Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 2 октября 2014 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Югжилстрой" (ИНН 2308114043, ОГРН 1062308001161) - Белицкого Г.В. (доверенность от 09.12.2013), Колодько Т.Н. (доверенность от 28.05.2014), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару - Коваленко А.В. (доверенность от 13.01.2014), Тумановой И.А. (доверенность от 04.04.2014), Ивановой А.О. (доверенность от 01.09.2014), Мисюряевой И.В. (доверенность от 02.09.2014), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.01.2014 (судья Погорелов И.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев Н.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-37604/2013, установил следующее.
ООО "Югжилстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 06.09.2013 N 59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль;
- - привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 4 596 555 рублей 30 копеек штрафа;
- - предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир.
Решением суда от 22.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2014, признано незаконным и отменено решение налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль; привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 4 596 555 рублей 30 копеек штрафа; предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир.
Судебные акты мотивированы тем, что выводы налоговой инспекции в мотивировочной части решения относительно отсутствия у общества обязанности перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир не соответствуют резолютивной части решения, такая техническая ошибка может быть устранена только путем отмены решения налоговой инспекции в данной части. При начислении налога на прибыль ввиду включения в налогооблагаемую базу внереализационных доходов в виде процентов, начисленных с даты выдачи векселей, налоговая инспекция не учла, что приобретенные векселя не могли быть предъявлены к платежу ранее определенного срока, поэтому и право на проценты по таким векселям возникло с даты наступления минимального срока для предъявления векселей к платежу, т.е. с 26.03.2011, и общество правомерно начислило проценты только с этой даты. В части начисления налога на прибыль ввиду исключения из расходов 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка у Глобы В.В. судебные инстанции пришли к выводам об их обоснованности, экономической оправданности и направленности на получение дохода. Аффилированность или взаимозависимость ООО ИСК "Модус" и Глобы В.В. не доказана. Налоговая инспекция не ставит под сомнение осуществление обществом реальных хозяйственных операций, не представила доказательства влияния выбора покупателя на получение налоговой выгоды в виде включения в расходы стоимости приобретения земельного участка, не подтвердила подлинную волю общества и его продавца на иные последствия, не связанные с приобретением земельного участка в собственность, отсутствие у них намерений исполнять сделку. Договоры купли-продажи сторонами исполнены. В рассматриваемом случае в результате сделок купли-продажи произошел переход титула собственника от продавца к обществу, а затем к его покупателю, зарегистрированный в установленном порядке.
Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 22.01.2014 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2014, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления. Заявитель жалобы считает, что при вынесении указанных актов нарушены нормы материального права, а выводы, изложенные в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В силу пункта 4 статьи 328 Кодекса общество, определявшее доходы (расходы) по методу начисления, должно определить и отразить аналитическом учете сумму дохода (расхода) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, о сумме процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца, независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре. Обстоятельства приобретения и продажи земельного участка свидетельствуют об отсутствии намерения осуществить реальную экономическую деятельность, главной целью при этом являлось получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды. Фактически спорный земельный участок используется теми лицами, которые его изначально продали. Суды не учли взаимозависимость общества и продавца второго звена ООО ИСК "Модус", несоответствие справки филиала ГУП КК "Крайтехинвентаризация" от 01.04.2008, полученной продавцом Глоба В.В., который являлся сотрудником Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю, архивным данным инвентарного дела N 83639, неведение покупателем ООО "Югинвест" деятельности и неуплату им земельного налога, последующее после продажи обществом дробление земельного участка и возвращение большей его части обществу.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено.
В дополнении к отзыву общество сослалось на отсутствие доказательств того, что по договору купли-продажи от 02.07.2008 подлинная воля сторон не направлена на передачу земельного участка обществу (покупателю), Глоба В.В. не имел намерений продать земельный участок обществу, а общество не имело намерений принять земельный участок в собственность. Относительно договора купли-продажи от 15.06.2009 такие обстоятельства также не доказаны. Не представлены надлежащие доказательства того, что участники этих сделок заключили их без намерения исполнить сделки либо требовать их исполнения от контрагента. Продажа земельного участка обществом обусловлена экономическим кризисом и отсутствием финансовой возможности осуществить застройку своими силами. В результате исполнения сделок достигнуты соответствующие им правовые последствия, переход права собственности к покупателям по сделкам зарегистрирован в установленном порядке. Решением Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-40684/2013 отклонены доводы покупателя общества ООО "Югинвест" о мнимости сделки между ним и обществом. Доказательства взаимозависимости общества и Глоба В.В. отсутствуют. Общество на протяжении всего срока обладания земельным участком платило земельный налог, который налоговая инспекция не признала излишне уплаченным.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009, по 31.12.2011, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.08.2013, а также по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 составлен акт от 05.07.2013 N 46 и вынесено решение от 06.09.2013 N 59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По данному решению обществу начислено:
- - 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль;
- - 64 480 рублей 40 копеек НДС, 1660 рублей 39 копеек пеней на неуплаченную сумму НДС,
- 195 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.
Кроме того, обществу предложено перечислить 740 593 рубля НДС от продажи квартир, оно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по налогу на прибыль, 12 896 рублей 10 копеек штрафа по НДС, по статье 123 Кодекса в виде 37 179 рублей штрафа по НДФЛ.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обжаловало его в УФНС России по Краснодарскому краю, которое решением от 21.10.2013 N 22-12-1033 оставило жалобу общества без удовлетворения.
Данное обстоятельство и послужило основанием для обращения общества в суд.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам суды приняли законные судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир, которые отвечают требованиям статей 15, 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.
Так, рассмотрев требования заявителя в части предложения налогового органа перечислить 740 593 рубля НДС от продажи квартир, судебные инстанции установили, что выводы налоговой инспекции в мотивировочной части решения относительно отсутствия у общества обязанности перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир не соответствуют резолютивной части решения, такая техническая ошибка может быть устранена только путем отмены решения налоговой инспекции в данной части.
Довод налоговой инспекции о том, что данная техническая ошибка устранена путем направления налогоплательщику заказного письма с уведомлением от 20.09.2013 N 15-13/10866, обоснованно отклонен судебными инстанциями, так как порядок вынесения решения регламентирован статьей 101 Кодекса и не предусматривает исправление ошибки, допущенной при вынесении решения путем направления налогоплательщику письма, следовательно, изменения в ранее принятое решение должны вноситься другим решением, а не письмом в адрес налогоплательщика.
В части 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 Кодекса по решению налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59, судебные инстанции указали, что данные суммы начислены по двум основаниям:
- - ввиду включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов в виде процентов по приобретенным векселям;
- - ввиду исключения из расходов для целей исчисления налога на прибыль 210 400 тыс. рублей расходов по приобретению земельного участка с кадастровым номером 23:43:0118001:339.
При этом суды не определили финансовый результат деятельности общества с учетом каждого эпизода и влияние конкретной суммы начислений по каждому из них на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) и не учли, что в акте проверки установлена неуплата 22 981 278 рублей налога на прибыль, в решении налоговой инспекции недоимка по налогу на прибыль возросла до 22 982 778 рублей, т.е. на 1500 рублей.
Судебные инстанции, анализируя эпизод, связанный с приобретением и реализацией земельного участка, на странице 8-9 решения и станице 11 постановления сделали вывод о необоснованном начислении 20 761 166 рублей 80 копеек внереализационных доходов (2009 год - 7 974 110 рублей 80 копеек, 2010 год - 10 394 823 рубля, 2011 год - 2 392 233 рубля) и налога на прибыль в сумме 22 981 278 рублей (2009 год - 2 014 908 рублей, 2010 год - 1 050 826 рублей, 2011 год - 19 915 544 рубля), тогда как 20 761 166 рублей 80 копеек (2009 год - 7 974 110 рублей 80 копеек, 2010 год - 10 394 823 рубля, 2011 год - 2 392 233 рубля) составляет сумму процентного дохода от приобретенных векселей, включенную налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу (приложение N 1 к делу, л. 14, 18, 23), т.е. только по одному эпизоду.
Исключение из расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2009 год только 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка (как указали судебные инстанции в судебных актах) с учетом включения налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу 2009 года 7 974 110 рублей 80 копеек внереализационного дохода (проценты по векселям) арифметически не образует 10 074 539 рублей налогооблагаемой прибыли за 2009 год на странице 14-15 акта (от которой налоговая инспекция налог за 2009 год в сумме 2 014 908 рублей), а составляет большую сумму. При этом заявляя возражения по эпизоду, связанному с земельным участком, общество указывало не только на неправомерное исключение налоговой инспекцией из расходов 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка, но и на неправомерное исключение ею из доходов 24 200 тыс. рублей дохода от продажи этого земельного участка.
Данное обстоятельство подтверждает позицию налоговой инспекции о том, что при исчислении налогооблагаемой базы за 2009 год исключены не только расходы по приобретению земельного участка, но и доходы от его последующей продажи, поскольку сделки заключены в результате согласованных действий взаимозависимых лиц без цели осуществления реальной хозяйственной деятельности, а исключительно для незаконного увеличения расходов в виде стоимости земельного участка.
В части эпизода, касающегося сделок по приобретению и дальнейшей продаже земельного участка с кадастровым номером 23:43:0118001:339 суды установили, что общество приобрело данный земельный участок площадью 50 003 кв. м (г. Краснодар, ул. Дзержинского, 231) по договору от 02.07.2008 с Глоба В.В., зарегистрировало на него право собственности, уплатив за участок в 2008 году 210 400 тыс. рублей в безналичном порядке.
В подтверждение рыночной стоимости указанного земельного участка в размере 229 289 256 рублей 53 копеек суды сослались на отчет ООО "Земельно-правовой центр" о проведенной оценке рыночной стоимости земельного участка, однако она определена по состоянию на 01.01.2009 на основании договора от 09.06.2009 N 315, тогда как сделка общества с Глоба В.В. заключена раньше 02.07.2008. Кроме того, этот же земельный участок приобретен самим Глобой В.В. незадолго до сделки с обществом по договору от 26.03.2008 у ООО ИСК "Модус" за 3200 тыс. рублей, т.е. значительно дешевле.
Судебные инстанции правомерно указали, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, однако их вывод о том, что налоговая инспекция не ставила под сомнение осуществление обществом реальных хозяйственных операций, не основан на материалах дела.
Судебные инстанции приняли судебные акты без проверки всех обстоятельств, на которые ссылалась налоговая инспекция и послуживших основанием для начисления налога, ограничившись указанием на то, что налоговая инспекция поставила под сомнение только цену приобретения земельного участка, не воспользовавшись при этом правом, предусмотренным пунктом 3 статьи 40 Кодекса.
Исследуя доводы налоговой инспекции о заключении сделок с использованием взаимозависимости, суды констатировали аффилированность ООО ИСК "Модус" и ООО "Кубаньтелеком", не установили взаимозависимость ООО ИСК "Модус" и Глобы В.В. и исключили заключение сделки по приобретению земельного участка между обществом и его учредителем.
Однако согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления N 53). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления N 53).
Механизм, предусмотренный пунктом 3 статьи 40 Кодекса, подлежит применению в случае заключения его сторонами реальных сделок, обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), тогда как в акте проверки, решении, в отзывах и жалобах налоговая инспекция приводила аргументы в подтверждение последовательного заключения с участием общества сделок в результате согласованных действий взаимозависимых лиц, в том числе состоящих в родственных и брачных отношениях, в результате которых спорный земельный участок после его дробления фактически используется теми лицами, которые его изначально продали. Так, учредителем покупателя общества ООО "Югинвест" (64%) являлась Нечупей Т.В., с которой общество в равных долях учредило ООО "Азимут". Учредителем ООО "Модус А", которому в дальнейшем после дробления передана часть земельного участка, приобретенного у общества, является Лещенко Н.В. В свою очередь Лещенко В.В и Лещенко Ю.Е. являлись учредителями ООО ИСК "Модус", которое и продало земельный участок Глобе В.В. Лещенко В.В. также являлся директором ООО "Стройгарант", учредителем которого являлась Нечупей Т.В. (50%).
Выводы судебных инстанций о том, что стороны исполнили договоры купли-продажи; общество произвело оправданные затраты, которые отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов; налоговая инспекция не доказала, что подлинная воля общества, его покупателя и его продавца не направлена на возникновение правовых последствий по сделкам с земельным участком, а сами эти лица не имели намерений передать и принять право собственности на земельный участок, сделаны без исследования и оценки всех доводов и представленных налоговой инспекцией в материалы дела доказательств.
При этом регистрация перехода права собственности на земельный участок в результате совершенных сделок не имеет значения в случае, если будет доказан факт формальной смены собственников с использованием взаимозависимости, нереальности оформленных ими сделок, заключения ими сделок, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), в целях занижения налогооблагаемой базы и получения тем самым необоснованной налоговой выгоды.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов по данному эпизоду, что является основанием для их отмены в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
С части эпизода, связанного с включением налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов в виде процентов по приобретенным векселям, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.
Согласно статье 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341.
В силу статьи 77 Положения о переводном и простом векселе, введенном в действие Постановлением ВЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), к простому векселю также применяется установленное в статьей 5 условие о процентах.
Согласно статье 5 Положения о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Помимо этого в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
Под указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 статьи 34 Положения).
Согласно части 2 статьи 34 Положения предусмотрено право векселедателя установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.
В приобретенных обществом векселях нет оговорки, с какого момента начисляются проценты, однако определен минимальный срок для предъявления к платежу, поэтому вывод налоговой инспекции о том, что проценты должны начисляться с даты составления векселя не соответствует материалам дела и обоснованно признан судами неправильным.
Положения статьи 271 Кодекса в корреспонденции со статьей 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Налоговая инспекция не учла, что приобретенные векселя не могли быть предъявлены к платежу ранее определенного срока, поэтому и право общества на проценты по таким векселям возникло с даты наступления минимального срока для предъявления векселей к платежу, т.е. с 26.03.2011. Общество правомерно начислило проценты только с этой даты.
Занижение обществом в связи с этим внереализационного дохода не подтверждено, поэтому судебные инстанции правильно признали незаконным увеличение налогооблагаемого дохода по данному основанию, однако неполное выяснение обстоятельств дела по эпизоду, касающемуся сделок с земельным участком с кадастровым номером 23:43:0118001:339, могло привести к принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части недоимки, пеней и штрафа по налогу на прибыль и в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов в части признания незаконным и отмены решения налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по части 1 статьи 122 Кодекса.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не установлены в решении либо отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 по делу N А32-37604/2013 отменить в части признания незаконным и отмены решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 02.10.2014 ПО ДЕЛУ N А32-37604/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 октября 2014 г. по делу N А32-37604/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 2 октября 2014 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Югжилстрой" (ИНН 2308114043, ОГРН 1062308001161) - Белицкого Г.В. (доверенность от 09.12.2013), Колодько Т.Н. (доверенность от 28.05.2014), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару - Коваленко А.В. (доверенность от 13.01.2014), Тумановой И.А. (доверенность от 04.04.2014), Ивановой А.О. (доверенность от 01.09.2014), Мисюряевой И.В. (доверенность от 02.09.2014), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.01.2014 (судья Погорелов И.А.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев Н.В., Сулименко Н.В.) по делу N А32-37604/2013, установил следующее.
ООО "Югжилстрой" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 06.09.2013 N 59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- - начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль;
- - привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 4 596 555 рублей 30 копеек штрафа;
- - предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир.
Решением суда от 22.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2014, признано незаконным и отменено решение налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль; привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 4 596 555 рублей 30 копеек штрафа; предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир.
Судебные акты мотивированы тем, что выводы налоговой инспекции в мотивировочной части решения относительно отсутствия у общества обязанности перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир не соответствуют резолютивной части решения, такая техническая ошибка может быть устранена только путем отмены решения налоговой инспекции в данной части. При начислении налога на прибыль ввиду включения в налогооблагаемую базу внереализационных доходов в виде процентов, начисленных с даты выдачи векселей, налоговая инспекция не учла, что приобретенные векселя не могли быть предъявлены к платежу ранее определенного срока, поэтому и право на проценты по таким векселям возникло с даты наступления минимального срока для предъявления векселей к платежу, т.е. с 26.03.2011, и общество правомерно начислило проценты только с этой даты. В части начисления налога на прибыль ввиду исключения из расходов 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка у Глобы В.В. судебные инстанции пришли к выводам об их обоснованности, экономической оправданности и направленности на получение дохода. Аффилированность или взаимозависимость ООО ИСК "Модус" и Глобы В.В. не доказана. Налоговая инспекция не ставит под сомнение осуществление обществом реальных хозяйственных операций, не представила доказательства влияния выбора покупателя на получение налоговой выгоды в виде включения в расходы стоимости приобретения земельного участка, не подтвердила подлинную волю общества и его продавца на иные последствия, не связанные с приобретением земельного участка в собственность, отсутствие у них намерений исполнять сделку. Договоры купли-продажи сторонами исполнены. В рассматриваемом случае в результате сделок купли-продажи произошел переход титула собственника от продавца к обществу, а затем к его покупателю, зарегистрированный в установленном порядке.
Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение от 22.01.2014 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2014, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления. Заявитель жалобы считает, что при вынесении указанных актов нарушены нормы материального права, а выводы, изложенные в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В силу пункта 4 статьи 328 Кодекса общество, определявшее доходы (расходы) по методу начисления, должно определить и отразить аналитическом учете сумму дохода (расхода) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, о сумме процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца, независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре. Обстоятельства приобретения и продажи земельного участка свидетельствуют об отсутствии намерения осуществить реальную экономическую деятельность, главной целью при этом являлось получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды. Фактически спорный земельный участок используется теми лицами, которые его изначально продали. Суды не учли взаимозависимость общества и продавца второго звена ООО ИСК "Модус", несоответствие справки филиала ГУП КК "Крайтехинвентаризация" от 01.04.2008, полученной продавцом Глоба В.В., который являлся сотрудником Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Краснодарскому краю, архивным данным инвентарного дела N 83639, неведение покупателем ООО "Югинвест" деятельности и неуплату им земельного налога, последующее после продажи обществом дробление земельного участка и возвращение большей его части обществу.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители общества в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании объявлен перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено.
В дополнении к отзыву общество сослалось на отсутствие доказательств того, что по договору купли-продажи от 02.07.2008 подлинная воля сторон не направлена на передачу земельного участка обществу (покупателю), Глоба В.В. не имел намерений продать земельный участок обществу, а общество не имело намерений принять земельный участок в собственность. Относительно договора купли-продажи от 15.06.2009 такие обстоятельства также не доказаны. Не представлены надлежащие доказательства того, что участники этих сделок заключили их без намерения исполнить сделки либо требовать их исполнения от контрагента. Продажа земельного участка обществом обусловлена экономическим кризисом и отсутствием финансовой возможности осуществить застройку своими силами. В результате исполнения сделок достигнуты соответствующие им правовые последствия, переход права собственности к покупателям по сделкам зарегистрирован в установленном порядке. Решением Арбитражного суда Краснодарского края по делу N А32-40684/2013 отклонены доводы покупателя общества ООО "Югинвест" о мнимости сделки между ним и обществом. Доказательства взаимозависимости общества и Глоба В.В. отсутствуют. Общество на протяжении всего срока обладания земельным участком платило земельный налог, который налоговая инспекция не признала излишне уплаченным.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, дополнения к отзыву, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009, по 31.12.2011, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.08.2013, а также по страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 составлен акт от 05.07.2013 N 46 и вынесено решение от 06.09.2013 N 59 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По данному решению обществу начислено:
- - 22 982 778 рублей налога на прибыль и 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль;
- - 64 480 рублей 40 копеек НДС, 1660 рублей 39 копеек пеней на неуплаченную сумму НДС,
- 195 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.
Кроме того, обществу предложено перечислить 740 593 рубля НДС от продажи квартир, оно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по налогу на прибыль, 12 896 рублей 10 копеек штрафа по НДС, по статье 123 Кодекса в виде 37 179 рублей штрафа по НДФЛ.
Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обжаловало его в УФНС России по Краснодарскому краю, которое решением от 21.10.2013 N 22-12-1033 оставило жалобу общества без удовлетворения.
Данное обстоятельство и послужило основанием для обращения общества в суд.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам суды приняли законные судебные акты в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части предложения перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир, которые отвечают требованиям статей 15, 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.
Так, рассмотрев требования заявителя в части предложения налогового органа перечислить 740 593 рубля НДС от продажи квартир, судебные инстанции установили, что выводы налоговой инспекции в мотивировочной части решения относительно отсутствия у общества обязанности перечислить 740 593 рублей НДС от продажи квартир не соответствуют резолютивной части решения, такая техническая ошибка может быть устранена только путем отмены решения налоговой инспекции в данной части.
Довод налоговой инспекции о том, что данная техническая ошибка устранена путем направления налогоплательщику заказного письма с уведомлением от 20.09.2013 N 15-13/10866, обоснованно отклонен судебными инстанциями, так как порядок вынесения решения регламентирован статьей 101 Кодекса и не предусматривает исправление ошибки, допущенной при вынесении решения путем направления налогоплательщику письма, следовательно, изменения в ранее принятое решение должны вноситься другим решением, а не письмом в адрес налогоплательщика.
В части 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней на неуплаченную сумму налога на прибыль, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по налогу на прибыль по пункту 1 статьи 122 Кодекса по решению налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59, судебные инстанции указали, что данные суммы начислены по двум основаниям:
- - ввиду включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов в виде процентов по приобретенным векселям;
- - ввиду исключения из расходов для целей исчисления налога на прибыль 210 400 тыс. рублей расходов по приобретению земельного участка с кадастровым номером 23:43:0118001:339.
При этом суды не определили финансовый результат деятельности общества с учетом каждого эпизода и влияние конкретной суммы начислений по каждому из них на формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) и не учли, что в акте проверки установлена неуплата 22 981 278 рублей налога на прибыль, в решении налоговой инспекции недоимка по налогу на прибыль возросла до 22 982 778 рублей, т.е. на 1500 рублей.
Судебные инстанции, анализируя эпизод, связанный с приобретением и реализацией земельного участка, на странице 8-9 решения и станице 11 постановления сделали вывод о необоснованном начислении 20 761 166 рублей 80 копеек внереализационных доходов (2009 год - 7 974 110 рублей 80 копеек, 2010 год - 10 394 823 рубля, 2011 год - 2 392 233 рубля) и налога на прибыль в сумме 22 981 278 рублей (2009 год - 2 014 908 рублей, 2010 год - 1 050 826 рублей, 2011 год - 19 915 544 рубля), тогда как 20 761 166 рублей 80 копеек (2009 год - 7 974 110 рублей 80 копеек, 2010 год - 10 394 823 рубля, 2011 год - 2 392 233 рубля) составляет сумму процентного дохода от приобретенных векселей, включенную налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу (приложение N 1 к делу, л. 14, 18, 23), т.е. только по одному эпизоду.
Исключение из расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2009 год только 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка (как указали судебные инстанции в судебных актах) с учетом включения налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу 2009 года 7 974 110 рублей 80 копеек внереализационного дохода (проценты по векселям) арифметически не образует 10 074 539 рублей налогооблагаемой прибыли за 2009 год на странице 14-15 акта (от которой налоговая инспекция налог за 2009 год в сумме 2 014 908 рублей), а составляет большую сумму. При этом заявляя возражения по эпизоду, связанному с земельным участком, общество указывало не только на неправомерное исключение налоговой инспекцией из расходов 210 400 тыс. рублей по приобретению земельного участка, но и на неправомерное исключение ею из доходов 24 200 тыс. рублей дохода от продажи этого земельного участка.
Данное обстоятельство подтверждает позицию налоговой инспекции о том, что при исчислении налогооблагаемой базы за 2009 год исключены не только расходы по приобретению земельного участка, но и доходы от его последующей продажи, поскольку сделки заключены в результате согласованных действий взаимозависимых лиц без цели осуществления реальной хозяйственной деятельности, а исключительно для незаконного увеличения расходов в виде стоимости земельного участка.
В части эпизода, касающегося сделок по приобретению и дальнейшей продаже земельного участка с кадастровым номером 23:43:0118001:339 суды установили, что общество приобрело данный земельный участок площадью 50 003 кв. м (г. Краснодар, ул. Дзержинского, 231) по договору от 02.07.2008 с Глоба В.В., зарегистрировало на него право собственности, уплатив за участок в 2008 году 210 400 тыс. рублей в безналичном порядке.
В подтверждение рыночной стоимости указанного земельного участка в размере 229 289 256 рублей 53 копеек суды сослались на отчет ООО "Земельно-правовой центр" о проведенной оценке рыночной стоимости земельного участка, однако она определена по состоянию на 01.01.2009 на основании договора от 09.06.2009 N 315, тогда как сделка общества с Глоба В.В. заключена раньше 02.07.2008. Кроме того, этот же земельный участок приобретен самим Глобой В.В. незадолго до сделки с обществом по договору от 26.03.2008 у ООО ИСК "Модус" за 3200 тыс. рублей, т.е. значительно дешевле.
Судебные инстанции правомерно указали, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, однако их вывод о том, что налоговая инспекция не ставила под сомнение осуществление обществом реальных хозяйственных операций, не основан на материалах дела.
Судебные инстанции приняли судебные акты без проверки всех обстоятельств, на которые ссылалась налоговая инспекция и послуживших основанием для начисления налога, ограничившись указанием на то, что налоговая инспекция поставила под сомнение только цену приобретения земельного участка, не воспользовавшись при этом правом, предусмотренным пунктом 3 статьи 40 Кодекса.
Исследуя доводы налоговой инспекции о заключении сделок с использованием взаимозависимости, суды констатировали аффилированность ООО ИСК "Модус" и ООО "Кубаньтелеком", не установили взаимозависимость ООО ИСК "Модус" и Глобы В.В. и исключили заключение сделки по приобретению земельного участка между обществом и его учредителем.
Однако согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом пунктом 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснено, что взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 постановления N 53). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 постановления N 53).
Механизм, предусмотренный пунктом 3 статьи 40 Кодекса, подлежит применению в случае заключения его сторонами реальных сделок, обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), тогда как в акте проверки, решении, в отзывах и жалобах налоговая инспекция приводила аргументы в подтверждение последовательного заключения с участием общества сделок в результате согласованных действий взаимозависимых лиц, в том числе состоящих в родственных и брачных отношениях, в результате которых спорный земельный участок после его дробления фактически используется теми лицами, которые его изначально продали. Так, учредителем покупателя общества ООО "Югинвест" (64%) являлась Нечупей Т.В., с которой общество в равных долях учредило ООО "Азимут". Учредителем ООО "Модус А", которому в дальнейшем после дробления передана часть земельного участка, приобретенного у общества, является Лещенко Н.В. В свою очередь Лещенко В.В и Лещенко Ю.Е. являлись учредителями ООО ИСК "Модус", которое и продало земельный участок Глобе В.В. Лещенко В.В. также являлся директором ООО "Стройгарант", учредителем которого являлась Нечупей Т.В. (50%).
Выводы судебных инстанций о том, что стороны исполнили договоры купли-продажи; общество произвело оправданные затраты, которые отвечают критерию обоснованных и документально подтвержденных расходов; налоговая инспекция не доказала, что подлинная воля общества, его покупателя и его продавца не направлена на возникновение правовых последствий по сделкам с земельным участком, а сами эти лица не имели намерений передать и принять право собственности на земельный участок, сделаны без исследования и оценки всех доводов и представленных налоговой инспекцией в материалы дела доказательств.
При этом регистрация перехода права собственности на земельный участок в результате совершенных сделок не имеет значения в случае, если будет доказан факт формальной смены собственников с использованием взаимозависимости, нереальности оформленных ими сделок, заключения ими сделок, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), в целях занижения налогооблагаемой базы и получения тем самым необоснованной налоговой выгоды.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильных и необоснованных судебных актов по данному эпизоду, что является основанием для их отмены в соответствующей части в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
С части эпизода, связанного с включением налоговой инспекцией в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль внереализационных доходов в виде процентов по приобретенным векселям, судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.
Согласно статье 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 07.08.1937 N 104/1341.
В силу статьи 77 Положения о переводном и простом векселе, введенном в действие Постановлением ВЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение), к простому векселю также применяется установленное в статьей 5 условие о процентах.
Согласно статье 5 Положения о переводном и простом векселе проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Помимо этого в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
Под указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 статьи 34 Положения).
Согласно части 2 статьи 34 Положения предусмотрено право векселедателя установить, что переводный вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.
В приобретенных обществом векселях нет оговорки, с какого момента начисляются проценты, однако определен минимальный срок для предъявления к платежу, поэтому вывод налоговой инспекции о том, что проценты должны начисляться с даты составления векселя не соответствует материалам дела и обоснованно признан судами неправильным.
Положения статьи 271 Кодекса в корреспонденции со статьей 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Налоговая инспекция не учла, что приобретенные векселя не могли быть предъявлены к платежу ранее определенного срока, поэтому и право общества на проценты по таким векселям возникло с даты наступления минимального срока для предъявления векселей к платежу, т.е. с 26.03.2011. Общество правомерно начислило проценты только с этой даты.
Занижение обществом в связи с этим внереализационного дохода не подтверждено, поэтому судебные инстанции правильно признали незаконным увеличение налогооблагаемого дохода по данному основанию, однако неполное выяснение обстоятельств дела по эпизоду, касающемуся сделок с земельным участком с кадастровым номером 23:43:0118001:339, могло привести к принятию неправильных и необоснованных судебных актов в части недоимки, пеней и штрафа по налогу на прибыль и в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов в части признания незаконным и отмены решения налоговой инспекции от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по части 1 статьи 122 Кодекса.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не установлены в решении либо отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать доводы лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 по делу N А32-37604/2013 отменить в части признания незаконным и отмены решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару от 06.09.2013 N 59 в части начисления 22 982 778 рублей налога на прибыль, 3 107 525 рублей 33 копеек пеней, 4 596 555 рублей 60 копеек штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)