Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Международный аэропорт Шереметьево"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 января 2014 года
по делу N А40-133573/13, принятое судьей М.В. Лариным (шифр судьи: 107-487)
по заявлению ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" (ОГРН: 1027739374750, 141000, Моск. обл., г. Химки, Аэропорт Шереметьево)
к Межрегиональной инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН: 1047743056030, 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)
о признании недействительным решения от 25.03.2013 N 14-10/9673932 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Ерасов А.С. по дов. N 162 от 14.04.2014, Тимофеев Е.В. по дов. N 162 от 14.04.2014
от заинтересованного лица - Олисаев К.А. по дов. N 06-18/00126ВП от 13.01.2014, Мистриков В.В. по дов. N 06-18/01398 от 26.02.2014,
установил:
ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом изменения предмета иска в порядке статьи 409 АПК РФ - том 3 л.д. 102-103) о признании недействительными решения от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение об отказе в привлечении к ответственности) и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 13.09.2013 N 1053 (далее - требование) в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 449 398 340 руб., соответствующих пеней.
Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.
С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 правопредшественником ОАО "Терминал" (далее - Общество, налогоплательщик) присоединившегося к налогоплательщику в процессе реорганизации 02.04.2012 на основании статей 50, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
После окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 24.01.2013 N 14-10/4804965 (том 2 л.д. 110 - 140), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 95 - 109) и материалы проверки (протокол от 20.02.2013 - том 2 л.д. 61).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности (том 1 л.д. 15 - 68), которым налоговый орган: отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика за деятельность правопредшественника на основании статьи 50 НК РФ, начислил недоимку по НДС за 2009 - 2010 год в размере 477 974 976 руб., по налогу на имущество организаций в размере 2 262 411 руб., пени за неуплату НДС в сумме 101 631 267 руб., налогу на имущество организаций в размере 753 руб., уменьшил убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 90 045 760 руб., предложил уплатить недоимку и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 06.09.2013 N СА-4-9/16191@ (том 2 л.д. 74 - 94) решение инспекции изменено путем отмены в части:
- пункта 1.1 решения, содержащего вывод о завышении расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 90 045 760 руб.,
- пункта 2.1 решения в части вывода о занижении НДС за 1 квартал 2010 года, подлежащего восстановлению по объектам движимого имущества, входящего в состав аэровокзального комплекса, на сумму 403 871 руб.,
- пункта 2.2 решения в части вывода о занижении НДС за 4 квартал 2010 года, подлежащего восстановлению по объектам недвижимого имущества на сумму 15 861 526 руб.,
- пункту 3 решения, содержащего вывод о занижении налога на имущество организаций на сумму 2 262 411 руб.,
- доначисления соответствующих данным пунктам налогов, пеней и уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций,
в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.09.2013 - том 1 л.д. 2).
Инспекцией на основании решения ФНС России по жалобе письмом от 11.09.2013 N 14-12/15080 был произведен перерасчет подлежащих уплате сумм налогов и пеней по решению от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности, а также на сумму уточненных налогов и пеней (НДС) налогоплательщику было направлено в порядке статей 69, 101.3 НК РФ требование от 13.09.2013 N 1053 (том 1 л.д. 85 - 87).
Общество, с учетом изменения предмета иска, оспаривает решение в части начисления НДС в сумме 449 398 340 руб. за 1 квартал 2010 года, в связи с неполным восстановлением вычетов по движимому имуществу, частично используемому в необлагаемой налогом деятельности (пункт 2.1 решения), с учетом его изменения решением ФНС России по жалобе.
По оспариваемой части решения налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушении подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в 1 квартале 2010 года осуществлял восстановление сумм НДС, ранее принятых в 2004 - 2009 годах к вычету по приобретенным в процессе капитального строительства аэровокзального комплекса "Шереметьево, Терминал D" (далее - АВК) объектам основных средств, относящихся к движимому имуществу в период начала их использования для необлагаемых налоговом операций (реализации услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ) не в полном объеме (с учетом остаточной стоимости и удельной доли необлагаемых операций ко всему объему реализации), а ежеквартально в размере пропорционально начисленной амортизации к первоначальной стоимости и соотношению необлагаемых операций ко всему объему реализации за каждый период 2010 года (в течение 1 - 4 кварталов).
Указанное нарушение привело к занижению суммы НДС, подлежащей восстановлению по объектам движимого имущества, входящего в состав АВК, за 1 квартал 2010 года (первый период, в котором имущество стало использоваться для необлагаемых операций), с учетом расчета произведенного налоговым органом, на 449 398 340 руб.
Судом по данному нарушению правильно установлены следующие фактические обстоятельства.
Общество в 2005 - 2009 годах осуществляло капитальное строительство подрядным способом аэровокзального комплекса "Шереметьево, Терминал D" (АВК), в процессе которого приобретались и монтировались объекты основных средств, относящиеся к движимому и недвижимому имуществу.
После ввода единого объекта капитального строительства (АВК) в эксплуатацию на основании разрешения от 06.11.2009 (том 3 л.д. 7 - 9), налогоплательщик с 01.12.2009 начал начислять по каждому объекту основных средств, входящих в АВК, амортизацию.
При этом, в процессе капитального строительства АВК суммы НДС, приходящиеся на приобретенные и смонтированные объекты основных средств, относящиеся к движимому имуществу, на основании статей 171 и 172 НК РФ были приняты в состав вычетов в полном объеме (согласно представленного перечня - общая сумма НДС, принятая к вычету по объектам вошедшим в состав АВК в течение 2004 - 2009 годов составила 795 849 716 руб. - том 4).
После ввода АВК в эксплуатацию Общество согласно представленной декларации по НДС за 4 квартал 2009 года не использовало его в необлагаемой деятельности, поскольку доля реализации необлагаемых НДС операций составила 0%, первым периодом использования АВК в необлагаемой НДС деятельности стал 1 квартал 2010 года, в котором, согласно декларации, доля реализации товаров (работ, услуг) необлагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ составила 65% от всего объема реализации на внутреннем рынке.
Налогоплательщик во исполнении обязанности предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным основным средствам для оснащения АВК, в связи с началом их использования в необлагаемой НДС деятельности, осуществлял в течение каждого квартала 2010 года частичное восстановление указанных сумм НДС по каждому объекту основных средств, относящихся к движимому имуществу, вошедшему в АВК, следующим образом:
- определял коэффициент удельного веса необлагаемых налогом операций по реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме всех отгруженных (реализованных) товаров (работ, услуг) за каждый период (квартал),
- определял пропорцию соотношения начисленной за каждый период (квартал) амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств, сумма НДС по которому была ранее принята к вычету,
- итоговый размер подлежащего восстановлению налога за каждый квартал (период) определялся как произведение суммы НДС ранее принятой в состав вычетов по объекту основных средств на коэффициент удельного веса (доли) необлагаемых налогом операций в общем объеме реализации за период и на пропорциональное соотношение амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств за соответствующий период.
Указанный порядок пропорционального восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенному объекту основных средств, путем его распределения на периоды использования такого объекта в необлагаемой деятельности, пропорционально размеру соотношения начисленной за период амортизации к первоначальной стоимости, а также коэффициента - соотношения необлагаемых операций за период к общему объему реализации, был установлен в учетной политике Общества для целей налогообложения на 2009 - 2010 годы (том 1 л.д. 88 - 108) и применялся налогоплательщиком, с учетом положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Инспекция, признавая неправомерным примененный Обществом порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенному объекту основных средств путем распределения на все периоды использования объекта исходя из начисленной амортизации (пропорционального восстановления части НДС из общей суммы принятого ранее в состав вычетов каждый налоговый период), указывала на единый порядок восстановления такого НДС, предусмотренный подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому:
- вся сумма ранее принятого в состав вычетов НДС по приобретенному основному средству подлежит восстановлению в первом налоговом периоде начала использования такого основного средства в необлагаемой налогом деятельности, пропорционально остаточной стоимости, определенной на конец периода, и удельной доли необлагаемых операций в общем объеме всей реализации за период (при наличии в периоде операций, облагаемых налогом).
Отказывая в удовлетворении требований Обществу, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в порядке определенном статьями 171, 172 Кодекса, за исключением случаев предусмотренных пунктов 2 статьи 170 Кодекса, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.
Одним из таких случаев, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, является приобретение товаров (работ, услуг), а также основных средств, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании статьи 149 Кодекса.
Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено специальное правило восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиками при приобретении ими товаров (работ, услуг), основных средств, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи (в том числе в случаях последующего использования приобретенных основных средств для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Суммы подлежащего восстановлению НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов на основании статьи 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), а также основных средств налогоплательщикам осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работу услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что положения пунктов 2, 3 и 4 статьи 170 Кодекса содержат обязательные правила и условия, касающиеся особенностей учета сумм предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств НДС, в случае использования таких товаров (работ, услуг), основных средств в не облагаемой налогом деятельности.
Так, пункт 2 статьи 170 Кодекса содержит общие положения (условия) о запрете учета предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств сумм НДС в составе налоговых вычетов, в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению (одно из оснований - подпункт 1) и обязанности включения предъявленного налога в расходы по налогу на прибыль организаций.
- Пункты 3 и 4 статьи 170 Кодекса содержат различные случаи учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, по которым соблюдены условия перечисленные в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в зависимости от периода начала их использования в необлагаемой налогом деятельности;
- Пункт 4 статьи 170 Кодекса применяется при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.
- При этом, данным пунктом предусмотрен механизм определения суммы НДС, подлежащей учету в составе расходов и суммы НДС, подлежащей включению в состав вычетов, в зависимости от доли (пропорции) использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в облагаемых или необлагаемых операциях (в случае, если в соответствующем периоде налогоплательщик осуществляет и те, и другие операции одновременно);
- Пункт 3 статьи 170 Кодекса (в данном случае подпункт 2) применяется в случае отложенного начала использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в необлагаемой налогом деятельности, когда налогоплательщик, изначально, при приобретении включил всю сумму предъявленного НДС в состав вычетов ввиду отсутствия условий для применения ограничений предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса в том периоде, но в текущем периоде начал использовать ранее приобретенные товары (результаты выполненных для него работ, оказанных услуг), полученных (созданных) основных средств в необлагаемой налогом деятельности (то есть когда возникли ограничения предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Кодекса).
При этом суд первой инстанции правильно указал, что поскольку ограничения возникли уже в последующем периоде, после периода приобретения товаров (работ, услуг), основных средств, а сумма предъявленного налога в предыдущем периоде уже была принята в состав вычетов, то законодатель предусмотрел обязанность по восстановлению (то есть обратной уплате) всей суммы ранее принятого к вычету НДС, с отнесением, в состав расходов по налогу на прибыль организаций.
Оба случая учета предъявленной суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в составе расходов, без включения в налоговые вычеты (в зависимости от доли использования в необлагаемых операциях) подлежат определению для каждой отдельной операции по приобретению товара (работы, услуги) или объекта основных средств, а также применяются в каждом отдельном налоговом периоде.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что положения статьи 170 Кодекса, в совокупности со статьями 171, 172, 166 и 173 Кодекса предусматривают применение порядка и правил отнесения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в состав расходов или налоговых вычетов в не зависимости от основания (приобретенные объекты используются в необлагаемой деятельности - пункт 4 или ранее приобретенные объекты начали использоваться в необлагаемой деятельности - пункт 3) строго в определенном и конкретном налоговом периоде, без возможного распределения соответствующих сумм НДС на следующие периоды в зависимости от определенных условий.
Также, судом первой инстанции правильно указано, что единственным исключением из указанного выше правила учета сумм НДС в расходах или вычетах по приобретенным объектам, используемым в необлагаемых операциях, только в одном конкретном налоговом периоде, в котором возникли условия предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Кодекса (объект стал использоваться в необлагаемой деятельности) являются:
- - положения пункта 6 статьи 171 Кодекса, закрепляющие особый порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным объектам недвижимого имущества, в случае начала его использования для необлагаемых операций - в течение 10 лет в соответствующей доле, определяемой ежеквартально в порядке аналогичном пункту 4 статьи 170 Кодекса;
- - положения абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, предусматривающие обязанность по восстановлению сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 части второй НК РФ, - в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Иных исключений, предусматривающих возможность учитывать предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств суммы НДС в течение нескольких периодов использования их в необлагаемой налогом деятельности исходя из определенной пропорции Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Доводы налогоплательщика, со ссылками на пункт 4 статьи 170 Кодекса, пункт 6 статьи 171 Кодекса, о возможном распределении восстановления ранее принятого к вычету НДС только по приобретенным основным средствам на периоды их использования в необлагаемой деятельности, пропорционально начисляемой амортизации, обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку прямо противоречит общим условиям единовременного восстановления НДС в периоде начала использования, предусмотренным пунктом 3 статьи 170 Кодекса.
Ссылки на пункт 4 статьи 170 Кодекса в подтверждение правомерности применения порядка восстановления НДС отраженного в учетной политике, иного нежели прямо предусмотренного нормой Кодекса, также обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку как ранее уже было указано, положения пункта 4 статьи 170 Кодекса применяются к случаям использования приобретенных основных средств в необлагаемой налогом деятельности в текущем периоде и содержат механизм (а не порядок как ошибочно считает налогоплательщик) распределения суммы предъявленного НДС в состав вычетов или расходов в зависимости от доли необлагаемых операций в общем объеме всех операций за период.
Именно механизм распределения и определения конкретной суммы налога и предписывает законодатель установить в учетной политике, при этом, ограничивая прямыми нормами определения пропорции (абзац 5).
Суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа о распространении механизма распределения предъявленного НДС по приобретенным основным средствам на облагаемые и не облагаемые операции для учета в расходах или вычетах в зависимости от соответствующей доли на случаи восстановления НДС по приобретенным ранее основным средствам, предусмотренные в пункте 3 статьи 170 Кодекса, - учитывая единую цель и смысл принятия статьи 170 Кодекса - определение ограничений принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам к вычету в случае их использования не для облагаемой налогом деятельности (с учетом основного критерия для принятия НДС к вычету - возможность использования (цель приобретения) для облагаемой налогом деятельности, установленного в пункте 2 статьи 171 Кодекса).
При этом, примененный налоговым органом и налогоплательщиком механизм восстановления суммы НДС, принятой ранее к вычету по приобретенным основным средствам, пропорционально доле использования в соответствующем периоде (начала использования) в необлагаемой деятельности к общему объему всех операций за период, не дает налогоплательщику оснований для применения нового (не существующего) и не предусмотренного положениями Кодексом порядка равномерного восстановления НДС на все периоды использования объекта основных средств.
Вывод суда о том, что восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам производится единовременно в период начала их использования в необлагаемых налогом операциях (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса), без какого-либо равномерного распределения, соответствует сложившейся судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11, Определениях ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум от 29.10.2012 N ВАС-11252/12, от 13.03.2008 N 2939/08.
Определение ВАС РФ от 29.10.2012 N ВАС-11252/12 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) "Суды пришли к выводу о том, что инспекция, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, правомерно восстановила сумму налога на добавленную стоимость ранее принятую к вычету. Налог восстановлен в сумме, пропорциональной размеру остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки".
Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/09: "При вынесении оспариваемого судебного акта суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что при - использовании налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, одновременно как в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса".
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 N А21-6256/2012: "В случае, если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ".
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 N А42-7382/2010: "Поскольку первый квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором морские суда начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, то согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в первом квартале 2008 года".
Также суд первой инстанции обоснованно не принял довод налогоплательщика об экономической обоснованности толкования положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, при котором, суммы НДС ранее принятые к вычету по приобретенным основным средствам необходимо восстанавливать в каждом квартале по мере начисления амортизации, как величины характеризующей использование основного средства, с учетом установленных в данной норме особенностей восстановления НДС именно по основным средствам "в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки" (налогоплательщик предлагает определять остаточную стоимость для включения в расчет восстановления НДС в той мере, в которой она использована в каждом периоде), на основании следующего.
Амортизация, исходя из положений статьи 253, 259 Кодекса не характеризует фактическое использование основного средства, а является мерой его износа, которая начисляется в одинаковом размере, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств введен в эксплуатацию и заканчивается 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание первоначальной стоимости или объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Глава 21 части второй Кодекса не содержит положений, в которых начисленная амортизация как критерий фактического использования основного средства, должна или может использоваться для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению в порядке пункта 3 статьи 170 Кодекса.
Ссылки Общества на положения пункта 6 статьи 171 Кодекса, правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку данным пунктом предусмотрен специальный порядок восстановления включенного в состав вычетов НДС по ранее приобретенным объектам недвижимого имущества, которые начали использоваться в необлагаемой. деятельности, отличный от общего порядка предусмотренного подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса.
При этом, Для целей определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, при использовании специального порядка, Кодекс не дает отсылку к такому параметру расчета как амортизация, а указывает на равномерное восстановление всей суммы вычетов в течение 10 лет, по 1/10 от суммы НДС в конце каждого года, пропорционально доле необлагаемых операций в общем объеме всех совершенных операций в течение года.
Более того, приведенный налогоплательщиком механизм распределения восстановления НДС по основным средствам исходя из размера начисленной за каждый период его использования в необлагаемой деятельности амортизации прямо противоречит порядку определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, прописанного в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса - восстановленная сумма налога в отношении основных средств определяется - пропорционально остаточной (балансовой) стоимости, а не пропорционально амортизации.
При этом, остаточная стоимость основного средства в силу пункта 1 статьи 257 Кодекса определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, в связи с чем, в случае применения порядка восстановления НДС, предложенного Обществом, будет нарушен прямо предусмотренный нормами Кодекса порядок определения суммы НДС, подлежащей восстановлению по основным средствам.
Судом первой инстанции обоснованно учтено, что предложенный Обществом порядок применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса к основным средствам ставит в неравное положение налогоплательщиков, приобретающих работы или услуги, в отношении которых начисление амортизации не предусмотрено, при том, что они (работы или услуги) могут использоваться в течение нескольких налоговых периодов, поскольку:
налогоплательщик, при приобретении работ (услуг) обязан восстановить всю сумму принятого в состав вычетов НДС в полном объеме в периоде, в котором они (работы/услуги) начали использоваться для необлагаемых операций,
в то время как другой налогоплательщик получает нигде не закрепленную возможность восстановить только часть НДС по приобретенным основным средствам.
Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что Общество при восстановлении в каждом налоговом периоде 2010 года (квартале) части суммы НДС, приходящейся на ранее принятые к вычету по приобретенным в процессе капитального строительства АВК объектам основных средств, относящимся к движимому имуществу в 2004-2009 годах, применяло неверный порядок восстановления путем распределения всей суммы НДС на периоды использования в необлагаемой налогом деятельности пропорционально начисленной амортизации и доле необлагаемых операций в общем объеме всех операций за каждый период, что противоречит предусмотренному подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодексу порядку восстановления налога в периоде, когда объект основных средств начал использоваться в необлагаемой деятельности в полном объеме (единовременно), в связи с чем, вывод Инспекции о занижении суммы НДС, подлежащей восстановлению в 1 квартале 2010 года на 449 398 340 руб. является правомерным, а оспариваемое решение от 25.03,2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности и требования от 13.09.2013 N 1053 - законными и обоснованными.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 января 2014 года по делу N А40-133573/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.05.2014 N 09АП-11393/2014 ПО ДЕЛУ N А40-133573/13
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 мая 2014 г. N 09АП-11393/2014
Дело N А40-133573/13
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 12 мая 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Международный аэропорт Шереметьево"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 января 2014 года
по делу N А40-133573/13, принятое судьей М.В. Лариным (шифр судьи: 107-487)
по заявлению ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" (ОГРН: 1027739374750, 141000, Моск. обл., г. Химки, Аэропорт Шереметьево)
к Межрегиональной инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН: 1047743056030, 125239, г. Москва, проезд Черепановых, д. 12/9, стр. 1)
о признании недействительным решения от 25.03.2013 N 14-10/9673932 в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Ерасов А.С. по дов. N 162 от 14.04.2014, Тимофеев Е.В. по дов. N 162 от 14.04.2014
от заинтересованного лица - Олисаев К.А. по дов. N 06-18/00126ВП от 13.01.2014, Мистриков В.В. по дов. N 06-18/01398 от 26.02.2014,
установил:
ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями (с учетом изменения предмета иска в порядке статьи 409 АПК РФ - том 3 л.д. 102-103) о признании недействительными решения от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение об отказе в привлечении к ответственности) и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 13.09.2013 N 1053 (далее - требование) в части начисления и уплаты недоимки по НДС в размере 449 398 340 руб., соответствующих пеней.
Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано.
С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку ОАО "Международный аэропорт Шереметьево" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 правопредшественником ОАО "Терминал" (далее - Общество, налогоплательщик) присоединившегося к налогоплательщику в процессе реорганизации 02.04.2012 на основании статей 50, 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
После окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 24.01.2013 N 14-10/4804965 (том 2 л.д. 110 - 140), рассмотрены возражения (том 2 л.д. 95 - 109) и материалы проверки (протокол от 20.02.2013 - том 2 л.д. 61).
По итогам рассмотрения вынесено решение от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности (том 1 л.д. 15 - 68), которым налоговый орган: отказал в привлечении к ответственности налогоплательщика за деятельность правопредшественника на основании статьи 50 НК РФ, начислил недоимку по НДС за 2009 - 2010 год в размере 477 974 976 руб., по налогу на имущество организаций в размере 2 262 411 руб., пени за неуплату НДС в сумме 101 631 267 руб., налогу на имущество организаций в размере 753 руб., уменьшил убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 90 045 760 руб., предложил уплатить недоимку и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 06.09.2013 N СА-4-9/16191@ (том 2 л.д. 74 - 94) решение инспекции изменено путем отмены в части:
- пункта 1.1 решения, содержащего вывод о завышении расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 90 045 760 руб.,
- пункта 2.1 решения в части вывода о занижении НДС за 1 квартал 2010 года, подлежащего восстановлению по объектам движимого имущества, входящего в состав аэровокзального комплекса, на сумму 403 871 руб.,
- пункта 2.2 решения в части вывода о занижении НДС за 4 квартал 2010 года, подлежащего восстановлению по объектам недвижимого имущества на сумму 15 861 526 руб.,
- пункту 3 решения, содержащего вывод о занижении налога на имущество организаций на сумму 2 262 411 руб.,
- доначисления соответствующих данным пунктам налогов, пеней и уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций,
в остальной части оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 23.09.2013 - том 1 л.д. 2).
Инспекцией на основании решения ФНС России по жалобе письмом от 11.09.2013 N 14-12/15080 был произведен перерасчет подлежащих уплате сумм налогов и пеней по решению от 25.03.2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности, а также на сумму уточненных налогов и пеней (НДС) налогоплательщику было направлено в порядке статей 69, 101.3 НК РФ требование от 13.09.2013 N 1053 (том 1 л.д. 85 - 87).
Общество, с учетом изменения предмета иска, оспаривает решение в части начисления НДС в сумме 449 398 340 руб. за 1 квартал 2010 года, в связи с неполным восстановлением вычетов по движимому имуществу, частично используемому в необлагаемой налогом деятельности (пункт 2.1 решения), с учетом его изменения решением ФНС России по жалобе.
По оспариваемой части решения налоговый орган установил, что налогоплательщик в нарушении подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в 1 квартале 2010 года осуществлял восстановление сумм НДС, ранее принятых в 2004 - 2009 годах к вычету по приобретенным в процессе капитального строительства аэровокзального комплекса "Шереметьево, Терминал D" (далее - АВК) объектам основных средств, относящихся к движимому имуществу в период начала их использования для необлагаемых налоговом операций (реализации услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ) не в полном объеме (с учетом остаточной стоимости и удельной доли необлагаемых операций ко всему объему реализации), а ежеквартально в размере пропорционально начисленной амортизации к первоначальной стоимости и соотношению необлагаемых операций ко всему объему реализации за каждый период 2010 года (в течение 1 - 4 кварталов).
Указанное нарушение привело к занижению суммы НДС, подлежащей восстановлению по объектам движимого имущества, входящего в состав АВК, за 1 квартал 2010 года (первый период, в котором имущество стало использоваться для необлагаемых операций), с учетом расчета произведенного налоговым органом, на 449 398 340 руб.
Судом по данному нарушению правильно установлены следующие фактические обстоятельства.
Общество в 2005 - 2009 годах осуществляло капитальное строительство подрядным способом аэровокзального комплекса "Шереметьево, Терминал D" (АВК), в процессе которого приобретались и монтировались объекты основных средств, относящиеся к движимому и недвижимому имуществу.
После ввода единого объекта капитального строительства (АВК) в эксплуатацию на основании разрешения от 06.11.2009 (том 3 л.д. 7 - 9), налогоплательщик с 01.12.2009 начал начислять по каждому объекту основных средств, входящих в АВК, амортизацию.
При этом, в процессе капитального строительства АВК суммы НДС, приходящиеся на приобретенные и смонтированные объекты основных средств, относящиеся к движимому имуществу, на основании статей 171 и 172 НК РФ были приняты в состав вычетов в полном объеме (согласно представленного перечня - общая сумма НДС, принятая к вычету по объектам вошедшим в состав АВК в течение 2004 - 2009 годов составила 795 849 716 руб. - том 4).
После ввода АВК в эксплуатацию Общество согласно представленной декларации по НДС за 4 квартал 2009 года не использовало его в необлагаемой деятельности, поскольку доля реализации необлагаемых НДС операций составила 0%, первым периодом использования АВК в необлагаемой НДС деятельности стал 1 квартал 2010 года, в котором, согласно декларации, доля реализации товаров (работ, услуг) необлагаемых НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ составила 65% от всего объема реализации на внутреннем рынке.
Налогоплательщик во исполнении обязанности предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным основным средствам для оснащения АВК, в связи с началом их использования в необлагаемой НДС деятельности, осуществлял в течение каждого квартала 2010 года частичное восстановление указанных сумм НДС по каждому объекту основных средств, относящихся к движимому имуществу, вошедшему в АВК, следующим образом:
- определял коэффициент удельного веса необлагаемых налогом операций по реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме всех отгруженных (реализованных) товаров (работ, услуг) за каждый период (квартал),
- определял пропорцию соотношения начисленной за каждый период (квартал) амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств, сумма НДС по которому была ранее принята к вычету,
- итоговый размер подлежащего восстановлению налога за каждый квартал (период) определялся как произведение суммы НДС ранее принятой в состав вычетов по объекту основных средств на коэффициент удельного веса (доли) необлагаемых налогом операций в общем объеме реализации за период и на пропорциональное соотношение амортизации к первоначальной стоимости объекта основных средств за соответствующий период.
Указанный порядок пропорционального восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенному объекту основных средств, путем его распределения на периоды использования такого объекта в необлагаемой деятельности, пропорционально размеру соотношения начисленной за период амортизации к первоначальной стоимости, а также коэффициента - соотношения необлагаемых операций за период к общему объему реализации, был установлен в учетной политике Общества для целей налогообложения на 2009 - 2010 годы (том 1 л.д. 88 - 108) и применялся налогоплательщиком, с учетом положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Инспекция, признавая неправомерным примененный Обществом порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету по приобретенному объекту основных средств путем распределения на все периоды использования объекта исходя из начисленной амортизации (пропорционального восстановления части НДС из общей суммы принятого ранее в состав вычетов каждый налоговый период), указывала на единый порядок восстановления такого НДС, предусмотренный подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому:
- вся сумма ранее принятого в состав вычетов НДС по приобретенному основному средству подлежит восстановлению в первом налоговом периоде начала использования такого основного средства в необлагаемой налогом деятельности, пропорционально остаточной стоимости, определенной на конец периода, и удельной доли необлагаемых операций в общем объеме всей реализации за период (при наличии в периоде операций, облагаемых налогом).
Отказывая в удовлетворении требований Обществу, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в порядке определенном статьями 171, 172 Кодекса, за исключением случаев предусмотренных пунктов 2 статьи 170 Кодекса, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.
Одним из таких случаев, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса, является приобретение товаров (работ, услуг), а также основных средств, используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании статьи 149 Кодекса.
Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса предусмотрено специальное правило восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету налогоплательщиками при приобретении ими товаров (работ, услуг), основных средств, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи (в том числе в случаях последующего использования приобретенных основных средств для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Суммы подлежащего восстановлению НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов на основании статьи 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), а также основных средств налогоплательщикам осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работу услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что положения пунктов 2, 3 и 4 статьи 170 Кодекса содержат обязательные правила и условия, касающиеся особенностей учета сумм предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств НДС, в случае использования таких товаров (работ, услуг), основных средств в не облагаемой налогом деятельности.
Так, пункт 2 статьи 170 Кодекса содержит общие положения (условия) о запрете учета предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств сумм НДС в составе налоговых вычетов, в случае их использования для операций, не подлежащих налогообложению (одно из оснований - подпункт 1) и обязанности включения предъявленного налога в расходы по налогу на прибыль организаций.
- Пункты 3 и 4 статьи 170 Кодекса содержат различные случаи учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам, по которым соблюдены условия перечисленные в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в зависимости от периода начала их использования в необлагаемой налогом деятельности;
- Пункт 4 статьи 170 Кодекса применяется при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в периоде их приобретения в необлагаемой налогом деятельности.
- При этом, данным пунктом предусмотрен механизм определения суммы НДС, подлежащей учету в составе расходов и суммы НДС, подлежащей включению в состав вычетов, в зависимости от доли (пропорции) использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в облагаемых или необлагаемых операциях (в случае, если в соответствующем периоде налогоплательщик осуществляет и те, и другие операции одновременно);
- Пункт 3 статьи 170 Кодекса (в данном случае подпункт 2) применяется в случае отложенного начала использования приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств в необлагаемой налогом деятельности, когда налогоплательщик, изначально, при приобретении включил всю сумму предъявленного НДС в состав вычетов ввиду отсутствия условий для применения ограничений предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса в том периоде, но в текущем периоде начал использовать ранее приобретенные товары (результаты выполненных для него работ, оказанных услуг), полученных (созданных) основных средств в необлагаемой налогом деятельности (то есть когда возникли ограничения предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Кодекса).
При этом суд первой инстанции правильно указал, что поскольку ограничения возникли уже в последующем периоде, после периода приобретения товаров (работ, услуг), основных средств, а сумма предъявленного налога в предыдущем периоде уже была принята в состав вычетов, то законодатель предусмотрел обязанность по восстановлению (то есть обратной уплате) всей суммы ранее принятого к вычету НДС, с отнесением, в состав расходов по налогу на прибыль организаций.
Оба случая учета предъявленной суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в составе расходов, без включения в налоговые вычеты (в зависимости от доли использования в необлагаемых операциях) подлежат определению для каждой отдельной операции по приобретению товара (работы, услуги) или объекта основных средств, а также применяются в каждом отдельном налоговом периоде.
Суд первой инстанции обоснованно указал, что положения статьи 170 Кодекса, в совокупности со статьями 171, 172, 166 и 173 Кодекса предусматривают применение порядка и правил отнесения суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в состав расходов или налоговых вычетов в не зависимости от основания (приобретенные объекты используются в необлагаемой деятельности - пункт 4 или ранее приобретенные объекты начали использоваться в необлагаемой деятельности - пункт 3) строго в определенном и конкретном налоговом периоде, без возможного распределения соответствующих сумм НДС на следующие периоды в зависимости от определенных условий.
Также, судом первой инстанции правильно указано, что единственным исключением из указанного выше правила учета сумм НДС в расходах или вычетах по приобретенным объектам, используемым в необлагаемых операциях, только в одном конкретном налоговом периоде, в котором возникли условия предусмотренные пунктом 2 статьи 170 Кодекса (объект стал использоваться в необлагаемой деятельности) являются:
- - положения пункта 6 статьи 171 Кодекса, закрепляющие особый порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по приобретенным объектам недвижимого имущества, в случае начала его использования для необлагаемых операций - в течение 10 лет в соответствующей доле, определяемой ежеквартально в порядке аналогичном пункту 4 статьи 170 Кодекса;
- - положения абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, предусматривающие обязанность по восстановлению сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам в случае перехода налогоплательщика на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 части второй НК РФ, - в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Иных исключений, предусматривающих возможность учитывать предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), основных средств суммы НДС в течение нескольких периодов использования их в необлагаемой налогом деятельности исходя из определенной пропорции Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.
Доводы налогоплательщика, со ссылками на пункт 4 статьи 170 Кодекса, пункт 6 статьи 171 Кодекса, о возможном распределении восстановления ранее принятого к вычету НДС только по приобретенным основным средствам на периоды их использования в необлагаемой деятельности, пропорционально начисляемой амортизации, обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку прямо противоречит общим условиям единовременного восстановления НДС в периоде начала использования, предусмотренным пунктом 3 статьи 170 Кодекса.
Ссылки на пункт 4 статьи 170 Кодекса в подтверждение правомерности применения порядка восстановления НДС отраженного в учетной политике, иного нежели прямо предусмотренного нормой Кодекса, также обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку как ранее уже было указано, положения пункта 4 статьи 170 Кодекса применяются к случаям использования приобретенных основных средств в необлагаемой налогом деятельности в текущем периоде и содержат механизм (а не порядок как ошибочно считает налогоплательщик) распределения суммы предъявленного НДС в состав вычетов или расходов в зависимости от доли необлагаемых операций в общем объеме всех операций за период.
Именно механизм распределения и определения конкретной суммы налога и предписывает законодатель установить в учетной политике, при этом, ограничивая прямыми нормами определения пропорции (абзац 5).
Суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа о распространении механизма распределения предъявленного НДС по приобретенным основным средствам на облагаемые и не облагаемые операции для учета в расходах или вычетах в зависимости от соответствующей доли на случаи восстановления НДС по приобретенным ранее основным средствам, предусмотренные в пункте 3 статьи 170 Кодекса, - учитывая единую цель и смысл принятия статьи 170 Кодекса - определение ограничений принятия НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), основным средствам к вычету в случае их использования не для облагаемой налогом деятельности (с учетом основного критерия для принятия НДС к вычету - возможность использования (цель приобретения) для облагаемой налогом деятельности, установленного в пункте 2 статьи 171 Кодекса).
При этом, примененный налоговым органом и налогоплательщиком механизм восстановления суммы НДС, принятой ранее к вычету по приобретенным основным средствам, пропорционально доле использования в соответствующем периоде (начала использования) в необлагаемой деятельности к общему объему всех операций за период, не дает налогоплательщику оснований для применения нового (не существующего) и не предусмотренного положениями Кодексом порядка равномерного восстановления НДС на все периоды использования объекта основных средств.
Вывод суда о том, что восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам производится единовременно в период начала их использования в необлагаемых налогом операциях (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса), без какого-либо равномерного распределения, соответствует сложившейся судебной практике определенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11, Определениях ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум от 29.10.2012 N ВАС-11252/12, от 13.03.2008 N 2939/08.
Определение ВАС РФ от 29.10.2012 N ВАС-11252/12 (отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) "Суды пришли к выводу о том, что инспекция, руководствуясь подпунктом 2 пункта 3 и пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, правомерно восстановила сумму налога на добавленную стоимость ранее принятую к вычету. Налог восстановлен в сумме, пропорциональной размеру остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки".
Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/09: "При вынесении оспариваемого судебного акта суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что при - использовании налогоплательщиком основных средств, нематериальных активов, одновременно как в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 Кодекса".
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.08.2013 N А21-6256/2012: "В случае, если налогоплательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ".
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 N А42-7382/2010: "Поскольку первый квартал 2008 года является налоговым периодом, в котором морские суда начали использоваться для осуществления операций, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, то согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по данным основным средствам, подлежат восстановлению в первом квартале 2008 года".
Также суд первой инстанции обоснованно не принял довод налогоплательщика об экономической обоснованности толкования положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, при котором, суммы НДС ранее принятые к вычету по приобретенным основным средствам необходимо восстанавливать в каждом квартале по мере начисления амортизации, как величины характеризующей использование основного средства, с учетом установленных в данной норме особенностей восстановления НДС именно по основным средствам "в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки" (налогоплательщик предлагает определять остаточную стоимость для включения в расчет восстановления НДС в той мере, в которой она использована в каждом периоде), на основании следующего.
Амортизация, исходя из положений статьи 253, 259 Кодекса не характеризует фактическое использование основного средства, а является мерой его износа, которая начисляется в одинаковом размере, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств введен в эксплуатацию и заканчивается 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание первоначальной стоимости или объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Глава 21 части второй Кодекса не содержит положений, в которых начисленная амортизация как критерий фактического использования основного средства, должна или может использоваться для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению в порядке пункта 3 статьи 170 Кодекса.
Ссылки Общества на положения пункта 6 статьи 171 Кодекса, правомерно не приняты судом первой инстанции, поскольку данным пунктом предусмотрен специальный порядок восстановления включенного в состав вычетов НДС по ранее приобретенным объектам недвижимого имущества, которые начали использоваться в необлагаемой. деятельности, отличный от общего порядка предусмотренного подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса.
При этом, Для целей определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, при использовании специального порядка, Кодекс не дает отсылку к такому параметру расчета как амортизация, а указывает на равномерное восстановление всей суммы вычетов в течение 10 лет, по 1/10 от суммы НДС в конце каждого года, пропорционально доле необлагаемых операций в общем объеме всех совершенных операций в течение года.
Более того, приведенный налогоплательщиком механизм распределения восстановления НДС по основным средствам исходя из размера начисленной за каждый период его использования в необлагаемой деятельности амортизации прямо противоречит порядку определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, прописанного в абзаце 2 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса - восстановленная сумма налога в отношении основных средств определяется - пропорционально остаточной (балансовой) стоимости, а не пропорционально амортизации.
При этом, остаточная стоимость основного средства в силу пункта 1 статьи 257 Кодекса определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, в связи с чем, в случае применения порядка восстановления НДС, предложенного Обществом, будет нарушен прямо предусмотренный нормами Кодекса порядок определения суммы НДС, подлежащей восстановлению по основным средствам.
Судом первой инстанции обоснованно учтено, что предложенный Обществом порядок применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса к основным средствам ставит в неравное положение налогоплательщиков, приобретающих работы или услуги, в отношении которых начисление амортизации не предусмотрено, при том, что они (работы или услуги) могут использоваться в течение нескольких налоговых периодов, поскольку:
налогоплательщик, при приобретении работ (услуг) обязан восстановить всю сумму принятого в состав вычетов НДС в полном объеме в периоде, в котором они (работы/услуги) начали использоваться для необлагаемых операций,
в то время как другой налогоплательщик получает нигде не закрепленную возможность восстановить только часть НДС по приобретенным основным средствам.
Таким образом, суд первой инстанции правильно установил, что Общество при восстановлении в каждом налоговом периоде 2010 года (квартале) части суммы НДС, приходящейся на ранее принятые к вычету по приобретенным в процессе капитального строительства АВК объектам основных средств, относящимся к движимому имуществу в 2004-2009 годах, применяло неверный порядок восстановления путем распределения всей суммы НДС на периоды использования в необлагаемой налогом деятельности пропорционально начисленной амортизации и доле необлагаемых операций в общем объеме всех операций за каждый период, что противоречит предусмотренному подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Кодексу порядку восстановления налога в периоде, когда объект основных средств начал использоваться в необлагаемой деятельности в полном объеме (единовременно), в связи с чем, вывод Инспекции о занижении суммы НДС, подлежащей восстановлению в 1 квартале 2010 года на 449 398 340 руб. является правомерным, а оспариваемое решение от 25.03,2013 N 14-10/9673932 об отказе в привлечении к ответственности и требования от 13.09.2013 N 1053 - законными и обоснованными.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31 января 2014 года по делу N А40-133573/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)