Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 2 июля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 9 июля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года по делу N А10-3645/2013 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия о признании недействительными решения N 45 от 28.06.2013, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013 (суд первой инстанции - Дружинина О.Н.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Соседкиной О.А., представителя по доверенности от 01.11.2013 N 17/2354; Молчановой Н.А., представителя по доверенности от 16.01.2014 N 80;
- от инспекции - Ивановой А.С., представителя по доверенности от 20.11.2013 N 161, Ринчино Я.К., представителя по доверенности от 28.03.2014 N 189, Петровой О.М., представителя по доверенности от 28.02.2014 N 188;
- установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия" (ОГРН 1120327012960, ИНН 0323363770, место нахождения: 670031, г. Улан-Удэ, ул. Трубачева, 67; далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302691010, ИНН 032312123, место нахождения: 670047, г. Улан-Удэ, ул. Сахьяновой,1а; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения N 45 от 28.06.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года требования удовлетворены частично.
- Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия N 45 от 28.06.2013 в части доначисления налога на прибыль в размере 61 758 543 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 263 984 руб.;
- Признано недействительным требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 61 753 043, 21 руб., пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб., штрафов в размере 1 916 738 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 263 984 руб., штрафов в размере 24 529 руб.; штраф за непредставление налоговым агентом сведений о доходах физических лиц в размере 29 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о необходимости учета учреждением в целях налогообложения доходов от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату. Между тем, посчитал, что налоговая инспекция неверно определила налоговую базу по налогу на прибыль по подразделениям и в целом по учреждению, поскольку определяла расходы для уменьшения доходов изначально не по методу начисления (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ) и не на основании формы 05003121, что повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства учреждения.
Суд также посчитал, что инспекция неправомерно посчитала доходы от услуг по охране автомобилей на стоянках, полученных на основе заключенных договоров на охрану, доходами от предоставления мест на платной стоянке и неправильно квалифицировала правоотношения, связанные с помещением автотранспортного средства на охраняемую автостоянку на возмездной основе, как отношения между поклажедателем и хранителем по договору хранения. Данные выводы суда послужили основанием для признания необоснованным доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени.
Отказывая в удовлетворении части требований, суд первой инстанции признал правомерным доначисление налога на добавленную стоимость и пени в отношении реализации услуг физическим лицам по дрессировке, содержанию собак.
Установив, что решение о привлечении к ответственности принято налоговым органом после реорганизации учреждения, и решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия решение инспекции отменено в части привлечения учреждения как правопреемника к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции признал в данной части недействительным требование об уплате налога.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции. С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, налоговым органом поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции об удовлетворении требований учреждения в части, не отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
Оспаривая вывод суда о неправильном определении налоговой базой по налогу на прибыль, налоговый орган указывает, что расходы за счет средств, поступающих от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц, учреждением не осуществлялись, так как все средства налогоплательщиком перечислялись в доход федерального бюджета. В ФГКУ УВО МВД по Республике Бурятия, включая подразделения, раздельный учет расходов, осуществленных за счет средств, полученных из федерального бюджета (целевое финансирование) и средств в виде перечисленных в федеральный бюджет доходов от оказания услуг по охране, полученных впоследствии обратно в качестве финансирования из федерального бюджета, не велся.
Исходя из пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что УВО, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляло доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получало их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, средства, поступившие из федерального бюджета сверх вышеуказанных средств, являются бюджетным (целевым) финансированием, и на основании пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ не должны учитываться в составе расходов.
Для определения удельного веса доходов, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов налоговым органом были учтены средства целевого финансирования. Однако, для целей налогообложения проверкой средства целевого финансирования не были учтены в составе доходов, так как согласно пункту 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ в составе доходов не учитываются средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.
В нарушение пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ учреждение расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль, исчисляет от суммы общих расходов, отраженных в Отчете о финансовых результатах деятельности (форма N 0503121), то есть с учетом целевого финансирования.
Налоговый орган для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, взял показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования", отраженной в графе 4 таблиц 1-3 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, получателя бюджетных средств по форме 0503127.
По мнению инспекции, примененная ей методика расчета налога на прибыль организаций является правильной, основанной на положениях главы 25 части первой Налогового кодекса РФ.
Суд первой инстанции не учел, что форма 05003121 содержит некорректные данные. Инспекцией в ходе проверки истребованы у налогоплательщика документы, подтверждающие расходы по приносящей доход деятельности. На основании представленных учреждением документов инспекцией определен размер внереализационных расходов (2009-103315 руб., 2010 год - 259900 руб., 2011 год - 31033 руб.) Иные внереализационные расходы у учреждения отсутствуют. В налоговых декларациях по налогу на прибыль внереализационные доходы и расходы отражены только в ГУ Управление вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия (город), по остальным подразделениям данные показатели не отражены. По подразделениям УВО (районы) расходы по приносящей доход деятельности даже не учтены в смете доходов и расходов по внебюджетным источникам. В смете доходов и расходов по внебюджетным источникам в расходы отражено только направление средств в доход бюджета. Таким образом, включение УВО во внереализационные расходы суммы расходов из строки 150 графы 5 формы 0503121 "Приносящая доход деятельность" неправомерно.
Судом не учтено, что доводы налогоплательщика основаны на разъяснениях, данных в письме N ГД-4-3/21130@ от 26.11.2013, где ФНС России рекомендует при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ учитывать расходы по методу начисления, а не по кассовому методу. Данное письмо носит рекомендательный характер и доведено до нижестоящих налоговых органов уже после проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения инспекции.
Оспаривая выводы суда первой инстанции относительно признания необоснованным доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, налоговый орган указывает на то, что доходы учреждения от предоставления мест на платной стоянке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку между учреждением и физическими лицами фактически сложились правоотношения, вытекающие из договора хранения, что не входит в основные функции учреждения по охране имущества юридических и физических лиц. По договору охраны собственник не передает вещь во владение, в рассматриваемом же случае право владения на автомобиль переходит при приеме-передаче автомобиля на платную стоянку. При таких обстоятельствах не обоснован довод заявителя о том, что охрана автотранспорта относится к охране имущества и является основной функцией вневедомственной охраны.
Суд первой инстанции не дал оценку доводу инспекции о том, что в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ деятельность по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Учитывая, что согласно штатному расписанию на 2009-2011 годы среднесписочная численность работников превышала 100 человек, деятельность по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках подлежит налогообложению по общей системе налогообложения.
Учреждение с доводами, изложенными в апелляционной жалобе инспекции, не согласилось по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагало решение суда законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.06.2014.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что учреждение не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части.
В судебном заседании апелляционного суда представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требований заявителя отменить и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
В судебном заседании апелляционного суда представители учреждения доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, полагали решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 151 от 27.12.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Федерального государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия", с одновременной проверкой филиалов, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2009-2011 годы, по результатам которой составлен акт N 42 от 03.06.2013.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в присутствии представителя налогоплательщика, при надлежащем его извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки, заместителем начальника инспекции вынесено решение N 45 от 28.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 1 резолютивной части решения учреждению доначислены налог на прибыль организаций в размере 61 758 543 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 088 919 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения (с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые санкции снижены в 7 раз) учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 1764 529 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 23 242 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 152 209 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1287 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговым агентом сведений о доходах физических лиц за 2010 год в размере 29 руб.
Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 269 371 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 6 945 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия с апелляционной жалобой, решением которого N 15-14/06077 от 23.08.2013 решение инспекции N 45 от 28.06.2013 оставлено без изменения и утверждено.
4 сентября 2013 года инспекцией направлено требование N 2585 от 03.09.2013, которым налоговый орган предложил учреждению в срок до 24.09.2013 добровольно уплатить налог на прибыль в размере 61 753 043, 21 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 088 376 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в сумме 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость 269 371 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 6 945 руб.; штрафные санкции в размере 1 941 296 руб.
23 апреля 2014 года Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия в порядке пункта 3 статьи 31 Налогового кодекса РФ принято решение N 08-09/2/03217, которым установлено, что реорганизация подразделений вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия путем слияния и образование ФГКУ УВО МВД по РБ произошла 24 августа 2012 года. Поскольку решение о привлечении к ответственности принято после реорганизации учреждения. Вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции N 45 от 28.06.2013 в части привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа на общую сумму 1 941 296 руб.
Заявитель, считая решение налогового органа и требование об уплате налога незаконными и нарушающими его права и законные интересы, обжаловал их в судебном порядке.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований учреждения в рассматриваемой части подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Из материалов дела следует, что в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р "О реорганизации подразделений вневедомственной охраны МВД", подразделения вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия были реорганизованы путем слияния и образовано Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Бурятия", которое зарегистрировано 24 августа 2012 года в Едином государственном реестре юридических лиц.
В проверяемом периоде филиалы учреждения являлись самостоятельными юридическими лицами.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
В проверяемый период Учреждение заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении Управления Федерального казначейства. На указанный счет Учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
Проверкой установлено, что учреждение не ведет раздельный учет расходов, осуществленных за счет средств, полученных из федерального бюджета (целевое финансирование) и средств в виде перечисленных в федеральный бюджет доходов от оказания услуг по охране, полученных впоследствии обратно в качестве финансирования из федерального бюджета.
Плательщиком расходы за счет средств поступающих от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц не осуществлялись, так как все средства (100%) налогоплательщиком перечисляются в доход федерального бюджета.
В оспариваемом решении налоговый орган указал, что соотношение доходов от охранных услуг в общем объеме полученного Учреждением финансирования определено им с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также путем применения принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзаце 4 пункта 1 статьи 272 и пункте 3 статьи 321.1, статьи 331.1 Кодекса.
Поскольку налогоплательщик не вел в проверяемом периоде раздельный учет доходов и расходов и не представил подтверждающих документов по расходам, осуществленным по внебюджетной (платной) деятельности, исчисленный удельный вес налоговым органом применен не к сумме расходов, заложенной и профинансированной по бюджетной смете, а только к части расходов, осуществленных за счет перечисленных доходов от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем полученных в качестве финансирования.
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ.
На основании положений статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Судом первой инстанции установлено, и данный факт не оспаривается сторонами по делу, что учреждение в рассматриваемые налоговые периоды являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Данный вывод судом сделан на основании положений Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"; на основании Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год"; на основании статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
Из анализа положений указанных нормативных актов судом сделан правильный вывод, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.
Средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые налоговые периоды) доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.
На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Данный вывод соответствует правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.
Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Учреждение согласилось с налоговым органом, что в спорной ситуации необходимо определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного Учреждением финансирования и применить принцип пропорционального распределения расходов, закрепленный пунктом 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений), оспаривая методику расчета налога.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает правильным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль в размере 61 758 543 руб., пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб. за проверяемые периоды, исходя из следующего.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган в своих расчетах (таблицы, стр. 14-16 решения) определил соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного финансирования. Согласно строке 7 названных таблиц удельный вес доходов, полученный от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов, составил 61% в 2009 году, 72% в 2010 году, 70% в 2011 году.
При исчислении расходов налоговая инспекция для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, использовала показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования" (строки 1-4 названных таблиц в решении инспекции), отраженный в графе 4 таблиц 1-3 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, получателя бюджетных средств по форме 053127, а не общие расходы, понесенные при осуществлении охранной деятельности.
Также в расчетах налоговая инспекция определила кассовые расходы, а не расходы по начислению.
В рассматриваемых таблицах приведены данные по ГУ Управление вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия, аналогичным образом в решении инспекции определены доходы и расходы по районным отделениям вневедомственной охраны, до реорганизации осуществлявших деятельность в качестве самостоятельных юридических лиц.
На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты.
В состав бюджетной отчетности в соответствии с требованиями к ее составлению входят формы, показатели которых служат для отражения операций в учете учреждений по методу начисления, а также формы, отражающие кассовое исполнение бюджета.
Так, по Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденных приказами Минфина России от 24.08.2007 N 72н, от 13.11.2008 N 128н и от 28.12.2010 N 191н (в действовавших редакциях) в состав бухгалтерской отчетности входят:
а) Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127, далее - форма 0503127), для составления которого применяется кассовый метод.
б) Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121, далее - форма 0503121), который составляется получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, администратором доходов бюджета по методу начисления.
Федеральная налоговая служба России в Письме от 26.11.2013 N ГД-4-3/21130 "Об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны" в целях урегулирования налоговых споров об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны, а также в целях единого методологического подхода в решении данного вопроса при завершении выездных налоговых проверок разъяснил, что весь объем фактически произведенных расходов подразделений вневедомственной охраны за налоговый период отражается в форме 0503121 по кодам строк 150-280, который подлежит учету применительно к пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Судом первой инстанции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, расходы, фактически понесенные Учреждением в проверяемом периоде, налоговым органом не исследовались, оценка этим расходам в решении инспекции не дана.
Фактически произведенные расходы по охранной деятельности (данные формы 0503121), подлежащие пропорциональному распределению, а, именно, отнесению на деятельность, приносящую доход, представлены в графе 4 "Бюджетная деятельность".
Анализ произведенных расходов по охранной деятельности показывает, что общее отклонение фактических расходов (по форме 0503121) от кассовых расходов (которые взяла для расчета налоговая инспекция) составило:
за 2009 год - 15 177 333 руб. (гр.8); за 2010 год - 26 354 318,04 руб.; за 2011 год - 22 911 534, 95 руб. в сторону увеличения расходов (т. 12, л.д. 22-24).
Поскольку размер подлежащего перечислению в бюджет налога на прибыль установлен не по методу начисления, как требует налоговое законодательство, то сумму налога нельзя признать соответствующей действительной обязанности по перечислению этого налога в бюджет.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, налоговая инспекция необоснованно взяла показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования", а не фактический расход по строке 150 формы 0503121 (графа 6), в результате чего были занижены расходы для пропорционального включения в охранную деятельность, приносящую доход:
в 2009 году в сумме 195 433 685, 41 руб.; в 2010 году в сумме 174 378 277, 35 руб.; в 2011 году - 182 446 589, 58 руб. (данные графы 9 таблиц 1-3).
Внереализационные расходы по строке 040 расчетов по налогу на прибыль, должны соответствовать данным графы 5 формы 0503121 "Приносящая доход деятельность".
Налоговый орган не представил доказательств исключения данных сумм из распределяемых расходов.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы.
При этом суд отмечает, что в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки года не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. При этом из материалов дела следует, что на основании уведомлений о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, проверяющим должностным лицам налоговой инспекции предоставлялась возможность ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по требованиям налогового органа представлялись копии документов. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.
При этом ссылка представителя налогового органа в судебном заседании апелляционного суда на то обстоятельство, что учреждением на проверку не представлялся Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121), не нашла своего подтверждения. Данный документ истребовался налоговым органом для ознакомления уведомлением от 19.02.2013, копии отчетов по форме 0503121 истребованы требованием N 13-890 от 27.03.2013 и представлены учреждением в налоговый орган 10.04.2013, что подтверждается описью документов (т. 3, л.д. 84-87).
Указание заявителя апелляционной жалобы на рекомендательный характер письма ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21130 и доведение его до налогового органа, проводившего налоговую проверку, после ее окончания и принятия решения, не исключает обязанности налогового органа установить действительную налоговую обязанность учреждения по перечислению налога на прибыль в бюджет, определив соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не доказал обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени за проверяемые периоды, что послужило основанием для удовлетворения требований заявителя по рассматриваемому эпизоду доначисления.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.
В отношении доначисления учреждению налога на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб. и соответствующих пени в размере 263 984 руб. (расчет доначислений по эпизоду - т. 12, л.д. 3-4) суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом в ходе проверки установлено, что ФГКУ УВО МВД, являясь бюджетным учреждением, в течение проверяемого периода финансировалось из бюджета и при этом получало доход от услуг по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках, принадлежащих Учреждению.
Из материалов дела следует, что в проверяемый период в Управлении вневедомственной охраны имелись три автостоянки, расположенные по адресам: г. Улан-Удэ, ул. Трубачеева, 67, ул. Заиграевская, 16, ул. Городская, 36. Земельные участки, используемые под автостоянки, находились в постоянном (бессрочном) пользовании учреждения.
Инспекция считает, что названные услуги не являются исключительными полномочиями учреждения, поскольку могут быть осуществлены любым юридическим или физическим лицом.
Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу, что между УВО МВД по РБ и физическими лицами сложились правоотношения, вытекающие из договора хранения, поэтому квалифицировала правоотношения, связанные с помещением автотранспортного средства на охраняемую автостоянку на возмездной основе, как отношения между поклажедателем и хранителем по договору хранения.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что налоговая инспекция не доказала наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, исходя из следующего.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ установлено, что не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Согласно Положению о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, основными задачами вневедомственной охраны являются охрана имущества собственников на основе договоров. То есть, именно в соответствии с возложенными обязанностями УВО МВД обеспечивает охрану имущества, оказывает другие услуги, предусмотренные договорами с собственниками.
Учреждением в материалы дела представлены копии договоров от 25.05.2008 N 2230, от 27.10.2008 N 2273, от 05.09.2011 N 2263, а также копии тарифа взимания платы за охрану автомобиля на автомобильной стоянке ГУ ОВО при ОВД по Закаменскому району, утвержденного 14.01.2009, действующего в течение 2009-2011 годов.
Суд первой инстанции установил, что предметом указанных договоров является предоставление "Заказчику" услуги по охране автомобиля "Заказчика" на автостоянке "Исполнителя" при сдаче их под охрану.
Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не опроверг позицию учреждения относительно того, что, оказывая услуги по охране имущества (автотранспорта) собственников от преступных посягательств, последнее реализует основную задачу подразделений вневедомственной охраны в рамках исключительных полномочий, возложенную на них государством - охрана имущества собственников.
Суд апелляционной инстанции учитывает, что в оспариваемом решении инспекцией не приведено обоснования со ссылкой на документы относительно того, какие обстоятельства установлены в ходе проверки, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, и анализа сложившихся правоотношений, по каким критериям налоговый орган посчитал, что оказание спорных услуг не входит в основные функции учреждения по охране имущества юридических и физических лиц.
Между тем учреждение указывает на то, что при оказании услуг постовыми нарядами принимался под охрану автотранспорт с отметками в Книге учета о технических характеристиках автомобиля (марка, гос.номер), конкретное место за автомашиной не закреплялось.
При этом суд апелляционной инстанции считает, что и в случае заключения учреждением смешанных договоров, содержащих условия как договора оказания услуг по охране, так и договора хранения, оказание таких услуг подразделениями вневедомственной охраны возможно расценить как осуществляемое в рамках основной деятельности учреждения в соответствии с возложенными на него задачами.
Из письма Министерства по налогам и сборам России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@ следует, что если услуги по охране объектов оказываются подразделением вневедомственной охраны, данные услуги не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Инспекция не доказала, что услуги по охране автотранспортных средств на автостоянках, оказываемые подразделением вневедомственной охраны, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Доводы заявителя апелляционной жалобы данных выводов суда не опровергают.
Ссылки инспекции на то, что деятельность по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а в связи с превышением среднесписочной численности работников более 100 человек, деятельность по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках подлежала налогообложению по общей системе налогообложения, судом отклоняются. Во-первых, инспекцией не доказано, что в рассматриваемом случае оказываемые услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость; во-вторых, даже если соглашаться с позицией инспекции относительно того, что оказываемые услуги не относятся к основной деятельности учреждения, из оспариваемого решения не следует, на основании каких конкретных документов и в отношении каких подразделений вневедомственной охраны сделан вывод о несоответствии подразделений, являвшихся в спорных периодах самостоятельными юридическими лицами, условиям для применения специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход; из содержания решения инспекции (страницы 194-195) следует, что вывод относительно того, что согласно штатному расписанию на 2009-2011 годы среднесписочная численность работников превышала 100 человек, сделан в отношении Учреждения. В суде апелляционной инстанции представители инспекции не смогли дать пояснения относительно того, какие обстоятельства установлены в ходе проверки относительно численности работников подразделений, оказывавших спорные услуги.
При установленных по делу обстоятельствах у суда первой инстанции имелись достаточные основания для удовлетворения требований заявителя в рассматриваемой части.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта в рассматриваемой части.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года по делу N А10-3645/2013в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.07.2014 ПО ДЕЛУ N А10-3645/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июля 2014 г. по делу N А10-3645/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 2 июля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 9 июля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Куклиной Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года по делу N А10-3645/2013 по заявлению Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия о признании недействительными решения N 45 от 28.06.2013, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013 (суд первой инстанции - Дружинина О.Н.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя - Соседкиной О.А., представителя по доверенности от 01.11.2013 N 17/2354; Молчановой Н.А., представителя по доверенности от 16.01.2014 N 80;
- от инспекции - Ивановой А.С., представителя по доверенности от 20.11.2013 N 161, Ринчино Я.К., представителя по доверенности от 28.03.2014 N 189, Петровой О.М., представителя по доверенности от 28.02.2014 N 188;
- установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия" (ОГРН 1120327012960, ИНН 0323363770, место нахождения: 670031, г. Улан-Удэ, ул. Трубачева, 67; далее - Учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Бурятия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия (ОГРН 1040302691010, ИНН 032312123, место нахождения: 670047, г. Улан-Удэ, ул. Сахьяновой,1а; далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения N 45 от 28.06.2013 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года требования удовлетворены частично.
- Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Бурятия N 45 от 28.06.2013 в части доначисления налога на прибыль в размере 61 758 543 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 263 984 руб.;
- Признано недействительным требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 2585 по состоянию на 03.09.2013 в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 61 753 043, 21 руб., пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб., штрафов в размере 1 916 738 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 263 984 руб., штрафов в размере 24 529 руб.; штраф за непредставление налоговым агентом сведений о доходах физических лиц в размере 29 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о необходимости учета учреждением в целях налогообложения доходов от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату. Между тем, посчитал, что налоговая инспекция неверно определила налоговую базу по налогу на прибыль по подразделениям и в целом по учреждению, поскольку определяла расходы для уменьшения доходов изначально не по методу начисления (пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ) и не на основании формы 05003121, что повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства учреждения.
Суд также посчитал, что инспекция неправомерно посчитала доходы от услуг по охране автомобилей на стоянках, полученных на основе заключенных договоров на охрану, доходами от предоставления мест на платной стоянке и неправильно квалифицировала правоотношения, связанные с помещением автотранспортного средства на охраняемую автостоянку на возмездной основе, как отношения между поклажедателем и хранителем по договору хранения. Данные выводы суда послужили основанием для признания необоснованным доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени.
Отказывая в удовлетворении части требований, суд первой инстанции признал правомерным доначисление налога на добавленную стоимость и пени в отношении реализации услуг физическим лицам по дрессировке, содержанию собак.
Установив, что решение о привлечении к ответственности принято налоговым органом после реорганизации учреждения, и решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия решение инспекции отменено в части привлечения учреждения как правопреемника к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции признал в данной части недействительным требование об уплате налога.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции. С учетом уточнения предмета апелляционного обжалования, налоговым органом поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции об удовлетворении требований учреждения в части, не отмененной решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
Оспаривая вывод суда о неправильном определении налоговой базой по налогу на прибыль, налоговый орган указывает, что расходы за счет средств, поступающих от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц, учреждением не осуществлялись, так как все средства налогоплательщиком перечислялись в доход федерального бюджета. В ФГКУ УВО МВД по Республике Бурятия, включая подразделения, раздельный учет расходов, осуществленных за счет средств, полученных из федерального бюджета (целевое финансирование) и средств в виде перечисленных в федеральный бюджет доходов от оказания услуг по охране, полученных впоследствии обратно в качестве финансирования из федерального бюджета, не велся.
Исходя из пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформированной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что УВО, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляло доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получало их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Следовательно, средства, поступившие из федерального бюджета сверх вышеуказанных средств, являются бюджетным (целевым) финансированием, и на основании пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ не должны учитываться в составе расходов.
Для определения удельного веса доходов, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов налоговым органом были учтены средства целевого финансирования. Однако, для целей налогообложения проверкой средства целевого финансирования не были учтены в составе доходов, так как согласно пункту 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ в составе доходов не учитываются средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.
В нарушение пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ учреждение расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль, исчисляет от суммы общих расходов, отраженных в Отчете о финансовых результатах деятельности (форма N 0503121), то есть с учетом целевого финансирования.
Налоговый орган для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, взял показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования", отраженной в графе 4 таблиц 1-3 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, получателя бюджетных средств по форме 0503127.
По мнению инспекции, примененная ей методика расчета налога на прибыль организаций является правильной, основанной на положениях главы 25 части первой Налогового кодекса РФ.
Суд первой инстанции не учел, что форма 05003121 содержит некорректные данные. Инспекцией в ходе проверки истребованы у налогоплательщика документы, подтверждающие расходы по приносящей доход деятельности. На основании представленных учреждением документов инспекцией определен размер внереализационных расходов (2009-103315 руб., 2010 год - 259900 руб., 2011 год - 31033 руб.) Иные внереализационные расходы у учреждения отсутствуют. В налоговых декларациях по налогу на прибыль внереализационные доходы и расходы отражены только в ГУ Управление вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия (город), по остальным подразделениям данные показатели не отражены. По подразделениям УВО (районы) расходы по приносящей доход деятельности даже не учтены в смете доходов и расходов по внебюджетным источникам. В смете доходов и расходов по внебюджетным источникам в расходы отражено только направление средств в доход бюджета. Таким образом, включение УВО во внереализационные расходы суммы расходов из строки 150 графы 5 формы 0503121 "Приносящая доход деятельность" неправомерно.
Судом не учтено, что доводы налогоплательщика основаны на разъяснениях, данных в письме N ГД-4-3/21130@ от 26.11.2013, где ФНС России рекомендует при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ учитывать расходы по методу начисления, а не по кассовому методу. Данное письмо носит рекомендательный характер и доведено до нижестоящих налоговых органов уже после проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения инспекции.
Оспаривая выводы суда первой инстанции относительно признания необоснованным доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, налоговый орган указывает на то, что доходы учреждения от предоставления мест на платной стоянке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку между учреждением и физическими лицами фактически сложились правоотношения, вытекающие из договора хранения, что не входит в основные функции учреждения по охране имущества юридических и физических лиц. По договору охраны собственник не передает вещь во владение, в рассматриваемом же случае право владения на автомобиль переходит при приеме-передаче автомобиля на платную стоянку. При таких обстоятельствах не обоснован довод заявителя о том, что охрана автотранспорта относится к охране имущества и является основной функцией вневедомственной охраны.
Суд первой инстанции не дал оценку доводу инспекции о том, что в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ деятельность по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Учитывая, что согласно штатному расписанию на 2009-2011 годы среднесписочная численность работников превышала 100 человек, деятельность по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках подлежит налогообложению по общей системе налогообложения.
Учреждение с доводами, изложенными в апелляционной жалобе инспекции, не согласилось по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагало решение суда законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.06.2014.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что учреждение не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части.
В судебном заседании апелляционного суда представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требований заявителя отменить и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
В судебном заседании апелляционного суда представители учреждения доводы апелляционной жалобы оспорили по мотивам, изложенным в отзыве, полагали решение суда первой инстанции подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 151 от 27.12.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Федерального государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Бурятия", с одновременной проверкой филиалов, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2009-2011 годы, по результатам которой составлен акт N 42 от 03.06.2013.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в присутствии представителя налогоплательщика, при надлежащем его извещении о времени и месте рассмотрения материалов проверки, заместителем начальника инспекции вынесено решение N 45 от 28.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 1 резолютивной части решения учреждению доначислены налог на прибыль организаций в размере 61 758 543 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 088 919 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения (с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые санкции снижены в 7 раз) учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 1764 529 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 23 242 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль в размере 152 209 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1287 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговым агентом сведений о доходах физических лиц за 2010 год в размере 29 руб.
Пунктом 3 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 269 371 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 6 945 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия с апелляционной жалобой, решением которого N 15-14/06077 от 23.08.2013 решение инспекции N 45 от 28.06.2013 оставлено без изменения и утверждено.
4 сентября 2013 года инспекцией направлено требование N 2585 от 03.09.2013, которым налоговый орган предложил учреждению в срок до 24.09.2013 добровольно уплатить налог на прибыль в размере 61 753 043, 21 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 1 088 376 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на прибыль в сумме 17 967 150 руб., по налогу на добавленную стоимость 269 371 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 6 945 руб.; штрафные санкции в размере 1 941 296 руб.
23 апреля 2014 года Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия в порядке пункта 3 статьи 31 Налогового кодекса РФ принято решение N 08-09/2/03217, которым установлено, что реорганизация подразделений вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия путем слияния и образование ФГКУ УВО МВД по РБ произошла 24 августа 2012 года. Поскольку решение о привлечении к ответственности принято после реорганизации учреждения. Вышестоящий налоговый орган отменил решение инспекции N 45 от 28.06.2013 в части привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа на общую сумму 1 941 296 руб.
Заявитель, считая решение налогового органа и требование об уплате налога незаконными и нарушающими его права и законные интересы, обжаловал их в судебном порядке.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Судом установлено и подтверждается материалами дела, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований учреждения в рассматриваемой части подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Из материалов дела следует, что в соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р "О реорганизации подразделений вневедомственной охраны МВД", подразделения вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия были реорганизованы путем слияния и образовано Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Бурятия", которое зарегистрировано 24 августа 2012 года в Едином государственном реестре юридических лиц.
В проверяемом периоде филиалы учреждения являлись самостоятельными юридическими лицами.
Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
В проверяемый период Учреждение заключало договоры с юридическими и физическими лицами на оказание услуг по охране их объектов и имущества, выставляло счета на оплату оказанных услуг, а также налогоплательщику был открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в отделении Управления Федерального казначейства. На указанный счет Учреждения в спорный период поступали денежные средства, полученные в результате исполнения обязательств по договорам и контрактам на оказание услуг по охране имущества юридических и физических лиц.
Проверкой установлено, что учреждение не ведет раздельный учет расходов, осуществленных за счет средств, полученных из федерального бюджета (целевое финансирование) и средств в виде перечисленных в федеральный бюджет доходов от оказания услуг по охране, полученных впоследствии обратно в качестве финансирования из федерального бюджета.
Плательщиком расходы за счет средств поступающих от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц не осуществлялись, так как все средства (100%) налогоплательщиком перечисляются в доход федерального бюджета.
В оспариваемом решении налоговый орган указал, что соотношение доходов от охранных услуг в общем объеме полученного Учреждением финансирования определено им с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также путем применения принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзаце 4 пункта 1 статьи 272 и пункте 3 статьи 321.1, статьи 331.1 Кодекса.
Поскольку налогоплательщик не вел в проверяемом периоде раздельный учет доходов и расходов и не представил подтверждающих документов по расходам, осуществленным по внебюджетной (платной) деятельности, исчисленный удельный вес налоговым органом применен не к сумме расходов, заложенной и профинансированной по бюджетной смете, а только к части расходов, осуществленных за счет перечисленных доходов от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем полученных в качестве финансирования.
Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ.
На основании положений статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Судом первой инстанции установлено, и данный факт не оспаривается сторонами по делу, что учреждение в рассматриваемые налоговые периоды являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Данный вывод судом сделан на основании положений Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", в редакции Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"; на основании Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год"; на основании статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".
Из анализа положений указанных нормативных актов судом сделан правильный вывод, что источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), следовательно, изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.
Средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемые налоговые периоды) доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса РФ отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы.
На основании изложенного, апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Учреждение неправомерно не включило в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций доходы от оказания услуг, полученных в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, а также доходы от предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан. Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и в связи с предоставлением иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и должны учитываться при определении налоговой базы по исчислению налога на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Данный вывод соответствует правовой позиции, сформированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 по делу N А06-3121/2011.
Однако в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ прибыль российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только обоснованные, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, для правильного исчисления налога на прибыль организаций помимо прочих условий необходимо определить расходы налогоплательщика, что вытекает из основного начала законодательства о налогах и сборах, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием налога на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль. Для правильного определения размера прибыли необходимо учесть затраты, понесенные налогоплательщиком для получения дохода и подлежащие учету в качестве таковых в соответствии с налоговым законодательством.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П от 04.06.2007 "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Учреждение согласилось с налоговым органом, что в спорной ситуации необходимо определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного Учреждением финансирования и применить принцип пропорционального распределения расходов, закрепленный пунктом 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений и дополнений), оспаривая методику расчета налога.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает правильным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль в размере 61 758 543 руб., пени по налогу на прибыль в размере 17 967 150 руб. за проверяемые периоды, исходя из следующего.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган в своих расчетах (таблицы, стр. 14-16 решения) определил соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного финансирования. Согласно строке 7 названных таблиц удельный вес доходов, полученный от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов, составил 61% в 2009 году, 72% в 2010 году, 70% в 2011 году.
При исчислении расходов налоговая инспекция для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, использовала показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования" (строки 1-4 названных таблиц в решении инспекции), отраженный в графе 4 таблиц 1-3 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, получателя бюджетных средств по форме 053127, а не общие расходы, понесенные при осуществлении охранной деятельности.
Также в расчетах налоговая инспекция определила кассовые расходы, а не расходы по начислению.
В рассматриваемых таблицах приведены данные по ГУ Управление вневедомственной охраны МВД по Республике Бурятия, аналогичным образом в решении инспекции определены доходы и расходы по районным отделениям вневедомственной охраны, до реорганизации осуществлявших деятельность в качестве самостоятельных юридических лиц.
На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты.
В состав бюджетной отчетности в соответствии с требованиями к ее составлению входят формы, показатели которых служат для отражения операций в учете учреждений по методу начисления, а также формы, отражающие кассовое исполнение бюджета.
Так, по Инструкции о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденных приказами Минфина России от 24.08.2007 N 72н, от 13.11.2008 N 128н и от 28.12.2010 N 191н (в действовавших редакциях) в состав бухгалтерской отчетности входят:
а) Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (форма по ОКУД 0503127, далее - форма 0503127), для составления которого применяется кассовый метод.
б) Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121, далее - форма 0503121), который составляется получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, администратором доходов бюджета по методу начисления.
Федеральная налоговая служба России в Письме от 26.11.2013 N ГД-4-3/21130 "Об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны" в целях урегулирования налоговых споров об определении налогооблагаемой прибыли подразделений вневедомственной охраны, а также в целях единого методологического подхода в решении данного вопроса при завершении выездных налоговых проверок разъяснил, что весь объем фактически произведенных расходов подразделений вневедомственной охраны за налоговый период отражается в форме 0503121 по кодам строк 150-280, который подлежит учету применительно к пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
Судом первой инстанции установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, расходы, фактически понесенные Учреждением в проверяемом периоде, налоговым органом не исследовались, оценка этим расходам в решении инспекции не дана.
Фактически произведенные расходы по охранной деятельности (данные формы 0503121), подлежащие пропорциональному распределению, а, именно, отнесению на деятельность, приносящую доход, представлены в графе 4 "Бюджетная деятельность".
Анализ произведенных расходов по охранной деятельности показывает, что общее отклонение фактических расходов (по форме 0503121) от кассовых расходов (которые взяла для расчета налоговая инспекция) составило:
за 2009 год - 15 177 333 руб. (гр.8); за 2010 год - 26 354 318,04 руб.; за 2011 год - 22 911 534, 95 руб. в сторону увеличения расходов (т. 12, л.д. 22-24).
Поскольку размер подлежащего перечислению в бюджет налога на прибыль установлен не по методу начисления, как требует налоговое законодательство, то сумму налога нельзя признать соответствующей действительной обязанности по перечислению этого налога в бюджет.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что для пропорционального определения сумм расходов, уменьшающих доходы от охранной деятельности, приносящей доход, налоговая инспекция необоснованно взяла показатель "сумма расходов без учета расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования", а не фактический расход по строке 150 формы 0503121 (графа 6), в результате чего были занижены расходы для пропорционального включения в охранную деятельность, приносящую доход:
в 2009 году в сумме 195 433 685, 41 руб.; в 2010 году в сумме 174 378 277, 35 руб.; в 2011 году - 182 446 589, 58 руб. (данные графы 9 таблиц 1-3).
Внереализационные расходы по строке 040 расчетов по налогу на прибыль, должны соответствовать данным графы 5 формы 0503121 "Приносящая доход деятельность".
Налоговый орган не представил доказательств исключения данных сумм из распределяемых расходов.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют ссылки на первичные или бухгалтерские документы, подтверждающие расходы.
При этом суд отмечает, что в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки года не приведены указания на отсутствие у налогового органа документов, подтверждающих расходы налогоплательщика. При этом из материалов дела следует, что на основании уведомлений о необходимости обеспечения ознакомления с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, проверяющим должностным лицам налоговой инспекции предоставлялась возможность ознакомления с оригиналами документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, по требованиям налогового органа представлялись копии документов. Следовательно, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, налоговый орган обладал возможностью ознакомиться с любыми документами, относимыми к предмету налоговой проверки.
При этом ссылка представителя налогового органа в судебном заседании апелляционного суда на то обстоятельство, что учреждением на проверку не представлялся Отчет о финансовых результатах деятельности (форма по ОКУД 0503121), не нашла своего подтверждения. Данный документ истребовался налоговым органом для ознакомления уведомлением от 19.02.2013, копии отчетов по форме 0503121 истребованы требованием N 13-890 от 27.03.2013 и представлены учреждением в налоговый орган 10.04.2013, что подтверждается описью документов (т. 3, л.д. 84-87).
Указание заявителя апелляционной жалобы на рекомендательный характер письма ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21130 и доведение его до налогового органа, проводившего налоговую проверку, после ее окончания и принятия решения, не исключает обязанности налогового органа установить действительную налоговую обязанность учреждения по перечислению налога на прибыль в бюджет, определив соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства Учреждения.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган не доказал обоснованности и правомерности начисления налога на прибыль организаций, соответствующих пени за проверяемые периоды, что послужило основанием для удовлетворения требований заявителя по рассматриваемому эпизоду доначисления.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции.
В отношении доначисления учреждению налога на добавленную стоимость в размере 1 068 131 руб. и соответствующих пени в размере 263 984 руб. (расчет доначислений по эпизоду - т. 12, л.д. 3-4) суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговым органом в ходе проверки установлено, что ФГКУ УВО МВД, являясь бюджетным учреждением, в течение проверяемого периода финансировалось из бюджета и при этом получало доход от услуг по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках, принадлежащих Учреждению.
Из материалов дела следует, что в проверяемый период в Управлении вневедомственной охраны имелись три автостоянки, расположенные по адресам: г. Улан-Удэ, ул. Трубачеева, 67, ул. Заиграевская, 16, ул. Городская, 36. Земельные участки, используемые под автостоянки, находились в постоянном (бессрочном) пользовании учреждения.
Инспекция считает, что названные услуги не являются исключительными полномочиями учреждения, поскольку могут быть осуществлены любым юридическим или физическим лицом.
Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу, что между УВО МВД по РБ и физическими лицами сложились правоотношения, вытекающие из договора хранения, поэтому квалифицировала правоотношения, связанные с помещением автотранспортного средства на охраняемую автостоянку на возмездной основе, как отношения между поклажедателем и хранителем по договору хранения.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что налоговая инспекция не доказала наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени, исходя из следующего.
Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ установлено, что не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение работ оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, в случае если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.
Согласно Положению о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, основными задачами вневедомственной охраны являются охрана имущества собственников на основе договоров. То есть, именно в соответствии с возложенными обязанностями УВО МВД обеспечивает охрану имущества, оказывает другие услуги, предусмотренные договорами с собственниками.
Учреждением в материалы дела представлены копии договоров от 25.05.2008 N 2230, от 27.10.2008 N 2273, от 05.09.2011 N 2263, а также копии тарифа взимания платы за охрану автомобиля на автомобильной стоянке ГУ ОВО при ОВД по Закаменскому району, утвержденного 14.01.2009, действующего в течение 2009-2011 годов.
Суд первой инстанции установил, что предметом указанных договоров является предоставление "Заказчику" услуги по охране автомобиля "Заказчика" на автостоянке "Исполнителя" при сдаче их под охрану.
Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не опроверг позицию учреждения относительно того, что, оказывая услуги по охране имущества (автотранспорта) собственников от преступных посягательств, последнее реализует основную задачу подразделений вневедомственной охраны в рамках исключительных полномочий, возложенную на них государством - охрана имущества собственников.
Суд апелляционной инстанции учитывает, что в оспариваемом решении инспекцией не приведено обоснования со ссылкой на документы относительно того, какие обстоятельства установлены в ходе проверки, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, и анализа сложившихся правоотношений, по каким критериям налоговый орган посчитал, что оказание спорных услуг не входит в основные функции учреждения по охране имущества юридических и физических лиц.
Между тем учреждение указывает на то, что при оказании услуг постовыми нарядами принимался под охрану автотранспорт с отметками в Книге учета о технических характеристиках автомобиля (марка, гос.номер), конкретное место за автомашиной не закреплялось.
При этом суд апелляционной инстанции считает, что и в случае заключения учреждением смешанных договоров, содержащих условия как договора оказания услуг по охране, так и договора хранения, оказание таких услуг подразделениями вневедомственной охраны возможно расценить как осуществляемое в рамках основной деятельности учреждения в соответствии с возложенными на него задачами.
Из письма Министерства по налогам и сборам России от 29.06.2004 N 03-1-08/1462/17@ следует, что если услуги по охране объектов оказываются подразделением вневедомственной охраны, данные услуги не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Инспекция не доказала, что услуги по охране автотранспортных средств на автостоянках, оказываемые подразделением вневедомственной охраны, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Доводы заявителя апелляционной жалобы данных выводов суда не опровергают.
Ссылки инспекции на то, что деятельность по оказанию услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а в связи с превышением среднесписочной численности работников более 100 человек, деятельность по предоставлению мест для хранения автотранспортных средств на платных стоянках подлежала налогообложению по общей системе налогообложения, судом отклоняются. Во-первых, инспекцией не доказано, что в рассматриваемом случае оказываемые услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость; во-вторых, даже если соглашаться с позицией инспекции относительно того, что оказываемые услуги не относятся к основной деятельности учреждения, из оспариваемого решения не следует, на основании каких конкретных документов и в отношении каких подразделений вневедомственной охраны сделан вывод о несоответствии подразделений, являвшихся в спорных периодах самостоятельными юридическими лицами, условиям для применения специального налогового режима в виде уплаты единого налога на вмененный доход; из содержания решения инспекции (страницы 194-195) следует, что вывод относительно того, что согласно штатному расписанию на 2009-2011 годы среднесписочная численность работников превышала 100 человек, сделан в отношении Учреждения. В суде апелляционной инстанции представители инспекции не смогли дать пояснения относительно того, какие обстоятельства установлены в ходе проверки относительно численности работников подразделений, оказывавших спорные услуги.
При установленных по делу обстоятельствах у суда первой инстанции имелись достаточные основания для удовлетворения требований заявителя в рассматриваемой части.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта в рассматриваемой части.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2014 года по делу N А10-3645/2013в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)