Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" Стуклова Г.А. (доверенность от 17.02.2014 N 54) и, Ильюшихина И.Н. (доверенность от 23.09.2013 N 90) и Смирнова А.Е. (доверенность от 23.09.2013 N 88), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Карпова Н.С. (доверенность от 21.10.2013 N 2.4-08/24913) и Контиевского С.Л. (доверенность от 26.12.2013 N 2.26-08/30672), рассмотрев 08.07.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 20.12.2013 (судья Кожевникова О.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 (судьи Виноградова Т.В., Ралько О.Б., Докшина А.Ю.) по делу N А05-11351/2013,
установил:
Открытое акционерное общество "Архангельское геологодобычное предприятие", место нахождения: 163001, город Архангельск, Троицкий проспект, дом 168, ИНН 2901071160, ОГРН 1022900508036 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ИНН 2901061108, ОГРН 1042900051094 (далее - Инспекция), от 29.03.2013 N 2.18-16/43.
Решением суда первой инстанции от 20.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.03.2014, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.4 и 4.6 мотивировочной части решения налогового органа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Указанные судебные акты Общество и Инспекция обжаловали в кассационном порядке.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу решение и постановление в части признания недействительным ее решения о доначислении 17 118 руб. земельного налога, начислении соответствующих пеней и штрафа, а также в части эпизода, связанного с исключением из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) 1 756 588 866 руб. затрат на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба, и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении требований в этой части.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые по делу решение и постановление в обжалуемой налоговым органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 20.12.2013 и постановление от 12.03.2014 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начислении соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, касающемуся занижения облагаемой этим налогом базы за 2011 год в результате несвоевременного принятия на учет в качестве основного средства объекта "Автомобильная договора от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмугу, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун (пункт 1.3 мотивировочной части решения налогового органа), и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявления в этой части.
В судебном заседании стороны поддержали свои позиции, приведенные в кассационных жалобах, а также заявили возражения относительно позиции иной стороны в соответствующих отзывах.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 составила акт от 06.03.2013 N 2.18-16/20 и приняла решение от 29.03.2013 N 2.18-16/43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику доначислено и предложено уплатить 3 994 173 руб. налога на имущество и 17 118 руб. земельного налога, а также начислено 610 056 руб. пеней и 802 258 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, Инспекции уменьшила на 1 748 949 712 руб. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.06.2013 N 07-10/1/06768 изменило решение налогового органа в части указания суммы завышенного убытка, полученного при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль, по эпизоду неучета Инспекцией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, доначисленных по итогам проверки сумм налога на имущество и земельного налога; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество оспорило решение налогового органа от 29.03.2013 N 2.18-16/43 в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика в части.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
1. В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2011 год, и занижении убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2010 год, в результате неправомерного включения в 2011 году в состав внереализационных расходов 1 756 588 866 руб. затрат на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба, а также занижения на 600 539 618 руб. расходов по этому налогу за 2010 год, составляющих затраты на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба (пункт 4.6 мотивировочной части оспариваемого решения). Как указала Инспекция, положениями статей 261 и 325 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Поскольку спорные геологические работы произведены Обществом на не введенных в эксплуатацию и промышленно не освоенных месторождениях, применение содержащихся в пунктах 1 и 2 статьи 261 и в абзаце 1 пункта 3 статьи 325 НК РФ положений, в данном случае неправомерно.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в 2010 году Обществу были утверждены постоянные разведочные кондиции для подсчета запасов на месторождении алмазов им. В. Гриба, расположенном на Верхотинской площади, поиски и разведку которого Общество осуществляло в соответствии с лицензией АРХ 13267 КР (протокол от 22.10.2010 N 2323 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, утвержденный Роснедра 01.11.2010). На основании указанного протокола Обществом издан приказ от 31.12.2010 N 178, в соответствии с которым геологоразведочные работы на месторождении алмазов им. В. Гриба считаются завершенными с 31.12.2010.
Начиная с 01.01.2011, Общество отнесло в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль затраты на освоение природных ресурсов по указанному месторождению, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
Инспекция полагает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные Обществом по договорам с подрядчиками, подлежат признанию в целях налогообложения не равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения геолого-разведочных работ (их этапа) в целом, как было сделано Обществом, а подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания последнего акта по договору с подрядчиком по расходам, понесенным до 01.01.2009, и равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания каждого из актов по договору с подрядчиком по расходам, понесенным после 01.01.2009. Инспекция также утверждает, что Общество нарушило абзац 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. В оспариваемом решении Инспекцией приведен расчет расходов, подлежащих учету Обществом в каждом из налоговых периодов в период с 2000 по 2011 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Из статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Статьей 253 НК РФ определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.
Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
В пункте 2 статьи 261 НК РФ предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 названного Кодекса, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, расходы, поименованные в абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ (расходы на поиск и оценку, а также на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями) признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Суды установили, что в лицензии Общества АРХ 13267 КР предусмотрено два этапа работ на Верхотинской площади, относящихся в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 261 НК РФ к освоению природных ресурсов: поисковые и поисково-оценочные работы (пункт 3.2.1 дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР); разведочные работы (пункт 3.2.2 дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР).
Согласно отчету о результатах поисковых работ на Верхотинской площади (IV очередь), проведенных в 2008 - 2009 годах, протоколу научно-технического Совета Архангельскнедра от 30.12.2009, дополнению N 3 к лицензии АРХ 13267 КР следует, что поисковые и поисково-оценочные работы на большей части Верхотинской площади были завершены к 01.07.2010. Их продолжение было признано бесперспективным, в связи с чем с указанной даты большая часть Верхотинской площади была освобождена Обществом.
Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.10.2010 N 2323, утвержденным Роснедра 01.11.2010, а также приказом Общества от 31.12.2010 N 178 подтверждается, что 31.12.2010 были завершены разведочные работы на трубке им. В. Гриба.
Пункт 3 статьи 261 НК РФ, действовавший до 01.01.2011, предусматривал особый порядок признания в целях налогообложения расходов по работам, признанным бесперспективными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 261 НК РФ, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией.
Таким образом, установленные пунктом 3 статьи 261 НК РФ требования регламентируют порядок включения в состав прочих расходов затрат налогоплательщика по безрезультатным геолого-поисковым, геолого-разведочным и иным работам на соответствующем участке недр.
Суды обеих инстанций установили, что по результатам проведенных в рамках лицензии АРХ 13267 КР работ бесперспективной была признана не вся территория Верхотинской площади, а только ее часть.
Из пункта 3 статьи 261 НК РФ усматривается, что в порядке, предусмотренном данным пунктом, расходы, относящиеся к части территории, предоставленной налогоплательщику, можно учесть только в том случае, если налогоплательщиком ведется раздельный учет по таким частям лицензионного участка.
В статье 325 НК РФ установлен порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии с абзацем 1 пункта 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). Таким образом, обособленный учет затрат по отдельным участкам территории должен вестись налогоплательщиком в соответствии с данными, отраженными в лицензии.
Согласно лицензии АРХ 13267 КР лицензионный участок Обществу предоставлен единой территорией без деления на части. Как следует из пункта 1.1 лицензионного соглашения к лицензии АРХ 13267 КР, в качестве геологического отвода Обществу предоставлен участок в пределах Верхотинской площади площадью 400 кв. км. На основании изложенного налогоплательщиком раздельный учет расходов в отношении каких-либо отдельных частей лицензионного участка не велся. Поэтому суды признали, что налогоплательщик, правомерно руководствуясь пунктом 2 статьи 261 НК РФ, учел расходы на освоение природных ресурсов по работам, проведенным на Верхотинской площади, равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения работ, предусмотренных лицензией АРХ 13267 КР, т.е. с 31.12.2010, когда были завершены разведочные работы на месторождении им. В. Гриба.
С учетом приведенных обстоятельств суды обоснованно признали недействительным оспариваемое решение по рассмотренному эпизоду.
Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций в этой части полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции.
2. Основанием для доначисления 17 118 руб. земельного налога, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о том, что Общество в 2010 - 2011 годах являлось плательщиком указанного налога на основании сведений, отраженных в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, согласно которым за налогоплательщиком в спорный период было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок с кадастровым номером 29:16:240401:0010, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, деревня Лахта.
Как установлено судами и усматривается из материалов дела, Общество являлось собственником здания лабораторного корпуса, расположенного по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, деревня Лахта.
Согласно постановлению главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" Архангельской области от 03.04.2001 N 120 Обществу предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование земельный участок площадью 7253 кв. м, на котором расположено здание лабораторного корпуса. Право постоянного (бессрочного) пользования зарегистрировано за Обществом в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 05.11.2001.
Впоследствии здание лабораторного корпуса продано заявителем обществу с ограниченной ответственностью "Родолит" (далее - ООО "Родолит") по договору купли-продажи от 27.09.2004. Право собственности названной организации на здание зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 01.11.2004. В то же время права на земельный участок ООО "Родолит" не оформляло.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что с момента регистрации права собственности на объект недвижимости законным пользователем спорного земельного участка, находящегося под данным объектом, является покупатель - ООО "Родолит".
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду.
Плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано или возникло до введения требования о государственной регистрации вещных прав либо приобретено в порядке универсального правопреемства. Данный подход, основанный на положениях статьи 388 НК РФ, статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", сформулирован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
В соответствии со статьей 552 ГК РФ и пунктом 1 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) у собственника здания, строения, сооружения возникает право на земельный участок, занятый объектом недвижимости и необходимый для его использования.
Согласно пункту 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" в силу указанных норм покупатель здания, строения, сооружения вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости, с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение.
Если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
При рассмотрении дела суды обоснованно приняли во внимание, что на основании распоряжения главы муниципального образования "Приморский район" от 18.01.2005 N 18р постановление главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" Архангельской области от 03.04.2001 N 120 о предоставлении заявителю в постоянное (бессрочное) пользование спорного земельного участка признано утратившим силу и спорный земельный участок предоставлен ООО "Родолит" в аренду сроком на 49 лет. Таким образом, спорный земельный участок в установленном порядке был изъят у заявителя и передан иному лицу в пользование. Следовательно, не заявитель, а орган местного самоуправления и иной владелец спорного земельного участка обязаны были осуществить действия по оформлению этого земельного участка в иное пользование и по внесению соответствующих коррективов в документы кадастрового. Позднее глава местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" распоряжением от 22.04.2005 N 216р вновь признал утратившим силу постановление от 03.04.2001 N 120, а заодно и распоряжение от 03.04.2001 N 18р. Однако указанное не свидетельствует о возвращении спорного земельного участка заявителю и наличии у последнего каких-либо титульных прав на этот земельный участок. Установив указанные обстоятельства и отсутствие документов на земельный участок, Общество 14.10.2011 направило в Территориальное управление Росимущества в Архангельской области заявление об отказе от права постоянного (бессрочного) пользования спорным земельным участком. Соответствующие изменения внесены в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Суды первой и апелляционной инстанций исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, сделали правомерные применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела выводы об отсутствии у Общества обязанности по уплате земельного налога за спорные налоговые периоды.
При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции суд кассационной инстанции не усматривает.
3. В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376, пункта 3 статьи 382 НК РФ и пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) Общество при расчете налога на имущество за 2011 год занизило на 34 209 218 руб. налоговую базу в связи с несвоевременным принятием к бухгалтерскому учету в качестве основного средства объекта "Автомобильная договора от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмугу, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун (пункт 1.3 мотивировочной части решения налогового органа).
В связи с этим Обществу доначислен налог на имущество, начислены пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что основанием для постановки недвижимого имущества на баланс в качестве основного средства является выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Следовательно, формирование первоначальной стоимости объекта является условием включения объекта в состав основных средств, поскольку до ее формирования налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства. Иными словами, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество после того, как он приведен в состояние, пригодное для его использования, то есть произведены все затраты, связанные с его приобретением и приведением в его в состояние готовности к эксплуатации.
Суды установили, что на основании заключенного Обществом с открытым акционерным обществом "Дорстроймеханизация" договора от 17.10.2008 N 582 с февраля 2009 года по октябрь 2010 года последним осуществлялось строительство автомобильной дороги от поселка Поморье до месторождения им. В. Гриба в составе подобъектов: автомобильная дорога поселок Поморье - месторождение им. В. Гриба; мост через ручей Тучкин; мост через реку Олмуга; мост через ручей Олмуга; мост через реку Падун.
Из материалов дела усматривается, что по окончании строительства составлен акт по форме N КС-14 от 28.10.2010 N 1/64.
В декабре 2010 года Агентством архитектуры и градостроительства Архангельской области выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2010 N 61.
Согласно приказу генерального директора Общества о вводе объекта в эксплуатацию от 31.12.2010 N 177 объект следует ввести в эксплуатацию с 01.01.2011.
Документы на государственную регистрацию спорного объекта были переданы Обществом 14.01.2013, свидетельство о государственной регистрации права собственности серии 29-АК N 569378 выдано 01.02.2011.
Заявителем объект поставлен на учет в качестве основного средства на счет 01 "Основные средства" 31.01.2011.
Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости.
Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта ряду условий, среди которых условие о наличии государственной регистрации права собственности на объект или подачи документов на такую регистрацию не значится.
В дополнение к ПБУ 6/01 приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в пункте 52 которых с 01.01.2011 предусмотрено, что к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы.
Суды на основании материалов дела установили, что по состоянию на 01.01.2011 автомобильная дорога поселок Поморье - месторождение им. В.Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, то есть была сформирована его первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию.
Таким образом, суды пришли к правомерному выводу, что Общество обязано было учесть спорное имущество на балансе в качестве основного средства, и соответственно, в качестве объекта обложения налогом на имущество по состоянию на 01.01.2011, а не на 31.01.2011, как это было сделано заявителем.
Суд кассационной инстанции не принимает ссылку подателя жалобы на пункт 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 N 16400/10. Согласно правовой позиции, изложенной в данном постановлении, в случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи основанием для перевода организацией-покупателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ N 6/01. Таким образом, в спорной случае имеет место иная ситуация.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку. Переоценка установленных судами обстоятельств по делу не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спорного эпизода, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 20.12.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 по делу N А05-11351/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
С.В.СОКОЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 09.07.2014 ПО ДЕЛУ N А05-11351/2013
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 июля 2014 г. по делу N А05-11351/2013
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" Стуклова Г.А. (доверенность от 17.02.2014 N 54) и, Ильюшихина И.Н. (доверенность от 23.09.2013 N 90) и Смирнова А.Е. (доверенность от 23.09.2013 N 88), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Карпова Н.С. (доверенность от 21.10.2013 N 2.4-08/24913) и Контиевского С.Л. (доверенность от 26.12.2013 N 2.26-08/30672), рассмотрев 08.07.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 20.12.2013 (судья Кожевникова О.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 (судьи Виноградова Т.В., Ралько О.Б., Докшина А.Ю.) по делу N А05-11351/2013,
установил:
Открытое акционерное общество "Архангельское геологодобычное предприятие", место нахождения: 163001, город Архангельск, Троицкий проспект, дом 168, ИНН 2901071160, ОГРН 1022900508036 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску, место нахождения: 163000, город Архангельск, улица Логинова, дом 29, ИНН 2901061108, ОГРН 1042900051094 (далее - Инспекция), от 29.03.2013 N 2.18-16/43.
Решением суда первой инстанции от 20.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.03.2014, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.4 и 4.6 мотивировочной части решения налогового органа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Указанные судебные акты Общество и Инспекция обжаловали в кассационном порядке.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу решение и постановление в части признания недействительным ее решения о доначислении 17 118 руб. земельного налога, начислении соответствующих пеней и штрафа, а также в части эпизода, связанного с исключением из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) 1 756 588 866 руб. затрат на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба, и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении требований в этой части.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые по делу решение и постановление в обжалуемой налоговым органом части законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В своей кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить решение от 20.12.2013 и постановление от 12.03.2014 в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начислении соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по эпизоду, касающемуся занижения облагаемой этим налогом базы за 2011 год в результате несвоевременного принятия на учет в качестве основного средства объекта "Автомобильная договора от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмугу, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун (пункт 1.3 мотивировочной части решения налогового органа), и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявления в этой части.
В судебном заседании стороны поддержали свои позиции, приведенные в кассационных жалобах, а также заявили возражения относительно позиции иной стороны в соответствующих отзывах.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 составила акт от 06.03.2013 N 2.18-16/20 и приняла решение от 29.03.2013 N 2.18-16/43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику доначислено и предложено уплатить 3 994 173 руб. налога на имущество и 17 118 руб. земельного налога, а также начислено 610 056 руб. пеней и 802 258 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, Инспекции уменьшила на 1 748 949 712 руб. убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 17.06.2013 N 07-10/1/06768 изменило решение налогового органа в части указания суммы завышенного убытка, полученного при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль, по эпизоду неучета Инспекцией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, доначисленных по итогам проверки сумм налога на имущество и земельного налога; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.
Общество оспорило решение налогового органа от 29.03.2013 N 2.18-16/43 в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление налогоплательщика в части.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.
1. В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2011 год, и занижении убытка, исчисленного по налогу на прибыль за 2010 год, в результате неправомерного включения в 2011 году в состав внереализационных расходов 1 756 588 866 руб. затрат на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба, а также занижения на 600 539 618 руб. расходов по этому налогу за 2010 год, составляющих затраты на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба (пункт 4.6 мотивировочной части оспариваемого решения). Как указала Инспекция, положениями статей 261 и 325 НК РФ установлено, что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Поскольку спорные геологические работы произведены Обществом на не введенных в эксплуатацию и промышленно не освоенных месторождениях, применение содержащихся в пунктах 1 и 2 статьи 261 и в абзаце 1 пункта 3 статьи 325 НК РФ положений, в данном случае неправомерно.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что в 2010 году Обществу были утверждены постоянные разведочные кондиции для подсчета запасов на месторождении алмазов им. В. Гриба, расположенном на Верхотинской площади, поиски и разведку которого Общество осуществляло в соответствии с лицензией АРХ 13267 КР (протокол от 22.10.2010 N 2323 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, утвержденный Роснедра 01.11.2010). На основании указанного протокола Обществом издан приказ от 31.12.2010 N 178, в соответствии с которым геологоразведочные работы на месторождении алмазов им. В. Гриба считаются завершенными с 31.12.2010.
Начиная с 01.01.2011, Общество отнесло в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль затраты на освоение природных ресурсов по указанному месторождению, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
Инспекция полагает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные Обществом по договорам с подрядчиками, подлежат признанию в целях налогообложения не равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения геолого-разведочных работ (их этапа) в целом, как было сделано Обществом, а подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания последнего акта по договору с подрядчиком по расходам, понесенным до 01.01.2009, и равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания каждого из актов по договору с подрядчиком по расходам, понесенным после 01.01.2009. Инспекция также утверждает, что Общество нарушило абзац 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. В оспариваемом решении Инспекцией приведен расчет расходов, подлежащих учету Обществом в каждом из налоговых периодов в период с 2000 по 2011 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 названного Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.
Из статьи 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Статьей 253 НК РФ определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на освоение природных ресурсов.
Перечень расходов на освоение природных ресурсов приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
В пункте 2 статьи 261 НК РФ предусмотрено, что расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие главы 25 названного Кодекса, подлежат включению в состав прочих расходов, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Таким образом, расходы, поименованные в абзаце 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ (расходы на поиск и оценку, а также на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями) признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Суды установили, что в лицензии Общества АРХ 13267 КР предусмотрено два этапа работ на Верхотинской площади, относящихся в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 261 НК РФ к освоению природных ресурсов: поисковые и поисково-оценочные работы (пункт 3.2.1 дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР); разведочные работы (пункт 3.2.2 дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР).
Согласно отчету о результатах поисковых работ на Верхотинской площади (IV очередь), проведенных в 2008 - 2009 годах, протоколу научно-технического Совета Архангельскнедра от 30.12.2009, дополнению N 3 к лицензии АРХ 13267 КР следует, что поисковые и поисково-оценочные работы на большей части Верхотинской площади были завершены к 01.07.2010. Их продолжение было признано бесперспективным, в связи с чем с указанной даты большая часть Верхотинской площади была освобождена Обществом.
Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.10.2010 N 2323, утвержденным Роснедра 01.11.2010, а также приказом Общества от 31.12.2010 N 178 подтверждается, что 31.12.2010 были завершены разведочные работы на трубке им. В. Гриба.
Пункт 3 статьи 261 НК РФ, действовавший до 01.01.2011, предусматривал особый порядок признания в целях налогообложения расходов по работам, признанным бесперспективными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Порядок, предусмотренный пунктом 3 статьи 261 НК РФ, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией.
Таким образом, установленные пунктом 3 статьи 261 НК РФ требования регламентируют порядок включения в состав прочих расходов затрат налогоплательщика по безрезультатным геолого-поисковым, геолого-разведочным и иным работам на соответствующем участке недр.
Суды обеих инстанций установили, что по результатам проведенных в рамках лицензии АРХ 13267 КР работ бесперспективной была признана не вся территория Верхотинской площади, а только ее часть.
Из пункта 3 статьи 261 НК РФ усматривается, что в порядке, предусмотренном данным пунктом, расходы, относящиеся к части территории, предоставленной налогоплательщику, можно учесть только в том случае, если налогоплательщиком ведется раздельный учет по таким частям лицензионного участка.
В статье 325 НК РФ установлен порядок налогового учета расходов на освоение природных ресурсов. В соответствии с абзацем 1 пункта 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). Таким образом, обособленный учет затрат по отдельным участкам территории должен вестись налогоплательщиком в соответствии с данными, отраженными в лицензии.
Согласно лицензии АРХ 13267 КР лицензионный участок Обществу предоставлен единой территорией без деления на части. Как следует из пункта 1.1 лицензионного соглашения к лицензии АРХ 13267 КР, в качестве геологического отвода Обществу предоставлен участок в пределах Верхотинской площади площадью 400 кв. км. На основании изложенного налогоплательщиком раздельный учет расходов в отношении каких-либо отдельных частей лицензионного участка не велся. Поэтому суды признали, что налогоплательщик, правомерно руководствуясь пунктом 2 статьи 261 НК РФ, учел расходы на освоение природных ресурсов по работам, проведенным на Верхотинской площади, равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения работ, предусмотренных лицензией АРХ 13267 КР, т.е. с 31.12.2010, когда были завершены разведочные работы на месторождении им. В. Гриба.
С учетом приведенных обстоятельств суды обоснованно признали недействительным оспариваемое решение по рассмотренному эпизоду.
Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций в этой части полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции.
2. Основанием для доначисления 17 118 руб. земельного налога, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о том, что Общество в 2010 - 2011 годах являлось плательщиком указанного налога на основании сведений, отраженных в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, согласно которым за налогоплательщиком в спорный период было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок с кадастровым номером 29:16:240401:0010, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, деревня Лахта.
Как установлено судами и усматривается из материалов дела, Общество являлось собственником здания лабораторного корпуса, расположенного по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, деревня Лахта.
Согласно постановлению главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" Архангельской области от 03.04.2001 N 120 Обществу предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование земельный участок площадью 7253 кв. м, на котором расположено здание лабораторного корпуса. Право постоянного (бессрочного) пользования зарегистрировано за Обществом в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 05.11.2001.
Впоследствии здание лабораторного корпуса продано заявителем обществу с ограниченной ответственностью "Родолит" (далее - ООО "Родолит") по договору купли-продажи от 27.09.2004. Право собственности названной организации на здание зарегистрировано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 01.11.2004. В то же время права на земельный участок ООО "Родолит" не оформляло.
Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что с момента регистрации права собственности на объект недвижимости законным пользователем спорного земельного участка, находящегося под данным объектом, является покупатель - ООО "Родолит".
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по данному эпизоду.
Плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано или возникло до введения требования о государственной регистрации вещных прав либо приобретено в порядке универсального правопреемства. Данный подход, основанный на положениях статьи 388 НК РФ, статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", сформулирован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".
В соответствии со статьей 552 ГК РФ и пунктом 1 статьи 35 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) у собственника здания, строения, сооружения возникает право на земельный участок, занятый объектом недвижимости и необходимый для его использования.
Согласно пункту 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" в силу указанных норм покупатель здания, строения, сооружения вправе требовать оформления соответствующих прав на земельный участок, занятый недвижимостью и необходимый для ее использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости, с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание, строение, сооружение.
Если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
При рассмотрении дела суды обоснованно приняли во внимание, что на основании распоряжения главы муниципального образования "Приморский район" от 18.01.2005 N 18р постановление главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" Архангельской области от 03.04.2001 N 120 о предоставлении заявителю в постоянное (бессрочное) пользование спорного земельного участка признано утратившим силу и спорный земельный участок предоставлен ООО "Родолит" в аренду сроком на 49 лет. Таким образом, спорный земельный участок в установленном порядке был изъят у заявителя и передан иному лицу в пользование. Следовательно, не заявитель, а орган местного самоуправления и иной владелец спорного земельного участка обязаны были осуществить действия по оформлению этого земельного участка в иное пользование и по внесению соответствующих коррективов в документы кадастрового. Позднее глава местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" распоряжением от 22.04.2005 N 216р вновь признал утратившим силу постановление от 03.04.2001 N 120, а заодно и распоряжение от 03.04.2001 N 18р. Однако указанное не свидетельствует о возвращении спорного земельного участка заявителю и наличии у последнего каких-либо титульных прав на этот земельный участок. Установив указанные обстоятельства и отсутствие документов на земельный участок, Общество 14.10.2011 направило в Территориальное управление Росимущества в Архангельской области заявление об отказе от права постоянного (бессрочного) пользования спорным земельным участком. Соответствующие изменения внесены в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Суды первой и апелляционной инстанций исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, сделали правомерные применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела выводы об отсутствии у Общества обязанности по уплате земельного налога за спорные налоговые периоды.
При таких обстоятельствах оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления и удовлетворения кассационной жалобы Инспекции суд кассационной инстанции не усматривает.
3. В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376, пункта 3 статьи 382 НК РФ и пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01) Общество при расчете налога на имущество за 2011 год занизило на 34 209 218 руб. налоговую базу в связи с несвоевременным принятием к бухгалтерскому учету в качестве основного средства объекта "Автомобильная договора от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от поселка Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмугу, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун (пункт 1.3 мотивировочной части решения налогового органа).
В связи с этим Обществу доначислен налог на имущество, начислены пени и штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что основанием для постановки недвижимого имущества на баланс в качестве основного средства является выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с пунктами 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Следовательно, формирование первоначальной стоимости объекта является условием включения объекта в состав основных средств, поскольку до ее формирования налогоплательщик не может учитывать объект в качестве основного средства. Иными словами, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество после того, как он приведен в состояние, пригодное для его использования, то есть произведены все затраты, связанные с его приобретением и приведением в его в состояние готовности к эксплуатации.
Суды установили, что на основании заключенного Обществом с открытым акционерным обществом "Дорстроймеханизация" договора от 17.10.2008 N 582 с февраля 2009 года по октябрь 2010 года последним осуществлялось строительство автомобильной дороги от поселка Поморье до месторождения им. В. Гриба в составе подобъектов: автомобильная дорога поселок Поморье - месторождение им. В. Гриба; мост через ручей Тучкин; мост через реку Олмуга; мост через ручей Олмуга; мост через реку Падун.
Из материалов дела усматривается, что по окончании строительства составлен акт по форме N КС-14 от 28.10.2010 N 1/64.
В декабре 2010 года Агентством архитектуры и градостроительства Архангельской области выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2010 N 61.
Согласно приказу генерального директора Общества о вводе объекта в эксплуатацию от 31.12.2010 N 177 объект следует ввести в эксплуатацию с 01.01.2011.
Документы на государственную регистрацию спорного объекта были переданы Обществом 14.01.2013, свидетельство о государственной регистрации права собственности серии 29-АК N 569378 выдано 01.02.2011.
Заявителем объект поставлен на учет в качестве основного средства на счет 01 "Основные средства" 31.01.2011.
Согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости.
Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта ряду условий, среди которых условие о наличии государственной регистрации права собственности на объект или подачи документов на такую регистрацию не значится.
В дополнение к ПБУ 6/01 приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, в пункте 52 которых с 01.01.2011 предусмотрено, что к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы.
Суды на основании материалов дела установили, что по состоянию на 01.01.2011 автомобильная дорога поселок Поморье - месторождение им. В.Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, то есть была сформирована его первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию.
Таким образом, суды пришли к правомерному выводу, что Общество обязано было учесть спорное имущество на балансе в качестве основного средства, и соответственно, в качестве объекта обложения налогом на имущество по состоянию на 01.01.2011, а не на 31.01.2011, как это было сделано заявителем.
Суд кассационной инстанции не принимает ссылку подателя жалобы на пункт 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2011 N 16400/10. Согласно правовой позиции, изложенной в данном постановлении, в случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи основанием для перевода организацией-покупателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ N 6/01. Таким образом, в спорной случае имеет место иная ситуация.
Доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую оценку. Переоценка установленных судами обстоятельств по делу не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спорного эпизода, в связи с чем оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 20.12.2013 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 по делу N А05-11351/2013 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
С.В.СОКОЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)