Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 4 июля 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 9 августа 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Воробьевой Н.Н.,
при участии от предпринимателя Завариной Светланы Александровны Поляковой И.И. по доверенности от 24.01.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. по доверенности от 10.01.2013 N 03-04/00099,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 (судья Шадрина Е.Н.),
установил:
предприниматель Заварина Светлана Александровна (ОГРНИП 304291835100013) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902004749; далее - инспекция, налоговый орган) от 19.09.2012 N 519 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года требования предпринимателя удовлетворены: решение инспекции признано недействительным, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, с налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб.
Налоговая инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы сослалась на ошибочность выводов суда, а также на немотивированность обжалуемого судебного акта. Подробные доводы изложены в тексте апелляционной жалобы.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, однако уточнил просительную часть жалобы, просил отменить решение суда о признании недействительным решения налогового органа от 19.09.2012 N 519 в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН, единый налог), в виде штрафа в сумме 30 059 руб. 20 коп., начисления и предложения уплатить единый налог по УСН в сумме 184 159 руб., пени по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп.
Представив уточненный расчет пеней по единому налогу по УСН, представитель инспекции пояснил, что налоговым органом не обжалуется решение суда в части признания недействительным решения о начислении и предложении уплатить пени по данному налогу в оставшейся сумме.
Предприниматель в отзыве, дополнительных пояснениях к отзыву и его представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.
Заслушав объяснения представителей предпринимателя и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим частичной отмене в связи с неправильным применением судом норм материального права, а также в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная проверка налоговой декларации предпринимателя Завариной С.А. по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2011 год, представленной 02.05.2012, в которой предпринимателем заявлена сумма полученных доходов - 3 069 322 руб., сумма произведенных расходов - 2 843 570 руб., налоговая база для исчисления налога за налоговый период составила 225 752 руб., сумма исчисленного налога за налоговый период - 33 863 руб., сумма минимального налога исчислена в размере 30 693 руб.
В качестве объекта налогообложения в декларации предпринимателя указаны доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка при исчислении единого налога по УСН к уплате в бюджет применена в размере 15%.
По итогам проверки инспекцией составлен акт от 14.08.2012 N 08-33/6/572 и принято решение от 19.09.2012 N 519 о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату единого налога по УСН в виде штрафа в размере 30 059 руб. 20 коп., а также предложено уплатить единый налог по УСН за 2011 год в сумме 184 159 руб. и пени по данному налогу в сумме 7039 руб. 89 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.12.2012 N 07-10/2/15860 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.
Не согласившись с принятым решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования предпринимателя, мотивировав решение тем, что оспариваемое решение принято инспекцией по результатам повторной камеральной проверки представленной предпринимателем налоговой декларации по УСН за 2011 год. Кроме того, суд согласился с доводами предпринимателя об отсутствии правовых оснований для доначисления единого налога ввиду применения заявителем с 01.01.2007 объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Апелляционная инстанция находит выводы суда ошибочными, в связи с этим полагает, что решение суда подлежит отмене в оспариваемой части.
Как следует из материалов дела, на основании поданного в инспекцию заявления от 10.10.2006 предприниматель Заварина С.А. с 01.01.2007 применяла УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" года.
На основании заявления от 30.11.2009, зарегистрированного в налоговом органе 30.11.2009 за регистрационным номером 4637996, предпринимателем получен патент на право применения УСН на основе патента на сдачу в наем жилых помещений (том 1, листы 118 и 119). В связи с пропуском срока оплаты 1/3 части патента заявитель утратил право на применение УСН на патенте.
В связи с этим предприниматель обратился в инспекцию с заявлением о переходе на УСН с 01.01.2009 с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", которое получено налоговым органом 13.11.2010 (регистрационный N 5439582). Сообщением от 13.12.2010 инспекция указала предпринимателю на невозможность рассмотрения указанного заявления по причине нарушения заявителем сроков, установленных статьей 346.12 НК РФ (том 1, листы 122 - 124).
В дальнейшем предприниматель Заварина С.А. обратилась в инспекцию с заявлением от 29.11.2010 о переходе на УСН с 01.01.2011, зарегистрированным в налоговом органе 29.11.2010 за номер 5483820, в котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы (том 1, лист 125).
В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод о неправильном применении предпринимателем Завариной С.А. объекта налогообложения при исчислении единого налога по УСН к уплате в бюджет за 2011 год. В связи с этим инспекцией установлено занижение указанного налога к уплате в бюджет на сумму 150 296 руб. (184 159 руб. - 33 863 руб.).
После представления заявителем декларации по УСН за 2011 год инспекцией выявлена задолженность предпринимателя по уплате единого налога по УСН в сумме 33 863 руб., о чем составлен документ о выявлении недоимки от 05.05.2012 N 2014.
В связи с этим на основании статьи 69 НК РФ в срок, установленный статьей 70 указанного Кодекса, налоговым органом в адрес предпринимателя выставлено и направлено заявителю требование N 1593 по состоянию на 11.05.2012 об уплате единого налога по УСН в сумме 33 863 руб. и пеней в сумме 236 руб. 86 коп., начисленных на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату данного налога за период с 26.04.2011 по 10.05.2011.
Так как требование N 1593 заявителем не исполнено, на основании статьи 46 НК РФ инспекцией принято решение от 20.06.2012 N 2178 о взыскании налогов, сборов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в пределах сумм, указанных в данном требовании, выставлены инкассовые поручения от 20.06.2012 N 2969 на сумму 33 863 руб., от 20.06.2012 N 2970 на сумму 236 руб. 86 коп. Указанные суммы списаны с расчетного счета предпринимателя, соответственно, 02.07.2012 и 21.06.2012.
В связи с неуплатой суммы налога в размере 33 863 руб. в установленный в требовании N 1593 срок, инспекцией в адрес предпринимателя Завариной С.А. выставлены требование N 3732 по состоянию на 18.06.2012 на сумму пеней по единому налогу в размере - 343 руб. 14 коп., рассчитанную за период с 11.05.2012 по 17.06.2012, а также требование N 4316 по состоянию на 12.07.2012 на сумму пеней по единому налогу в размере 125 руб. 80 коп., рассчитанную за период с 18.06.2012 по 01.07.2012. Кроме того, инспекцией приняты решения от 18.07.2012 N 2238 и от 14.08.2012 N 2535 о взыскании налогов, сборов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а также решения от 18.07.2012 N 3080 и от 14.08.2012 N 3458 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика; выставлены инкассовые поручения от 18.07.2012 N 3091 на сумму пеней в размере 343 руб. 14 коп. и от 14.08.2012 N 3456 на сумму пени в размере 125 руб. 80 коп., которые списаны со счета налогоплательщика, соответственно, 18.07.2012 и 14.08.2012.
Полагая, что принимая вышеуказанные меры по принудительному взысканию с предпринимателя единого налога в сумме 33 863 руб., заявленного к уплате по декларации по УСН за 2011 год и начисленных на нее сумм пеней, инспекция фактически уже провела камеральную проверку данной декларации, согласилась с указанной суммой налога и с режимом налогообложения, суд пришел к выводу о том, что принятие оспариваемого решения от 19.09.2012 N 519 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения произведено инспекцией по результатам повторной камеральной проверки этой же декларации, что недопустимо.
Апелляционная коллегия не может согласиться с данным выводом суда по следующим основаниям.
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
В статье 31 НК РФ приведен перечень полномочий налоговых органов, в том числе право проводить налоговые проверки, взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
Статьями 32 и 33 названного Кодекса установлена обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, в связи с чем, должностные лица налоговых органов должны действовать в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Пунктом 1 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять налоговому органу по каждому налогу, подлежащему уплате этими налогоплательщиками, налоговую декларацию, под которой данной статьей понимается письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Одновременно подпунктом 2 пункта 4 названной статьи установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статьей 88 Кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Статьей 88 Кодекса установлен порядок проведения камеральной налоговой проверки. Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Следовательно, налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах предоставленной компетенции. При этом, в случае представления налоговой декларации инспекция не вправе отказаться от использования той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства, то есть от проведения камеральной налоговой проверки указанной декларации.
Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.
Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, то есть суммы налога, не уплаченной в установленный срок (статья 11 НК РФ).
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 69 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 70 настоящего Кодекса.
Абзацем 2 пункта 1 данной статьи установлено, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 НК РФ).
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (пункт 3 статьи 70 названного Кодекса).
Таким образом, НК РФ предусмотрено два случая выставления налоговым органом требования в адрес налогоплательщика: в случае выявления недоимки по налогу и по результатам налоговой проверки.
Из изложенного следует, что нормами НК РФ предусмотрено направление требования об уплате налога, не связанного с результатами налоговой проверки, что также является одной из форм налогового контроля. При этом, момент выявления недоимки у налогоплательщика налоговым органом может определяться днем фактического составления такого документа, срок направления требования, предусмотренного статьей 69 НК РФ, исчисляется со дня фактического выявления налоговым органом недоимки.
В рассматриваемом случае для фиксирования момента выявления недоимки налоговым органом составлен соответствующий документ по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации", действовавшим на момент выставления требования N 1593.
В материалах дела усматривается, что декларация по УСН за 2011 год представлена предпринимателем в налоговый орган 02.05.2012, камеральная проверка указанной декларации начата 02.05.2012 и окончена 02.08.2012, по результатам которой составлен акт, принято оспариваемое решение. Во исполнение указанного решения в порядке пункта 2 статьи 70 НК РФ инспекцией в адрес заявителя выставлено требование N 636 по состоянию на 25.10.2012 о взыскании с предпринимателя единого налога по УСН в сумме 184 159 руб., пеней по налогу в сумме 7039 руб. 89 коп. и штрафа в сумме 30 059 руб. 20 коп.
Действительно положения пунктов 2 и 3 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006 N 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, а основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в этом случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в силу.
Вместе с тем выставление инспекцией требования N 1593 по состоянию на 11.05.2012, а также принятие ответчиком мер по принудительному взысканию указанной в требовании суммы единого налога, исчисленного самим налогоплательщиком в декларации по УСН за 2011 год, и соответствующих ей сумм пеней не является результатом проведенной инспекцией камеральной проверки такой декларации, поскольку данное требование выставлено налоговым органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ, а не на основании пункта 2 указанной статьи Кодекса.
Следовательно, вывод суда о том, что в данном случае оспариваемое решение принято по результатам повторно проведенной камеральной проверки одной и той же декларации налогоплательщика, является ошибочным, основан на неверном толковании норм НК РФ и не ответствует фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, вопрос о правомерности действий налогового органа по выставлению требования N 1593 по состоянию на 11.05.2012 на взыскание единого налога в сумме 33 863 руб. и пеней по указанному налогу в сумме 236 руб. 86 коп., а также о правомерности взыскания единого налога, включенного в требование N 636 по состоянию на 25.10.2012, доначисленного по результатам камеральной проверки и о повторности взыскания суммы единого налога в сумме 33 863 руб. не может быть предрешен в рамках рассмотрения данного дела исходя из предмета заявленных требований (оспаривание решения о привлечении к ответственности) и обстоятельств, подлежащих исследованию в рамках настоящего дела.
Ссылка суда на неоднократное направление налогоплательщику требований об уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период, по одному и тому же налогу и вывод суда о том, что этот факт является нарушением законодательства и законных прав налогоплательщика, сделан в результате оценки законности действий инспекции по выставлению требований, то есть не в отношении предмета заявленных требований.
Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления единого налога по УСН послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном применении предпринимателем в 2011 году объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", что, по мнению инспекции, свидетельствует о неправомерном занижении заявителем налоговой базы по УСН за данный налоговый период и привело к занижению суммы единого налога, подлежащего уплате по итогам спорного налогового периода.
В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Согласно статье 52 названного Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Статьей 346.21 Кодекса предусмотрено, что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно и исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В соответствии со статьей 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов; в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.
Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (пункт 2 статьи 346.14. НК РФ).
Из буквального толкования указанной правовой нормы следует, что, поскольку изменение избранного объекта налогообложения по УСН производится налогоплательщиком самостоятельно и носит уведомительный характер, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о данном факте в установленный законом срок любым возможным способом.
В свою очередь, налоговый орган не вправе отказать в принятии к сведению волеизъявления налогоплательщика, кроме случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 346.14 НК РФ, содержащими, соответственно, запрет на изменение налогоплательщиком объекта налогообложения в течение налогового периода и обязанность применения налогоплательщиками, являющимися участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Как верно отмечено судом, правомерность использования того или иного объекта налогообложения связана именно с реализацией права на применение заявленного объекта и данное применение носит заявительный (уведомительный), добровольный характер, следовательно, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним, так как налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику менять объект налогообложения. При этом, нормами НК РФ не установлена обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о своем согласии или несогласии с принятым налогоплательщиком решением о переходе на другой объект налогообложения.
В рассматриваемом случае заявление предпринимателя от 29.11.2010 о применении УСН с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы", получено налоговым органом 29.11.2010, о чем свидетельствует отметка на данном заявлении.
Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Как следует из материалов дела, предпринимателю направлено сообщение от 14.05.2012 N 08-33/6/2128, в котором налоговым органом обозначен факт подачи Завариной С.А. заявления от 29.11.2010 о переходе на УСН с 01.01.2011 с объектом "доходы", указано на применение ставки налога (6%), а также предложено в течение пяти рабочих дней со дня получения настоящего сообщения представить соответствующие пояснения или внести исправления в налоговую декларацию по УСН за 2011 год. Факт получения данного сообщение предпринимателем не отрицается, однако каких-либо пояснений по вопросу объекта налогообложения заявителем не представлено.
Возражения на акт проверки заявитель в инспекцию не представил, в рассмотрении материалов проверки предприниматель, будучи надлежаще извещенным о времени и месте рассмотрения акта, участия не принимал.
Какое-либо заявление предпринимателя об аннулировании данного волеизъявления, выраженного в заявлении от 29.11.2010, до принятия решения по результатам камеральной проверки декларации по УСН за 2011 год в налоговый орган не поступало. Заявление, содержащее измененный объект налогообложения, представлено в инспекцию с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 346.14. НК РФ (до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения).
С учетом вышеизложенного, действия предпринимателя, выразившиеся в направлении заявления от 29.11.2010 о применении УСН с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы", поступившего в налоговый орган 29.11.2010, правомерно истолкованы инспекцией как действия налогоплательщика, направленные на изменение объекта налогообложения по УСН с 2011 года. При этом, форма заявления, в котором выражена воля предпринимателя, в данном случае не имеет правового значения, поскольку действия предпринимателя по направлению заявления от 29.11.2010 однозначно свидетельствуют о намерении Завариной С.А. применять УСН с 2011 года с объектом налогообложения "доходы". Сомнений в таком волеизъявлении предпринимателя судом апелляционной инстанции также не усматривается.
Обращение предпринимателя в инспекцию с письмом от 09.11.2012, в котором Заварина С.А. просит отозвать заявление от 29.11.2010 о переходе на УСН, произведено заявителем после принятия налоговым органом оспариваемого решения, датированного 19.09.2012, и не может служить основанием для признания неправомерными выводов инспекции о выбранном заявителем объекте налогообложения по УСН, подлежащем применению в 2011 году.
Следовательно, как на начало камеральной проверки налоговой декларации предпринимателя, так и на ее окончание (с 02.05.2012 по 02.08.2012), а также на дату принятия оспариваемого решения инспекция располагала сведениями о применении заявителем упрощенной системы налогообложения с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы" на основании заявления от 29.11.2010 о переходе на УСН.
Ссылка суда на решение инспекции от 31.01.2012 N 09-28/2/2/1, принятое по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя, в котором указано, что на основании главы 26.2 предприниматель Заварина С.А. с 01.01.2007 применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку из содержания названного решения не следует однозначный вывод о том, что налоговой инспекцией признан факт применения предпринимателем указанного объекта налогообложения по УСН в 2011 году.
В соответствии с актом выездной налоговой проверки от 27.12.2011 N 09-31/2/68ДСП проверяемыми периодами применения УСН в рамках указанной налоговой проверки являлись 2008, 2009 и 2010 годы. Сведения об объекте налогообложения по УСН, применяемом в 2011 году, в данном решении инспекции отсутствуют.
На основании изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о правомерности выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении от 19.09.2012 N 519, относительно занижения предпринимателем Завариной С.А. налогооблагаемой базы по УСН за 2011 год.
Арифметические расчеты доначисленных сумм налога и штрафа предпринимателем не оспариваются.
Расчет пеней за несвоевременную уплату единого налога по УСН, подлежащих начислению по результатам проверки, уточнен налоговым органом в суде апелляционной инстанции, его арифметика предпринимателем также не оспаривается.
Довод о том, что при формировании итоговой суммы единого налога, по результатам проверки и предложенного к уплате в резолютивной части оспариваемого решения по результатам проверки, инспекции следовало учесть сумму налога в размере 33 863 руб., исчисленную налогоплательщиком в декларации по УСН за 2011 год и списанную с расчетного счета предпринимателя 02.07.2012, представитель предпринимателя в суде апелляционной инстанции не поддержал, указав на отсутствие претензий к формированию итоговой суммы недоимки по единому налогу.
Следовательно, решение инспекции от 19.09.2012 N 519 в части начисления и предложения предпринимателю уплатить единый налог по УСН за 2011 год в сумме 184 159 руб. руб., пени по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп., а также привлечения предпринимателя ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 30 059 руб. 20 коп. является правомерно.
Таким образом, основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в указанной части отсутствуют, в связи с этим заявленные требования предпринимателя в этой части неправомерно удовлетворены судом.
При таких обстоятельствах, на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, а апелляционная жалоба инспекции с учетом ее уточнения - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.09.2012 N 519 в части начисления и предложения уплатить единый налог по упрощенной системе налогообложения, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в сумме 184 159 руб., штрафа по указанному налогу в сумме 30 059 руб. 20 коп., пеней по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп.
В удовлетворении требований предпринимателя Завариной Светланы Александровны (ОГРНИП 304291835100013) в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 оставить без изменения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
Т.В.ВИНОГРАДОВА
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.08.2013 ПО ДЕЛУ N А05-16718/2012
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 августа 2013 г. по делу N А05-16718/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 4 июля 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 9 августа 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Тарасовой О.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Воробьевой Н.Н.,
при участии от предпринимателя Завариной Светланы Александровны Поляковой И.И. по доверенности от 24.01.2013, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Шаховой Л.А. по доверенности от 10.01.2013 N 03-04/00099,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 (судья Шадрина Е.Н.),
установил:
предприниматель Заварина Светлана Александровна (ОГРНИП 304291835100013) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902004749; далее - инспекция, налоговый орган) от 19.09.2012 N 519 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года требования предпринимателя удовлетворены: решение инспекции признано недействительным, на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, с налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб.
Налоговая инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы сослалась на ошибочность выводов суда, а также на немотивированность обжалуемого судебного акта. Подробные доводы изложены в тексте апелляционной жалобы.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, однако уточнил просительную часть жалобы, просил отменить решение суда о признании недействительным решения налогового органа от 19.09.2012 N 519 в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН, единый налог), в виде штрафа в сумме 30 059 руб. 20 коп., начисления и предложения уплатить единый налог по УСН в сумме 184 159 руб., пени по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп.
Представив уточненный расчет пеней по единому налогу по УСН, представитель инспекции пояснил, что налоговым органом не обжалуется решение суда в части признания недействительным решения о начислении и предложении уплатить пени по данному налогу в оставшейся сумме.
Предприниматель в отзыве, дополнительных пояснениях к отзыву и его представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, в силу части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части.
Заслушав объяснения представителей предпринимателя и инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, суд апелляционной инстанции считает решение суда подлежащим частичной отмене в связи с неправильным применением судом норм материального права, а также в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная проверка налоговой декларации предпринимателя Завариной С.А. по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2011 год, представленной 02.05.2012, в которой предпринимателем заявлена сумма полученных доходов - 3 069 322 руб., сумма произведенных расходов - 2 843 570 руб., налоговая база для исчисления налога за налоговый период составила 225 752 руб., сумма исчисленного налога за налоговый период - 33 863 руб., сумма минимального налога исчислена в размере 30 693 руб.
В качестве объекта налогообложения в декларации предпринимателя указаны доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка при исчислении единого налога по УСН к уплате в бюджет применена в размере 15%.
По итогам проверки инспекцией составлен акт от 14.08.2012 N 08-33/6/572 и принято решение от 19.09.2012 N 519 о привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату единого налога по УСН в виде штрафа в размере 30 059 руб. 20 коп., а также предложено уплатить единый налог по УСН за 2011 год в сумме 184 159 руб. и пени по данному налогу в сумме 7039 руб. 89 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.12.2012 N 07-10/2/15860 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.
Не согласившись с принятым решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования предпринимателя, мотивировав решение тем, что оспариваемое решение принято инспекцией по результатам повторной камеральной проверки представленной предпринимателем налоговой декларации по УСН за 2011 год. Кроме того, суд согласился с доводами предпринимателя об отсутствии правовых оснований для доначисления единого налога ввиду применения заявителем с 01.01.2007 объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Апелляционная инстанция находит выводы суда ошибочными, в связи с этим полагает, что решение суда подлежит отмене в оспариваемой части.
Как следует из материалов дела, на основании поданного в инспекцию заявления от 10.10.2006 предприниматель Заварина С.А. с 01.01.2007 применяла УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" года.
На основании заявления от 30.11.2009, зарегистрированного в налоговом органе 30.11.2009 за регистрационным номером 4637996, предпринимателем получен патент на право применения УСН на основе патента на сдачу в наем жилых помещений (том 1, листы 118 и 119). В связи с пропуском срока оплаты 1/3 части патента заявитель утратил право на применение УСН на патенте.
В связи с этим предприниматель обратился в инспекцию с заявлением о переходе на УСН с 01.01.2009 с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", которое получено налоговым органом 13.11.2010 (регистрационный N 5439582). Сообщением от 13.12.2010 инспекция указала предпринимателю на невозможность рассмотрения указанного заявления по причине нарушения заявителем сроков, установленных статьей 346.12 НК РФ (том 1, листы 122 - 124).
В дальнейшем предприниматель Заварина С.А. обратилась в инспекцию с заявлением от 29.11.2010 о переходе на УСН с 01.01.2011, зарегистрированным в налоговом органе 29.11.2010 за номер 5483820, в котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы (том 1, лист 125).
В оспариваемом решении инспекцией сделан вывод о неправильном применении предпринимателем Завариной С.А. объекта налогообложения при исчислении единого налога по УСН к уплате в бюджет за 2011 год. В связи с этим инспекцией установлено занижение указанного налога к уплате в бюджет на сумму 150 296 руб. (184 159 руб. - 33 863 руб.).
После представления заявителем декларации по УСН за 2011 год инспекцией выявлена задолженность предпринимателя по уплате единого налога по УСН в сумме 33 863 руб., о чем составлен документ о выявлении недоимки от 05.05.2012 N 2014.
В связи с этим на основании статьи 69 НК РФ в срок, установленный статьей 70 указанного Кодекса, налоговым органом в адрес предпринимателя выставлено и направлено заявителю требование N 1593 по состоянию на 11.05.2012 об уплате единого налога по УСН в сумме 33 863 руб. и пеней в сумме 236 руб. 86 коп., начисленных на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату данного налога за период с 26.04.2011 по 10.05.2011.
Так как требование N 1593 заявителем не исполнено, на основании статьи 46 НК РФ инспекцией принято решение от 20.06.2012 N 2178 о взыскании налогов, сборов, пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в пределах сумм, указанных в данном требовании, выставлены инкассовые поручения от 20.06.2012 N 2969 на сумму 33 863 руб., от 20.06.2012 N 2970 на сумму 236 руб. 86 коп. Указанные суммы списаны с расчетного счета предпринимателя, соответственно, 02.07.2012 и 21.06.2012.
В связи с неуплатой суммы налога в размере 33 863 руб. в установленный в требовании N 1593 срок, инспекцией в адрес предпринимателя Завариной С.А. выставлены требование N 3732 по состоянию на 18.06.2012 на сумму пеней по единому налогу в размере - 343 руб. 14 коп., рассчитанную за период с 11.05.2012 по 17.06.2012, а также требование N 4316 по состоянию на 12.07.2012 на сумму пеней по единому налогу в размере 125 руб. 80 коп., рассчитанную за период с 18.06.2012 по 01.07.2012. Кроме того, инспекцией приняты решения от 18.07.2012 N 2238 и от 14.08.2012 N 2535 о взыскании налогов, сборов, пени, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а также решения от 18.07.2012 N 3080 и от 14.08.2012 N 3458 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика; выставлены инкассовые поручения от 18.07.2012 N 3091 на сумму пеней в размере 343 руб. 14 коп. и от 14.08.2012 N 3456 на сумму пени в размере 125 руб. 80 коп., которые списаны со счета налогоплательщика, соответственно, 18.07.2012 и 14.08.2012.
Полагая, что принимая вышеуказанные меры по принудительному взысканию с предпринимателя единого налога в сумме 33 863 руб., заявленного к уплате по декларации по УСН за 2011 год и начисленных на нее сумм пеней, инспекция фактически уже провела камеральную проверку данной декларации, согласилась с указанной суммой налога и с режимом налогообложения, суд пришел к выводу о том, что принятие оспариваемого решения от 19.09.2012 N 519 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения произведено инспекцией по результатам повторной камеральной проверки этой же декларации, что недопустимо.
Апелляционная коллегия не может согласиться с данным выводом суда по следующим основаниям.
В соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют свои функции посредством реализации полномочий, предусмотренных Кодексом и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
В статье 31 НК РФ приведен перечень полномочий налоговых органов, в том числе право проводить налоговые проверки, взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, предусмотренном данным Кодексом.
Статьями 32 и 33 названного Кодекса установлена обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах и сборах, в связи с чем, должностные лица налоговых органов должны действовать в строгом соответствии с Кодексом и иными федеральными законами, реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.
В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Пунктом 1 статьи 80 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять налоговому органу по каждому налогу, подлежащему уплате этими налогоплательщиками, налоговую декларацию, под которой данной статьей понимается письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Одновременно подпунктом 2 пункта 4 названной статьи установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статьей 88 Кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.
В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
Статьей 88 Кодекса установлен порядок проведения камеральной налоговой проверки. Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Следовательно, налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, осуществляемого должностными лицами налоговых органов с целью реализации возложенных на них обязанностей в пределах предоставленной компетенции. При этом, в случае представления налоговой декларации инспекция не вправе отказаться от использования той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства, то есть от проведения камеральной налоговой проверки указанной декларации.
Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Пунктом 2 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.
Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, то есть суммы налога, не уплаченной в установленный срок (статья 11 НК РФ).
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 69 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 70 настоящего Кодекса.
Абзацем 2 пункта 1 данной статьи установлено, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет документ по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 НК РФ).
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (пункт 3 статьи 70 названного Кодекса).
Таким образом, НК РФ предусмотрено два случая выставления налоговым органом требования в адрес налогоплательщика: в случае выявления недоимки по налогу и по результатам налоговой проверки.
Из изложенного следует, что нормами НК РФ предусмотрено направление требования об уплате налога, не связанного с результатами налоговой проверки, что также является одной из форм налогового контроля. При этом, момент выявления недоимки у налогоплательщика налоговым органом может определяться днем фактического составления такого документа, срок направления требования, предусмотренного статьей 69 НК РФ, исчисляется со дня фактического выявления налоговым органом недоимки.
В рассматриваемом случае для фиксирования момента выявления недоимки налоговым органом составлен соответствующий документ по форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации", действовавшим на момент выставления требования N 1593.
В материалах дела усматривается, что декларация по УСН за 2011 год представлена предпринимателем в налоговый орган 02.05.2012, камеральная проверка указанной декларации начата 02.05.2012 и окончена 02.08.2012, по результатам которой составлен акт, принято оспариваемое решение. Во исполнение указанного решения в порядке пункта 2 статьи 70 НК РФ инспекцией в адрес заявителя выставлено требование N 636 по состоянию на 25.10.2012 о взыскании с предпринимателя единого налога по УСН в сумме 184 159 руб., пеней по налогу в сумме 7039 руб. 89 коп. и штрафа в сумме 30 059 руб. 20 коп.
Действительно положения пунктов 2 и 3 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ во взаимосвязи с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006 N 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, а основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в этом случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в силу.
Вместе с тем выставление инспекцией требования N 1593 по состоянию на 11.05.2012, а также принятие ответчиком мер по принудительному взысканию указанной в требовании суммы единого налога, исчисленного самим налогоплательщиком в декларации по УСН за 2011 год, и соответствующих ей сумм пеней не является результатом проведенной инспекцией камеральной проверки такой декларации, поскольку данное требование выставлено налоговым органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ, а не на основании пункта 2 указанной статьи Кодекса.
Следовательно, вывод суда о том, что в данном случае оспариваемое решение принято по результатам повторно проведенной камеральной проверки одной и той же декларации налогоплательщика, является ошибочным, основан на неверном толковании норм НК РФ и не ответствует фактическим обстоятельствам дела.
Кроме того, вопрос о правомерности действий налогового органа по выставлению требования N 1593 по состоянию на 11.05.2012 на взыскание единого налога в сумме 33 863 руб. и пеней по указанному налогу в сумме 236 руб. 86 коп., а также о правомерности взыскания единого налога, включенного в требование N 636 по состоянию на 25.10.2012, доначисленного по результатам камеральной проверки и о повторности взыскания суммы единого налога в сумме 33 863 руб. не может быть предрешен в рамках рассмотрения данного дела исходя из предмета заявленных требований (оспаривание решения о привлечении к ответственности) и обстоятельств, подлежащих исследованию в рамках настоящего дела.
Ссылка суда на неоднократное направление налогоплательщику требований об уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период, по одному и тому же налогу и вывод суда о том, что этот факт является нарушением законодательства и законных прав налогоплательщика, сделан в результате оценки законности действий инспекции по выставлению требований, то есть не в отношении предмета заявленных требований.
Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что основанием для доначисления единого налога по УСН послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном применении предпринимателем в 2011 году объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", что, по мнению инспекции, свидетельствует о неправомерном занижении заявителем налоговой базы по УСН за данный налоговый период и привело к занижению суммы единого налога, подлежащего уплате по итогам спорного налогового периода.
В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Согласно статье 52 названного Кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
Согласно статье 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
Статьей 346.21 Кодекса предусмотрено, что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно и исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В соответствии со статьей 346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов; в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.
Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (пункт 2 статьи 346.14. НК РФ).
Из буквального толкования указанной правовой нормы следует, что, поскольку изменение избранного объекта налогообложения по УСН производится налогоплательщиком самостоятельно и носит уведомительный характер, то налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о данном факте в установленный законом срок любым возможным способом.
В свою очередь, налоговый орган не вправе отказать в принятии к сведению волеизъявления налогоплательщика, кроме случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 346.14 НК РФ, содержащими, соответственно, запрет на изменение налогоплательщиком объекта налогообложения в течение налогового периода и обязанность применения налогоплательщиками, являющимися участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Как верно отмечено судом, правомерность использования того или иного объекта налогообложения связана именно с реализацией права на применение заявленного объекта и данное применение носит заявительный (уведомительный), добровольный характер, следовательно, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним, так как налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику менять объект налогообложения. При этом, нормами НК РФ не установлена обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о своем согласии или несогласии с принятым налогоплательщиком решением о переходе на другой объект налогообложения.
В рассматриваемом случае заявление предпринимателя от 29.11.2010 о применении УСН с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы", получено налоговым органом 29.11.2010, о чем свидетельствует отметка на данном заявлении.
Пунктом 3 статьи 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Как следует из материалов дела, предпринимателю направлено сообщение от 14.05.2012 N 08-33/6/2128, в котором налоговым органом обозначен факт подачи Завариной С.А. заявления от 29.11.2010 о переходе на УСН с 01.01.2011 с объектом "доходы", указано на применение ставки налога (6%), а также предложено в течение пяти рабочих дней со дня получения настоящего сообщения представить соответствующие пояснения или внести исправления в налоговую декларацию по УСН за 2011 год. Факт получения данного сообщение предпринимателем не отрицается, однако каких-либо пояснений по вопросу объекта налогообложения заявителем не представлено.
Возражения на акт проверки заявитель в инспекцию не представил, в рассмотрении материалов проверки предприниматель, будучи надлежаще извещенным о времени и месте рассмотрения акта, участия не принимал.
Какое-либо заявление предпринимателя об аннулировании данного волеизъявления, выраженного в заявлении от 29.11.2010, до принятия решения по результатам камеральной проверки декларации по УСН за 2011 год в налоговый орган не поступало. Заявление, содержащее измененный объект налогообложения, представлено в инспекцию с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 346.14. НК РФ (до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения).
С учетом вышеизложенного, действия предпринимателя, выразившиеся в направлении заявления от 29.11.2010 о применении УСН с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы", поступившего в налоговый орган 29.11.2010, правомерно истолкованы инспекцией как действия налогоплательщика, направленные на изменение объекта налогообложения по УСН с 2011 года. При этом, форма заявления, в котором выражена воля предпринимателя, в данном случае не имеет правового значения, поскольку действия предпринимателя по направлению заявления от 29.11.2010 однозначно свидетельствуют о намерении Завариной С.А. применять УСН с 2011 года с объектом налогообложения "доходы". Сомнений в таком волеизъявлении предпринимателя судом апелляционной инстанции также не усматривается.
Обращение предпринимателя в инспекцию с письмом от 09.11.2012, в котором Заварина С.А. просит отозвать заявление от 29.11.2010 о переходе на УСН, произведено заявителем после принятия налоговым органом оспариваемого решения, датированного 19.09.2012, и не может служить основанием для признания неправомерными выводов инспекции о выбранном заявителем объекте налогообложения по УСН, подлежащем применению в 2011 году.
Следовательно, как на начало камеральной проверки налоговой декларации предпринимателя, так и на ее окончание (с 02.05.2012 по 02.08.2012), а также на дату принятия оспариваемого решения инспекция располагала сведениями о применении заявителем упрощенной системы налогообложения с 01.01.2011 с объектом налогообложения "доходы" на основании заявления от 29.11.2010 о переходе на УСН.
Ссылка суда на решение инспекции от 31.01.2012 N 09-28/2/2/1, принятое по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя, в котором указано, что на основании главы 26.2 предприниматель Заварина С.А. с 01.01.2007 применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку из содержания названного решения не следует однозначный вывод о том, что налоговой инспекцией признан факт применения предпринимателем указанного объекта налогообложения по УСН в 2011 году.
В соответствии с актом выездной налоговой проверки от 27.12.2011 N 09-31/2/68ДСП проверяемыми периодами применения УСН в рамках указанной налоговой проверки являлись 2008, 2009 и 2010 годы. Сведения об объекте налогообложения по УСН, применяемом в 2011 году, в данном решении инспекции отсутствуют.
На основании изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о правомерности выводов налогового органа, содержащихся в оспариваемом решении от 19.09.2012 N 519, относительно занижения предпринимателем Завариной С.А. налогооблагаемой базы по УСН за 2011 год.
Арифметические расчеты доначисленных сумм налога и штрафа предпринимателем не оспариваются.
Расчет пеней за несвоевременную уплату единого налога по УСН, подлежащих начислению по результатам проверки, уточнен налоговым органом в суде апелляционной инстанции, его арифметика предпринимателем также не оспаривается.
Довод о том, что при формировании итоговой суммы единого налога, по результатам проверки и предложенного к уплате в резолютивной части оспариваемого решения по результатам проверки, инспекции следовало учесть сумму налога в размере 33 863 руб., исчисленную налогоплательщиком в декларации по УСН за 2011 год и списанную с расчетного счета предпринимателя 02.07.2012, представитель предпринимателя в суде апелляционной инстанции не поддержал, указав на отсутствие претензий к формированию итоговой суммы недоимки по единому налогу.
Следовательно, решение инспекции от 19.09.2012 N 519 в части начисления и предложения предпринимателю уплатить единый налог по УСН за 2011 год в сумме 184 159 руб. руб., пени по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп., а также привлечения предпринимателя ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 30 059 руб. 20 коп. является правомерно.
Таким образом, основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в указанной части отсутствуют, в связи с этим заявленные требования предпринимателя в этой части неправомерно удовлетворены судом.
При таких обстоятельствах, на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене, а апелляционная жалоба инспекции с учетом ее уточнения - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.09.2012 N 519 в части начисления и предложения уплатить единый налог по упрощенной системе налогообложения, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, в сумме 184 159 руб., штрафа по указанному налогу в сумме 30 059 руб. 20 коп., пеней по указанному налогу в сумме 6331 руб. 75 коп.
В удовлетворении требований предпринимателя Завариной Светланы Александровны (ОГРНИП 304291835100013) в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 26 марта 2013 года по делу N А05-16718/2012 оставить без изменения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
Т.В.ВИНОГРАДОВА
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)