 20.02.2013 по 20.05.2013 налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка данной декларации, по результатам которой составлен акт N 1488 от 03.06.2013.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговый орган принял решение N 1700 от 19.07.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Предприниматель привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 111856 руб. предпринимателю также доначислен налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект доходы) в сумме 568940 руб., также начислены пени по состоянию на 19.07.2013 в сумме 12302,50 руб.
Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налога и пени, послужили выводы налогового органа о том, что доходы, полученные ИП Якуниной А.А. от реализации товара по государственным контрактам, не являются договорами розничной купли-продажи, имеют признаки договора поставки, исключающего применения системы налогообложения по ЕНВД.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки налоговой декларации, Предпринимателем в 2012 году с Департаментом здравоохранения и социальной защиты Орловской области и Орловским отделением Фонда социального страхования после размещения заказов на электронном открытом аукционе были заключены государственные контракты на поставку средств реабилитации для инвалидов на общую сумму 10145798 руб. Поставленный товар полностью оплачен заказчиками в проверяемый период путем перечисления денежных средств на расчетный счет Предпринимателя.
Реализованные ИП Якуниной А.А. товары приобретались Орловским региональным отделением Фонда социального страхования Российской Федерации и Департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области для обеспечения их уставной деятельности, а именно обеспечение граждан техническими средствами реабилитацией, имеющими право на такое обеспечение, что исключает такой признак договора розничной купли-продажи как использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, как указывает налоговый орган в оспариваемом решении, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и коммерческим организациям на основе договоров поставки а также муниципальных контрактов, содержащих признаки договора поставки относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция указывает, что при исчислении налога по УСН данный доход налогоплательщиком не учтен для целей налогообложения. С учетом задекларированной суммы налога по УСН налог Предпринимателем не уплачен в сумме 568940 руб.
Не согласившись с оспариваемым решением налогового органа, ИП Якунина А.А. обратилась с апелляционной жалобой в Управление ФНС по Орловской области, которым по результатам рассмотрения жалобы принято решение от 05.09.2013 N 142 об оставлении жалобы без удовлетворения, а решения - без изменения.
На основании решения ИФНС России по г. Орлу от 19.07.2013 N 1700, в адрес ИП Якуниной А.А. выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110, которым Предпринимателю предлагалось уплатить недоимку по налогу взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект доходы) в сумме 568940 руб., пени в сумме 12302,50 руб., штраф в размере 111856 руб.
Не согласившись с принятыми ненормативными правовыми актами ИФНС России по г. Орлу, Предприниматель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110.
Отказывая в удовлетворении требований ИП Якуниной А.А., суд первой инстанции, проанализировав условия заключенных предпринимателем государственных контрактов, согласился с доводами Инспекции.
Так, суд первой инстанции указал, что по условиям заключенных предпринимателем государственных контрактов предприниматель обязалась поставить получателям (гражданам, имеющим право на обеспечение техническими средствами реабилитации за счет средств федерального бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации) товар в соответствии с техническим заданием, а заказчик (государственное учреждение) обязан оплатить поставленный товар. При выдаче товара Получателю Поставщик оформляет акт сдачи-приемки товара, который подписывается Поставщиком и Получателем в трех экземплярах по одному для заказчика, поставщика и получателя. Заказчик предоставляет поставщику список Получателей, которым заказчиком выданы направления на обеспечение техническими средствами реабилитации. Оплата между сторонами осуществляется по факту поставки товара на основании акта сверки расчетов за период по мере предоставления Поставщиком счетов и оформленных надлежащим образом финансовых документов. Оплата производится по безналичному расчету с расчетного счета заказчика на расчетный счет поставщика в течение 5 банковских дней с момента получения заказчиком счета на оплату, акта сверки расчетов с реестром выдачи товара, акта сдачи-приемки товара. Поставщик осуществляет поставку товара на дом получателю. Таким образом, приведенные условия государственных контрактов соответствуют наименованию контрактов и отвечают требованиям, установленным статьями 506, 507, 508, 516 ГК РФ для договоров поставки.
Основываясь на изложенном, суд первой инстанции указал, что торговля товарами, осуществляемая на основе договора поставки или иных гражданско-правовых договоров относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли и в силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.
Таким образом, вывод налогового органа о необоснованном применении предпринимателем ЕНВД в отношении дохода, полученного от реализации товара по указанным государственным контрактам, суд признал правильным, а доначисление налога по УСН в сумме 568 940 р. пени за несвоевременную уплату налога в сумме 12 302 р. 50 к., штрафа в сумме 111856 р.- правомерным.
Суд апелляционной инстанции полагает, что указанные выводы суда первой инстанции основаны на неполно исследованных обстоятельствах дела.
В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктами 2, 2.1 настоящей статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются:
- - доходы;
- - доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- - доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса;
- - внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.
Таким образом, налогоплательщики, перешедшие на уплату налога по упрощенной системе налогообложения в случае осуществления деятельности, подпадающей по уплату единого налога на вмененный доход, обязаны уплачивать по такой деятельности ЕНВД, а соответствующие доходы не учитываются при определении подлежащего уплате налога по упрощенной системе налогообложения.
В соответствии со статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляется налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.
Согласно п. п. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
При этом, в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).
В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положений ст. 500 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
В случае, когда договором розничной купли-продажи предусмотрена предварительная оплата товара (статья 487), неоплата покупателем товара в установленный договором срок признается отказом покупателя от исполнения договора, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Согласно ст. 506 ГК РФ поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным домашним или иным подобным использованием.
Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный расчет и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей.
При розничной торговле допускаются расчеты за товары в любой форме (наличными деньгами или в безналичной форме), так как законодательством не предусмотрено каких-либо ограничений по формам расчетов при розничной реализации товаров.
В постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 1066/1 от 05.07.2011, N 5566/11 от 04.10.2011, постановлении Федерального Арбитражного суда Центрального округа по делу N А64-1340/2012 от 11.12.2012 выражена правовая позиция, согласно которой одним из основных оснований, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, указанные в подпунктах 6 и 7 ч. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Реализация товаров не через объекты стационарной торговой сети, а по договору поставки путем доставки этого товара до покупателя относится к оптовой торговле, к которой система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применению не подлежит.
Исходя из разъяснений, содержащихся в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" для целей применения главы 26.3 НК РФ не имеет значения, является ли физическое лицо стороной по договору либо третьим лицом, в пользу которого заключен такой договор, а также оплачивает ли оно соответствующий товар за счет своих средств. Определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что физическое лицо выступает непосредственным потребителем товара.
Статьей 430 ГК РФ предусмотрена возможность заключения договора в пользу третьего лица. По такому договору должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать исполнения обязательства в свою пользу.
Из материалов дела усматривается и не оспаривается сторонами, что в 2012 году предприниматель осуществляла деятельность, облагаемую по упрощенной системе налогообложения (с объектом налогообложения доходы) и деятельность подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с решением Орловского городского Совета народных депутатов от 27.10.2011 N 8/0152-ГС "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории города Орла в 2012 году"
При этом, предпринимателем осуществлялась розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями в объекте стационарной торговой сети по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 63, пом 7.
Кроме того, в 2012 году предпринимателем были заключены государственные контракты с Департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области и Государственным учреждением - Орловское региональное отделение фонда социального страхования РФ.
Согласно представленного Инспекцией расчета, не оспоренного налогоплательщиком, в спорном периоде в связи с исполнением заключенных государственных контрактов предпринимателем были получены денежные средства по контрактам с департаментом здравоохранения и социального развития Орловской области:
- - контракт 1/237 от 16.08.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 97650 руб.;
- - контракт 1/20 от 16.02.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 318000 руб.;
- - контракт 1/185 от 05.06.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г.. сумма 244850 руб.;
- - контракт 1/6 от 06.02.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 3261786 руб.;
- - контракт 1/238 от 07.09.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г., сумма 3086642 руб.:
- - контракт 1/196 от 04.06.2012 г. Срок исполнения контракта декабрь 2012 г.. сумма 3122280 руб.;
- по контрактам с Государственным учреждением - Орловское региональное отделение фонда социального страхования РФ
- - контракт 191 от 05.05.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г., сумма 6040 руб.;
- - контракт 192 от 05.05.2012 г. Срок исполнения контракта июнь 2012 г.. сумма 8550 руб.
Итого контрактов на сумму 14590 руб. Общая сумма по заключенным контрактам составила 10145798 руб. Все контракты исполнены в 2012 году.
В ходе рассмотрения дела налогоплательщик в соответствии с ч. 3 ст. 70 АПК РФ представил суду апелляционной инстанции письменное признание обстоятельств, на которых Инспекция основывала свои возражения против иска налогоплательщика.
Так, налогоплательщиком признан факт осуществления оптовой торговли по контрактам N 1/237 от 16.08.2012 г., N 1/20 от 16.02.2012 г., N 1/185 от 05.06.2012 г., N 1/196 от 04.06.2012 г. N 191 от 05.05.2012 г., N 192 от 05.05.2012 г. и соответствующую сумму доначисления по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в размере 227 842 руб., штраф за неуплату налога по УСН по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 45 568, 40 руб., пени в размере 5012, 5 руб.
Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Таким образом, на основании представленного признания, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доходы, полученные предпринимателем в связи с реализацией товара по указанным государственным контрактам не могут квалифицироваться в качестве доходов, полученных от розничной торговли и облагается единым налогом по упрощенной системе налогообложений в размере 6% от дохода.
Следовательно, в данной части решение Инспекции является правомерным, а решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в данной части является законным и обоснованным.
В отношении деятельности предпринимателя по поставке товара по контрактам 1/6 от 06.02.2012 г. на сумму 3261786 руб.; N 1/238 от 07.09.2012 г. на сумму 3086642 руб. судом апелляционной инстанции учтено следующее.
Из материалов дела усматривается, что предметом указанных контрактов являлась поставка технических средств реабилитации инвалидов, а именно: слуховых аппаратов, слуховых аппаратов с ушными вкладышами индивидуального изготовления для предоставления мер социальной защиты инвалидам Орловской области. (т. 10 л.д. 57-73, т. 2 л.д. 65-82).
По условиям указанных контрактов поставщик (предприниматель) обязуется обеспечить получателей (физических лиц, определенных государственным заказчиком) товаром (техническими средствами реабилитации), а государственный заказчик обязуется оплатить фактически поставленный поставщиком товар в порядке и на условиях, предусмотренных контрактом.
Поставщик выдает товар непосредственно получателю при предъявлении паспорта и направления, выдаваемого государственным заказчикам.
При передаче товара между поставщиком и получателем товара составляется акт приема-передачи.
Соответствующие направления и акты приема-передачи представлены в материалы дела.
Из материалов дела и соглашения сторон по обстоятельствам дела, представленного суду апелляционной инстанции, следует, что товар по указанным контрактам выдавался получателям физическим лицам в магазине, находящегося по адресу: г. Орел, ул. Московская, д. 63, пом. 7, где предприниматель осуществляет деятельность по розничной торговле, в том числе и техническими средствами реабилитации инвалидов.
Таким образом, при исполнении данных контрактов предпринимателем осуществлялась деятельность, подпадающая под уплату ЕНВД, поскольку материалами дела подтвержден факт заключения контрактов в пользу физических лиц, фактическое их исполнение путем передачи товара физическим лицам по месту осуществления предпринимателем розничной торговли.
При этом материалами дела также подтверждается, что фактически цена товара в соответствии с заключенными контрактами соответствует цене товаров, реализуемых в магазине.
То обстоятельство, что соответствующие средства реабилитации инвалидов был заказаны и оплачивались субъектом РФ, не может изменить налоговый режим данной предпринимательской деятельности, поскольку определяющим критерием в данном случае служит тот факт, что непосредственным потребителем товара выступали физические лица, что подтверждается материалами дела и не опровергнуто Инспекцией.
Ввиду изложенного соответствующие доводы Инспекции со ссылками на положения ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" и положения ст. ст. 506 - 523, п. 2 ст. 525 Гражданского кодекса Российской Федерации подлежат отклонению, как противоречащие вышеприведенным нормам налогового законодательства и обстоятельствам настоящего дела.
Таким образом, решение Инспекции в части доначисления налогоплательщику налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 379, 92 руб. не соответствует закону и подлежит признанию недействительным.
Расчет сумм налогов пени и штрафов представлен суду апелляционной инстанции и сторонами не оспаривается.
В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п. 2 ст. 69 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 101.3 НК РФ установлено, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 настоящего Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Из материалов дела усматривается, что на основании решения Инспекции от 19.07.2013 года налогоплательщику направлено требование об уплате налога от 12.09.2013 г. N 5110.
В соответствии с указанным требованием налогоплательщику предложено в срок до 02.10.2013 г. уплатить налог по УСН в размере 568 940 руб., пени по налогу в размере 12302 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 111 856 руб.
Как установлено судом, решение Инспекции, на основании которого налогоплательщику выставлено указанное требование, не соответствует закону в части доначисления налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 379, 92 руб.
Соответственно, требование Инспекции от 12.09.2013 г. N 5110 также подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить налог, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в размере 380 905, 68 руб., пени по налогу в размере 8 379, 92 руб., штраф за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 8 379, 92 руб.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в вышеуказанной части.
Налогоплательщиком также не представлено доказательств, свидетельствующих о возможности уплаты ЕНВД при осуществлении оптовой торговли.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
Исходя из вышеизложенного решение суда первой инстанции по настоящему делу подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 в части доначисления налога взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 76181,13 руб., начисления пени в размере 8379,92 руб., в части отказа в признании недействительным требования об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в части предложения уплатить налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф в размере 76181,13 руб., пени в размере 8379,92 руб.
В указанной части ненормативные акты Инспекции подлежат признанию недействительными, как несоответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны без удовлетворения.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной, кассационной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (ч. 5 ст. 110 АПК РФ).
Статьей 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Поскольку в статье 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен возврат истцу (заявителю), требования которого удовлетворены судом, уплаченной им госпошлины из федерального бюджета, госпошлина, уплаченная истцом (заявителем) в таком случае, подлежит взысканию в его пользу также с проигравшей стороны.
В соответствии с пунктом 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
Как усматривается из материалов дела при подаче заявления о признании недействительным решения от 19.07.2013 N 1700 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в Арбитражный суд Орловской области ИП Якуниной А.А. платежным поручением N 123 от 23.09.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 400 руб.
При подаче заявления об обеспечении иска ИП Якуниной А.А. платежными поручениями N 124 от 23.09.2013 и N 126 от 30.09.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 2000 руб.
При подаче апелляционной жалобы в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд ИП Якуниной А.А. платежным поручением N 162 от 10.12.2013 произведена уплата государственной пошлины в размере 200 руб.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, учитывая результат рассмотрения дела, расходы по уплате государственной пошлины в размере 2600 рублей подлежат взысканию с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу в пользу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны на решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 в части доначисления налога взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 76181,13 руб., начисления пени в размере 8379,92 руб., в части отказа в признании недействительным требования об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в части предложения уплатить налог взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год в сумме 380905,68 руб., предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации штраф в размере 76181,13 руб., пени в размере 8379,92 руб.
Признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.07.2013 N 1700 и требование об уплате налога сбора, пени, штрафа по состоянию на 12.09.2013 N 5110 в вышеуказанной части.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Орлу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны.
В остальной части решение Арбитражного суда Орловской области от 27.11.2013 по делу N А48-3336/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020, ИНН 5752077778) в пользу индивидуального предпринимателя Якуниной Анны Андреевны (ОГРНИП 307574214100021, ИНН 575403133949) 2600 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)