Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,
судей И.Г. Винокур, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красиной А.Ю.
при участии:
от Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Адыгея: представитель Ушаков М.В. по доверенности от 09.01.2014, представитель Киржинова З.М. по доверенности от 22.01.2014
от УФНС России по Республике Адыгея: представитель Ефремов Д.С. по доверенности от 25.06.2013
от ЗАО "Южная инжиниринговая компания": представитель Муращенко П.Д. по доверенности от 02.07.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Южная инжиниринговая компания"
на решение Арбитражного суда Республики Адыгея
от 12.11.2013 по делу N А01-1467/2013
по заявлению закрытого акционерного общества "НСМ-Адыгея"
к заинтересованным лицам: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея
о признании решений недействительными
принятое в составе судьи Хутыз С.И.
установил:
ЗАО "НСМ-Адыгея" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением о признании незаконными решений от 18.04.2013 N 3293 и от 18.04.2013 N 88 Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Адыгея (далее - инспекция, налоговый орган) и от 29.05.2013 N 24 УФНС России по Республике Адыгея (далее - управление).
Заявленные требования мотивированы тем, что выводы налоговых органов являются необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам, действующему законодательству и налоговой обязанности. Отдельные недостатки при оформлении документов первичного бухгалтерского учета не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС при отсутствии доказательств, указывающих на нереальность хозяйственной операции с ООО "СкифАгро".
ЗАО "НСМ-Адыгея" решением единственного акционера было переименовано в ЗАО "Южная инжиниринговая компания" (запись в ЕГРЮЛ от 31.10.2013 N 2130105039260).
Решением суда от 12.11.2013 в удовлетворении требований отказано; судебный акт мотивирован тем, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами; движение денежных средств по счетам контрагента - ООО "СкифАгро", носит транзитный характер; лицо, значащееся учредителем и руководителем, отрицает факт причастности к деятельности организации; контрагент не располагал инертными материалами в заявленном количестве; документы, представленные обществом, неполные и противоречивые, что свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды; налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора данного контрагента.
ЗАО "Южная инжиниринговая компания" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, заявленные требования удовлетворить, поскольку поставщик-продавец может передать покупателю товары, закупаемые у третьих лиц; получаемые от контрагента инертные материалы поставлялись на арендованный обществом земельный участок; из анализа движения денежных средств по расчетному счету контрагента видно, что ООО "СкифАгро" производило безналичные расчеты при осуществлении хозяйственной деятельности; собранные в ходе проверки материалы, на которых налоговые органы основывают свою позицию, противоречивы. Из товарно-транспортных накладных следует, что поставка инертных материалов осуществлялась с карьеров ООО "Компания "АС" и "Волжский ГАТП"; налоговый орган установил факт закупки и реализации контрагентом инертных материалов на сумму 966 646,08 руб., однако при этом отказывает обществу в уменьшении суммы НДС, заявленного к возмещению в полном объеме. Отдельные недостатки при оформлении счетов-фактур не являются признаком недобросовестности налогоплательщика и не могут служить безусловным основанием для отказа в возмещении НДС при отсутствии доказательств, указывающих на нереальность хозяйственных операций.
От ЗАО "Южная инжиниринговая компания" через канцелярию поступило дополнение к апелляционной жалобе, которое приобщено судом к материалам дела.
Представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители налоговых органов возражали против доводов жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, с 19.10.2012 по 21.01.2013 налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, представленной обществом 19.10.2012.
По результатам данной проверки 04.02.2013 составлен акт N 36170.
По результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговой инспекцией вынесено решение от 18.04.2013 N 3293 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности; уменьшена сумма излишне заявленного к возмещению НДС в размере 875 720 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Одновременно было вынесено решение от 18.04.2013 N 88 об отказе в возмещении НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 875 720 руб.
Общество обжаловало решение инспекции в управление. По результатам рассмотрения жалобы управлением было вынесено решение от 29.05.2013 N 24, в соответствии с которым решения инспекции от 18.04.2013 N 88 и N 3293 оставлены без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.
Приведенные обстоятельства послужили основанием обращения в суд с рассматриваемыми требованиями.
В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Обязанность по составлению счетов-фактур, являющихся основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца.
В пунктах 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, хозяйственные операции, сформировавшие вычеты, нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обществу отказано в возмещении НДС в размере 875 720 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "СкифАгро".
В ходе проверки заявителем был представлен договор поставки инертных материалов от 01.04.2012 N 03/04/12, заключенный с ООО "СкифАгро", и дополнительное соглашение к нему. В соответствии с договором ООО "СкифАгро" (поставщик) обязалось поставить в собственность ЗАО "НСМ-Адыгея" (покупателю) инертные материалы в количестве и ассортименте, согласованном в дополнительных соглашениях к договору, в объеме и на условиях поданных заявок на поставку инертных материалов со склада поставщика (пункт 1.1 договора). Срок действия договора - с момента его подписания сторонами и до выполнения обязательств сторонами.
Для подтверждения права на налоговый вычет заявителем представлены счета-фактуры от 31.07.2012 N 111 (1 731,75 тонн песка на сумму 484 890 руб., в т.ч. НДС 73 966,27 руб.), от 03.08.2012 N 120 (3 274,6 тонн песка на сумму 916 888 руб., в т.ч. НДС 139 864,27 руб.), от 31.08.2012 N 130 (7 987,97 тонн песка на сумму 2 276 571,45 руб., в т.ч. НДС 347 273,61 руб.), от 31.08.2012 N 131 (3 999,66 тонн песка на сумму 1 179 929 руб., в т.ч. НДС 179 989,20 руб.), от 31.08.2012 N 132 (192,5 тонн отсева на сумму 48 125 руб., в т.ч. НДС 7 341,10 руб.), от 02.09.2012 N 144 (177,7 тонн песка на сумму 50 644,50 руб., в т.ч. НДС 7 725,43 руб.), от 20.09.2012 N 158 (1 484,25 тонн щебня и 1 499,95 тонн песка на сумму 783 784,25 руб., в т.ч. НДС 119 560,31 руб.).
В указанных счетах-фактурах в качестве пункта погрузки указан карьер "Компания АС", пункта разгрузки - ст. Ханская, тупик "Майкопская нерудная компания".
При этом согласно пункту 3.1.1 договора поставки инертных материалов от 01.04.2012 N 03/04/12 поставка товара осуществляется со склада поставщика (ООО "СкифАгро"), экскавацию поставляемых материалов осуществляет ООО "СкифАгро" (пункт 3.1.3 договора). В качестве адреса грузополучателя в счетах-фактурах указан юридический адрес ЗАО "НСМ-Адыгея": г. Майкоп ул. Крестьянская, 216. Согласно данным федеральных информационных ресурсов подразделения и филиалы за ЗАО "НСМ-Адыгея" не зарегистрированы. Какие-либо документы, свидетельствующие о согласовании адресов погрузки-отгрузки, не совпадающих с юридическими адресами сторон по договору поставки инертных материалов N 03/04/12 от 01.04.2012, ЗАО "НСМ-Адыгея" в ходе проверки не были представлены.
Заявителем в обоснование своей позиции был представлен договор аренды от 01.02.2012, заключенный с ООО "Майкопская нерудная компания". В соответствии с пунктом 1.1 договора ЗАО "НСМ-Адыгея" предоставлена часть земельного участка, площадью 500 кв. м, расположенного по адресу: г. Майкоп, ст. Ханская, северная часть ст. Ханская (кадастровый номер 01:08:1314002:1). Имущество передается в аренду для размещения инертных материалов.
По утверждению налогоплательщика, получаемые от ООО "СкифАгро" инертные материалы поставлялись на данный арендованный земельный участок. Предмет аренды определен приложением N 1 к данному договору (кадастровый паспорт земельного участка с отметкой части земельного участка).
В опровержение данного утверждения заявителя инспекция представила банковские выписки, из которых не усматривается, что общество перечисляло арендные платежи; Гончаров А.С, являющийся руководителем ЗАО "НСМ-Адыгея", фактически является работником ООО "Майкопская нерудная компания" и получал вознаграждение за выполнение своих трудовых обязанностей.
Управление также обоснованно сослалась на то, что в договоре аренды отсутствуют существенные условия, поэтому он не может считаться заключенным (не определен объект аренды, отсутствуют индивидуализирующие признаки, не вносилась арендная плата). В связи с чем, обстоятельства, связанные с передачей земельного участка в аренду обществу, нельзя считать установленными.
Представлены товарные накладные от 31.07.2012 N 98, от 03.08.2012 N 120, от 31.08.2012 N 132,от 02.09.2012 N 144, от 20.09.2012 N 158; в подтверждение оплаты - платежные поручения от 09.07.2012 N 162, от 13.07.2012 N 185, от 23.07.2012 N 196, от 26.07.2012 N 199, от 26.07.2012 N 200, от 02.08.2012 N 206, от 14.08.2012 N 228, от 17.08.2012 N 232, от 22.08.2012 N 239, от 23.08.2012 N 242, от 27.08.2012 N 246, от 06.09.2012 N 257, от 12.09.2012 N 262, от 13.09.2012 N 263.
Вместе с тем, в данных товарных накладных отсутствуют сведения, наличие которых предусмотрено унифицированной формой ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, а именно: ссылки на транспортные накладные, на доверенности, на основании которых получен товар.
В подтверждение поставки также представлены товарно-транспортные накладные от 27.07.2012, 28.07.2012, 29.07.2012, 30.07.2012, 31.07.2012, 31.07.2012, 01.08.2012, 02.08.2012, 03.08.2012, 22.08.2012, 01.09.2012, 12.09.2012, 13.09.2012, 14.09.2012, 15.09.2012, 16.09.2012, 18.09.2012.
При этом в названных товарно-транспортных накладных отсутствуют сведения, предусмотренные Типовой межотраслевой формой N 1-Т и Правилами перевозки грузов, а именно: номер и дата товарно-транспортной накладной; сведения о грузоотправителе, грузополучателе и плательщике; сведения о дате отпуска груза; подпись и расшифровка подписи лица, разрешившего отпуск груза; подпись и расшифровка подписи лица, отпустившего груз; ссылки на доверенность, на основании которой получен товар; подпись и расшифровка подписи водителя о сдаче груза; условия перевозки груза; данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку; иные сведения, предусмотренные Типовой формой документа и Правилами перевозки грузов.
Кроме этого, в отдельных представленных копиях транспортных накладных в графе "Грузоотправитель (грузовладелец)" наименование грузоотправителя исправлено: ранее написанный текст с указанием наименования грузоотправителя (неизвестного лица) заштрихован корректирующим средством и сверху написано наименование грузоотправителя - ООО "СкифАгро", исправление не оговорено - отсутствует надпись о том, кто и когда внес изменения.
Поставка осуществлялась следующими водителями: Стариковым на (грузовой автотранспорт ДАФ, государственный номер Т944ЕС), Симоняном (МАН, государственный номер Р843ОХ), Зафесовым (Вольво, государственный номер У316ЕК), Столяровым (МАН, государственный номер М510ЕН), Бурлуцким (ШАНСИ, государственный номер У716ВН), Обуховым (МАН, государственный номер Х154ЕА), Бозо-оглы (МАН, государственный номер Е777КА), Акушевым (ДАФ, государственный номер А580ЕН), Ситимовым (ДАФ, государственный номер А185КК), Васильевым (МАН, государственный номер Р618ВХ), Салиным (КАМАЗ, государственный номер У947ТЕ), Батчаевым (МАЗ, государственный номер Т192АМ), Ромашковым (МАН, государственный номер А860МС), Погосяном (ФОТОН, государственный номер С964ВК), Караимбрагимовым (КАМАЗ, государственный номер Х579ОВ), Жидковым (ХОВО, государственный номер А728ВЕ), Сейфатовым (ДОНГФЕНГ, государственный номер Х154АУ), Ярмаркиным (МАН, государственный номер Х154ЕА), Афанасьевым (ДАФ, государственный номер У100ВУ 123), Гарифьяновым (КАМАЗ, государственный номер Х579ОВ), Базаняном (МАН, государственный номер Е190КР 123), Гокубовым (грузовой автотранспорт, государственный номер Р068ОН 197), Шульгиным (ФРЕД, государственный номер Х756АР), Поздняковым (ФРЕД, государственный номер А485АВ), Шосолаковым (КАМАЗ, государственный номер А990ЕК), Кузнецовым (КАМАЗ, государственный номер К006АМ), Князько (КАМАЗ, государственный номер Х925АР), Гориченко (КАМАЗ, государственный номер Р426МН), Грибоком (КАМАЗ, государственный номер Н975ВА),Чумаком (КАМАЗ, государственный номер В600АА), Багдадяном (КАМАЗ, государственный номер К219ВУ), Шулеповым (МАН, государственный номер Р733ВХ), Грищенко (МАН, государственный номер Р743ВХ).
Установлено, что поставки транспортном ЗАО "НСМ-Адыгея" не осуществлялись; у ООО "СкифАгро" в ходе налоговой проверки не установлено наличие транспортных средств, из банковских выписок по расчетным счетам контрагента также не усматривается несения соответствующих расходов.
Таким образом, не представляется возможным установить, кем и как осуществлялась перевозка инертных материалов от ООО "СкифАгро".
Согласно представленной выписке банка закупка инертных материалов ООО "СкифАгро" осуществлялась только у одного контрагента - ООО "Компания АС". 05.10.2012 ООО "Компания АС" перечислено на счет ООО "СкифАгро" 2 000 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору беспроцентного займа от 27.12.2011 N 1, без налога (НДС)". 05.10.2012, то есть в тот же день, ООО "СкифАгро" осуществлена оплата за инертные материалы ООО "Компания АС" в сумме 1 980 000 руб., в том числе НДС в размере 302 033,90 руб.
09.10.2012 в адрес ООО "Компания АС" перечислены 19 229,52 руб., в т.ч. НДС 2 933,32 руб., также с назначением платежа "за инертные материалы".
В ходе встречной проверки были получены документы от ООО "Компания АС" (вх. N 4061 дсп от 04.12.2012), а именно: журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги продаж ООО "Компания "АС", согласно которым за период с 01.07.2012 по 30.09.2012 в адрес ООО "СкифАгро" было реализовано инертных материалов на сумму 966 646,08 руб.
Таким образом, в 3 квартале 2012 года ООО "СкифАгро" приобрело инертные материалы только на сумму 966 646,08 руб., что меньше суммы реализации материалов в адрес ЗАО "НСМ-Адыгея" - 5 740 832,40 руб. В бухгалтерской отчетности ООО "СкифАгро" по состоянию на 01.01.2012 сведения о кредиторской задолженности организации, а также запасах товаров, готовой продукции отсутствуют.
С учетом установленных обстоятельств, судебная коллегия полагает обоснованными выводы суда первой о том, что первичные документы, представленные заявителем в подтверждение своего права на вычет НДС, составлены с нарушениями действующего законодательства; обстоятельства, связанные с поставками от ООО "СкифАгро" инертных материалов, не могут считаться установленными, поскольку контрагент не располагал необходимым количеством товара, мест для его размещения, транспортными средствами, с помощью которых могла бы осуществляться поставка, необходимым количество сотрудников. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам не позволяет утверждать, что ООО "СкифАгро" использовало услуги третьих лиц для данных целей. В спорном периоде ООО "СкифАгро" приобрело инертные материалы на сумму значительно меньшую, чем реализовано в адрес общества; более того, документов, позволяющих достоверно установить, что эти приобретенные контрагентом товары были реализованы именно налогоплательщику, в материалы дела не представлено.
Обстоятельства, установленные инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагента заявителя, являются достаточными, служащими основанием для отказа обществу в применении вычетов по НДС.
На основе материалов проверки инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что документы, представленные заявителем для подтверждения реальности хозяйственных операций, содержат недостоверные и заведомо ложные сведения, оформлены вне связи с реальным осуществлением деятельности.
При установлении недоказанности факта реального выполнения хозяйственных операций в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений.
Общество в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.
При этом реальность заявленных хозяйственных операций и их экономическая сущность с точки зрения доктрины деловой цели может доказываться не пояснениями по делу, а представлением конкретных документальных доказательств, свидетельствующих о реальности и экономической обоснованности хозяйственных операций.
В материалы дела обществом, в том числе в суде апелляционной инстанции, не представлено доводов в обоснование выбора указанного контрагента по рассматриваемым хозяйственным операциям.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, заявлялись и при рассмотрении дела в суде первой инстанции, получили надлежащую оценку, оснований не согласиться с которой апелляционной инстанцией не установлено.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 12.11.2013 по делу N А01-1467/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Д.В.НИКОЛАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.03.2014 N 15АП-21523/2013 ПО ДЕЛУ N А01-1467/2013
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 марта 2014 г. N 15АП-21523/2013
Дело N А01-1467/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,
судей И.Г. Винокур, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красиной А.Ю.
при участии:
от Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Адыгея: представитель Ушаков М.В. по доверенности от 09.01.2014, представитель Киржинова З.М. по доверенности от 22.01.2014
от УФНС России по Республике Адыгея: представитель Ефремов Д.С. по доверенности от 25.06.2013
от ЗАО "Южная инжиниринговая компания": представитель Муращенко П.Д. по доверенности от 02.07.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Южная инжиниринговая компания"
на решение Арбитражного суда Республики Адыгея
от 12.11.2013 по делу N А01-1467/2013
по заявлению закрытого акционерного общества "НСМ-Адыгея"
к заинтересованным лицам: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Адыгея, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея
о признании решений недействительными
принятое в составе судьи Хутыз С.И.
установил:
ЗАО "НСМ-Адыгея" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Адыгея с заявлением о признании незаконными решений от 18.04.2013 N 3293 и от 18.04.2013 N 88 Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Адыгея (далее - инспекция, налоговый орган) и от 29.05.2013 N 24 УФНС России по Республике Адыгея (далее - управление).
Заявленные требования мотивированы тем, что выводы налоговых органов являются необоснованными и не соответствующими фактическим обстоятельствам, действующему законодательству и налоговой обязанности. Отдельные недостатки при оформлении документов первичного бухгалтерского учета не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС при отсутствии доказательств, указывающих на нереальность хозяйственной операции с ООО "СкифАгро".
ЗАО "НСМ-Адыгея" решением единственного акционера было переименовано в ЗАО "Южная инжиниринговая компания" (запись в ЕГРЮЛ от 31.10.2013 N 2130105039260).
Решением суда от 12.11.2013 в удовлетворении требований отказано; судебный акт мотивирован тем, что счета-фактуры подписаны неустановленными лицами; движение денежных средств по счетам контрагента - ООО "СкифАгро", носит транзитный характер; лицо, значащееся учредителем и руководителем, отрицает факт причастности к деятельности организации; контрагент не располагал инертными материалами в заявленном количестве; документы, представленные обществом, неполные и противоречивые, что свидетельствует о необоснованности получения налоговой выгоды; налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора данного контрагента.
ЗАО "Южная инжиниринговая компания" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, заявленные требования удовлетворить, поскольку поставщик-продавец может передать покупателю товары, закупаемые у третьих лиц; получаемые от контрагента инертные материалы поставлялись на арендованный обществом земельный участок; из анализа движения денежных средств по расчетному счету контрагента видно, что ООО "СкифАгро" производило безналичные расчеты при осуществлении хозяйственной деятельности; собранные в ходе проверки материалы, на которых налоговые органы основывают свою позицию, противоречивы. Из товарно-транспортных накладных следует, что поставка инертных материалов осуществлялась с карьеров ООО "Компания "АС" и "Волжский ГАТП"; налоговый орган установил факт закупки и реализации контрагентом инертных материалов на сумму 966 646,08 руб., однако при этом отказывает обществу в уменьшении суммы НДС, заявленного к возмещению в полном объеме. Отдельные недостатки при оформлении счетов-фактур не являются признаком недобросовестности налогоплательщика и не могут служить безусловным основанием для отказа в возмещении НДС при отсутствии доказательств, указывающих на нереальность хозяйственных операций.
От ЗАО "Южная инжиниринговая компания" через канцелярию поступило дополнение к апелляционной жалобе, которое приобщено судом к материалам дела.
Представитель заявителя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представители налоговых органов возражали против доводов жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, с 19.10.2012 по 21.01.2013 налоговой инспекцией была проведена камеральная проверка первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, представленной обществом 19.10.2012.
По результатам данной проверки 04.02.2013 составлен акт N 36170.
По результатам рассмотрения материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговой инспекцией вынесено решение от 18.04.2013 N 3293 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности; уменьшена сумма излишне заявленного к возмещению НДС в размере 875 720 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Одновременно было вынесено решение от 18.04.2013 N 88 об отказе в возмещении НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 875 720 руб.
Общество обжаловало решение инспекции в управление. По результатам рассмотрения жалобы управлением было вынесено решение от 29.05.2013 N 24, в соответствии с которым решения инспекции от 18.04.2013 N 88 и N 3293 оставлены без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.
Приведенные обстоятельства послужили основанием обращения в суд с рассматриваемыми требованиями.
В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Обязанность по составлению счетов-фактур, являющихся основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца.
В пунктах 1 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. Установление в ходе судебного заседания факта недобросовестности налогоплательщика влечет отказ в удовлетворении требований о возмещении уплаченного НДС. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание названного факта является обязанностью налогового органа. Правомерность применения вычетов по НДС должен доказать налогоплательщик. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в возмещении НДС на сумму вычетов, если они не подтверждены надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, хозяйственные операции, сформировавшие вычеты, нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обществу отказано в возмещении НДС в размере 875 720 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "СкифАгро".
В ходе проверки заявителем был представлен договор поставки инертных материалов от 01.04.2012 N 03/04/12, заключенный с ООО "СкифАгро", и дополнительное соглашение к нему. В соответствии с договором ООО "СкифАгро" (поставщик) обязалось поставить в собственность ЗАО "НСМ-Адыгея" (покупателю) инертные материалы в количестве и ассортименте, согласованном в дополнительных соглашениях к договору, в объеме и на условиях поданных заявок на поставку инертных материалов со склада поставщика (пункт 1.1 договора). Срок действия договора - с момента его подписания сторонами и до выполнения обязательств сторонами.
Для подтверждения права на налоговый вычет заявителем представлены счета-фактуры от 31.07.2012 N 111 (1 731,75 тонн песка на сумму 484 890 руб., в т.ч. НДС 73 966,27 руб.), от 03.08.2012 N 120 (3 274,6 тонн песка на сумму 916 888 руб., в т.ч. НДС 139 864,27 руб.), от 31.08.2012 N 130 (7 987,97 тонн песка на сумму 2 276 571,45 руб., в т.ч. НДС 347 273,61 руб.), от 31.08.2012 N 131 (3 999,66 тонн песка на сумму 1 179 929 руб., в т.ч. НДС 179 989,20 руб.), от 31.08.2012 N 132 (192,5 тонн отсева на сумму 48 125 руб., в т.ч. НДС 7 341,10 руб.), от 02.09.2012 N 144 (177,7 тонн песка на сумму 50 644,50 руб., в т.ч. НДС 7 725,43 руб.), от 20.09.2012 N 158 (1 484,25 тонн щебня и 1 499,95 тонн песка на сумму 783 784,25 руб., в т.ч. НДС 119 560,31 руб.).
В указанных счетах-фактурах в качестве пункта погрузки указан карьер "Компания АС", пункта разгрузки - ст. Ханская, тупик "Майкопская нерудная компания".
При этом согласно пункту 3.1.1 договора поставки инертных материалов от 01.04.2012 N 03/04/12 поставка товара осуществляется со склада поставщика (ООО "СкифАгро"), экскавацию поставляемых материалов осуществляет ООО "СкифАгро" (пункт 3.1.3 договора). В качестве адреса грузополучателя в счетах-фактурах указан юридический адрес ЗАО "НСМ-Адыгея": г. Майкоп ул. Крестьянская, 216. Согласно данным федеральных информационных ресурсов подразделения и филиалы за ЗАО "НСМ-Адыгея" не зарегистрированы. Какие-либо документы, свидетельствующие о согласовании адресов погрузки-отгрузки, не совпадающих с юридическими адресами сторон по договору поставки инертных материалов N 03/04/12 от 01.04.2012, ЗАО "НСМ-Адыгея" в ходе проверки не были представлены.
Заявителем в обоснование своей позиции был представлен договор аренды от 01.02.2012, заключенный с ООО "Майкопская нерудная компания". В соответствии с пунктом 1.1 договора ЗАО "НСМ-Адыгея" предоставлена часть земельного участка, площадью 500 кв. м, расположенного по адресу: г. Майкоп, ст. Ханская, северная часть ст. Ханская (кадастровый номер 01:08:1314002:1). Имущество передается в аренду для размещения инертных материалов.
По утверждению налогоплательщика, получаемые от ООО "СкифАгро" инертные материалы поставлялись на данный арендованный земельный участок. Предмет аренды определен приложением N 1 к данному договору (кадастровый паспорт земельного участка с отметкой части земельного участка).
В опровержение данного утверждения заявителя инспекция представила банковские выписки, из которых не усматривается, что общество перечисляло арендные платежи; Гончаров А.С, являющийся руководителем ЗАО "НСМ-Адыгея", фактически является работником ООО "Майкопская нерудная компания" и получал вознаграждение за выполнение своих трудовых обязанностей.
Управление также обоснованно сослалась на то, что в договоре аренды отсутствуют существенные условия, поэтому он не может считаться заключенным (не определен объект аренды, отсутствуют индивидуализирующие признаки, не вносилась арендная плата). В связи с чем, обстоятельства, связанные с передачей земельного участка в аренду обществу, нельзя считать установленными.
Представлены товарные накладные от 31.07.2012 N 98, от 03.08.2012 N 120, от 31.08.2012 N 132,от 02.09.2012 N 144, от 20.09.2012 N 158; в подтверждение оплаты - платежные поручения от 09.07.2012 N 162, от 13.07.2012 N 185, от 23.07.2012 N 196, от 26.07.2012 N 199, от 26.07.2012 N 200, от 02.08.2012 N 206, от 14.08.2012 N 228, от 17.08.2012 N 232, от 22.08.2012 N 239, от 23.08.2012 N 242, от 27.08.2012 N 246, от 06.09.2012 N 257, от 12.09.2012 N 262, от 13.09.2012 N 263.
Вместе с тем, в данных товарных накладных отсутствуют сведения, наличие которых предусмотрено унифицированной формой ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, а именно: ссылки на транспортные накладные, на доверенности, на основании которых получен товар.
В подтверждение поставки также представлены товарно-транспортные накладные от 27.07.2012, 28.07.2012, 29.07.2012, 30.07.2012, 31.07.2012, 31.07.2012, 01.08.2012, 02.08.2012, 03.08.2012, 22.08.2012, 01.09.2012, 12.09.2012, 13.09.2012, 14.09.2012, 15.09.2012, 16.09.2012, 18.09.2012.
При этом в названных товарно-транспортных накладных отсутствуют сведения, предусмотренные Типовой межотраслевой формой N 1-Т и Правилами перевозки грузов, а именно: номер и дата товарно-транспортной накладной; сведения о грузоотправителе, грузополучателе и плательщике; сведения о дате отпуска груза; подпись и расшифровка подписи лица, разрешившего отпуск груза; подпись и расшифровка подписи лица, отпустившего груз; ссылки на доверенность, на основании которой получен товар; подпись и расшифровка подписи водителя о сдаче груза; условия перевозки груза; данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку; иные сведения, предусмотренные Типовой формой документа и Правилами перевозки грузов.
Кроме этого, в отдельных представленных копиях транспортных накладных в графе "Грузоотправитель (грузовладелец)" наименование грузоотправителя исправлено: ранее написанный текст с указанием наименования грузоотправителя (неизвестного лица) заштрихован корректирующим средством и сверху написано наименование грузоотправителя - ООО "СкифАгро", исправление не оговорено - отсутствует надпись о том, кто и когда внес изменения.
Поставка осуществлялась следующими водителями: Стариковым на (грузовой автотранспорт ДАФ, государственный номер Т944ЕС), Симоняном (МАН, государственный номер Р843ОХ), Зафесовым (Вольво, государственный номер У316ЕК), Столяровым (МАН, государственный номер М510ЕН), Бурлуцким (ШАНСИ, государственный номер У716ВН), Обуховым (МАН, государственный номер Х154ЕА), Бозо-оглы (МАН, государственный номер Е777КА), Акушевым (ДАФ, государственный номер А580ЕН), Ситимовым (ДАФ, государственный номер А185КК), Васильевым (МАН, государственный номер Р618ВХ), Салиным (КАМАЗ, государственный номер У947ТЕ), Батчаевым (МАЗ, государственный номер Т192АМ), Ромашковым (МАН, государственный номер А860МС), Погосяном (ФОТОН, государственный номер С964ВК), Караимбрагимовым (КАМАЗ, государственный номер Х579ОВ), Жидковым (ХОВО, государственный номер А728ВЕ), Сейфатовым (ДОНГФЕНГ, государственный номер Х154АУ), Ярмаркиным (МАН, государственный номер Х154ЕА), Афанасьевым (ДАФ, государственный номер У100ВУ 123), Гарифьяновым (КАМАЗ, государственный номер Х579ОВ), Базаняном (МАН, государственный номер Е190КР 123), Гокубовым (грузовой автотранспорт, государственный номер Р068ОН 197), Шульгиным (ФРЕД, государственный номер Х756АР), Поздняковым (ФРЕД, государственный номер А485АВ), Шосолаковым (КАМАЗ, государственный номер А990ЕК), Кузнецовым (КАМАЗ, государственный номер К006АМ), Князько (КАМАЗ, государственный номер Х925АР), Гориченко (КАМАЗ, государственный номер Р426МН), Грибоком (КАМАЗ, государственный номер Н975ВА),Чумаком (КАМАЗ, государственный номер В600АА), Багдадяном (КАМАЗ, государственный номер К219ВУ), Шулеповым (МАН, государственный номер Р733ВХ), Грищенко (МАН, государственный номер Р743ВХ).
Установлено, что поставки транспортном ЗАО "НСМ-Адыгея" не осуществлялись; у ООО "СкифАгро" в ходе налоговой проверки не установлено наличие транспортных средств, из банковских выписок по расчетным счетам контрагента также не усматривается несения соответствующих расходов.
Таким образом, не представляется возможным установить, кем и как осуществлялась перевозка инертных материалов от ООО "СкифАгро".
Согласно представленной выписке банка закупка инертных материалов ООО "СкифАгро" осуществлялась только у одного контрагента - ООО "Компания АС". 05.10.2012 ООО "Компания АС" перечислено на счет ООО "СкифАгро" 2 000 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору беспроцентного займа от 27.12.2011 N 1, без налога (НДС)". 05.10.2012, то есть в тот же день, ООО "СкифАгро" осуществлена оплата за инертные материалы ООО "Компания АС" в сумме 1 980 000 руб., в том числе НДС в размере 302 033,90 руб.
09.10.2012 в адрес ООО "Компания АС" перечислены 19 229,52 руб., в т.ч. НДС 2 933,32 руб., также с назначением платежа "за инертные материалы".
В ходе встречной проверки были получены документы от ООО "Компания АС" (вх. N 4061 дсп от 04.12.2012), а именно: журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, книги продаж ООО "Компания "АС", согласно которым за период с 01.07.2012 по 30.09.2012 в адрес ООО "СкифАгро" было реализовано инертных материалов на сумму 966 646,08 руб.
Таким образом, в 3 квартале 2012 года ООО "СкифАгро" приобрело инертные материалы только на сумму 966 646,08 руб., что меньше суммы реализации материалов в адрес ЗАО "НСМ-Адыгея" - 5 740 832,40 руб. В бухгалтерской отчетности ООО "СкифАгро" по состоянию на 01.01.2012 сведения о кредиторской задолженности организации, а также запасах товаров, готовой продукции отсутствуют.
С учетом установленных обстоятельств, судебная коллегия полагает обоснованными выводы суда первой о том, что первичные документы, представленные заявителем в подтверждение своего права на вычет НДС, составлены с нарушениями действующего законодательства; обстоятельства, связанные с поставками от ООО "СкифАгро" инертных материалов, не могут считаться установленными, поскольку контрагент не располагал необходимым количеством товара, мест для его размещения, транспортными средствами, с помощью которых могла бы осуществляться поставка, необходимым количество сотрудников. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам не позволяет утверждать, что ООО "СкифАгро" использовало услуги третьих лиц для данных целей. В спорном периоде ООО "СкифАгро" приобрело инертные материалы на сумму значительно меньшую, чем реализовано в адрес общества; более того, документов, позволяющих достоверно установить, что эти приобретенные контрагентом товары были реализованы именно налогоплательщику, в материалы дела не представлено.
Обстоятельства, установленные инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагента заявителя, являются достаточными, служащими основанием для отказа обществу в применении вычетов по НДС.
На основе материалов проверки инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что документы, представленные заявителем для подтверждения реальности хозяйственных операций, содержат недостоверные и заведомо ложные сведения, оформлены вне связи с реальным осуществлением деятельности.
При установлении недоказанности факта реального выполнения хозяйственных операций в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений.
Общество в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.
При этом реальность заявленных хозяйственных операций и их экономическая сущность с точки зрения доктрины деловой цели может доказываться не пояснениями по делу, а представлением конкретных документальных доказательств, свидетельствующих о реальности и экономической обоснованности хозяйственных операций.
В материалы дела обществом, в том числе в суде апелляционной инстанции, не представлено доводов в обоснование выбора указанного контрагента по рассматриваемым хозяйственным операциям.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, заявлялись и при рассмотрении дела в суде первой инстанции, получили надлежащую оценку, оснований не согласиться с которой апелляционной инстанцией не установлено.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Адыгея от 12.11.2013 по делу N А01-1467/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Д.В.НИКОЛАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)