Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2008 г.
В полном объеме постановление изготовлено 30 июля 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семушкина В.С., судей Кувшинова В.Е., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,
с участием в судебном заседании:
индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И. (паспорт <...>, выдан УВД г. Сызрани Самарской области 30.01.2003 г.) и ее представителя Чурюкина С.Ю. (доверенность от 22.05.2007 г.)
представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области Мартемьянова С.В. (доверенность от 28.09.2007 г. N 04-26),
рассмотрев в открытом судебном заседании 30 июля 2008 г. в помещении суда апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И., Самарская область, г. Сызрань, на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 (судья В.В. Мехедова), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И., к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области, Самарская область, г. Сызрань,
о признании недействительными решений налогового органа от 27 декабря 2007 г. б/н и от 28 января 2008 г. N 1,
установил:
Индивидуальный предприниматель Огольцова Татьяна Ивановна (далее - ИП Огольцова Т.И., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области (далее - налоговый орган) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27 декабря 2007 г. б/н и о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28 января 2008 г. N 1.
Решением от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 Арбитражный суд Самарской области отказал в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.
В апелляционной жалобе ИП Огольцова Т.И. просит отменить решение суда первой инстанции, считая его незаконным и необоснованным.
Налоговый орган отклонил апелляционную жалобу по мотивам, приведенным в отзыве на нее.
Судебное заседание, назначенное на 10 июля 2008 г., было отложено на 30 июля 2008 г.
В судебном заседании предприниматель и ее представитель поддержали апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.
Представитель налогового органа отклонил апелляционную жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, приведенных в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав предпринимателя, ее представителя и представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции установил, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене ввиду несоответствия содержащихся в нем выводов обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 и часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ИП Огольцовой Т.И. налоговый орган принял решение от 27 декабря 2007 г. б/н о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, заключающихся в проведении опроса руководителя ОАО "ГеРа и Компания". По результатам выездной налоговой проверки за период с 01 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г. налоговый орган вынес решение от 28 января 2008 г. N 1, которым доначислил ИП Огольцовой Т.И. единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 952870 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 19312 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 20797 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанные суммы налогов.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, отказав ИП Огольцовой Т.И. в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 27 декабря 2007 г. б/н о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Как верно указал суд первой инстанции, при проведении выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не допустил нарушений процедуры налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев. Пунктом 8 данной статьи предусмотрено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Как видно из материалов дела, 19 июня 2007 г. налоговый орган принял решение N 01-14/231 (т. 2, л.д. 29), которым назначил плановую проверку ИП Огольцовой Т.И. Решением от 11 июля 2007 г. N 01-14/410 выездная налоговая проверка предпринимателя была приостановлена, а, значит, течение срока ее проведения прервано. На основании решения от 25 октября 2007 г. выездная налоговая проверка была возобновлена и окончена 26 ноября 2007 г., что подтверждается справкой о проведенной плановой выездной налоговой проверке (т. 1, л.д. 145).
Таким образом, налоговый орган, вопреки утверждению ИП Огольцовой Т.И., не допустил нарушений срока проведения выездной налоговой проверки.
Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Материалами дела подтверждается, что 29 ноября 2007 г. (в пределах установленного пунктом 1 статьи 100 НК РФ двухмесячного срока) налоговый орган составил акт выездной налоговой проверки ИП Огольцовой Т.И. N 9440 дсп (т. 2., л.д. 1-23).
В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ и предоставленного налогоплательщику для представления письменных возражений по акту налоговой проверки.
Пунктом 6 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий один месяц (со дня рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки).
На основании изложенного, а также, исходя из того, что согласно пункту 1 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, налоговый орган 27 декабря 2007 г. с соблюдением необходимого срока вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, указанное решение налогового органа является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы ИП Огольцовой Т.И. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Ни в апелляционной жалобе, ни в ходе рассмотрения настоящего дела судом апелляционной инстанции предприниматель не представила иных доводов и доказательств, которые свидетельствовали бы о недействительности решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Довод ИП Огольцовой Т.И. о том, что она не была надлежащим образом извещена о рассмотрении материалов налоговой проверки, назначенном на 28 января 2008 г., противоречит материалам дела.
Доначисляя предпринимателю ЕНВД в сумме 952870 руб., начисляя соответствующие суммы пени и налоговых санкций по решению от 28 января 2008 г. N 1, налоговый орган исходил из того, что ИП Огольцова Т.И. неправомерно применяла упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО). По мнению налогового органа, исходя из площади арендуемых ИП Огольцовой Т.И. помещений, предпринимателю надлежало исчислять и уплачивать ЕНВД.
Отказывая в удовлетворении заявления ИП Огольцовой Т.И. о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, суд первой инстанции необоснованно исходил из признания каждого из арендуемых предпринимателем помещений самостоятельным объектом торговли.
Из материалов дела видно, что в проверяемый период ИП Огольцова Т.И. осуществляла предпринимательскую деятельность по розничной торговле продовольственными товарами и по оказанию услуг общественного питания.
По договорам от 15 декабря 2003 г. N 23, 03 декабря 2004 г. N 1, 15 декабря 2005 г. ИП Огольцова Т.И. арендовала в ТЦ "ГеРА и компания" открытый прилавок, занимающий в соответствии с дополнительным соглашением от 02 января 2004 г. к данному договору коридор площадью 8,42 кв. м (т. 2, л.д. 30-34) (при этом, часть коридора площадью 3,42 кв. м использовалась для торговли продовольственными товарами, часть коридора площадью 5 кв. м - для организации общественного питания).
Кроме того, в целях осуществления розничной торговли продовольственными товарами предприниматель по договору аренды от 15 декабря 2003 г. N 25 (т. 2, л.д. 35-37) арендовала помещение площадью 60,8 кв. м, по договору аренды от 15 декабря 2003 г. N 26 (т. 2, л.д. 39-41) - помещение площадью 87 кв. м 03 декабря 2004 г. между ОАО "ГеРА и Компания" и ИП Огольцовой Т.И. был заключен договор аренды N 2 (т. 2, л.д. 51-54), во исполнение которого, начиная с 02 января 2005 г., предпринимателю для осуществления розничной торговли продовольственными товарами передавались помещения площадью 60,8 кв. м и 87 кв. м. В 2006 г. ИП Огольцова Т.И. использовала указанные площади на основании договора аренды от 15 декабря 2005 г. N 5.
Для ведения деятельности по оказанию услуг общественного питания ИП Огольцова Т.И. арендовала в ТЦ "ГеРА и Компания" на основании договора от 15 декабря 2003 г. N 28 (т. 2, л.д. 43-45) помещение кафе NN 1, 2 площадью 70,7 кв. м и 76,1 кв. м. В 2005 г. предприниматель использовала указанные площади на основании договора аренды от 03 декабря 2004 г. N 1 (т. 2, л.д. 47-49), в 2006 г. - на основании договора аренды от 15 декабря 2005 г. N 4 (т. 2, л.д. 55-57).
В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, а также в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. При этом, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признаются видами предпринимательской деятельности, в отношении которых ЕНВД не применяется.
Согласно части 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В соответствии с частью 3 указанной статьи для исчисления суммы ЕНВД в розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется такой показатель, как площадь торгового зала в квадратных метрах, а при оказании услуг общественного питания - площадь зала обслуживания посетителей.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004, 2005 гг.) площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Как видно из материалов дела и было указано ранее, площадь помещений, используемых ИП Огольцовой Т.И. в целях ведения розничной торговли в 2004, 2005 гг. составляла 151,22 кв. м (3,42 кв. м+60,8 кв. м+87 кв. м), в целях оказания услуг общественного питания - 151, 8 кв. м (70,7 кв. м+76,1 кв. м+5 кв. м).
Таким образом, в 2004, 2005 гг. ИП Огольцова Т.И. осуществляла деятельность по розничной торговле продовольственными товарами, а также по оказанию услуг общественного питания с использованием помещений, общая площадь которых превышала 150 кв. м. Таким образом, в указанный период, в силу статьи 346.26 НК РФ, ИП Огольцова Т.И. не являлась плательщиком ЕНВД, и, следовательно, обоснованно применяла УСНО.
Статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 г.) предусмотрено, что площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. В соответствии с указанной статьей площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, начиная с 2006 г. в целях применения ЕНВД площадь торгового зала и зала обслуживания посетителей определяется не суммарно, а отдельно по каждому объекту организации торговли или общественного питания.
Суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что помещения, арендованные ИП Огольцовой Т.И., являются обособленными торговыми залами и залами обслуживания посетителей, соответственно, имеют площадь менее 150 кв. м, в связи с чем ошибочно посчитал, что предпринимателю надлежало исчислять и уплачивать ЕНВД.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, представляет собой здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.
В свою очередь, под магазином, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Таким образом, основными признаками магазина, как объекта стационарной торговой сети, и зала обслуживания посетителей, как объекта организации общественного питания, являются его обособленность и стационарная отграниченность от других помещений.
В нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не представил допустимых и достаточных доказательств, которые бы свидетельствовали об обособленности и стационарной отграниченности помещений, арендованных ИП Огольцовой Т.И. Имеющиеся в материалах дела поэтажные планы ТЦ "ГеРА и компания" не позволяют со всей достоверностью установить наличие или отсутствие перечисленных свойств помещений. На данных планах отсутствуют сведения о составившем их лице, из них не усматривается принадлежность тех или иных помещений собственникам или арендаторам. Что касается экспликации к плану строения (т. 3, л.д. 9-13), то содержащаяся в ней информация также со всей очевидностью не свидетельствует о характеристиках помещений.
Таким образом, налоговый орган, несмотря на возложенное на него бремя доказывания законности и обоснованности оспариваемого решения, не представил необходимых доказательств, которые бы подтверждали его вывод об использовании ИП Огольцовой Т.И. в 2006 г. арендованных ею помещений как самостоятельных и обособленных торговых залов и залов обслуживания посетителей, соответственно.
Представленные налоговым органом сведения о регистрации за ИП Огольцовой Т.И. контрольно-кассовой техники, используемой в ТЦ "ГеРА и Компания", не свидетельствуют об использовании ею каждого из арендованных помещений именно как самостоятельного и стационарно отграниченного.
Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не установлен запрет на применение нескольких контрольно-кассовых машин в одном объекте организации торговли.
Более того, из карточек регистрации контрольно-кассовых машин, представленных налоговым органом, со всей очевидностью не усматривается, в каком именно помещении использовалась данная техника.
При таких обстоятельствах ИП Огольцова Т.И. в проверяемый период правомерно применяла УСНО.
Более того, как видно из материалов дела, налоговый орган письмом от 17 апреля 2006 г. информировал ИП Огольцову Т.И. о том, что предприниматель с 01 января 2003 г. переведен на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (т. 2, л.д. 79).
Суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что указанное письмо не может быть отнесено к числу обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему органом государственной власти в пределах его компетенции признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Письмо налогового органа соответствует перечисленным критериям: адресовано непосредственно ИП Огольцовой Т.И., исходит от компетентного органа государственной власти.
Согласно указанной правовой норме положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.
Налоговый орган не представил доказательств, которые бы свидетельствовали о наличии у него недостоверной информации при подготовке письма в адрес предпринимателя с сообщением о возможности применения ею УСНО.
Исходя из оценки перечисленных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил ИП Огольцовой Т.И. ЕНВД за 2004-2006 гг., начислил соответствующие суммы пени и налоговых санкций. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной части.
Поскольку доначисление ИП Огольцовой Т.И. ЕНВД неправомерно, то необоснованным является также и привлечение предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по данному налогу.
Решением от 28 января 2008 г. N 1 налоговый орган также начислил ИП Огольцовой Т.И. НДФЛ в сумме 19312 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 20797 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанные суммы налогов.
Вместе с тем, в акте выездной налоговой проверки налоговый орган указал на то, что нарушений по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не установлено (т. 2, л.д. 24). В резолютивной части акта также отсутствуют какие-либо ссылки на необходимость уплаты НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (т. 2, л.д. 24-25).
В соответствии с подпунктами 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.
Исходя из статьи 101 НК РФ, решение по результатам выездной налоговой проверки принимается, в том числе, и на основании акта проверки, а, значит, отсутствие каких-либо сведений о допущенных нарушениях в акте при их наличии в решении свидетельствует о недействительности решения в указанной части.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции необоснованно отказал ИП Огольцовой Т.И. в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ИП Огольцовой Т.И. о признании недействительным решения налогового органа от 28 января 2008 г. N 1.
Поскольку, в соответствии со статьей 333.21 НК РФ размер государственной пошлины, уплачиваемой предпринимателем при обращении с апелляционной жалобой по делам данной категории, составляет 50 руб., то суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьей 333.40 НК РФ, возвращает ИП Огольцовой Т.И. излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 150 руб.
В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы ИП Огольцовой Т.И. и, руководствуясь статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции взыскивает с налогового органа в пользу предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб. за подачу заявления в суд первой инстанции и в сумме 25 руб. за подачу апелляционной жалобы.
В соответствии со статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции относит на предпринимателя государственную пошлину в сумме 25 руб., уплаченную при подаче апелляционной жалобы, и государственную пошлину в сумме 100 руб., уплаченную при подаче заявления в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции
постановил:
Отменить решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 в части отказа индивидуальному предпринимателю Огольцовой Татьяне Ивановне в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 28 января 2008 г. N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 28 января 2008 г. N 1 о привлечении индивидуального предпринимателя Огольцовой Татьяны Ивановны к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Огольцовой Татьяне Ивановне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 150 (сто пятьдесят) рублей.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области в пользу индивидуального предпринимателя Огольцовой Татьяны Ивановны расходы по уплате государственной пошлины в сумме 125 (сто двадцать пять) рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
В.Е.КУВШИНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.07.2008 ПО ДЕЛУ N А55-1402/2008
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июля 2008 г. по делу N А55-1402/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2008 г.
В полном объеме постановление изготовлено 30 июля 2008 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Семушкина В.С., судей Кувшинова В.Е., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,
с участием в судебном заседании:
индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И. (паспорт <...>, выдан УВД г. Сызрани Самарской области 30.01.2003 г.) и ее представителя Чурюкина С.Ю. (доверенность от 22.05.2007 г.)
представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области Мартемьянова С.В. (доверенность от 28.09.2007 г. N 04-26),
рассмотрев в открытом судебном заседании 30 июля 2008 г. в помещении суда апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И., Самарская область, г. Сызрань, на решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 (судья В.В. Мехедова), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Огольцовой Т.И., к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области, Самарская область, г. Сызрань,
о признании недействительными решений налогового органа от 27 декабря 2007 г. б/н и от 28 января 2008 г. N 1,
установил:
Индивидуальный предприниматель Огольцова Татьяна Ивановна (далее - ИП Огольцова Т.И., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области (далее - налоговый орган) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 27 декабря 2007 г. б/н и о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28 января 2008 г. N 1.
Решением от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 Арбитражный суд Самарской области отказал в удовлетворении заявленных предпринимателем требований.
В апелляционной жалобе ИП Огольцова Т.И. просит отменить решение суда первой инстанции, считая его незаконным и необоснованным.
Налоговый орган отклонил апелляционную жалобу по мотивам, приведенным в отзыве на нее.
Судебное заседание, назначенное на 10 июля 2008 г., было отложено на 30 июля 2008 г.
В судебном заседании предприниматель и ее представитель поддержали апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям.
Представитель налогового органа отклонил апелляционную жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения.
Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, приведенных в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав предпринимателя, ее представителя и представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции установил, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене ввиду несоответствия содержащихся в нем выводов обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) и неправильного применения норм материального права (пункт 4 части 1 и часть 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ИП Огольцовой Т.И. налоговый орган принял решение от 27 декабря 2007 г. б/н о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, заключающихся в проведении опроса руководителя ОАО "ГеРа и Компания". По результатам выездной налоговой проверки за период с 01 января 2004 г. по 31 декабря 2006 г. налоговый орган вынес решение от 28 января 2008 г. N 1, которым доначислил ИП Огольцовой Т.И. единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) в сумме 952870 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 19312 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 20797 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанные суммы налогов.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, отказав ИП Огольцовой Т.И. в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 27 декабря 2007 г. б/н о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Как верно указал суд первой инстанции, при проведении выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган не допустил нарушений процедуры налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. При этом, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев. Пунктом 8 данной статьи предусмотрено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Как видно из материалов дела, 19 июня 2007 г. налоговый орган принял решение N 01-14/231 (т. 2, л.д. 29), которым назначил плановую проверку ИП Огольцовой Т.И. Решением от 11 июля 2007 г. N 01-14/410 выездная налоговая проверка предпринимателя была приостановлена, а, значит, течение срока ее проведения прервано. На основании решения от 25 октября 2007 г. выездная налоговая проверка была возобновлена и окончена 26 ноября 2007 г., что подтверждается справкой о проведенной плановой выездной налоговой проверке (т. 1, л.д. 145).
Таким образом, налоговый орган, вопреки утверждению ИП Огольцовой Т.И., не допустил нарушений срока проведения выездной налоговой проверки.
Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Материалами дела подтверждается, что 29 ноября 2007 г. (в пределах установленного пунктом 1 статьи 100 НК РФ двухмесячного срока) налоговый орган составил акт выездной налоговой проверки ИП Огольцовой Т.И. N 9440 дсп (т. 2., л.д. 1-23).
В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока, установленного пунктом 6 статьи 100 НК РФ и предоставленного налогоплательщику для представления письменных возражений по акту налоговой проверки.
Пунктом 6 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок, не превышающий один месяц (со дня рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки).
На основании изложенного, а также, исходя из того, что согласно пункту 1 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, налоговый орган 27 декабря 2007 г. с соблюдением необходимого срока вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, указанное решение налогового органа является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы ИП Огольцовой Т.И. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Ни в апелляционной жалобе, ни в ходе рассмотрения настоящего дела судом апелляционной инстанции предприниматель не представила иных доводов и доказательств, которые свидетельствовали бы о недействительности решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Довод ИП Огольцовой Т.И. о том, что она не была надлежащим образом извещена о рассмотрении материалов налоговой проверки, назначенном на 28 января 2008 г., противоречит материалам дела.
Доначисляя предпринимателю ЕНВД в сумме 952870 руб., начисляя соответствующие суммы пени и налоговых санкций по решению от 28 января 2008 г. N 1, налоговый орган исходил из того, что ИП Огольцова Т.И. неправомерно применяла упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО). По мнению налогового органа, исходя из площади арендуемых ИП Огольцовой Т.И. помещений, предпринимателю надлежало исчислять и уплачивать ЕНВД.
Отказывая в удовлетворении заявления ИП Огольцовой Т.И. о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, суд первой инстанции необоснованно исходил из признания каждого из арендуемых предпринимателем помещений самостоятельным объектом торговли.
Из материалов дела видно, что в проверяемый период ИП Огольцова Т.И. осуществляла предпринимательскую деятельность по розничной торговле продовольственными товарами и по оказанию услуг общественного питания.
По договорам от 15 декабря 2003 г. N 23, 03 декабря 2004 г. N 1, 15 декабря 2005 г. ИП Огольцова Т.И. арендовала в ТЦ "ГеРА и компания" открытый прилавок, занимающий в соответствии с дополнительным соглашением от 02 января 2004 г. к данному договору коридор площадью 8,42 кв. м (т. 2, л.д. 30-34) (при этом, часть коридора площадью 3,42 кв. м использовалась для торговли продовольственными товарами, часть коридора площадью 5 кв. м - для организации общественного питания).
Кроме того, в целях осуществления розничной торговли продовольственными товарами предприниматель по договору аренды от 15 декабря 2003 г. N 25 (т. 2, л.д. 35-37) арендовала помещение площадью 60,8 кв. м, по договору аренды от 15 декабря 2003 г. N 26 (т. 2, л.д. 39-41) - помещение площадью 87 кв. м 03 декабря 2004 г. между ОАО "ГеРА и Компания" и ИП Огольцовой Т.И. был заключен договор аренды N 2 (т. 2, л.д. 51-54), во исполнение которого, начиная с 02 января 2005 г., предпринимателю для осуществления розничной торговли продовольственными товарами передавались помещения площадью 60,8 кв. м и 87 кв. м. В 2006 г. ИП Огольцова Т.И. использовала указанные площади на основании договора аренды от 15 декабря 2005 г. N 5.
Для ведения деятельности по оказанию услуг общественного питания ИП Огольцова Т.И. арендовала в ТЦ "ГеРА и Компания" на основании договора от 15 декабря 2003 г. N 28 (т. 2, л.д. 43-45) помещение кафе NN 1, 2 площадью 70,7 кв. м и 76,1 кв. м. В 2005 г. предприниматель использовала указанные площади на основании договора аренды от 03 декабря 2004 г. N 1 (т. 2, л.д. 47-49), в 2006 г. - на основании договора аренды от 15 декабря 2005 г. N 4 (т. 2, л.д. 55-57).
В силу подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, а также в отношении оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. При этом, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признаются видами предпринимательской деятельности, в отношении которых ЕНВД не применяется.
Согласно части 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В соответствии с частью 3 указанной статьи для исчисления суммы ЕНВД в розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется такой показатель, как площадь торгового зала в квадратных метрах, а при оказании услуг общественного питания - площадь зала обслуживания посетителей.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004, 2005 гг.) площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Как видно из материалов дела и было указано ранее, площадь помещений, используемых ИП Огольцовой Т.И. в целях ведения розничной торговли в 2004, 2005 гг. составляла 151,22 кв. м (3,42 кв. м+60,8 кв. м+87 кв. м), в целях оказания услуг общественного питания - 151, 8 кв. м (70,7 кв. м+76,1 кв. м+5 кв. м).
Таким образом, в 2004, 2005 гг. ИП Огольцова Т.И. осуществляла деятельность по розничной торговле продовольственными товарами, а также по оказанию услуг общественного питания с использованием помещений, общая площадь которых превышала 150 кв. м. Таким образом, в указанный период, в силу статьи 346.26 НК РФ, ИП Огольцова Т.И. не являлась плательщиком ЕНВД, и, следовательно, обоснованно применяла УСНО.
Статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 г.) предусмотрено, что площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. В соответствии с указанной статьей площадь зала обслуживания посетителей - площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, начиная с 2006 г. в целях применения ЕНВД площадь торгового зала и зала обслуживания посетителей определяется не суммарно, а отдельно по каждому объекту организации торговли или общественного питания.
Суд первой инстанции пришел к неправильному выводу о том, что помещения, арендованные ИП Огольцовой Т.И., являются обособленными торговыми залами и залами обслуживания посетителей, соответственно, имеют площадь менее 150 кв. м, в связи с чем ошибочно посчитал, что предпринимателю надлежало исчислять и уплачивать ЕНВД.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.
Объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей, представляет собой здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.
В свою очередь, под магазином, в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Таким образом, основными признаками магазина, как объекта стационарной торговой сети, и зала обслуживания посетителей, как объекта организации общественного питания, являются его обособленность и стационарная отграниченность от других помещений.
В нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не представил допустимых и достаточных доказательств, которые бы свидетельствовали об обособленности и стационарной отграниченности помещений, арендованных ИП Огольцовой Т.И. Имеющиеся в материалах дела поэтажные планы ТЦ "ГеРА и компания" не позволяют со всей достоверностью установить наличие или отсутствие перечисленных свойств помещений. На данных планах отсутствуют сведения о составившем их лице, из них не усматривается принадлежность тех или иных помещений собственникам или арендаторам. Что касается экспликации к плану строения (т. 3, л.д. 9-13), то содержащаяся в ней информация также со всей очевидностью не свидетельствует о характеристиках помещений.
Таким образом, налоговый орган, несмотря на возложенное на него бремя доказывания законности и обоснованности оспариваемого решения, не представил необходимых доказательств, которые бы подтверждали его вывод об использовании ИП Огольцовой Т.И. в 2006 г. арендованных ею помещений как самостоятельных и обособленных торговых залов и залов обслуживания посетителей, соответственно.
Представленные налоговым органом сведения о регистрации за ИП Огольцовой Т.И. контрольно-кассовой техники, используемой в ТЦ "ГеРА и Компания", не свидетельствуют об использовании ею каждого из арендованных помещений именно как самостоятельного и стационарно отграниченного.
Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" не установлен запрет на применение нескольких контрольно-кассовых машин в одном объекте организации торговли.
Более того, из карточек регистрации контрольно-кассовых машин, представленных налоговым органом, со всей очевидностью не усматривается, в каком именно помещении использовалась данная техника.
При таких обстоятельствах ИП Огольцова Т.И. в проверяемый период правомерно применяла УСНО.
Более того, как видно из материалов дела, налоговый орган письмом от 17 апреля 2006 г. информировал ИП Огольцову Т.И. о том, что предприниматель с 01 января 2003 г. переведен на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (т. 2, л.д. 79).
Суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о том, что указанное письмо не может быть отнесено к числу обстоятельств, исключающих вину предпринимателя в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему органом государственной власти в пределах его компетенции признается обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Письмо налогового органа соответствует перечисленным критериям: адресовано непосредственно ИП Огольцовой Т.И., исходит от компетентного органа государственной власти.
Согласно указанной правовой норме положение подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.
Налоговый орган не представил доказательств, которые бы свидетельствовали о наличии у него недостоверной информации при подготовке письма в адрес предпринимателя с сообщением о возможности применения ею УСНО.
Исходя из оценки перечисленных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговый орган необоснованно доначислил ИП Огольцовой Т.И. ЕНВД за 2004-2006 гг., начислил соответствующие суммы пени и налоговых санкций. При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной части.
Поскольку доначисление ИП Огольцовой Т.И. ЕНВД неправомерно, то необоснованным является также и привлечение предпринимателя к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по данному налогу.
Решением от 28 января 2008 г. N 1 налоговый орган также начислил ИП Огольцовой Т.И. НДФЛ в сумме 19312 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 20797 руб., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанные суммы налогов.
Вместе с тем, в акте выездной налоговой проверки налоговый орган указал на то, что нарушений по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не установлено (т. 2, л.д. 24). В резолютивной части акта также отсутствуют какие-либо ссылки на необходимость уплаты НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (т. 2, л.д. 24-25).
В соответствии с подпунктами 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.
Исходя из статьи 101 НК РФ, решение по результатам выездной налоговой проверки принимается, в том числе, и на основании акта проверки, а, значит, отсутствие каких-либо сведений о допущенных нарушениях в акте при их наличии в решении свидетельствует о недействительности решения в указанной части.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции необоснованно отказал ИП Огольцовой Т.И. в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в указанной части.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований ИП Огольцовой Т.И. о признании недействительным решения налогового органа от 28 января 2008 г. N 1.
Поскольку, в соответствии со статьей 333.21 НК РФ размер государственной пошлины, уплачиваемой предпринимателем при обращении с апелляционной жалобой по делам данной категории, составляет 50 руб., то суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьей 333.40 НК РФ, возвращает ИП Огольцовой Т.И. излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 150 руб.
В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы ИП Огольцовой Т.И. и, руководствуясь статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции взыскивает с налогового органа в пользу предпринимателя расходы по уплате государственной пошлины в сумме 100 руб. за подачу заявления в суд первой инстанции и в сумме 25 руб. за подачу апелляционной жалобы.
В соответствии со статьями 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции относит на предпринимателя государственную пошлину в сумме 25 руб., уплаченную при подаче апелляционной жалобы, и государственную пошлину в сумме 100 руб., уплаченную при подаче заявления в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 112, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции
постановил:
Отменить решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 в части отказа индивидуальному предпринимателю Огольцовой Татьяне Ивановне в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 28 января 2008 г. N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области от 28 января 2008 г. N 1 о привлечении индивидуального предпринимателя Огольцовой Татьяны Ивановны к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В остальной части решение Арбитражного суда Самарской области от 06 мая 2008 г. по делу N А55-1402/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Огольцовой Татьяне Ивановне из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 150 (сто пятьдесят) рублей.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Самарской области в пользу индивидуального предпринимателя Огольцовой Татьяны Ивановны расходы по уплате государственной пошлины в сумме 125 (сто двадцать пять) рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
Е.И.ЗАХАРОВА
В.Е.КУВШИНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)