Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу N А76-17404/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
открытого акционерного общества "Челябинский электрометаллургический комбинат" - Шерстнева С. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-22), Теплых О.В. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-18), Кравченко О.Ю. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-24),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2014, N 03-07/12), Гулязина А.А. (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/3), Белихова С.А. (приказ), Евстифейкина С.А. (доверенность от 09.01.2014, N 03-07/14).
Открытое акционерное общество "Челябинский электрометаллургический комбинат" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "ЧЭМК") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании инспекции в связи с этим принять расходы ОАО "ЧЭМК" по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в размере 156 375 841 рублей и о возврате ОАО "ЧЭМК" суммы налога на прибыль в размере 31 275 168 рублей.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неполным выяснением обстоятельств дела и неправильным применением норм материального права, в удовлетворении заявленных требований отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на неправомерность корректировки налоговых обязательств общества за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
По мнению инспекции, учет выводов, сделанных арбитражными судами по делу N А76-174/2007, в части наличия у общества права на дополнительные расходы за 2003-2004 гг. мог быть осуществлен обществом только путем корректировки налоговых обязательств за налоговые периоды 2003-2004 гг.
В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган также указал на то, что условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.
Кроме того, инспекция ссылается на отсутствие у общества уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 год в течение более чем трех лет, хотя об ошибке налогоплательщик узнал из судебного акта по делу N А76-174/2007, вступившего в законную силу 21.01.2009.
Также в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на допущенные обществом ошибки при заполнении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, выразившиеся в неверном распределении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и сумм налога, причитающихся к уплате по обособленным подразделениям, два из которых на момент подачи уточненной налоговой декларации упразднены, однако осуществляли деятельность в 2009 году.
В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган также указал на то, что суд необоснованно обязал налоговый орган возвратить сумму налога на прибыль, не исследовав вопрос о соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока с момента уплаты налога.
В отзыве налогоплательщик отклонил доводы апелляционной жалобы со ссылкой на то, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку улучшают положение налогоплательщика, предоставляя ему дополнительные гарантии.
С учетом данных норм, а также признанием судебными актами по делу N А76-174/2007 обоснованности исключенных обществом расходов, о чем налогоплательщик узнал 21.01.2009, по мнению заявителя, он правомерно включил спорные затраты в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль именно в 2009 г.
Также налогоплательщик полагает, что ст. 81 НК РФ не содержит ограничений по сроку представления уточненной налоговой декларации.
Заявитель считает, что им был не пропущен трехлетний срок на обращение с заявлением о зачете излишне уплаченной суммы налога поскольку первоначальные обязательства по уплате налога определены 28.03.2010, а уточненная декларация представлена одновременно с заявлениями о зачете 20.03.2013, то есть до истечения установленного ст. 78 НК РФ срока.
В отношении порядка заполнения декларации заявитель указывает, что не изменил налоговые обязательства по двум обособленным подразделениям, поскольку на момент подачи уточненной налоговой декларации, данные подразделения были закрыты.
В судебном заседании представители сторон свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что 20.03.2013 обществом в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 год, а также заявления о зачете возникшей в связи с этим переплаты в счет текущих платежей.
Основанием для представления уточненной налоговой декларации за указанный период послужили следующие обстоятельства.
На основании решения руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области от 14.11.2005 проведена выездная налоговая проверка ОАО "ЧЭМК" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой установлено неправомерное включение налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль расходов в общей сумме 156 375 841 рублей, в том числе за 2003 г. - 22 499 333 рублей, за 2004 г. - 133 876 508 рублей по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "ГазРегионЭнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет".
В ходе проверки ОАО "ЧЭМК" 01.08.2006 представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2003, 2004 гг., в которых исключило спорные расходы в общей сумме 156 375 841 рублей, увеличив тем самым налоговые базы по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды.
Уплата увеличенных сумм налога на прибыль организаций по указанным уточненным налоговым декларациям за 2003, 2004 гг. в федеральный бюджет произведена путем зачета имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость (заключения о зачете переплаты от 01.08.2006 NN 210, 211), суммы налога, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, перечислены платежными поручениями от 01.08.2006 NN 287, 289.
Учитывая, что обществом не были соблюдены условия для освобождения от ответственности, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ, налоговым органом было вынесено решение от 28.12.2006 N 10 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен налог на прибыль организаций за 2003, 2004 гг., соответствующие пени, штраф.
ОАО "ЧЭМК" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2006 N 10.
Арбитражный суд Челябинской области решением от 13.08.2007 по делу N А76-174/2007, вступившим в законную силу 21.01.2009, требования заявителя удовлетворил, в том числе в части признания недействительным решения от 28.12.2006 N 10 о доначислении налоговым органом налога на прибыль по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "ГазРегионЭнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" на общую сумму 156 375 841 рублей.
Указанными судебными актами по делу N А76-174/2007 расходы ОАО "ЧЭМК" по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в сумме 156 375 841 рублей были признаны судами соответствующими критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, документально подтвержденными, экономически обоснованными.
По результатам рассмотрения судебного дела N А76-174/2007 инспекцией в карточках расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) сторнированы начисления по налогу на прибыль за 2003, 2004 гг., сделанные на основании решения от 28.12.2006 N 10.
После вступления в законную силу судебных актов по делу N А76-174/2007, то есть 21.01.2009, ОАО "ЧЭМК" узнало о том, что ошибочно исключило из состава расходов за 2003, 2004 гг. спорные расходы в сумме 156 375 841 рублей путем представления 01.08.2006 уточненных налоговых деклараций за указанные периоды.
В результате данной ошибки обществом в налоговом и бухгалтерском учете не были отражены расходы по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго" и ООО ФИК "Паритет", что привело к излишней уплате в 2006 году (01.08.2006) налога на прибыль за 2003, 2004 гг.
В связи с чем 20.03.2013 обществом в инспекцию и была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 год.
Корректируя свои налоговые обязательства именно за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003, 2004 гг., общество руководствовалось положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, которые предусматривают возможность провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, считая, что выявление ошибки при исчислении налога на прибыль за 2003, 2004 гг. осуществлено им 21.01.2009 по результатам рассмотрения судебного дела N А76-174/2007.
Налоговым органом данные доводы общества не приняты, в связи с чем по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, представленной обществом в налоговый орган 20.03.2013, составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.05.2013 N 10 (т. 1, л.д. 45-49), в котором установлено завышение обществом внереализационных расходов на сумму 156 375 841 рублей и с учетом рассмотрения возражений общества вынесено решение от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого ОАО "ЧЭМК" доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 31275168 рублей (т. 6, л.д. 26-34).
Основанием для отказа в принятии спорных расходов послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно скорректировало свои налоговые обязательств за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области 15.08.2013 N 16-07/002146, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 65-69).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения инспекции, в виду наличия у налогоплательщика права на основании абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ учесть спорные расходы в 2009 году, в связи с выявлением в данном периоде ошибки, приведшей к излишней уплате налога.
В качестве способа восстановления нарушенных прав судом первой инстанции указано на необходимость принять спорные расходы общества, а также осуществить возврат налога на прибыль с учетом фактически произведенных налоговым органом зачетов.
Указанные выводы суда являются верными и сделаны с учетом всех доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пункт 1 ст. 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила.
Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции вступило в силу с 01.01.2010.
Пунктом 3 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе, право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).
Соотношение положений статей 54 и 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ, т.к. ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы в случае наличия (обнаружения) ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.
Таким образом, налогоплательщик, правомерно руководствуясь положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, обнаружив в 2009 году искажение налоговых обязательств за 2003, 2004 гг. в связи с вступлением в законную силу 21.01.2009 судебных актов по делу N А76-174/2007, которые привели к излишней уплате (01.08.2006) налога на прибыль за указанные налоговые периоды, произвел перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2009 года, подав 20.03.2013 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год с суммой налога к уменьшению на 31 275 168 рублей, включив в состав внереализационных расходов 156 375 841 рублей по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет".
Судом апелляционной инстанции также отклоняются, как основанные на неверном толковании норм материального права, доводы инспекции, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, согласно которым условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.
Так в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Соответственно доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права, предусмотренного абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ.
При этом налоговым органом подтверждено, что, начиная с 2006 года, финансовый результат заявителя был положительным, налог на прибыль исчислялся к уплате в бюджет, соответственно по правилам ст. 283 НК РФ мог быть уменьшен на убытки предыдущих налоговых периодов, в данном случае 2003-2004 гг.
Поскольку невключение спорных затрат в состав расходов за 2003-2004 гг. привело к занижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.
Само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003-2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003-2004 гг., общество могло использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005-2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 НК РФ), соответственно, в любом случае общество вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов.
Данный вывод подтверждается также и положением подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.
При этом разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, касающиеся ограничения применения данной нормы случаями, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ, с учетом внесенных в абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ изменений, расширяющих перечень исключений из общего правила, лишь подтверждают вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции.
При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно отказал в принятии данных расходов, в связи с чем решение инспекции от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом первой инстанции недействительным, а налоговый орган в качестве способа восстановления нарушенного права обязан принять расходы ОАО "ЧЭМК" по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в размере 156 375 841 рублей.
Доводы инспекции об отсутствии у общества уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 год в течение более чем 3 лет с момента обнаружения ошибки (21.01.2009) судом апелляционной инстанции отклоняются, как не имеющие правового значения, поскольку налоговым законодательством предельные сроки корректировки налоговых обязательств не установлены.
Так, п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Следовательно, налогоплательщик не ограничен в периодах, за которые им может быть представлена уточненная налоговая декларация.
Истечение трехлетнего срока с момента уплаты налога или момента, когда налогоплательщик узнал о неправомерном взыскании с него налога, могут иметь значение только при установлении права на возврат из бюджета излишне уплаченного или излишне взысканного налога.
В части требования о возврате ОАО "ЧЭМК" суммы налога на прибыль в размере 31 275168 рублей суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.
Как усматривается из материалов дела переплата налога в сумме 31 275168 рублей, о возврате которой заявлено налогоплательщиком, возникла в связи с представлением обществом 20.03.2013 в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год с суммой налога уменьшенной на 31 275 168 рублей по сравнению с ранее представленной декларацией.
Между тем, как усматривается из материалов дела оспариваемым решением от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения инспекцией доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 31 275 168 рублей, тем самым произведен зачет отраженной ранее переплаты по налогу на прибыль, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2009 год.
Указанные обстоятельства подтверждаются представленной налоговым органом выпиской из КРСБ по налогу на прибыль организаций ОАО "ЧЭМК" (т. 7, л.д. 77-147).
Сведений о зачете переплаты, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларацией за 2009 год, в счет иных текущих платежей материалы дела не содержат.
Поскольку, как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" зачет является формой принудительного взыскания налога, по своей правовой природе требуемая заявителем сумма представляет собой излишне взысканный с него на основании решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налог на прибыль организаций.
Приостановление впоследствии в рамках рассмотрения настоящего дела действия решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения само по себе не меняет правовую природу заявленной к возврату суммы.
В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Поскольку о факте излишнего взыскания с него налога на прибыль за 2009 год общество узнало после вступления в законную силу решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с проведенным 17.07.2013 разнесением в КРСБ излишнего доначисления налога на прибыль по данному решению и зачетом в счет его уплаты возникшей ранее переплаты, а в арбитражный суд обратилось 22.08.2013, установленный срок на возврат налога заявителем не пропущен.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что, обязывая налоговый орган восстановить права налогоплательщика, суд первой инстанции не возложил на налоговый орган безусловной обязанности вернуть налогоплательщику налог на прибыль в сумме 31 275 168 рублей, а лишь указал на наличие у заявителя права воспользоваться правами, предусмотренными НК РФ с соблюдением порядка, предусмотренного ст. 78, 79 НК РФ, которые возникнут у него в связи с отменой оспариваемого решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть на зачет или возврат налога с учетом того, что, как усматривается из материалов дела, переплатой налога, возникшей в связи с представлением обществом 20.03.2013 в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, налогоплательщик уже распорядился, подав заявления о зачете переплаты по налогу 20.03.2013, то есть в установленный п. 3 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, которые по существу налоговым органом на момент рассмотрения дела не рассмотрены.
Доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм материального права, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются. Кроме того, данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки которых, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает.
При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.
Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности решения налогового органа.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу N А76-17404/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.02.2014 N 18АП-452/2014 ПО ДЕЛУ N А76-17404/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 февраля 2014 г. N 18АП-452/2014
Дело N А76-17404/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу N А76-17404/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
открытого акционерного общества "Челябинский электрометаллургический комбинат" - Шерстнева С. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-22), Теплых О.В. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-18), Кравченко О.Ю. (доверенность от 20.01.2014 N 13-юр-24),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Затеев А.Н. (доверенность от 09.01.2014, N 03-07/12), Гулязина А.А. (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/3), Белихова С.А. (приказ), Евстифейкина С.А. (доверенность от 09.01.2014, N 03-07/14).
Открытое акционерное общество "Челябинский электрометаллургический комбинат" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "ЧЭМК") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании инспекции в связи с этим принять расходы ОАО "ЧЭМК" по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в размере 156 375 841 рублей и о возврате ОАО "ЧЭМК" суммы налога на прибыль в размере 31 275 168 рублей.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неполным выяснением обстоятельств дела и неправильным применением норм материального права, в удовлетворении заявленных требований отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает на неправомерность корректировки налоговых обязательств общества за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
По мнению инспекции, учет выводов, сделанных арбитражными судами по делу N А76-174/2007, в части наличия у общества права на дополнительные расходы за 2003-2004 гг. мог быть осуществлен обществом только путем корректировки налоговых обязательств за налоговые периоды 2003-2004 гг.
В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган также указал на то, что условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.
Кроме того, инспекция ссылается на отсутствие у общества уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 год в течение более чем трех лет, хотя об ошибке налогоплательщик узнал из судебного акта по делу N А76-174/2007, вступившего в законную силу 21.01.2009.
Также в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на допущенные обществом ошибки при заполнении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, выразившиеся в неверном распределении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и сумм налога, причитающихся к уплате по обособленным подразделениям, два из которых на момент подачи уточненной налоговой декларации упразднены, однако осуществляли деятельность в 2009 году.
В дополнении к апелляционной жалобе налоговый орган также указал на то, что суд необоснованно обязал налоговый орган возвратить сумму налога на прибыль, не исследовав вопрос о соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока с момента уплаты налога.
В отзыве налогоплательщик отклонил доводы апелляционной жалобы со ссылкой на то, что положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ имеют обратную силу, поскольку улучшают положение налогоплательщика, предоставляя ему дополнительные гарантии.
С учетом данных норм, а также признанием судебными актами по делу N А76-174/2007 обоснованности исключенных обществом расходов, о чем налогоплательщик узнал 21.01.2009, по мнению заявителя, он правомерно включил спорные затраты в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль именно в 2009 г.
Также налогоплательщик полагает, что ст. 81 НК РФ не содержит ограничений по сроку представления уточненной налоговой декларации.
Заявитель считает, что им был не пропущен трехлетний срок на обращение с заявлением о зачете излишне уплаченной суммы налога поскольку первоначальные обязательства по уплате налога определены 28.03.2010, а уточненная декларация представлена одновременно с заявлениями о зачете 20.03.2013, то есть до истечения установленного ст. 78 НК РФ срока.
В отношении порядка заполнения декларации заявитель указывает, что не изменил налоговые обязательства по двум обособленным подразделениям, поскольку на момент подачи уточненной налоговой декларации, данные подразделения были закрыты.
В судебном заседании представители сторон свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзыве на нее.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что 20.03.2013 обществом в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 год, а также заявления о зачете возникшей в связи с этим переплаты в счет текущих платежей.
Основанием для представления уточненной налоговой декларации за указанный период послужили следующие обстоятельства.
На основании решения руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Челябинской области от 14.11.2005 проведена выездная налоговая проверка ОАО "ЧЭМК" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе по налогу на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, по результатам которой установлено неправомерное включение налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль расходов в общей сумме 156 375 841 рублей, в том числе за 2003 г. - 22 499 333 рублей, за 2004 г. - 133 876 508 рублей по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "ГазРегионЭнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет".
В ходе проверки ОАО "ЧЭМК" 01.08.2006 представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2003, 2004 гг., в которых исключило спорные расходы в общей сумме 156 375 841 рублей, увеличив тем самым налоговые базы по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды.
Уплата увеличенных сумм налога на прибыль организаций по указанным уточненным налоговым декларациям за 2003, 2004 гг. в федеральный бюджет произведена путем зачета имеющейся переплаты по налогу на добавленную стоимость (заключения о зачете переплаты от 01.08.2006 NN 210, 211), суммы налога, подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, перечислены платежными поручениями от 01.08.2006 NN 287, 289.
Учитывая, что обществом не были соблюдены условия для освобождения от ответственности, установленные п. 4 ст. 81 НК РФ, налоговым органом было вынесено решение от 28.12.2006 N 10 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен налог на прибыль организаций за 2003, 2004 гг., соответствующие пени, штраф.
ОАО "ЧЭМК" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 28.12.2006 N 10.
Арбитражный суд Челябинской области решением от 13.08.2007 по делу N А76-174/2007, вступившим в законную силу 21.01.2009, требования заявителя удовлетворил, в том числе в части признания недействительным решения от 28.12.2006 N 10 о доначислении налоговым органом налога на прибыль по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "ГазРегионЭнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" на общую сумму 156 375 841 рублей.
Указанными судебными актами по делу N А76-174/2007 расходы ОАО "ЧЭМК" по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в сумме 156 375 841 рублей были признаны судами соответствующими критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, документально подтвержденными, экономически обоснованными.
По результатам рассмотрения судебного дела N А76-174/2007 инспекцией в карточках расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) сторнированы начисления по налогу на прибыль за 2003, 2004 гг., сделанные на основании решения от 28.12.2006 N 10.
После вступления в законную силу судебных актов по делу N А76-174/2007, то есть 21.01.2009, ОАО "ЧЭМК" узнало о том, что ошибочно исключило из состава расходов за 2003, 2004 гг. спорные расходы в сумме 156 375 841 рублей путем представления 01.08.2006 уточненных налоговых деклараций за указанные периоды.
В результате данной ошибки обществом в налоговом и бухгалтерском учете не были отражены расходы по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго" и ООО ФИК "Паритет", что привело к излишней уплате в 2006 году (01.08.2006) налога на прибыль за 2003, 2004 гг.
В связи с чем 20.03.2013 обществом в инспекцию и была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2009 год.
Корректируя свои налоговые обязательства именно за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003, 2004 гг., общество руководствовалось положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, которые предусматривают возможность провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, считая, что выявление ошибки при исчислении налога на прибыль за 2003, 2004 гг. осуществлено им 21.01.2009 по результатам рассмотрения судебного дела N А76-174/2007.
Налоговым органом данные доводы общества не приняты, в связи с чем по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, представленной обществом в налоговый орган 20.03.2013, составлен акт камеральной налоговой проверки от 22.05.2013 N 10 (т. 1, л.д. 45-49), в котором установлено завышение обществом внереализационных расходов на сумму 156 375 841 рублей и с учетом рассмотрения возражений общества вынесено решение от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого ОАО "ЧЭМК" доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 31275168 рублей (т. 6, л.д. 26-34).
Основанием для отказа в принятии спорных расходов послужил вывод инспекции о том, что общество неправомерно скорректировало свои налоговые обязательств за 2009 год на расходы, относящиеся к 2003-2004 гг., поскольку положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающие такую возможность, в случаях, когда ошибки привели к излишней уплате налога, вступили в силу лишь с 01.01.2010, соответственно, не могут применяться при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области 15.08.2013 N 16-07/002146, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено (т. 1, л.д. 65-69).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением по настоящему делу.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения инспекции, в виду наличия у налогоплательщика права на основании абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ учесть спорные расходы в 2009 году, в связи с выявлением в данном периоде ошибки, приведшей к излишней уплате налога.
В качестве способа восстановления нарушенных прав судом первой инстанции указано на необходимость принять спорные расходы общества, а также осуществить возврат налога на прибыль с учетом фактически произведенных налоговым органом зачетов.
Указанные выводы суда являются верными и сделаны с учетом всех доказательств по делу в их совокупности и взаимосвязи.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пункт 1 ст. 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
Как указано в п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, по общему правилу, корректировка выявленных ошибок при исчислении налоговой базы проводится в том периоде, в котором совершены ошибки.
Вместе с тем, в ст. 54 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила.
Так согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Кроме того, этой нормой предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, действующей с 01.01.2010).
Исходя из буквального толкования абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции, данной нормой предусмотрено два самостоятельных основания, по которым налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, а именно: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.
Указанное толкование абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ поддержано Минфином Российской Федерации в письме от 01.08.2011 N 03-03-06/1/436.
На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положение абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в новой редакции вступило в силу с 01.01.2010.
Пунктом 3 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (в том числе, право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003-2004 гг., так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей).
Соотношение положений статей 54 и 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в ст. 54 НК РФ, т.к. ст. 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы в случае наличия (обнаружения) ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.
Таким образом, налогоплательщик, правомерно руководствуясь положениями абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, обнаружив в 2009 году искажение налоговых обязательств за 2003, 2004 гг. в связи с вступлением в законную силу 21.01.2009 судебных актов по делу N А76-174/2007, которые привели к излишней уплате (01.08.2006) налога на прибыль за указанные налоговые периоды, произвел перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период 2009 года, подав 20.03.2013 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2009 год с суммой налога к уменьшению на 31 275 168 рублей, включив в состав внереализационных расходов 156 375 841 рублей по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет".
Судом апелляционной инстанции также отклоняются, как основанные на неверном толковании норм материального права, доводы инспекции, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, согласно которым условия, предусмотренные абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для корректировки текущих налоговых обязательств отсутствуют, поскольку исключение спорных расходов в общей сумме 156 375 841 рублей из налоговой базы 2003-2004 гг. не привело к излишней уплате налога на прибыль, так как финансовый результат деятельности общества за указанные периоды согласно последним уточненным налоговым декларациям был отрицательный, соответственно налог к уплате в бюджет отсутствовал.
Так в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 16.11.2004 N 6045/04, невключение расходов в налогооблагаемую базу предыдущего периода влечет за собой завышение налоговой базы как в случае положительного финансового результата в данном периоде, так и в случае отрицательного результата (занижение убытка текущего периода).
Указанный подход впоследствии был подтвержден Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, в котором суд надзорной инстанции посчитал уменьшением суммы налога увеличение суммы изначально заявленного убытка, указав, что согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Таким образом, сделан вывод, что для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.
Следовательно, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при решении вопроса о наличии или отсутствии факта излишней уплаты или занижения налога в целях применения норм НК РФ (в частности, нормы ст. 54 НК РФ о возможности перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибок или искажений) необходимо учитывать влияние ошибок (искажений), допущенных в прошлом периоде, не только на налоговую базу прошлого периода, но и на формирование налоговой базы последующих периодов.
Соответственно доводы инспекции об отсутствии у налогоплательщика права, предусмотренного абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, на корректировку налоговых обязательств текущего периода выявления ошибки сделаны без учета положений п. 8 ст. 274 и ст. 283 НК РФ.
При этом налоговым органом подтверждено, что, начиная с 2006 года, финансовый результат заявителя был положительным, налог на прибыль исчислялся к уплате в бюджет, соответственно по правилам ст. 283 НК РФ мог быть уменьшен на убытки предыдущих налоговых периодов, в данном случае 2003-2004 гг.
Поскольку невключение спорных затрат в состав расходов за 2003-2004 гг. привело к занижению суммы убытка данных периодов, подлежащего переносу на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ, данное искажение должно рассматриваться как приводящее к излишней уплате налога.
Само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003-2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003-2004 гг., общество могло использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005-2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 НК РФ), соответственно, в любом случае общество вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов.
Данный вывод подтверждается также и положением подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.
При этом разъяснения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, касающиеся ограничения применения данной нормы случаями, предусмотренными п. 1 ст. 54 НК РФ, с учетом внесенных в абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ изменений, расширяющих перечень исключений из общего правила, лишь подтверждают вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции.
При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно отказал в принятии данных расходов, в связи с чем решение инспекции от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения правомерно признано судом первой инстанции недействительным, а налоговый орган в качестве способа восстановления нарушенного права обязан принять расходы ОАО "ЧЭМК" по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. по сделкам с ООО "Техностройком", ООО "Профит", ООО "Газрегионэнерго", ООО "Финансово-инвестиционная компания "Паритет" в размере 156 375 841 рублей.
Доводы инспекции об отсутствии у общества уважительных причин невозможности представить уточненную декларацию за 2009 год в течение более чем 3 лет с момента обнаружения ошибки (21.01.2009) судом апелляционной инстанции отклоняются, как не имеющие правового значения, поскольку налоговым законодательством предельные сроки корректировки налоговых обязательств не установлены.
Так, п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Следовательно, налогоплательщик не ограничен в периодах, за которые им может быть представлена уточненная налоговая декларация.
Истечение трехлетнего срока с момента уплаты налога или момента, когда налогоплательщик узнал о неправомерном взыскании с него налога, могут иметь значение только при установлении права на возврат из бюджета излишне уплаченного или излишне взысканного налога.
В части требования о возврате ОАО "ЧЭМК" суммы налога на прибыль в размере 31 275168 рублей суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2012 N 16551/11, оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений статей 78 и 79 Кодекса должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно: было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой оспариваемая сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. При этом способ исполнения такой обязанности - самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет.
Как усматривается из материалов дела переплата налога в сумме 31 275168 рублей, о возврате которой заявлено налогоплательщиком, возникла в связи с представлением обществом 20.03.2013 в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год с суммой налога уменьшенной на 31 275 168 рублей по сравнению с ранее представленной декларацией.
Между тем, как усматривается из материалов дела оспариваемым решением от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения инспекцией доначислен в КРСБ налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 31 275 168 рублей, тем самым произведен зачет отраженной ранее переплаты по налогу на прибыль, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларации за 2009 год.
Указанные обстоятельства подтверждаются представленной налоговым органом выпиской из КРСБ по налогу на прибыль организаций ОАО "ЧЭМК" (т. 7, л.д. 77-147).
Сведений о зачете переплаты, возникшей в связи с подачей уточненной налоговой декларацией за 2009 год, в счет иных текущих платежей материалы дела не содержат.
Поскольку, как разъяснено в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" зачет является формой принудительного взыскания налога, по своей правовой природе требуемая заявителем сумма представляет собой излишне взысканный с него на основании решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налог на прибыль организаций.
Приостановление впоследствии в рамках рассмотрения настоящего дела действия решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения само по себе не меняет правовую природу заявленной к возврату суммы.
В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.
Поскольку о факте излишнего взыскания с него налога на прибыль за 2009 год общество узнало после вступления в законную силу решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с проведенным 17.07.2013 разнесением в КРСБ излишнего доначисления налога на прибыль по данному решению и зачетом в счет его уплаты возникшей ранее переплаты, а в арбитражный суд обратилось 22.08.2013, установленный срок на возврат налога заявителем не пропущен.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что, обязывая налоговый орган восстановить права налогоплательщика, суд первой инстанции не возложил на налоговый орган безусловной обязанности вернуть налогоплательщику налог на прибыль в сумме 31 275 168 рублей, а лишь указал на наличие у заявителя права воспользоваться правами, предусмотренными НК РФ с соблюдением порядка, предусмотренного ст. 78, 79 НК РФ, которые возникнут у него в связи с отменой оспариваемого решения от 25.06.2013 N 17 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть на зачет или возврат налога с учетом того, что, как усматривается из материалов дела, переплатой налога, возникшей в связи с представлением обществом 20.03.2013 в инспекцию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год, налогоплательщик уже распорядился, подав заявления о зачете переплаты по налогу 20.03.2013, то есть в установленный п. 3 ст. 78 НК РФ трехлетний срок, которые по существу налоговым органом на момент рассмотрения дела не рассмотрены.
Доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм материального права, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются. Кроме того, данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки которых, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает.
При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.
Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности решения налогового органа.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 09.12.2013 по делу N А76-17404/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
А.А.АРЯМОВ
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)