Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
резолютивная часть постановления оглашена 31 июля 2014 года
полный текст постановления изготовлен 13 августа 2014 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего С.Н. Хайкиной
судей: Т.В. Павлюк, Л.Е. Ходыревой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Есиповым А.С. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Черникова М.И. - доверенность от 26.06.14, Шурховецкий А.А. - доверенность от 20.06.14
от заинтересованного лица: Головнева О.А. - доверенность от 19.12.13, Фамильцева Г.В. - доверенность от 18.09.13
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича на решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу N А03-19337/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича (ОГРН 304221014500088, ИНН 221000139161) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю о признании недействительным решения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Дудник Александр Дмитриевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 24.09.2012 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 23.122013 заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1 188 921, 78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552, 01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758, 92 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 25 345 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с данным решением, ИП Дудник А.Д. обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворить заявленные требования индивидуального предпринимателя.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:
- - по данным предпринимателя доходы по УСН составили 53 534 357,47 руб.;
- - налоговым органом необоснованно произведен расчет налога по УСН с использованием только доходов налогоплательщика, без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров;
- - налоговый орган должен был при расчете налога по УСН применить п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ;
- - суд при принятии решения в части НДФЛ учел только дату составления расчетных им платежных ведомостей, а не фактическую дату выдачи заработной платы; судом не дана правильная оценка трудовым договорам в части условия о сроке выплаты заработной платы; из расчетных и платежных ведомостей нельзя сделать вывод о несвоевременном перечислении НДФЛ;
- - в части ЕНВД: из актов об оказании транспортных услуг нельзя сделать вывод о том, сколько транспортных средств оказывало услуги, суд необоснованно руководствовался данными актами; предприниматель обоснованно не учитывал в расчете налога часть площади торгового зала в которой не производилось обслуживание покупателей;
- - в части земельного налога налоговый орган необоснованно ссылался на доказательства которые не были получены в ходе выездной налоговой проверки, в ходе проверки налоговый орган не собирал доказательства свидетельствующие об использовании земельных участков в деятельности индивидуального предпринимателя;
- - судом должным образом не рассмотрено заявление о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.11.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Налоговый орган в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.
В судебном заседании представителем заявителя заявлено ходатайство в порядке ст. 268 АПК РФ о приобщении к материалам дела 16 569 документов на 17 449 листах и расчетов. В обосновании заявленного ходатайства заявитель сослался на то, что представляемые первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры, расходные накладные, документы об оплате приобретенного товара) доказывают факт приобретения товаров для реализации, факт реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение по УСН и свидетельствуют о связи произведенных расходов с полученными доходами. Данные документы были представлены налоговому органу с возражениями до принятия решения по результатам налоговой проверки, и частично имелись у налогового органа, поскольку были получены от контрагентов предпринимателя в порядке ст. 93.1 НК РФ, однако не были приняты со ссылкой на невозможность установить точно какой товар реализовывался в розницу, какой оптом. Судом первой инстанции было отказано в удовлетворении аналогичного ходатайства при рассмотрении дела со ссылкой на то, что у суда имеются описи документов, а сами документы в копиях имеются у налогового органа. Однако, по мнению заявителя фактические обстоятельства дела, свидетельствующие о фактах реализации в проверяемом периоде товаров, расходы на приобретение которых были понесены налогоплательщиком можно установить только при непосредственном исследовании представленных первичных документов в совокупности со всеми материалами налоговой проверки.
Статьей 9 АПК РФ установлено, что судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.
В связи с тем, что возможность принятия дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции предусмотрена статьями 41, 262, 268 АПК РФ, учитывая что документы представлялись налоговому органу с возражениями на акт проверки и в суд первой инстанции (ходатайство о приобщении было отклонено), принимая во внимание доводы, изложенные в жалобе и в отзыве, а также обстоятельства, подлежащие выяснению по настоящему делу, апелляционная коллегия в целях наиболее полного и всестороннего рассмотрения дела сочла возможным представленные документы приобщить к материалам дела для непосредственного исследования их в ходе рассмотрения дела при оценки доводов и возражений лиц, участвующих в деле.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительных письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела в период с 30.11.2011 по 25.05.2012 Межрайонной инспекцией ФНС N 9 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Дудник А.Д. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2010 по 08.11.2011.
По результатам проверки составлен акт от 23.07.2012 N АП-06-46, в котором отражены выявленные факты нарушений налогового законодательства.
24.09.2012 начальником инспекции принято решение N РА-06-46, в соответствии с которым предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога, уплачиваемого по УСН, в виде штрафа в размере 1 214 055,60 руб., за неполную уплату земельного налога в виде штрафа в размере 6 292,90 руб., за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере 2 146,20 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 33 211,20 руб.
В соответствии с указанным решением предпринимателю начислено 1 152 409,10 руб. пени за несвоевременную уплату налога, уплачиваемого по УСН, 5800,81 руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 1 481,03 руб. пени за несвоевременную уплату ЕНВД, 327,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ и предложено уплатить 6 070 428 руб. недоимки по налогу, уплачиваемому по УСН, 55 427 руб. недоимки по земельному налогу, 10 731 руб. недоимки по ЕВНД.
Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением от 14.11.2012 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.
Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим требованием.
Удовлетворяя требования индивидуального предпринимателя в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения за 2010 суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога в размере 5 944 758,92 руб., пени - 1 128 552,01 руб. и штрафа - 1 188 921,78 руб. и признал недействительным решения налогового орган только в части превышающей указанные суммы учтя ошибки, допущенные налоговым органом при доначислении, повлекшие необоснованное увеличение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по УСН на 805 950,28 руб., которые налоговым органом были признаны в ходе рассмотрения дела.
Признавая обоснованными выводы налогового орган в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в сумме 5 944 758,92 руб., пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога суд первой инстанции исходил из того, что предприниматель при рассмотрении дела согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 дохода в сумме 53 259 819,03 руб., из начисленного налоговым органом в размере 54 540 169,60 руб., при этом не обосновав причин отклонения этой суммы от аналогичного показателя в декларации за 2010 на 10 698 309 руб. Документы, представленные заявителем в суд в качестве доказательств, подтверждающих расходы, произведенные для извлечения дохода от реализации, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно для целей налогообложения учитываться не могут. Заявителем в нарушении п. п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.
Седьмой арбитражный апелляционный суд не соглашается с данным выводом суда по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела ИП Дудник А.Д. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по двум системам налогообложения: единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения по деятельности, связанной с мелкооптовой торговлей продовольственными товарами, производству мебели и сдачей в аренду части помещения гаража и ЕНВД - по деятельности связанной с реализацией продовольственных товаров через объекты организации торговли с площадью торгового зала не менее 150 кв. м в магазине "Лабаз", а также по деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.
Согласно положениям ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ налогоплательщик учитывает расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по мере реализации указанных товаров.
На основании абзаца 1 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, уменьшить доходы на сумму произведенных расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщик в праве при условии, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также при наличии документы, подтверждающие произведенные расходы.
ИП Дудник А.Д. в соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В качестве объекта налогообложения им были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.23 НК РФ ИП Дудник А.Д. в налоговой декларации по УСН за 2010, представленной своевременно в налоговый орган, заявлена сумма дохода в размере 43 842 тыс. руб., сумма расходов в размере 40 539 тыс. руб., налоговая база определена в размере 3 302 тыс. руб., сумма исчисленного налога составила 495, 3 тыс. руб.
При проверке правильности исчисления налога инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем в декларации отражены не в полном объеме суммы полученных доходов
Сумму полученных предпринимателем доходов для исчисления налоговой базы налоговый орган установил на основании данных расчетного счета, платежных поручений, журнала кассира-операциониста по ККТ, установленной на оптовой базе, приходно-кассовых ордеров и документов, истребованным по встречным проверкам у контрагентов предпринимателя в размере 54 540 169,60 руб., из которых 25 886 279,40 руб. - доходы по безналичному расчету, 16 523 873, 11 руб. - доходы по ККТ, 12 130 017,09 руб. - доходы за наличный расчет без применения ККТ.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Предприниматель, исходя из представленного в материалы дела дополнения к заявлению, согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 году дохода в сумме 53 259 819,03 руб., при этом доказательств необоснованно включения налоговым органом в доход всей исчисленной суммы дохода 54 540 169,60 руб. в материалы дела не представил.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган признал допущенные ошибки при исчислении налоговой базы в сумме 805 950,28 руб., которые суд первой инстанции учел при вынесении решения.
Оспаривая решение суда первой инстанции в части определения доходов предприниматель ссылается на повторное включение в доходы налоговым органом 103 907,55 руб.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган (отзыв по делу от 29.07.14) признал необоснованное включение в состав доходов суммы 66 057,47 руб.
Доводы апелляционной жалобы о повторном включение в состав доходов 37 850 руб. не нашли документального подтверждения в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
С учетом изложенного доводы Предпринимателя в части определения налоговым органом размера доходов по системе налогообложения УСН являются обоснованными частично в сумме 66 057,47 руб.
Налоговым органом (стр. 13 - 15 оспариваемого решения) при анализе расходов, оплата которых прошла по расчетному счету Предпринимателя, а также у учетом полученных в ходе истребования в соответствии со ст. 93.1 НК РФ материалов, было установлено, что общая сумма расходов, понесенных предпринимателем в проверяемом периоде, составила 149 516 474,63 руб. включая как расходы относящиеся к виду деятельности по УСН так и к виду деятельности по ЕНВД.
По результатам проверки (таблица N 6 стр. 18 решения) налоговым органом учтены расходы при определении налоговой базы по УСН в сумме 10 786 271,86 руб., в т.ч. расходы непосредственно связанные с оптовой реализацией товаров; материалы для производства мебели; зарплата работников мебельного цеха; ОПС работников мебельного цеха; ФСС работников мебельного цеха; зарплата работников оптовой базы; ОПС и ФСС работников оптовой базы; земельный налог, транспортный налог, комиссии банка и текущие проценты по кредиту; расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи, проект по выбросам и т.д.
В связи с тем, что раздельный учет по УСН и ЕНВД предпринимателем не велся, предприниматель не представил документы, подтверждающие реализацию товаров на сумму произведенных расходов, документы, содержащие сведения об остатках товаров, приобретенных для последующей реализации, документы, обосновывающие размер сложившейся торговой надбавки за 2010, остальные расходы не были учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по УСН как экономически не обоснованные и документально не подтвержденные.
Вместе с тем, предприниматель вместе с возражениями на акт налоговой проверки представил первичные документы на приобретение товаров (счета-фактуры, платежные поручения), используемых для дальнейшей перепродажи в проверяемом периоде на сумму 101 670 893,34 руб.
При этом налоговый орган в решении отразил, что указанные документы имелись при проверки у налогового органа как полученные от контрагентов в соответствии по ст. 93.1 НК РФ.
По представленным документам налоговым органом был сделан вывод (стр. 14 - 15 решения), что по ним невозможно установить точно какой приобретенный товар реализовывался в розницу, какой оптом, документы на товар, отписываемый в розничную торговлю не представлены, невозможно установить, сколько из приобретенного товара реализовано, т.к. данные по остаткам не представлены. Факт понесенных расходов не вызывает сомнения, но они не были приняты проверкой в связи с тем, что в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации учитываются по мере реализации указанных товаров.
Оценив представленные в материалы дела налогоплательщиком доказательства и признавая обоснованным решение налогового орган в указанной части суд первой инстанции пришел к выводу, что расходная накладная является первичным документом складского учета и не может служить документом, подтверждающим произведенные расходы по их приобретению; книга учета доходов и расходов, представленная предпринимателем содержит недостоверные данные, сведения об остатках товаров на конец 2010 не содержат данных о поставщиках, что не позволяет отнести какую-либо часть расходов по приобретению конкретных товаров у конкретных поставщиков к конкретному периоду либо перенести в следующий период; книга доходов и расходов служит для фиксации, обобщения и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операций налогоплательщика, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое понесение; исчисление размере доходов и расходов должно производиться на основании первичных документов; расходы по оплате стоимости товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются налогоплательщиком по мере реализации указанных товаров, что прямо следует из подпункта 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, однако заявителем не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.
Выводы суда первой инстанции в указанной части являются ошибочными.
Из материалов дела и налоговой проверки следует, что налоговым органом не оспаривается факт приобретение товаров для последующей реализации, факт их оплаты и факт реализации в проверяемом периоде товаров по виду деятельности оптовая торговля.
При этом, налоговым органом в ходе проверки не установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде был реализован по УСН какой либо иной товар кроме того в отношении которого налогоплательщиком были представлены первичные документы, подтверждающие факт понесения затрат на приобретение товара.
Более того, по представленным налогоплательщиком первичным документам, а также по имеющимся у налогового органа данным расчетного счета, документам полученным от контрагентов, в том числе по расходным накладным, свидетельствующим о реализации товара оптом, налоговым органом установлен факт получения налогоплательщиком дохода в сумме 54 540 169,60 руб.
Вместе с тем, из представленных в материалы дела первичных документов, подтверждающих факты реализации в проверяемом периоде товара по виду деятельности оптовая торговля (расходных накладных, счетов-фактур и т.д - тома 65 - 100.) при сравнении из в первичными документами, подтверждающими факт приобретения и оплаты товаров для реализации у поставщиков (тома 49 - 64) следует, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде приобретался именно тот товар, который и был им реализован по виду деятельности оптовая торговля.
Фактически доводы налогового органа сводятся к тому, что у предпринимателя в нарушении п. 7 ст. 346.26 НК РФ отсутствует раздельный учет доходов и расходов по УСН и ЕНВД, книга доходов и расходов на проверку представлена не была, расшифровки сумм доходов и расходов, заявленных в налоговой декларации представлены не были, расшифровки по остаткам товаров так же представлены не были, а по представленным на проверки первичным документам на приобретение товаров, на оплату, приобретенных товаров, на реализацию приобретенных товаров в проверяемом периоде невозможно установить какой приобретенный товар реализовывался в розницу, а какой оптом. В связи с чем представленные первичные документы, подтверждающие факт понесения затрат на приобретение товаров не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по УСНО.
Вместе с тем ссылаясь на отсутствие ведение предпринимателем раздельного учета доходов и расходов по УСН и ЕНВД налоговый орган не учитывает положения пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, согласно которого налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Налоговый орган не привел правового и документального обоснования невозможности применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Указание в решении на то, что применение пропорционального метода к расходам в данном случае будет противоречить пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ является необоснованным, поскольку расчет расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов прямо предусмотрен нормами Налогового кодекса, с учетом того, что налоговый орган в ходе проверки установил размер дохода полученного УСН и размер стоимости товара переданного на реализацию по ЕНВД.
Более того, налоговый орган при расчете налога по упрощенной системе налогообложения частично применяет пропорциональный метод распределения расходов относительно отдельной категории расходов: заработной плате работников, ОПС, ФСС работников оптовой базы, комиссии банка, расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи и т.д., что подтверждается таблицей N 6 на стр. 18 решения налогового органа. При этом в расходом на приобретение товаров, реализуемых по виду деятельности оптовая торговля по УСН такой метод определения доли расходов по непонятным причинам не применяется.
Доводы налогового органа о том, что по первичным документам невозможно позиционно установить, какой конкретно из приобретенного товара по наименованию, виду был реализован в проверяемом периоде отклоняется судом апелляционной инстанции поскольку пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ таких требований не содержит.
Наоборот из смысла и содержание положений пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что если реализуются товары в широком ассортименте и организовать детализированный учет, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом, не представляется возможным, методы ФИФО, ЛИФО и оценки по стоимости каждой единицы товара отпадают поскольку их невозможно применить. Остается только метод оценки товаров по средней себестоимости. Налоговым органом данный метод оценки в ходе проверки применен не был, обоснование невозможности расчета понесенных расходов по методу средней оценки налоговым органом не приведено.
Таким образом, в ходе проверки налоговый орган не принял первичные документы налогоплательщика, подтверждающие факт осуществления затрат на приобретения товаров реализуемых по виду деятельности оптовая торговля, не применил положения п. 8 ст. 346.18 НК РФ и при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги не исчислил налог по УСН в порядке предусмотренном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСНО признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
ИП Дудником А.Д, выбран объект налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указал, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета и подачи уточненной налоговой декларации. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 отражена позиция, в соответствии которой задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Исходя из анализа приведенных норм права и позиции ВАС РФ, а также единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11, и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
С учетом этого суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налоговую базу по УСН с учетом как доходов, так и расходов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.
Из материалов настоящего дела не усматривается, что при наличии у налогового органа в ходе проведения проверки первичных документов налогоплательщика за проверяемый период (иного из материалов дела не следует), в котором отражены все его налоговые обязательства, какие-либо причины привели к невозможности исчислить налог правильно, то есть в ходе приведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации.
Поскольку инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога по УСН за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 26.2 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном доначислении суммы налога по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В связи с изложенным доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции по данному эпизоду признаются обоснованными, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
Оспаривая выводы суда первой инстанции в части НДФЛ налогоплательщик считает, что суд необоснованно учел только дату составления платежных и расчетных ведомостей, а не фактическую дату выдачи заработной платы. По мнению апеллянта, судом не дана правильная оценка трудовым договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц, признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом налогообложения.
Согласно пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом пунктом 6 названной нормы предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Подпунктом 1 статьи 223 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что предпринимателем для целей расчета и выплаты заработной платы использовались расчетные и платежные ведомости. В расчетных ведомостях отражены суммы по видам оплат из фонда заработной платы и другие выплаты работникам и одновременно отражен расчет всех удержаний, в том числе НДФЛ из заработной платы и определена итоговая сумма, подлежащая выплате работникам. В платежных ведомостях указаны суммы, подлежащие выдаче из кассы.
Принимая во внимания сроки выдачи заработной платы отраженные в расчетных и платежных ведомостях налоговый орган установил, что предприниматель в нарушении п. 6 ст. 226 НК РФ несвоевременно перечислял удержанные суммы налога на доходы физических лиц в бюджет (таблица N 7 решения).
Поскольку налогоплательщиком не представлено в материалы дела доказательств фактов выдачи заработной платы работникам в иные сроки чем сроки отраженные в платежных ведомостях, не представлены первичные документы подтверждающие конкретные даты выдачи заработной платы либо выдачи заработной платы в сроки позднее даты закрытия платежных ведомостей, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в части выводов о нарушении предпринимателем п. 6 ст. 226 НК РФ.
В апелляционной жалобе отсутствуют ссылки на доказательства имеющиеся в материалах дела опровергающие выводы суда первой инстанции в части выводов о неправомерном не перечислении предпринимателем сумм НДФЛ в сроки установленные НК РФ.
Поскольку доказательств неправильного определения налоговым органом размера НДФЛ, не перечисленного в бюджет, заявителем не представлено, равно как и не представлено доказательств своевременного перечисления сумм НДФЛ доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.
В проверяемом периоде предприниматель оказывал автотранспортные услуги, применяя специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
При исчислении налога им был применен физический показатель в количестве одной единицы транспортного средства
В ходе проверки предприниматель представил акты, согласно которым им оказаны услуги ООО "МД Алтай" и ООО "Мега Алтай" по доставке пива (т. 3, л.д. 97 - 118).
В указанных актах наряду с наименованием и стоимостью работ (услуг) отражено также время работы автотранспортного средства.
Проанализировав временные показатели работ налоговый орган сделал вывод о том, что выполнение отраженных в актах услуг невозможно силами одного транспортного средства, а именно в мае, июне, июле, августе, декабре 2010 услуги по доставке осуществлялись на двух автомобилях, в сентябре на трех автомобилях, что подтверждается различными маршрутами движения, временем работы и суммой оплаты. В связи с чем, по результатам проверки налоговым органом был скорректирован физический показатель по деятельности по оказанию транспортных услуг и произведен перерасчет сумм ЕНВД за 2 - 4 кв. 2010.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о законности решения налогового орган в части доначисления ЕНВД во виду деятельности оказания транспортных услуг. Выводы суда являются обоснованными и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены ссылки заявителя на то, что акты оформлялись не в день фактического оказания услуг, а тогда, когда имелась возможность встретиться с заказчиками.
Каких-либо доказательств в подтверждение указанного обстоятельства заявителем суду не представлены. Путевые листы, на основании которых можно было установить маршрут, время работы и количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов, ни налоговому органу на проверку, ни суду не представлены.
Аналогичные доводы апелляционной жалобы так же подлежат отклонению.
Более того доводы апеллянта противоречат, имеющимся в деле доказательствам.
Так многие акты выполненных услуг в отношении одного и того же юридического лица датированы числами, месяцами следующими подряд (т.е. составлялись ежедневно), имеются случаи составления нескольких актов выполненных услуг в адрес одного и того же юридического лица от одной даты по разным маршрутам.
Так например, акт от 13.09.2010 по оказанию услуг ООО "МЕГА АЛТАЙ" (л.д. 101 т. 3) оказано услуг по доставке пива по маршруту г. Славгород - с. Ключи - п. Целинный - с. Васильчуки - с. Новополтава - с. Петухи - г. Славгород, время работы составило 10 часов. Акт от 13.09.10 (л.д. 102 т. 3) оказано услуг ООО "МЕГА АЛТАЙ" по доставке пива по маршруту г. Славгород - с. Благовещенка - с. Златополь - г. Славгород, время работы 12 часов. Акт от 13.09.10 (л.д. 102 оборот том 3) оказано услуг по доставке пива ООО "МЕГА АЛТАЙ" по маршруту г. Славгород - с. Яготино - с. Леньки - с. Суровка - с. Степное Озеро - с. Мамонтово - г. Славгород, время работы составило 12 часов.
Из данных актов следует, что одно транспортное средство оказывало услуги по перевозки 13.09.10 в течение 34 часов, что фактически невозможно. Аналогичная ситуация при анализе актов за 15.09.10.
Из представленных предпринимателем в материалы дела актов выполненных услуг не следует, что они составлялись за определенный период. Как уже было указано выше путевые листы по которым возможно было бы определить период времени работы машины в сутки, маршрут, время работы и количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов предпринимателем не представлены.
Таким образом, исходя из содержания актов, налоговый орган сделал правомерный вывод о невозможности оказания объема оказанных услуг силами одной единицы транспортного средства.
Кроме того, налоговый орган установи, что в проверяемом периоде у предпринимателя Дудник А.Д. имелось в собственности 14 транспортных средств, в том числе 6 грузовых автомобилей, что подтверждается ответом на запрос от 21.12.11 N 109/7/12055 Муниципального отдела МВД РФ Славгородский.
Определенный инспекцией минимально возможный физический показатель соответствует объему перевозок, удаленности маршрутов и графику перевозок.
Доказательств иного заявитель суду не представил.
Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).
В соответствии с абзацем 22 статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Абзацем 24 статьи 346.27 НК РФ установлено, что в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в представленной в налоговый орган декларации по ЕНВД при исчислении налога предприниматель применил физический показатель площадь торгового зала в размере 53 кв. м, тогда как согласно данным технического паспорта (т. 36, л.д. 6 - 7) площадь торгового зала, который предприниматель использовал в проверяемом периоде под розничную торговлю продовольственными товарами, составляет 56,7 кв. м.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогоплательщика со ссылкой на то что на части торгового зала расположено подсобное помещение площадью 3,7 кв. м для хранения инвентаря для уборки помещения на том основании, что надлежащим образом оформленных документов по перепланировке используемого помещения за проверяемый период, согласованных с органами Ростехинвентаризации, предприниматель в ходе проверки и в ходе судебного заседания не представил.
Изданный самим предпринимателем приказ обоснованно не принят судом в качестве таких документов.
Налоговым органом в присутствии предпринимателя производился осмотр помещения магазина, в результате которого наличие подсобных помещений не зафиксировано (т. 36, л.д. 14 - 15).
При этом замечаний от предпринимателя в ходе осмотра не поступало.
С учетом изложенного налоговый орган обоснованно сделал вывод о том, что заявителем занижен физический показатель при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.
На основании изложенного доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению как необоснованные и документально не подтвержденные.
Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.
В силу статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Пунктом 1 статьи 398 НК РФ установлено, что физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.
В представленной в инспекцию декларации земельный налог исчислен только по земельному участку, расположенному по адресу: г. Славгород, ул. Тимирязева, 97, кадастровый номер 22:71:0107:18:0044.
Согласно данным Славгородского отдела Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю Дудник А.Д. помимо названного земельного участка является также собственником следующих участков:
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Кирпичная, 24/8, кадастровый номер 22:71:0111:31:0064;
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Вокзальная, 2-я, дом 4а/6, кадастровый номер 22:71:0111:44:57;
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Вокзальная, 2-я, дом 4а/8, кадастровый номер 22:71:0111:44:60.
Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части налогоплательщик ссылается на недопустимость представленных налоговым органом доказательств, поскольку они не были получены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции как несоответствующие нормам Налогового кодекса РФ.
Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
На основании указанной нормы суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что налоговый орган имеет право использовать информацию, полученную не только в ходе проверки, но и полученную ранее в ходе мероприятий налогового контроля.
Так, материалами предыдущей выездной налоговой проверки нашло подтверждение тому, что на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:44:57 расположена действующая мастерская (столярный цех) по изготовлению мебели; на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:44:60 - трансформаторная подстанция, обеспечивающая электричеством здание мастерской, складские помещения, здания офиса предпринимателя; на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:31:0064 - отапливаемый гараж, пригодный для эксплуатации, где размещаются грузовые автомобили, используемые предпринимателем для предпринимательских целей. Гараж сдается в аренду по возмездному договору аренды.
Допрошенный налоговым органом в качестве свидетеля Дудник А.Д. указанные обстоятельства подтвердил (т. 36, л.д. 1 - 5), в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции доказательств не использования земельных участков в предпринимательской деятельности в проверяемом периоде не представил.
В соответствии со ст. 130, ст. 273 ГК РФ земельный участок, на котором расположен объект недвижимого имущества, относится к объектам гражданских прав в целом. Следовательно, если расположенный на земельном участке объект недвижимости используется в предпринимательской деятельности, то и земельный участок, на котором он расположен, следует признать используемым для целей предпринимательской деятельности.
Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что в 2010 году указанные выше земельные участки использовались ИП Дудник А.Д. в предпринимательских целях, в связи с чем предприниматель должен был самостоятельно исчислять налог с учетом их кадастровой стоимости.
Доводы апелляционной жалобы о не рассмотрении судом первой инстанции заявления о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки также подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как несоответствующие действительности.
Данный довод заявителя был рассмотрен судом первой инстанции и ему была дана надлежащая правовая оценка.
В рамках дела N А03-1809/2013 Арбитражным судом Алтайского края рассматривалось заявление предпринимателя о признании незаконными действий старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок Фамильцевой Г.В., выразившихся в проставлении даты в решении о проведении выездной налоговой проверки N РП-10-46.
Решением от 12.04.2013, принятым по вышеуказанному делу установлено, что полномочиями по внесению в решение о проведении выездной налоговой проверки каких-либо данных указанное должностное лицо не обладает. Нормативными правовыми актами такими полномочиями указанное лицо также не наделено.
Вместе с тем предприниматель с решением о проведении выездной налоговой проверки был ознакомлен под роспись 30.11.2011, правом проставить дату на данном решении он не воспользовался.
При исчислении срока выездной налоговой проверки юридическое значение имеет дата предъявления налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки.
В рассматриваемом случае срок проведения проверки инспекцией не нарушен.
Кроме того, само по себе нарушение сроков проведения выездной налоговой проверки (в случае если оно имеет место) не может быть признано безусловным основанием ее недействительности.
В связи с указанными обстоятельствами судом сделан вывод о том, что допущенные налоговым органом нарушения закона не повлекли за собой нарушение прав и законных интересов предпринимателя.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу N А03-19337/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.12 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ИП Дудник Александра Дмитриевича в ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в сумме превышающей 1 188 921,78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме превышающие 1 128 552,01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758,92 руб. отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.12 N РА-06-46 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 6 136 586 руб., в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю в пользу Дудник А.Д. судебные расходы по оплате госпошлины в размере 100 руб., уплаченных по чеку от 23.01.14.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.Н.ХАЙКИНА
Судьи
С.В.КРИВОШЕИНА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.08.2014 ПО ДЕЛУ N А03-19337/2012
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 августа 2014 г. по делу N А03-19337/2012
резолютивная часть постановления оглашена 31 июля 2014 года
полный текст постановления изготовлен 13 августа 2014 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего С.Н. Хайкиной
судей: Т.В. Павлюк, Л.Е. Ходыревой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Есиповым А.С. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Черникова М.И. - доверенность от 26.06.14, Шурховецкий А.А. - доверенность от 20.06.14
от заинтересованного лица: Головнева О.А. - доверенность от 19.12.13, Фамильцева Г.В. - доверенность от 18.09.13
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича на решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу N А03-19337/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича (ОГРН 304221014500088, ИНН 221000139161) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю о признании недействительным решения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Дудник Александр Дмитриевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 24.09.2012 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 23.122013 заявленные требования удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.2012 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения индивидуального предпринимателя Дудника Александра Дмитриевича к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме, превышающей 1 188 921, 78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме, превышающей 1 128 552, 01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758, 92 руб. и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 25 345 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с данным решением, ИП Дудник А.Д. обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворить заявленные требования индивидуального предпринимателя.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее:
- - по данным предпринимателя доходы по УСН составили 53 534 357,47 руб.;
- - налоговым органом необоснованно произведен расчет налога по УСН с использованием только доходов налогоплательщика, без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров;
- - налоговый орган должен был при расчете налога по УСН применить п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ;
- - суд при принятии решения в части НДФЛ учел только дату составления расчетных им платежных ведомостей, а не фактическую дату выдачи заработной платы; судом не дана правильная оценка трудовым договорам в части условия о сроке выплаты заработной платы; из расчетных и платежных ведомостей нельзя сделать вывод о несвоевременном перечислении НДФЛ;
- - в части ЕНВД: из актов об оказании транспортных услуг нельзя сделать вывод о том, сколько транспортных средств оказывало услуги, суд необоснованно руководствовался данными актами; предприниматель обоснованно не учитывал в расчете налога часть площади торгового зала в которой не производилось обслуживание покупателей;
- - в части земельного налога налоговый орган необоснованно ссылался на доказательства которые не были получены в ходе выездной налоговой проверки, в ходе проверки налоговый орган не собирал доказательства свидетельствующие об использовании земельных участков в деятельности индивидуального предпринимателя;
- - судом должным образом не рассмотрено заявление о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки от 30.11.11.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Налоговый орган в судебном заседании не согласился с доводами апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.
В судебном заседании представителем заявителя заявлено ходатайство в порядке ст. 268 АПК РФ о приобщении к материалам дела 16 569 документов на 17 449 листах и расчетов. В обосновании заявленного ходатайства заявитель сослался на то, что представляемые первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры, расходные накладные, документы об оплате приобретенного товара) доказывают факт приобретения товаров для реализации, факт реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение по УСН и свидетельствуют о связи произведенных расходов с полученными доходами. Данные документы были представлены налоговому органу с возражениями до принятия решения по результатам налоговой проверки, и частично имелись у налогового органа, поскольку были получены от контрагентов предпринимателя в порядке ст. 93.1 НК РФ, однако не были приняты со ссылкой на невозможность установить точно какой товар реализовывался в розницу, какой оптом. Судом первой инстанции было отказано в удовлетворении аналогичного ходатайства при рассмотрении дела со ссылкой на то, что у суда имеются описи документов, а сами документы в копиях имеются у налогового органа. Однако, по мнению заявителя фактические обстоятельства дела, свидетельствующие о фактах реализации в проверяемом периоде товаров, расходы на приобретение которых были понесены налогоплательщиком можно установить только при непосредственном исследовании представленных первичных документов в совокупности со всеми материалами налоговой проверки.
Статьей 9 АПК РФ установлено, что судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Арбитражный суд, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность, создает условия для всестороннего и полного исследования доказательств, установления фактических обстоятельств и правильного применения законов и иных нормативных правовых актов при рассмотрении дела.
В связи с тем, что возможность принятия дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции предусмотрена статьями 41, 262, 268 АПК РФ, учитывая что документы представлялись налоговому органу с возражениями на акт проверки и в суд первой инстанции (ходатайство о приобщении было отклонено), принимая во внимание доводы, изложенные в жалобе и в отзыве, а также обстоятельства, подлежащие выяснению по настоящему делу, апелляционная коллегия в целях наиболее полного и всестороннего рассмотрения дела сочла возможным представленные документы приобщить к материалам дела для непосредственного исследования их в ходе рассмотрения дела при оценки доводов и возражений лиц, участвующих в деле.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, дополнительных письменных пояснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела в период с 30.11.2011 по 25.05.2012 Межрайонной инспекцией ФНС N 9 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Дудник А.Д. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2010, правильности исчисления, своевременности удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2010 по 08.11.2011.
По результатам проверки составлен акт от 23.07.2012 N АП-06-46, в котором отражены выявленные факты нарушений налогового законодательства.
24.09.2012 начальником инспекции принято решение N РА-06-46, в соответствии с которым предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога, уплачиваемого по УСН, в виде штрафа в размере 1 214 055,60 руб., за неполную уплату земельного налога в виде штрафа в размере 6 292,90 руб., за неполную уплату ЕНВД в виде штрафа в размере 2 146,20 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не удержание и не перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 33 211,20 руб.
В соответствии с указанным решением предпринимателю начислено 1 152 409,10 руб. пени за несвоевременную уплату налога, уплачиваемого по УСН, 5800,81 руб. пени за несвоевременную уплату земельного налога, 1 481,03 руб. пени за несвоевременную уплату ЕНВД, 327,96 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ и предложено уплатить 6 070 428 руб. недоимки по налогу, уплачиваемому по УСН, 55 427 руб. недоимки по земельному налогу, 10 731 руб. недоимки по ЕВНД.
Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением от 14.11.2012 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.
Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим требованием.
Удовлетворяя требования индивидуального предпринимателя в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения за 2010 суд первой инстанции пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога в размере 5 944 758,92 руб., пени - 1 128 552,01 руб. и штрафа - 1 188 921,78 руб. и признал недействительным решения налогового орган только в части превышающей указанные суммы учтя ошибки, допущенные налоговым органом при доначислении, повлекшие необоснованное увеличение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по УСН на 805 950,28 руб., которые налоговым органом были признаны в ходе рассмотрения дела.
Признавая обоснованными выводы налогового орган в части доначисления единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения в сумме 5 944 758,92 руб., пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога суд первой инстанции исходил из того, что предприниматель при рассмотрении дела согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 дохода в сумме 53 259 819,03 руб., из начисленного налоговым органом в размере 54 540 169,60 руб., при этом не обосновав причин отклонения этой суммы от аналогичного показателя в декларации за 2010 на 10 698 309 руб. Документы, представленные заявителем в суд в качестве доказательств, подтверждающих расходы, произведенные для извлечения дохода от реализации, не соответствуют критериям, установленным ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно для целей налогообложения учитываться не могут. Заявителем в нарушении п. п. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.
Седьмой арбитражный апелляционный суд не соглашается с данным выводом суда по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела ИП Дудник А.Д. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по двум системам налогообложения: единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения по деятельности, связанной с мелкооптовой торговлей продовольственными товарами, производству мебели и сдачей в аренду части помещения гаража и ЕНВД - по деятельности связанной с реализацией продовольственных товаров через объекты организации торговли с площадью торгового зала не менее 150 кв. м в магазине "Лабаз", а также по деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов.
Согласно положениям ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ налогоплательщик учитывает расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по мере реализации указанных товаров.
На основании абзаца 1 пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, уменьшить доходы на сумму произведенных расходов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщик в праве при условии, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также при наличии документы, подтверждающие произведенные расходы.
ИП Дудник А.Д. в соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В качестве объекта налогообложения им были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.23 НК РФ ИП Дудник А.Д. в налоговой декларации по УСН за 2010, представленной своевременно в налоговый орган, заявлена сумма дохода в размере 43 842 тыс. руб., сумма расходов в размере 40 539 тыс. руб., налоговая база определена в размере 3 302 тыс. руб., сумма исчисленного налога составила 495, 3 тыс. руб.
При проверке правильности исчисления налога инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем в декларации отражены не в полном объеме суммы полученных доходов
Сумму полученных предпринимателем доходов для исчисления налоговой базы налоговый орган установил на основании данных расчетного счета, платежных поручений, журнала кассира-операциониста по ККТ, установленной на оптовой базе, приходно-кассовых ордеров и документов, истребованным по встречным проверкам у контрагентов предпринимателя в размере 54 540 169,60 руб., из которых 25 886 279,40 руб. - доходы по безналичному расчету, 16 523 873, 11 руб. - доходы по ККТ, 12 130 017,09 руб. - доходы за наличный расчет без применения ККТ.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции Предприниматель, исходя из представленного в материалы дела дополнения к заявлению, согласился с выводами налогового органа в части получения в 2010 году дохода в сумме 53 259 819,03 руб., при этом доказательств необоснованно включения налоговым органом в доход всей исчисленной суммы дохода 54 540 169,60 руб. в материалы дела не представил.
При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговый орган признал допущенные ошибки при исчислении налоговой базы в сумме 805 950,28 руб., которые суд первой инстанции учел при вынесении решения.
Оспаривая решение суда первой инстанции в части определения доходов предприниматель ссылается на повторное включение в доходы налоговым органом 103 907,55 руб.
В суде апелляционной инстанции налоговый орган (отзыв по делу от 29.07.14) признал необоснованное включение в состав доходов суммы 66 057,47 руб.
Доводы апелляционной жалобы о повторном включение в состав доходов 37 850 руб. не нашли документального подтверждения в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
С учетом изложенного доводы Предпринимателя в части определения налоговым органом размера доходов по системе налогообложения УСН являются обоснованными частично в сумме 66 057,47 руб.
Налоговым органом (стр. 13 - 15 оспариваемого решения) при анализе расходов, оплата которых прошла по расчетному счету Предпринимателя, а также у учетом полученных в ходе истребования в соответствии со ст. 93.1 НК РФ материалов, было установлено, что общая сумма расходов, понесенных предпринимателем в проверяемом периоде, составила 149 516 474,63 руб. включая как расходы относящиеся к виду деятельности по УСН так и к виду деятельности по ЕНВД.
По результатам проверки (таблица N 6 стр. 18 решения) налоговым органом учтены расходы при определении налоговой базы по УСН в сумме 10 786 271,86 руб., в т.ч. расходы непосредственно связанные с оптовой реализацией товаров; материалы для производства мебели; зарплата работников мебельного цеха; ОПС работников мебельного цеха; ФСС работников мебельного цеха; зарплата работников оптовой базы; ОПС и ФСС работников оптовой базы; земельный налог, транспортный налог, комиссии банка и текущие проценты по кредиту; расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи, проект по выбросам и т.д.
В связи с тем, что раздельный учет по УСН и ЕНВД предпринимателем не велся, предприниматель не представил документы, подтверждающие реализацию товаров на сумму произведенных расходов, документы, содержащие сведения об остатках товаров, приобретенных для последующей реализации, документы, обосновывающие размер сложившейся торговой надбавки за 2010, остальные расходы не были учтены налоговым органом при расчете налоговой базы по УСН как экономически не обоснованные и документально не подтвержденные.
Вместе с тем, предприниматель вместе с возражениями на акт налоговой проверки представил первичные документы на приобретение товаров (счета-фактуры, платежные поручения), используемых для дальнейшей перепродажи в проверяемом периоде на сумму 101 670 893,34 руб.
При этом налоговый орган в решении отразил, что указанные документы имелись при проверки у налогового органа как полученные от контрагентов в соответствии по ст. 93.1 НК РФ.
По представленным документам налоговым органом был сделан вывод (стр. 14 - 15 решения), что по ним невозможно установить точно какой приобретенный товар реализовывался в розницу, какой оптом, документы на товар, отписываемый в розничную торговлю не представлены, невозможно установить, сколько из приобретенного товара реализовано, т.к. данные по остаткам не представлены. Факт понесенных расходов не вызывает сомнения, но они не были приняты проверкой в связи с тем, что в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации учитываются по мере реализации указанных товаров.
Оценив представленные в материалы дела налогоплательщиком доказательства и признавая обоснованным решение налогового орган в указанной части суд первой инстанции пришел к выводу, что расходная накладная является первичным документом складского учета и не может служить документом, подтверждающим произведенные расходы по их приобретению; книга учета доходов и расходов, представленная предпринимателем содержит недостоверные данные, сведения об остатках товаров на конец 2010 не содержат данных о поставщиках, что не позволяет отнести какую-либо часть расходов по приобретению конкретных товаров у конкретных поставщиков к конкретному периоду либо перенести в следующий период; книга доходов и расходов служит для фиксации, обобщения и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операций налогоплательщика, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое понесение; исчисление размере доходов и расходов должно производиться на основании первичных документов; расходы по оплате стоимости товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, учитываются налогоплательщиком по мере реализации указанных товаров, что прямо следует из подпункта 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, однако заявителем не представлены доказательства реализации в проверяемом периоде именно тех товаров, по которым заявлены расходы на их приобретение.
Выводы суда первой инстанции в указанной части являются ошибочными.
Из материалов дела и налоговой проверки следует, что налоговым органом не оспаривается факт приобретение товаров для последующей реализации, факт их оплаты и факт реализации в проверяемом периоде товаров по виду деятельности оптовая торговля.
При этом, налоговым органом в ходе проверки не установлено, что предпринимателем в проверяемом периоде был реализован по УСН какой либо иной товар кроме того в отношении которого налогоплательщиком были представлены первичные документы, подтверждающие факт понесения затрат на приобретение товара.
Более того, по представленным налогоплательщиком первичным документам, а также по имеющимся у налогового органа данным расчетного счета, документам полученным от контрагентов, в том числе по расходным накладным, свидетельствующим о реализации товара оптом, налоговым органом установлен факт получения налогоплательщиком дохода в сумме 54 540 169,60 руб.
Вместе с тем, из представленных в материалы дела первичных документов, подтверждающих факты реализации в проверяемом периоде товара по виду деятельности оптовая торговля (расходных накладных, счетов-фактур и т.д - тома 65 - 100.) при сравнении из в первичными документами, подтверждающими факт приобретения и оплаты товаров для реализации у поставщиков (тома 49 - 64) следует, что налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде приобретался именно тот товар, который и был им реализован по виду деятельности оптовая торговля.
Фактически доводы налогового органа сводятся к тому, что у предпринимателя в нарушении п. 7 ст. 346.26 НК РФ отсутствует раздельный учет доходов и расходов по УСН и ЕНВД, книга доходов и расходов на проверку представлена не была, расшифровки сумм доходов и расходов, заявленных в налоговой декларации представлены не были, расшифровки по остаткам товаров так же представлены не были, а по представленным на проверки первичным документам на приобретение товаров, на оплату, приобретенных товаров, на реализацию приобретенных товаров в проверяемом периоде невозможно установить какой приобретенный товар реализовывался в розницу, а какой оптом. В связи с чем представленные первичные документы, подтверждающие факт понесения затрат на приобретение товаров не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по УСНО.
Вместе с тем ссылаясь на отсутствие ведение предпринимателем раздельного учета доходов и расходов по УСН и ЕНВД налоговый орган не учитывает положения пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, согласно которого налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Налоговый орган не привел правового и документального обоснования невозможности применения п. 8 ст. 346.18 НК РФ. Указание в решении на то, что применение пропорционального метода к расходам в данном случае будет противоречить пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ является необоснованным, поскольку расчет расходов пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов прямо предусмотрен нормами Налогового кодекса, с учетом того, что налоговый орган в ходе проверки установил размер дохода полученного УСН и размер стоимости товара переданного на реализацию по ЕНВД.
Более того, налоговый орган при расчете налога по упрощенной системе налогообложения частично применяет пропорциональный метод распределения расходов относительно отдельной категории расходов: заработной плате работников, ОПС, ФСС работников оптовой базы, комиссии банка, расходы на охрану, ж/д перевозки, услуги связи и т.д., что подтверждается таблицей N 6 на стр. 18 решения налогового органа. При этом в расходом на приобретение товаров, реализуемых по виду деятельности оптовая торговля по УСН такой метод определения доли расходов по непонятным причинам не применяется.
Доводы налогового органа о том, что по первичным документам невозможно позиционно установить, какой конкретно из приобретенного товара по наименованию, виду был реализован в проверяемом периоде отклоняется судом апелляционной инстанции поскольку пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ таких требований не содержит.
Наоборот из смысла и содержание положений пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что если реализуются товары в широком ассортименте и организовать детализированный учет, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом, не представляется возможным, методы ФИФО, ЛИФО и оценки по стоимости каждой единицы товара отпадают поскольку их невозможно применить. Остается только метод оценки товаров по средней себестоимости. Налоговым органом данный метод оценки в ходе проверки применен не был, обоснование невозможности расчета понесенных расходов по методу средней оценки налоговым органом не приведено.
Таким образом, в ходе проверки налоговый орган не принял первичные документы налогоплательщика, подтверждающие факт осуществления затрат на приобретения товаров реализуемых по виду деятельности оптовая торговля, не применил положения п. 8 ст. 346.18 НК РФ и при отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги не исчислил налог по УСН в порядке предусмотренном пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСНО признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
ИП Дудником А.Д, выбран объект налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 указал, что отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Таким образом, налоговый орган обязан рассчитать налоговую базу по первичным документам вне зависимости от отраженных показателей в регистрах бухгалтерского учета и подачи уточненной налоговой декларации. Иное свидетельствует о существенном нарушением со стороны инспекции положений пункта 8 статьи 101 НК РФ.
В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11 отражена позиция, в соответствии которой задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Исходя из анализа приведенных норм права и позиции ВАС РФ, а также единообразного подхода, изложенного в определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11, и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.
С учетом этого суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана правильно определить налоговую базу по УСН с учетом как доходов, так и расходов, поскольку иной правовой подход влечет искажение реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Доходы и расходы являются составными частями объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения и должны безусловно устанавливаться налоговым органом в целях правильного исчисления размера налоговой базы, независимо от волеизъявления налогоплательщика.
Из материалов настоящего дела не усматривается, что при наличии у налогового органа в ходе проведения проверки первичных документов налогоплательщика за проверяемый период (иного из материалов дела не следует), в котором отражены все его налоговые обязательства, какие-либо причины привели к невозможности исчислить налог правильно, то есть в ходе приведения выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации.
Поскольку инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога по УСН за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 26.2 НК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном доначислении суммы налога по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В связи с изложенным доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции по данному эпизоду признаются обоснованными, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
Оспаривая выводы суда первой инстанции в части НДФЛ налогоплательщик считает, что суд необоснованно учел только дату составления платежных и расчетных ведомостей, а не фактическую дату выдачи заработной платы. По мнению апеллянта, судом не дана правильная оценка трудовым договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц, признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом налогообложения.
Согласно пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом пунктом 6 названной нормы предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Подпунктом 1 статьи 223 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что предпринимателем для целей расчета и выплаты заработной платы использовались расчетные и платежные ведомости. В расчетных ведомостях отражены суммы по видам оплат из фонда заработной платы и другие выплаты работникам и одновременно отражен расчет всех удержаний, в том числе НДФЛ из заработной платы и определена итоговая сумма, подлежащая выплате работникам. В платежных ведомостях указаны суммы, подлежащие выдаче из кассы.
Принимая во внимания сроки выдачи заработной платы отраженные в расчетных и платежных ведомостях налоговый орган установил, что предприниматель в нарушении п. 6 ст. 226 НК РФ несвоевременно перечислял удержанные суммы налога на доходы физических лиц в бюджет (таблица N 7 решения).
Поскольку налогоплательщиком не представлено в материалы дела доказательств фактов выдачи заработной платы работникам в иные сроки чем сроки отраженные в платежных ведомостях, не представлены первичные документы подтверждающие конкретные даты выдачи заработной платы либо выдачи заработной платы в сроки позднее даты закрытия платежных ведомостей, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о законности оспариваемого решения налогового органа в части выводов о нарушении предпринимателем п. 6 ст. 226 НК РФ.
В апелляционной жалобе отсутствуют ссылки на доказательства имеющиеся в материалах дела опровергающие выводы суда первой инстанции в части выводов о неправомерном не перечислении предпринимателем сумм НДФЛ в сроки установленные НК РФ.
Поскольку доказательств неправильного определения налоговым органом размера НДФЛ, не перечисленного в бюджет, заявителем не представлено, равно как и не представлено доказательств своевременного перечисления сумм НДФЛ доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.
В проверяемом периоде предприниматель оказывал автотранспортные услуги, применяя специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
При исчислении налога им был применен физический показатель в количестве одной единицы транспортного средства
В ходе проверки предприниматель представил акты, согласно которым им оказаны услуги ООО "МД Алтай" и ООО "Мега Алтай" по доставке пива (т. 3, л.д. 97 - 118).
В указанных актах наряду с наименованием и стоимостью работ (услуг) отражено также время работы автотранспортного средства.
Проанализировав временные показатели работ налоговый орган сделал вывод о том, что выполнение отраженных в актах услуг невозможно силами одного транспортного средства, а именно в мае, июне, июле, августе, декабре 2010 услуги по доставке осуществлялись на двух автомобилях, в сентябре на трех автомобилях, что подтверждается различными маршрутами движения, временем работы и суммой оплаты. В связи с чем, по результатам проверки налоговым органом был скорректирован физический показатель по деятельности по оказанию транспортных услуг и произведен перерасчет сумм ЕНВД за 2 - 4 кв. 2010.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о законности решения налогового орган в части доначисления ЕНВД во виду деятельности оказания транспортных услуг. Выводы суда являются обоснованными и соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены ссылки заявителя на то, что акты оформлялись не в день фактического оказания услуг, а тогда, когда имелась возможность встретиться с заказчиками.
Каких-либо доказательств в подтверждение указанного обстоятельства заявителем суду не представлены. Путевые листы, на основании которых можно было установить маршрут, время работы и количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов, ни налоговому органу на проверку, ни суду не представлены.
Аналогичные доводы апелляционной жалобы так же подлежат отклонению.
Более того доводы апеллянта противоречат, имеющимся в деле доказательствам.
Так многие акты выполненных услуг в отношении одного и того же юридического лица датированы числами, месяцами следующими подряд (т.е. составлялись ежедневно), имеются случаи составления нескольких актов выполненных услуг в адрес одного и того же юридического лица от одной даты по разным маршрутам.
Так например, акт от 13.09.2010 по оказанию услуг ООО "МЕГА АЛТАЙ" (л.д. 101 т. 3) оказано услуг по доставке пива по маршруту г. Славгород - с. Ключи - п. Целинный - с. Васильчуки - с. Новополтава - с. Петухи - г. Славгород, время работы составило 10 часов. Акт от 13.09.10 (л.д. 102 т. 3) оказано услуг ООО "МЕГА АЛТАЙ" по доставке пива по маршруту г. Славгород - с. Благовещенка - с. Златополь - г. Славгород, время работы 12 часов. Акт от 13.09.10 (л.д. 102 оборот том 3) оказано услуг по доставке пива ООО "МЕГА АЛТАЙ" по маршруту г. Славгород - с. Яготино - с. Леньки - с. Суровка - с. Степное Озеро - с. Мамонтово - г. Славгород, время работы составило 12 часов.
Из данных актов следует, что одно транспортное средство оказывало услуги по перевозки 13.09.10 в течение 34 часов, что фактически невозможно. Аналогичная ситуация при анализе актов за 15.09.10.
Из представленных предпринимателем в материалы дела актов выполненных услуг не следует, что они составлялись за определенный период. Как уже было указано выше путевые листы по которым возможно было бы определить период времени работы машины в сутки, маршрут, время работы и количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов предпринимателем не представлены.
Таким образом, исходя из содержания актов, налоговый орган сделал правомерный вывод о невозможности оказания объема оказанных услуг силами одной единицы транспортного средства.
Кроме того, налоговый орган установи, что в проверяемом периоде у предпринимателя Дудник А.Д. имелось в собственности 14 транспортных средств, в том числе 6 грузовых автомобилей, что подтверждается ответом на запрос от 21.12.11 N 109/7/12055 Муниципального отдела МВД РФ Славгородский.
Определенный инспекцией минимально возможный физический показатель соответствует объему перевозок, удаленности маршрутов и графику перевозок.
Доказательств иного заявитель суду не представил.
Согласно пункту 3 статьи 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах).
В соответствии с абзацем 22 статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала - это часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Абзацем 24 статьи 346.27 НК РФ установлено, что в целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что в представленной в налоговый орган декларации по ЕНВД при исчислении налога предприниматель применил физический показатель площадь торгового зала в размере 53 кв. м, тогда как согласно данным технического паспорта (т. 36, л.д. 6 - 7) площадь торгового зала, который предприниматель использовал в проверяемом периоде под розничную торговлю продовольственными товарами, составляет 56,7 кв. м.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы налогоплательщика со ссылкой на то что на части торгового зала расположено подсобное помещение площадью 3,7 кв. м для хранения инвентаря для уборки помещения на том основании, что надлежащим образом оформленных документов по перепланировке используемого помещения за проверяемый период, согласованных с органами Ростехинвентаризации, предприниматель в ходе проверки и в ходе судебного заседания не представил.
Изданный самим предпринимателем приказ обоснованно не принят судом в качестве таких документов.
Налоговым органом в присутствии предпринимателя производился осмотр помещения магазина, в результате которого наличие подсобных помещений не зафиксировано (т. 36, л.д. 14 - 15).
При этом замечаний от предпринимателя в ходе осмотра не поступало.
С учетом изложенного налоговый орган обоснованно сделал вывод о том, что заявителем занижен физический показатель при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.
На основании изложенного доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению как необоснованные и документально не подтвержденные.
Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.
В силу статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют налоговую базу самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности, на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Пунктом 1 статьи 398 НК РФ установлено, что физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу.
В представленной в инспекцию декларации земельный налог исчислен только по земельному участку, расположенному по адресу: г. Славгород, ул. Тимирязева, 97, кадастровый номер 22:71:0107:18:0044.
Согласно данным Славгородского отдела Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Алтайскому краю Дудник А.Д. помимо названного земельного участка является также собственником следующих участков:
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Кирпичная, 24/8, кадастровый номер 22:71:0111:31:0064;
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Вокзальная, 2-я, дом 4а/6, кадастровый номер 22:71:0111:44:57;
- - земельного участка, расположенного по адресу: г. Славгород, ул. Вокзальная, 2-я, дом 4а/8, кадастровый номер 22:71:0111:44:60.
Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части налогоплательщик ссылается на недопустимость представленных налоговым органом доказательств, поскольку они не были получены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Данные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции как несоответствующие нормам Налогового кодекса РФ.
Пунктом 4 статьи 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
На основании указанной нормы суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что налоговый орган имеет право использовать информацию, полученную не только в ходе проверки, но и полученную ранее в ходе мероприятий налогового контроля.
Так, материалами предыдущей выездной налоговой проверки нашло подтверждение тому, что на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:44:57 расположена действующая мастерская (столярный цех) по изготовлению мебели; на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:44:60 - трансформаторная подстанция, обеспечивающая электричеством здание мастерской, складские помещения, здания офиса предпринимателя; на земельном участке с кадастровым номером 22:71:0111:31:0064 - отапливаемый гараж, пригодный для эксплуатации, где размещаются грузовые автомобили, используемые предпринимателем для предпринимательских целей. Гараж сдается в аренду по возмездному договору аренды.
Допрошенный налоговым органом в качестве свидетеля Дудник А.Д. указанные обстоятельства подтвердил (т. 36, л.д. 1 - 5), в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции доказательств не использования земельных участков в предпринимательской деятельности в проверяемом периоде не представил.
В соответствии со ст. 130, ст. 273 ГК РФ земельный участок, на котором расположен объект недвижимого имущества, относится к объектам гражданских прав в целом. Следовательно, если расположенный на земельном участке объект недвижимости используется в предпринимательской деятельности, то и земельный участок, на котором он расположен, следует признать используемым для целей предпринимательской деятельности.
Таким образом, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что в 2010 году указанные выше земельные участки использовались ИП Дудник А.Д. в предпринимательских целях, в связи с чем предприниматель должен был самостоятельно исчислять налог с учетом их кадастровой стоимости.
Доводы апелляционной жалобы о не рассмотрении судом первой инстанции заявления о признании недопустимым доказательством решения о проведении выездной налоговой проверки также подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как несоответствующие действительности.
Данный довод заявителя был рассмотрен судом первой инстанции и ему была дана надлежащая правовая оценка.
В рамках дела N А03-1809/2013 Арбитражным судом Алтайского края рассматривалось заявление предпринимателя о признании незаконными действий старшего государственного налогового инспектора отдела выездных проверок Фамильцевой Г.В., выразившихся в проставлении даты в решении о проведении выездной налоговой проверки N РП-10-46.
Решением от 12.04.2013, принятым по вышеуказанному делу установлено, что полномочиями по внесению в решение о проведении выездной налоговой проверки каких-либо данных указанное должностное лицо не обладает. Нормативными правовыми актами такими полномочиями указанное лицо также не наделено.
Вместе с тем предприниматель с решением о проведении выездной налоговой проверки был ознакомлен под роспись 30.11.2011, правом проставить дату на данном решении он не воспользовался.
При исчислении срока выездной налоговой проверки юридическое значение имеет дата предъявления налогоплательщику решения о проведении выездной налоговой проверки.
В рассматриваемом случае срок проведения проверки инспекцией не нарушен.
Кроме того, само по себе нарушение сроков проведения выездной налоговой проверки (в случае если оно имеет место) не может быть признано безусловным основанием ее недействительности.
В связи с указанными обстоятельствами судом сделан вывод о том, что допущенные налоговым органом нарушения закона не повлекли за собой нарушение прав и законных интересов предпринимателя.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 23.12.2013 по делу N А03-19337/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.12 N РА-06-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ИП Дудник Александра Дмитриевича в ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в виде штрафа в сумме превышающей 1 188 921,78 руб., начисления пени по данному налогу в сумме превышающие 1 128 552,01 руб., предложения уплатить недоимку по данному налогу в сумме, превышающей 5 944 758,92 руб. отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю от 24.09.12 N РА-06-46 в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 6 136 586 руб., в части пени и штрафа, приходящихся на указанную сумму налога.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 9 по Алтайскому краю в пользу Дудник А.Д. судебные расходы по оплате госпошлины в размере 100 руб., уплаченных по чеку от 23.01.14.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.Н.ХАЙКИНА
Судьи
С.В.КРИВОШЕИНА
Л.Е.ХОДЫРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)