Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2015 года.
В полном объеме постановление изготовлено 23 марта 2015 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Старорусский мясной двор" Фомина В.Е. по доверенности от 24.10.2014, Скороходовой Н.И. по доверенности от 24.10.2014, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Малышева В.А. по доверенности от 01.09.2014, Мариничевой М.Г. по доверенности от 16.01.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года по делу N А44-7249/2014 (судья Максимова Л.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Старорусский мясной двор" (ОГРН 1025301189374; ИНН 5322007828; место нахождения: 175202, Новгородская область, город Старая Русса, улица Санкт-Петербургская, дом 97; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (ОГРН 1045301150003; ИНН 5322008892; место нахождения: 175202, Новгородская область, город Старая Русса, площадь Революции, дом 1; далее - инспекция) от 10.06.2014 N 7-07/45/22 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 334 280 руб., в том числе за 2011 год - 44 337 руб., за 2012 год - 289 943 руб.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года заявленные требования удовлетворены.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на нарушение судом норм материального права.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании с доводами, в ней изложенными, не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.
Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2010 по 30.11.2013 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, исчисления) налогов и сборов, по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.04.2014 N 7-07/33/16 (т. 1, л. 19 - 38).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.04.2014 N 7-07/33/16, возражений налогоплательщика на указанный акт, иных материалов проверки инспекцией вынесено решение от 10.06.2014 N 7-07/45/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л. 21 - 47), которым обществу доначислен, в том числе налог на прибыль в сумме 334 280 руб. (за 2011 год - 44 337 руб., за 2012 год - 289 943 руб.). Ввиду наличия переплаты по налогу на прибыль пени и налоговые санкции за его неуплату инспекцией не доначислялись.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 05.08.2014 N 5-08/06691 (т. 1, л. 90 - 96) решение инспекции от оставлено без изменений, вступило в законную силу.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно руководствовался следующим.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются исходя из положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи; для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (статья 318 НК РФ).
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ; в аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (статья 318 НК РФ).
В силу статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что общество учет расходов, связанных с основным производством, ведет на бухгалтерском счете 20 Главной книги "Основное производство".
Согласно приказам общества от 30.12.2010 N 29, от 31.12.2011 N 59 об учетной политике общества на 2010, 2011 годы к прямым расходам общества относятся затраты на сырье, материалы, непосредственно расходуемые на производство и образующих его основу, расходы на оплату труда и начисленных на нее налогов, амортизационные начисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг). Из суммы прямых расходов исключаются суммы прямых расходов, распределяемых на остатки готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной в отчетном периоде продукции.
В ходе проверки инспекция установила, что общество, в нарушение учетной политики включило в налоговый регистр - расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции 2011 года, прямые расходы на сумму 499 635 231 руб., при том, что фактически по данным представленных к проверке документам, данным Главной книги по счету 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10.1 "Сырье и материалы", 10.4 "Тара и тарные материалы", 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 97 "Расходы будущих периодов", с регистром начислений амортизации, сумма прямых расходов составила 492 361 516 руб. 32 коп.
В связи с указанным инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении обществом прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции 2011 года, произвела их перерасчет и выяснила, что общество завысило прямые затраты на остатки готовой продукции за 2011 год на сумму 7 273 715 руб. (499 635 231 - 492 361 516,32). По итогам перерасчета инспекция пришла к выводу о завышении обществом суммы прямых расходов, связанных с производством и реализацией в 2011 году на 6 546 904 руб. и о занижении данных расходов в 2012 году на 1 805 974 руб. (пункт 2.1.5.2 акт проверки, т. 1, л. 19 - 38).
Общество в возражениях на акт проверки (т. 1, л. 87 - 89) сообщило о причинах завышения прямых расходов 2011 года (т. 1, л. 88), указав, что произошла "пересортица" прямых и косвенных расходов, при том, что прямые расходы общество в 2011 году необоснованно завысило на сумму 6 546 904 руб., косвенные расходы общество при этом ошибочно занизило на сумму 11 652 883 руб.; в 2012 году общество ошибочно занизило как прямые расходы на сумму 1 805 974 руб., так и косвенные - на сумму 347 783 руб. 37 коп.
Общество на стадии возражений на акт проверки просило инспекцию учесть, что им как налогоплательщиком допущены два взаимосвязанных нарушения, которые не привели в итоге к занижению налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы, так как у общества в эти годы отсутствовала налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль: в 2011 году результат деятельности был убыточный, а прибыль 2012 года для налогообложения полностью уменьшалась на сумму убытков за 2010 год (убытки 2010 года - 4 875 086 руб.), которые общество задекларировало и отнесло на 2012 год в полном соответствии с положениями НК РФ, регулирующими вопросы отнесения убытков прошлых лет на финансовый результат текущего налогового периода (т. 1, л. 128).
В подтверждение указанных возражений общество представило инспекции уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год и за 2012 год (т. 1, л. 107 - 117, 118 - 128), в которых обществом были внесены исправления в части прямых и в части косвенных расходов.
Так в налоговую декларацию за 2011 год общество внесло следующие изменения: - по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 из состава прямых расходов была исключена сумма 6 546 904 руб.; - по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 в состав косвенных расходов была включена сумма 11 652 883 руб., в том числе, 6 546 904 руб. ошибочно включенных в состав прямых расходов, и 5 105 979 руб. - ранее ошибочно неучтенных в составе косвенных расходов, последняя сумма косвенных расходов 5 105 979 руб. дополнительно отражена по строке 030 листа 02 в составе расходов, уменьшающих для налогообложения сумму дохода от реализации (т. 1, л. 107 - 117). В итоге налоговая база для исчисления налога на прибыль в 2011 году составила ноль рублей, то есть налоговые обязательства у общества по налогу на прибыль в 2011 году отсутствовали (т. 1, л. 5).
Размер прибыли в сумме 1 449 713 руб. за 2012 год, установленный инспекцией в ходе проверки, общество не оспаривало, но с учетом убытка, перенесенного с 2010 года в размере 4 875 086 руб., задекларированного обществом (т. 1, л. 128), налоговая база для исчисления налога на прибыль в 2012 году также составила ноль рублей, то есть налоговые обязательства у общества по налогу на прибыль в 2012 году также отсутствовали (т. 1, л. 5).
Вместе с тем, несмотря на то, что возражения на акт проверки и уточненные налоговые декларации представлены обществом до рассмотрения материалов проверки и вынесения инспекцией решения по ее результатам, и эти возражения касались непосредственно выводов инспекции по итогам проверки, инспекция не приняла во внимание доводы общества, не учла данные уточненных налоговых деклараций, вынесла оспариваемое решение без учета доводов общества о "пересортице" прямых и косвенных расходов, при том, что указанное обстоятельство, как обоснованно указано судом первой инстанции, не повлекло за собой изменение общего размера затрат общества, определяемых по регистрам учета и первичным документам.
По мнению инспекции, оснований для учета спорных уточненных налоговых деклараций не имелось, поскольку налоговая проверка фактически была окончена, а на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля для проверки данных уточненных деклараций у инспекции не было времени, полагает, что с учетом положений статьи 101 НК РФ проведение повторной выездной проверки не ущемляет права налогоплательщика.
В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы (статья 313 НК РФ).
В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям; при этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 6 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
В рассматриваемом случае с учетом представленных обществом к акту проверки возражений инспекция обязана была проверить обоснованность приведенных обществом доводов с тем, чтобы подтвердить факт совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Инспекция неправомерно вынесла решение по итогам проверки по не полно исследованным данным налогового учета общества, в частности, его первичных учетных документов, касающихся спорной ситуации, поскольку только так можно было установить бесспорно и обоснованно действительные обязательства общества по налогу на прибыль за подвергнутый налоговой проверке период. Инспекция в нарушение приведенных выше положений статьи 101 НК РФ не воспользовалась правом на получение дополнительных доказательств по факту вменяемого обществу налогового нарушения.
При этом судом установлено, что по данным камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за спорные периоды, в 2011 и 2012 годах у общества отсутствовала налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль, поскольку в 2011 году результат деятельности был убыточный, а прибыль 2012 года полностью уменьшалась для налогообложения на сумму убытков за 2010 год, которые общество задекларировало и отнесло на 2012 год (т. 1, л. 128), что подтверждено представителями инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Соответственно вопрос учета при вынесении решения по результатам проверки данных уточненной декларации, представленной налогоплательщиком после составления акта проверки, но до вынесения решения по нему, должен зависеть не от субъективного подхода к решению такого вопроса должностным лицом инспекции, а решаться налоговым органом с учетом объема и характера уточняемых сведений с целью установления объективных, основанных на реально существующей базе для налогообложения обязательств налогоплательщика по уплате налога, в частности, налога на прибыль.
В рассматриваемом случае, как обоснованно указано судом первой инстанции, общество не только представило уточненные налоговые декларации, касающиеся выводов инспекции по налоговой проверке, но и представило возражения с подробным описанием допущенной ошибочно "пересортицы" прямых и косвенных расходов с приложением регистра косвенных расходов и документов в обоснование таких возражений.
При таких обстоятельствах у инспекции возникла объективная необходимость для выяснения вопроса обоснованности затрат, определенных налоговым органом при установлении налоговых обязательств общества по налогу на прибыль по итогам проверки. Инспекция не реализовала свое право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, предоставленное ей пунктом 6 статьи 101 НК РФ, что повлекло за собой необоснованность выводов о налоговых обязательствах общества по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы и неправомерность доначисления налога на прибыль за указанный период при том, что налоговая база по названному налогу в 2011 - 2012 годах у общества отсутствовала. В дальнейшем камеральная проверка уточненных деклараций подтвердила обоснованность данных выводов.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.
Таким образом, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года по делу N А44-7249/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.Б.РАЛЬКО
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
В.И.СМИРНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.03.2015 ПО ДЕЛУ N А44-7249/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 марта 2015 г. по делу N А44-7249/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2015 года.
В полном объеме постановление изготовлено 23 марта 2015 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Ралько О.Б., судей Осокиной Н.Н. и Смирнова В.И. при ведении протокола секретарем судебного заседания Яндоуровой Е.А.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Старорусский мясной двор" Фомина В.Е. по доверенности от 24.10.2014, Скороходовой Н.И. по доверенности от 24.10.2014, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области Малышева В.А. по доверенности от 01.09.2014, Мариничевой М.Г. по доверенности от 16.01.2015,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года по делу N А44-7249/2014 (судья Максимова Л.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Старорусский мясной двор" (ОГРН 1025301189374; ИНН 5322007828; место нахождения: 175202, Новгородская область, город Старая Русса, улица Санкт-Петербургская, дом 97; далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области (ОГРН 1045301150003; ИНН 5322008892; место нахождения: 175202, Новгородская область, город Старая Русса, площадь Революции, дом 1; далее - инспекция) от 10.06.2014 N 7-07/45/22 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 334 280 руб., в том числе за 2011 год - 44 337 руб., за 2012 год - 289 943 руб.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года заявленные требования удовлетворены.
Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на нарушение судом норм материального права.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании с доводами, в ней изложенными, не согласились, решение суда считают законным и обоснованным.
Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2010 по 30.11.2013 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, исчисления) налогов и сборов, по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 24.04.2014 N 7-07/33/16 (т. 1, л. 19 - 38).
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 24.04.2014 N 7-07/33/16, возражений налогоплательщика на указанный акт, иных материалов проверки инспекцией вынесено решение от 10.06.2014 N 7-07/45/22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2, л. 21 - 47), которым обществу доначислен, в том числе налог на прибыль в сумме 334 280 руб. (за 2011 год - 44 337 руб., за 2012 год - 289 943 руб.). Ввиду наличия переплаты по налогу на прибыль пени и налоговые санкции за его неуплату инспекцией не доначислялись.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 05.08.2014 N 5-08/06691 (т. 1, л. 90 - 96) решение инспекции от оставлено без изменений, вступило в законную силу.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, правомерно руководствовался следующим.
Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются исходя из положений главы 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи; для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (статья 318 НК РФ).
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ; в аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (статья 318 НК РФ).
В силу статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что общество учет расходов, связанных с основным производством, ведет на бухгалтерском счете 20 Главной книги "Основное производство".
Согласно приказам общества от 30.12.2010 N 29, от 31.12.2011 N 59 об учетной политике общества на 2010, 2011 годы к прямым расходам общества относятся затраты на сырье, материалы, непосредственно расходуемые на производство и образующих его основу, расходы на оплату труда и начисленных на нее налогов, амортизационные начисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг). Из суммы прямых расходов исключаются суммы прямых расходов, распределяемых на остатки готовой продукции на складе и отгруженной, но нереализованной в отчетном периоде продукции.
В ходе проверки инспекция установила, что общество, в нарушение учетной политики включило в налоговый регистр - расчет прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции 2011 года, прямые расходы на сумму 499 635 231 руб., при том, что фактически по данным представленных к проверке документам, данным Главной книги по счету 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10.1 "Сырье и материалы", 10.4 "Тара и тарные материалы", 10.9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 97 "Расходы будущих периодов", с регистром начислений амортизации, сумма прямых расходов составила 492 361 516 руб. 32 коп.
В связи с указанным инспекция пришла к выводу о необоснованном завышении обществом прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции 2011 года, произвела их перерасчет и выяснила, что общество завысило прямые затраты на остатки готовой продукции за 2011 год на сумму 7 273 715 руб. (499 635 231 - 492 361 516,32). По итогам перерасчета инспекция пришла к выводу о завышении обществом суммы прямых расходов, связанных с производством и реализацией в 2011 году на 6 546 904 руб. и о занижении данных расходов в 2012 году на 1 805 974 руб. (пункт 2.1.5.2 акт проверки, т. 1, л. 19 - 38).
Общество в возражениях на акт проверки (т. 1, л. 87 - 89) сообщило о причинах завышения прямых расходов 2011 года (т. 1, л. 88), указав, что произошла "пересортица" прямых и косвенных расходов, при том, что прямые расходы общество в 2011 году необоснованно завысило на сумму 6 546 904 руб., косвенные расходы общество при этом ошибочно занизило на сумму 11 652 883 руб.; в 2012 году общество ошибочно занизило как прямые расходы на сумму 1 805 974 руб., так и косвенные - на сумму 347 783 руб. 37 коп.
Общество на стадии возражений на акт проверки просило инспекцию учесть, что им как налогоплательщиком допущены два взаимосвязанных нарушения, которые не привели в итоге к занижению налоговых обязательств общества по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы, так как у общества в эти годы отсутствовала налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль: в 2011 году результат деятельности был убыточный, а прибыль 2012 года для налогообложения полностью уменьшалась на сумму убытков за 2010 год (убытки 2010 года - 4 875 086 руб.), которые общество задекларировало и отнесло на 2012 год в полном соответствии с положениями НК РФ, регулирующими вопросы отнесения убытков прошлых лет на финансовый результат текущего налогового периода (т. 1, л. 128).
В подтверждение указанных возражений общество представило инспекции уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год и за 2012 год (т. 1, л. 107 - 117, 118 - 128), в которых обществом были внесены исправления в части прямых и в части косвенных расходов.
Так в налоговую декларацию за 2011 год общество внесло следующие изменения: - по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 из состава прямых расходов была исключена сумма 6 546 904 руб.; - по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 в состав косвенных расходов была включена сумма 11 652 883 руб., в том числе, 6 546 904 руб. ошибочно включенных в состав прямых расходов, и 5 105 979 руб. - ранее ошибочно неучтенных в составе косвенных расходов, последняя сумма косвенных расходов 5 105 979 руб. дополнительно отражена по строке 030 листа 02 в составе расходов, уменьшающих для налогообложения сумму дохода от реализации (т. 1, л. 107 - 117). В итоге налоговая база для исчисления налога на прибыль в 2011 году составила ноль рублей, то есть налоговые обязательства у общества по налогу на прибыль в 2011 году отсутствовали (т. 1, л. 5).
Размер прибыли в сумме 1 449 713 руб. за 2012 год, установленный инспекцией в ходе проверки, общество не оспаривало, но с учетом убытка, перенесенного с 2010 года в размере 4 875 086 руб., задекларированного обществом (т. 1, л. 128), налоговая база для исчисления налога на прибыль в 2012 году также составила ноль рублей, то есть налоговые обязательства у общества по налогу на прибыль в 2012 году также отсутствовали (т. 1, л. 5).
Вместе с тем, несмотря на то, что возражения на акт проверки и уточненные налоговые декларации представлены обществом до рассмотрения материалов проверки и вынесения инспекцией решения по ее результатам, и эти возражения касались непосредственно выводов инспекции по итогам проверки, инспекция не приняла во внимание доводы общества, не учла данные уточненных налоговых деклараций, вынесла оспариваемое решение без учета доводов общества о "пересортице" прямых и косвенных расходов, при том, что указанное обстоятельство, как обоснованно указано судом первой инстанции, не повлекло за собой изменение общего размера затрат общества, определяемых по регистрам учета и первичным документам.
По мнению инспекции, оснований для учета спорных уточненных налоговых деклараций не имелось, поскольку налоговая проверка фактически была окончена, а на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля для проверки данных уточненных деклараций у инспекции не было времени, полагает, что с учетом положений статьи 101 НК РФ проведение повторной выездной проверки не ущемляет права налогоплательщика.
В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы (статья 313 НК РФ).
В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям; при этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Пунктом 6 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
В рассматриваемом случае с учетом представленных обществом к акту проверки возражений инспекция обязана была проверить обоснованность приведенных обществом доводов с тем, чтобы подтвердить факт совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Инспекция неправомерно вынесла решение по итогам проверки по не полно исследованным данным налогового учета общества, в частности, его первичных учетных документов, касающихся спорной ситуации, поскольку только так можно было установить бесспорно и обоснованно действительные обязательства общества по налогу на прибыль за подвергнутый налоговой проверке период. Инспекция в нарушение приведенных выше положений статьи 101 НК РФ не воспользовалась правом на получение дополнительных доказательств по факту вменяемого обществу налогового нарушения.
При этом судом установлено, что по данным камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за спорные периоды, в 2011 и 2012 годах у общества отсутствовала налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль, поскольку в 2011 году результат деятельности был убыточный, а прибыль 2012 года полностью уменьшалась для налогообложения на сумму убытков за 2010 год, которые общество задекларировало и отнесло на 2012 год (т. 1, л. 128), что подтверждено представителями инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Соответственно вопрос учета при вынесении решения по результатам проверки данных уточненной декларации, представленной налогоплательщиком после составления акта проверки, но до вынесения решения по нему, должен зависеть не от субъективного подхода к решению такого вопроса должностным лицом инспекции, а решаться налоговым органом с учетом объема и характера уточняемых сведений с целью установления объективных, основанных на реально существующей базе для налогообложения обязательств налогоплательщика по уплате налога, в частности, налога на прибыль.
В рассматриваемом случае, как обоснованно указано судом первой инстанции, общество не только представило уточненные налоговые декларации, касающиеся выводов инспекции по налоговой проверке, но и представило возражения с подробным описанием допущенной ошибочно "пересортицы" прямых и косвенных расходов с приложением регистра косвенных расходов и документов в обоснование таких возражений.
При таких обстоятельствах у инспекции возникла объективная необходимость для выяснения вопроса обоснованности затрат, определенных налоговым органом при установлении налоговых обязательств общества по налогу на прибыль по итогам проверки. Инспекция не реализовала свое право на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, предоставленное ей пунктом 6 статьи 101 НК РФ, что повлекло за собой необоснованность выводов о налоговых обязательствах общества по налогу на прибыль за 2011 - 2012 годы и неправомерность доначисления налога на прибыль за указанный период при том, что налоговая база по названному налогу в 2011 - 2012 годах у общества отсутствовала. В дальнейшем камеральная проверка уточненных деклараций подтвердила обоснованность данных выводов.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные обществом требования.
Таким образом, оснований для отмены принятого по данному делу решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 декабря 2014 года по делу N А44-7249/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Новгородской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.Б.РАЛЬКО
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
В.И.СМИРНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)