Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Загараевой Л.П.
судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания: Уваровой А.С.
при участии:
от истца (заявителя): Симаков М.В. - доверенность от 06.07.2012 N 51АА 0070924 (до перерыва)
Обухов А.Ю. - доверенность от 18.10.2013 N 51АА 0317554 (до и после перерыва)
После перерыва: Неволина И.В. - доверенность от 18.10.2013 N 51АА 0317554
от ответчика (должника): до перерыва: Полякова Н.В. - доверенность от 10.01.2014 N 14-20
Сорокина Е.А. - доверенность от 10.01.2014 N 14-30
После перерыва: Братищев В.Ю. - доверенность от 10.01.2014 N 14-2
Сулима Н.Н. - доверенность от 10.01.2014 N 14-31
Смирнова С.Е. - доверенность от 10.01.2014 N 14-19
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24582/2014) Рейзвиха Андрея Кокаровича на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.08.2014 по делу N А42-6676/2013 (судья Евтушенко О.А.), принятое
по заявлению Рейзвиха Андрея Кокаровича
к Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Мурманской области
о признании частично недействительным решения
установил:
Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Рейзвих Андрей Кокарович (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС N 1 по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 N 16 о доначислении налогов, пени и санкций по результатам выездной налоговой проверки.
Решением суда от 22.08.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции ФНС N 1 по Мурманской области от 27.12.2013 N 16 в части доначисления налога на доходы физических лиц с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 5 845 448 руб. 36 коп., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано
Предприниматель, не согласившись с решением суда, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда отменить.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, просит решение суда отменить. Представитель инспекции возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании объявлен перерыв до 10.12.2014.
10.12.2014 в судебном заседании стороны поддержали ранее заявленные позиции.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Рейзвиха А.К. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, земельного налога, налога на доходы физических лиц, налога на доходы физических лиц (налоговый агент), полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 20.05.2013 N 8-дсп (т. 1 л.д. 30-122).
В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок налогоплательщиком представлены возражения по акту.
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией было принято Решение от 28.06.2013 года N 16 о привлечении Рейзвиха А.К. к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 116 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 256 026 руб. 12 коп., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 292 484 руб. 10 коп., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 162 818 руб. 30 коп., статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 359 руб. 50 коп. (т. 1 л.д. 123-176).
Кроме того, указанным решением Рейзвиху А.К. были доначислены НДФЛ в сумме 381 082 руб., НДС в сумме 5 562 964 руб., ЕНВД в сумме 2 219 137 руб., а также пени за неуплату налогов на общую сумму 1191 495 руб.
На основании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ решение Инспекции от 28.06.2013 N 16 было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Управлением ФНС России по Мурманской области было вынесено решение N 273 от 16.09.2013, согласно которому решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Мурманской области от 28.06.2013 N 16 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя Рейзвиха А.К. - без удовлетворения (т. 2 л.д. 2-13).
Не согласившись с решением Инспекции от 28.06.2013 N 16, предприниматель Рейзвих А.К. обратился с заявлением в арбитражный суд.
По эпизоду доначисления НДС и НДФЛ, связанного с реализацией неотделимых улучшений здания, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2.
Как следует из материалов дела, между Комитетом по управлению муниципальным имуществом города Мурманска (Арендодатель) и СПК РК "Чапома" (Арендатор) был заключен договор N 13784 от 28.07.2003 на аренду помещений муниципального нежилого фонда, согласно условиям которого Арендодатель предоставляет, а Арендатор принимает в аренду муниципальное нежилое помещение, расположенное по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, помещение За/1-3; 4а/1-2 общей площадью 831, 90 м кв. в соответствии с планом и экспликацией помещений для использования под ресторан китайской кухни, кафе-бистро, цех по производству кондитерских и кулинарных изделий (т. 2 л.д. 14-19).
В соответствии с пунктом 1.9.4 Договора произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Стоимость произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества, арендатору не возмещаются.
Срок действия договора установлен по 09.06.2018 года (пункт 1.6 договора).
Согласно акту передачи в аренду муниципального нежилого фонда от 09.06.2003 (Приложение N 1 к договору от 28.07.2003) на момент подписания акта сдаваемое в аренду нежилое помещение находится в удовлетворительном состоянии, инженерные системы имеют износ от 87,9 до 100%. (т. 2 л.д. 21).
Впоследствии между СПК РК "Чапома" и предпринимателем Рейзвихом А.К. был заключен договор от 22.08.2006 на передачу прав и обязанностей по договору аренды помещений муниципального нежилого фонда г. Мурманска, согласованный с Комитетом имущественных отношений г. Мурманска (т. 2 л.д. 22-23).
Согласно условиям указанного Договора от 22.08.2006, СПК РК "Чапома" передает, а предприниматель Рейзвих А.К. принимает все права и обязанности по договору аренды от 28.07.2003 года N 13784 в отношении нежилого помещения расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, помещение За/1-3; 4а/1-2 общей площадью 831, 90 м кв.
Как следует из 2.1 Договора, после регистрации настоящего договора в установленном законом порядке предприниматель Рейзвих А.К. принимает на себя все права и обязанности, предусмотренные договором аренды от 28.07.2003 N 13784 в пределах срока его действия.
12.02.2007 к Договору было заключено Дополнительное соглашение N 1, согласно которому Арендодателем, в соответствии с решением Мурманского городского Совета N 24-293 от 29.09.2006 "О передаче объектов муниципального нежилого фонда с целью поддержания и ремонта инженерных систем жилого фонда г. Мурманска" и приказом Комитета имущественных отношений г. Мурманска N 1365 от 10.10.2006, стало Мурманское муниципальное унитарное предприятие "Агентство Мурманнедвижимость". Также к Договору было заключено Дополнительное соглашение N 2 от 01.01.2008, касающееся сроков уплаты арендной платы (т. 2 л.д. 25, 26).
Пункт 1.9.4. Договора от 28.07.2003 N 13784 оставлен без изменений.
В период действия договора аренды нежилого помещения, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, арендатором были произведены неотделимые улучшения недвижимого объекта на сумму 26 253 842 руб. 54 коп.
Распоряжением Управления Октябрьского административного округа города Мурманска от 11.06.2008 N 248 "О вводе в эксплуатацию объекта "Предприятие общественного питания с пристройкой", расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2", заказчик (арендатор) А.К. Рейзвих, был утвержден акт приемки в эксплуатацию указанного объекта, расположенного в арендованном помещении (т. 3 л.д. 7).
Актом приемки, утвержденным распоряжением Октябрьского административного округа города Мурманска от 11.06.2008 N 248, комиссия определила технико-экономические показатели принятого в эксплуатацию объекта и его стоимость в ценах соответствующих лет - 23 075 000 руб. (т. 3 л.д. 8-9).
До окончания действия договора аренды, между ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" (Продавец) и предпринимателем Рейзвихом А.К. (Покупатель) был заключен Договор купли-продажи недвижимого имущества от 07.02.2011 N 132 (т. 2 л.д. 27-30).
Согласно условиям Договора, предметом являются муниципальные нежилые помещения, расположенные по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2, общей площадью 831,9 м кв.
В соответствии с пунктом 1.5 Договора купли-продажи недвижимое имущество обременено правами третьих лиц, а именно, - договор аренды N 13784 от 28.07.2003, заключенный Продавцом с предпринимателем Рейзвих А.К.
Пунктом 1.6 Договора купли-продажи определено, что с момента государственной регистрации права собственности за Покупателем (предприниматель Рейзвих А.К.) на недвижимое имущество, договор аренды указанный в пункте 1.5 Договора, считается прекращенным в связи с совпадением арендатора и арендодателя в одном лице.
Стоимость (цена) недвижимого имущества, являющегося предметом настоящего Договора, составляет 31 000 000 руб. без учета НДС (5 580 000 руб.). Всего стоимость недвижимого имущества составляет 36 580 000 руб. (пункт 2.1 Договора).
Согласно пункту 2.3 Договора, цена недвижимого имущества, указанного в пункте 1.2 настоящего Договора, является фиксированной и изменению не подлежит.
В соответствии с протоколом разногласий от 14.02.2011 к Договору N 132 от 07.02.2011, Договор был дополнен пунктом 4.1.2, согласно которому продавец обязан в течение 5 дней с момента регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, указанное в пункте 1.2 настоящего договора, выставить счет-фактуру на стоимость недвижимого имущества (т. 2 л.д. 32).
Дополнительным соглашением от 20.04.2011 к Договору купли-продажи N 132 от 07.02.2011 определен график платежей к Договору согласно Приложению N 2, уплата процентов (т. 2 л.д. 33).
В соответствии с Приложением N 2 к договору N 132 от 07.02.2011, стоимость по договору без НДС указана в сумме 8 163 202 руб. 38 коп. и процентов - 8 672 888 руб. 36 коп. (т. 2 л.д. 34-35).
Таким образом, как следует из оспариваемого решения и материалов дела, предприниматель Рейзвих А.К. в рамках заключенного договора на аренду помещений муниципального нежилого фонда в г. Мурманске от 28.07.2003 N 13784 и соглашения к нему от 22.08.2006, при производстве работ по функциональному изменению объекта выполнил работы, связанные с неотделимыми улучшениями арендованного им имущества, стоимостью 26 253 842 руб. 54 коп.
Пунктом 1.9.4 указанного договора определено, что стоимость произведенных Арендатором за счет собственных средств и с согласия Арендодателя улучшений арендованного имущества, неотделимых без вреда для имущества, Арендатору не возмещается.
Между тем, после прекращения договора аренды от 28.07.2003 N 13784, в результате приобретения налогоплательщиком в собственность на основании договора купли-продажи от 07.02.2011 N 132 ранее арендуемого объекта недвижимости стоимостью 31 000 000 руб., предприниматель Рейзвих А.К. обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском к ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" о взыскании в порядке пункта 2 статьи 623 ГК РФ, расходов на устранение недостатков недвижимого имущества, переданного в аренду по договору аренды от 28.07.2003 N 13784, и соглашения к нему от 22.08.2006, в сумме 23 609 333 руб. 61 коп.
Арбитражным судом Мурманской области 17.03.2011 было вынесено определение об утверждении мирового соглашения, согласно которому ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" признает перед Рейзвихом А.К. сумму задолженности в размере 21 286 797 руб. 61 коп. (т. 5 л.д. 151-153).
В соответствии с Соглашением о зачете суммы долга от 13.04.2011 Рейзвих А.К. и ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" зачли взаимные требования на сумму 21 286 797 руб. 61 коп. (т. 3 л.д. 3, т 5 л.д. 154).
Налоговый орган посчитал, что поскольку произведенные арендатором Рейзвихом А.К. неотделимые улучшения арендованного имущества на сумму 21 286 797 руб. 61 коп. были переданы арендодателю - ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" на возмездной основе, следовательно, осуществленная передача имущественных прав, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, является объектом налогообложения НДС.
Заявитель ссылается на вывод суда о том, что неотделимые улучшения арендованного им имущества были переданы арендодателю на возмездной основе, в связи с чем, была осуществлена передача имущественных прав неправомерен.
Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Позиция о том, что передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС, подтверждается Письмами Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33.
Довод заявителя о том, что налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав не обоснован в связи с тем, что объектом налогообложения, как указано выше, является реализация результатов работ а не имущественных прав.
Пленум ВАС РФ в пункте 26 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (на который также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе) указал: в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ.
Согласно данным положениям при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Таким образом, исходя из указанной позиции Пленума ВАС РФ, передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость переданных неотделимых улучшений без включения в нее НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Арендатору на дату их передачи необходимо начислить НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18 процентов со стоимости (без учета НДС) переданных неотделимых улучшений (пункт 3 статьи 164 НК РФ). Данная сумма НДС предъявляется к оплате арендодателю (пункт 1 статьи 168 НК РФ).
Соответственно и реализация неотделимых улучшений произошла не в 2008 году, как указывает налогоплательщик, а в 2011 году, когда была определена налоговая база.
Заявитель ссылается на пункт 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в котором суд разъяснил, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Налогоплательщик полагает, что в данном случае сумма налога должна быть выделена из цены договора.
Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.
Предприниматель Рейзвих А.К. обратился с иском к ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" в Арбитражный суд Мурманской области о взыскании 23609333,61 руб. расходов на устранение недостатков недвижимого имущества, переданного в аренду по договору аренды от 28.07.2003 N 13784 и соглашения к нему от 22.08.2006.
В ходе судебного разбирательства Арбитражный суд Мурманской области вынес Определение об утверждении мирового соглашения от 17.03.2011, согласно которому ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" признает сумму задолженности в размере 21286797,61 руб. перед Рейзвихом А.К.
Согласно пункту 2.1 договора от 07.02.2011 N 132 купли-продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори д. 35, кор. 2, цена выкупаемого имущества установлена в размере 31000000 руб. без НДС, сумма НДС - 5580000 руб.
В соответствии с Приложением N 2 к договору N 132 от 07.02.2011 стоимость по договору без НДС указана в сумме 8163202,38 руб. (за минусом 21286797,61 руб. возмещения неотделимых улучшений и 1550000,01 руб. уплаченных по графику платежей).
Таким образом, в стоимость неотделимых улучшений в размере 21286797,61 руб., возмещенных арендодателем, НДС не включен.
По эпизоду ЕНВД по передаче в аренду площадей в торговых объектах, расположенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д. 63, д. 67 по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления предпринимателю ЕНВД явился вывод Инспекции о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду площадей, расположенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д. 63 и д. 67, относится к деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, и подпадает в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах под действие специальной системы налогообложения - ЕНВД.
Инспекция также указала, что торговые объекты, передаваемые в аренду, не соответствуют понятиям "магазина" или "павильона", предусмотренным статьей 346.27 НК РФ, а являются, по существу, торговыми местами. Кроме того, данные объекты являются частью здания рынка, которые относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что полученные предпринимателем доходы от сдачи в аренду торговых мест подлежат обложению ЕНВД.
Суд поддержал доводы инспекции.
В обоснование неправомерности вывода суда о том, что агент выступал от имени принципала, заявитель указывает на условие агентского договора, согласно которому агент от своего имени совершает юридические и иные действия, а также на отсутствие в материалах дела доверенности на совершение юридических действий от имени принципала.
Между индивидуальным предпринимателем Рейзвихом А.К. и ООО "Белое море" заключен агентский договор от 16.12.2009 N 1. В соответствии с условиями агентского договора, ООО "Белое море" (Агент) обязуется совершать за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет предпринимателя Рейзвиха А.К. (Принципала), в т.ч. по сдаче в аренду нежилых помещений, находящихся в пгт. Умба, ул. Дзержинского д. 63 и д. 67 и принадлежащих Рейзвиху А.К. на праве собственности, а также от имени Принципала и за его счет выполнять другие поручения Рейзвиха А.К., возникающие в ходе сдачи в аренду, содержания и ремонта недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу (п. 1.1 договора).
В силу статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Как следует из этой нормы, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит, прежде всего, от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.
Согласно договорам аренды, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, передавая в аренду нежилые помещения, Агент (ООО "Белое море") выступал от имени Собственника (Рейзвиха А.К.), а не от своего имени.
Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Таким образом, для определения условий деятельности по сдаче в аренду торговых мест необходимо исследовать непосредственно договоры аренды торговых мест.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Следовательно, в зависимости от того, от чьего имени заключены договоры аренды, тот и будет является стороной сделки по представлению в аренду торговых мест, то есть арендодателем, и тот и будет нести ответственность перед арендаторами.
Отсутствие в материалах дела доверенности не может свидетельствовать о том, что договоры аренды заключены от имени агента, поскольку из текста договора следует иное.
Не обоснован и довод заявителя о том, что к указанному виду деятельности не относится деятельность принципалов, поскольку, как было указано выше, деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.
Доводы налогового органа о том, что расходы по содержанию и ремонту этих помещений несет непосредственно предприниматель Рейзвих А.К., договоры на ремонт заключал непосредственно Рейзвих А.К., арендаторы переводили денежные средства за аренду помещений на счет Рейзвиха А.К., отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий приняты судом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о том, что фактически деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.
Согласно отчетам Агента об исполнении агентского поручения, представленным налогоплательщиком к проверке за 2010 - 2011 годы, в проверяемом периоде ООО "Белое море" (Агент) проводило работу по заключению договоров аренды нежилых помещений по ул. Дзержинского, д. 63 и ул. Дзержинского, д. 67, а также по выставлению счетов - фактур арендаторам.
Отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий, т.е. согласованы и указанная в них сумма агентского вознаграждения (20% от суммы выставленных счетов) за выполненные работы полностью перечислена Агенту - ООО "Белое море". С отчетом Агент представлял Принципалу все заключенные с Арендаторами договоры аренды, следовательно, Рейзвих А.К. своевременно информировался о проделанной Агентом работе, в связи с чем, имел возможность внести изменения в договоры аренды в части определяющей сторону сделки, от имени которой должны были, по его мнению, передаваться в аренду нежилые помещения, в соответствии с агентским договором.
Какие-либо действия, направленные на приведение в соответствие с агентским договором от 16.12.2009 N 1 договоров аренды, заключенных Агентом, Заявителем не предпринимались.
Согласно выписке банка по расчетному счету налогоплательщика, денежные средства от арендаторов нежилых помещений, расположенных в зданиях по ул. Дзержинского, д. 63 и д. 67, ежемесячно поступали на счет Рейзвиха А.К. с назначением платежа "арендная плата".
Полученная на расчетный счет выручка от деятельности по передаче в аренду нежилых помещений учитывалась предпринимателем Рейзвихом А.К. по общей системе налогообложения, в составе доходов от предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют представленные налоговые декларации по НДФЛ и НДС, книга учета доходов и расходов, а также книга продаж.
Заявитель полагает, что судом неправомерно приняты показания свидетелей, данные в ходе проверки, в то время, как к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании, суд отнесся критически. Заявитель указывает на то, что свидетели, давая показания в суде, предупреждались об уголовной ответственности.
Вместе с тем, при проведении допросов в рамках мероприятий налогового контроля свидетели также были предупреждены об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, о чем в протоколах допросов имеются подписи свидетелей.
В ходе проведения допроса директора ООО "Белое море" Эрбес Г.Н., свидетель показала, что 000 "Белое море" действует от имени Рейзвиха А.К. (Принципала) на основании агентского договора от 16.12.2009 N 1 и в обязанности Общества входит заключение и расторжение договоров по аренде помещений, принадлежащих на праве собственности Рейзвиху А.К., а также заключение дополнительных соглашений от имени собственника, выставление Арендаторам счетов на оплату арендной платы.
Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются также показаниями арендаторов нежилых помещений, которые в ходе проведения допросов показали, что Арендодателем являлся Рейзвих А.К. и денежные средства за аренду перечислялись ему на расчетный счет.
В судебном заседании по ходатайству заявителя были допрошены свидетели - директор 000 "Белое Море" Эрбес Г.Н. и 6 арендаторов. Из показаний арендаторов следует, что Договоры аренды заключались с Эрбес Г.Н., что не противоречит обстоятельствам, установленным в проверке, поскольку вне зависимости от чьего имени заключен договор, агент совершает определенные юридические или иные действия, и в данном случае ведет работу с арендаторами.
Заявитель ссылается на то, что при допросе в ходе судебного заседания арендаторы указывали различные причины указания в ходе допроса налоговым органом арендодателем ИП Рейзвиха А.К., кто-то знал, что Рейзвих А.К. является собственником, кто-то посчитал Рейзвиха А.К. арендодателем в связи с указанием его в платежных поручениях не перечисление арендной платы.
А учитывая, что свидетели без вызова суда явились для допроса по просьбе заявителя (расстояние между местом жительства свидетелей поселком Умба и Арбитражным судом Мурманской области составляет более 300 км), и кардинально поменяли свои показания, Инспекция считает, что суд правомерно отнесся критически к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании.
Таким образом, несмотря на то, что агентским договором от 16.12.2009 N 1 была предусмотрена обязанность Агента от своего имени, но за счет Принципала осуществлять поиск Арендаторов, сдачу в аренду недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу на праве собственности, заключать договоры аренды, по существу сложившихся правоотношений, перечисленные обязанности фактически исполнялись Агентом от имени Принципала (Рейзвиха А.К.) и за его счет, что не противоречит иным условиям агентского договора.
Из нормы ст. 346.26 следует, что для решения вопроса о необходимости применения системы в виде ЕНВД в отношении передаваемых в аренду объектов необходимо установить выполняются ли одновременно оба, предписанных НК РФ, условия:
- - место расположения передаваемых в аренду объектов подходит под определение стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала;
- - объект можно квалифицировать как торговое место.
Соответствие закрепленным в указанной норме условиям устанавливается при анализе имеющихся у арендодателя и субарендаторов инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а также при исследовании фактических характеристик объектов.
Стационарная торговая сеть, не имеющая торговые залы, определена статьей 346.27 НК РФ как торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
В НК РФ не раскрыто понятие "торговый комплекс", в связи с чем, в соответствии со статьей 11 НК РФ, данное понятие применяется в том значении, в каком оно используется в Государственном стандарте ГОСТ 51303-99.
В соответствии с пунктами 32, 33 ГОСТ Р 51303-99:
- - торговый комплекс: совокупность торговых предприятий, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг, а также централизующих функций хозяйственного обслуживания торговой деятельности (под функциями хозяйственного обслуживания понимается инженерное обеспечение (электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, средства связи); ремонт зданий, сооружений и оборудования, уборка мусора, охрана торговых объектов, организация питания служащих и т.п.);
- - торговый центр: совокупность торговых предприятий и /или предприятий по оказанию услуг, реализующих универсальный ассортимент товаров и услуг, расположенных на определенной территории, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин (торговый комплекс (центр) - это объект, который (в отличие от магазина) предназначен для сдачи в аренду его частей для осуществления розничной торговли).
Торговые объекты, передаваемые предпринимателем в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям, расположены в административно-торговом здании, находящемся по адресу: п. Умба, ул. Дзержинского, д. 67, и в торговом центре, находящемся по адресу: п. Умба, ул. Дзержинского, д. 63.
Согласно инвентаризационным документам указанные здания стационарные, предназначенные для осуществления розничной торговли и оказания услуг общественного питания, торговые зоны делятся на независимые друг с другом торговые секции с последующей их сдачей в аренду.
Из протоколов осмотров следует, что сдаваемые в аренду объекты отделены от остального помещения легкими гипсокартонными перегородками некапитального характера.
Таким образом, указанные здания представляют собой совокупность помещений, предназначенных для сдачи в аренду предприятиям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим свою деятельность в данных зданиях, расположенных на одной территории, реализующих универсальный ассортимент товаров, централизующих функции хозяйственного обслуживания торговой деятельности (централизованное электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, уборка, охрана торговых объектов).
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговые комплексы относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Приведенные обстоятельства характеризуют здания как торговые комплексы (центры) - стационарные торговые сети, не имеющие торговых залов; а объекты, сдаваемые в аренду, как конструктивно обособленные торговые секции.
Как указывает заявитель, основное отличие стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, от стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, состоит в наличии обособленного помещения, и его оснащении специальным оборудованием для ведения розничной торговли.
Вместе с тем, заявитель не учитывает, что как следует из материалов дела и показаний свидетелей, арендаторы в торговых помещениях постоянно менялись (до нескольких раз в течение года), ассортимент реализуемых арендодателями товаров отличается. Согласно показаниям свидетелей оборудованием данных помещений для осуществления торговли занимались сами арендаторы, оборудование принадлежит не арендодателю а арендаторам, в аренду им сдавались пустые помещения.
Таким образом, здания, помещения в которых сдавались в аренду, не имеют оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, то есть торговые залы.
Согласно ст. 346.27 НК РФ торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
Из анализа указанной нормы следует, что торговыми местами признаются только те торговые объекты, которые не имеют торговых залов.
Передаваемые в аренду помещения не отнесены ни правоустанавливающими, ни инвентаризационными документами к "магазинам" либо "павильонам". Из технической документации, содержащей необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, объекты, передаваемые в аренду, по своим физическим характеристикам являются торговыми местами.
Инспекцией, согласно протоколам осмотра помещений, переданных налогоплательщиком в аренду предпринимателям для осуществления розничной торговли, было установлено, что спорные помещения находятся внутри зданий и отделены друг от друга гипсокартонными перегородками. Внутри осматриваемых помещений какие-либо перегородки, отделяющие торговый зал от другой площади, не используемой, соответственно как площадь торгового зала, отсутствуют, т.е. помещения не обеспечены подсобными, административно-бытовыми помещениями и помещениями для приема, хранения товаров и подготовки его к продаже, имеют общие проходы для покупателей, подчиняются общему режиму работы, установленному для рынка.
Согласно договорам аренды нежилые помещения представляют собой отдельные друг от друга помещения, переданные во временное пользование (владение) для осуществления розничной торговли.
Из показаний арендаторов, полученных в ходе проведения допросов, в отношении спорных помещений, следует, что арендуемые объекты в проверяемый период не имели подсобно-бытовых, административных и иных помещений, а также мест для хранения товара. Планировка помещений свободная без капитальных и временных перегородок, торговые помещения изначально не были специально оборудованы для ведения торговли, поскольку в аренду сдавались нежилые помещения для ведения торговли, оснащением указанных помещений специальным оборудованием для ведения торговли занимались сами арендаторы (покупка и установка стеллажей, полок, вешалок, сеток для выкладки товара, примерочных, установка рабочего места для продавца и ККТ). Арендаторы указали, что какие-либо конструктивные изменения за период аренды и до момента проведения осмотра не производились.
При таких обстоятельствах, Инспекцией сделан правомерный вывод о том, что предприниматель осуществляет деятельность по передаче в аренду торговых мест, расположенных в торговых комплексах, которые в свою очередь относится к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и, следовательно, обязан был исчислять и уплачивать ЕНВД.
Относительно довода налогоплательщика о том, что понятие "павильон" не предусматривает отдельное расположение от других зданий и строений, необходимо указать следующее.
Налогоплательщик ссылается на понятия "павильон", "киоск", "палатка", "торговое место", данные в статье 346.27 НК РФ, и указывает, что согласно анализу данных понятий строением является как павильон, так и киоск и торговое место, но при этом киоск и торговое место относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов и могут находиться в одном строении.
Данный вывод не опровергает довод налогового органа о том, что павильоном может быть только отдельно стоящее здание. Как было указано выше, вопрос отнесения торгового объекта к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, либо к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, зависит от наличия в объекте торговых залов, а не от того, является ли объект строением, или нет.
Ссылка подателя жалобы на то, что налоговый орган неправомерно применяет статью 11 НК РФ необоснованна.
Пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Понятие павильон раскрыто в статье 346.27 НК РФ, согласно которой павильоном является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест, в связи с чем, ссылка налогоплательщика на пункт 1.3 "Справочное пособие к СНиП 2.08.02-89. Общественные здания и сооружения. Проектирование предприятий бытового обслуживания населения" неправомерна.
Понятие строение в НК РФ не приведено, в связи с чем, оно применяется в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ здания, строения, сооружения, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек, являются объектами капитального строительства. Аналогичные положения содержатся в пункте 14 Государственного стандарта РФ "Торговля. Термины и определения" (ГОСТ Р 51303-99), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.99 г. N 242-ст (далее - ГОСТ Р 51303-99), в котором указано, что "стационарная торговая сеть: Торговая сеть, расположенная в специально оборудованных и предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях. Примечание. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, имеющие замкнутый объем, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям". Павильон - оборудованное строение, имеющее торговый зал и помещения для хранения товарного запаса, рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (пункт 36).
Следовательно, павильоном, относящимся к стационарной торговой сети, является строение, прочно связанное фундаментом с земельным участком и подсоединенное к инженерным коммуникациям и являющееся объектом капитального строительства, т.е. самостоятельным (отдельно стоящим) объектом недвижимости. В противном случае, строение (павильон), которое представляет собой временную постройку, не подсоединенную к инженерным коммуникациям (некапитальную постройку), нельзя отнести к стационарной торговой сети.
Таким образом, павильон относится к стационарной торговой сети только в случае, если данный павильон (строение) является самостоятельным отдельно стоящим объектом капитальной застройки, фундаментально связанным с земельным участком.
Из содержания статьи 346.27 НК РФ следует, что строение, как объект стационарной торговой сети, является самостоятельным объектом, и не может быть частью здания. Объекты, входящие в состав зданий, являются частью здания, а не строениями, относятся к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, только в том случае, если отвечают данному в статье 346.27 понятию "магазин".
Передаваемые заявителем в аренду объекты не являются строениями, а являются помещениями, входящими в состав зданий торговых центров, в связи с чем, не отвечают понятию "павильон".
В данном случае арендуемые Предпринимателем помещения находятся в зданиях торговых центров, отделены от остальных помещений некапитальными перегородками и представляют собой торговые секции, в которых оборудованы рабочие места.
Факт обособления арендуемых Предпринимателем помещений от остальных помещений торговых центров не является основанием для признания их для целей налогообложения павильоном. Помещения расположены в пределах торговых центров, поэтому не могут рассматриваться как отдельно стоящие и обособленные строения.
Ссылка предпринимателя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.06.2011 N 417/11 неосновательна, поскольку по данному делу установлены иные фактические обстоятельства.
Спорные арендованные предпринимателем помещения являются частью зданий, которые относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. При этом арендуемые предпринимателем помещения по своим физическим характеристикам являются именно торговыми местами.
Заявитель указывает, что по тем помещениям, осмотр которых не производился, налоговым органом обстоятельства использования помещения не выяснялись, доказательства не собирались, что свидетельствует о нарушении инспекцией положений статей 100, 101 НК РФ.
Часть помещений не были осмотрены ввиду того, что на момент проведения проверки арендовались иными лицами.
Вместе с тем, в материалах дела имеются договоры аренды с перечисленными арендаторами и технический паспорт, из анализа которых следует, что в аренду сдавались именно торговые места.
В ходе судебного разбирательства заявителем совместно с налоговым органом даны пояснения в табличном виде по каждому арендодателю со ссылкой на место расположения арендованных помещений, договоры аренды, протоколы осмотров помещений, протоколы допросов арендаторов, технический паспорт и план экспликации помещений.
Из данных пояснений следует, что по всем помещениям ни в договорах аренды (за исключением договора аренды с ИП Стрелковым М.В.), ни в инвентаризационных документах складская площадь не выделен, таким образом, даже по тем помещениям, по которым не произведен осмотр, налоговым органом в материалы дела представлены доказательства того, что они не обладают признаками магазина и павильона.
Относительно договора аренды с ИП Стрелковым М.В., то согласно договору аренды от 01.01.2010 N 14 предприниматель в 1 квартале 2010 года арендовал помещение общей площадью 114,2 кв. м, из них 92,2 кв. м - торговая площадь.
Как установлено материалами проверки и подтверждено показаниями, данными при его допросе в качестве свидетеля в судебном заседании, часть помещения, которая использовалась предпринимателем под склад, была выделена самим предпринимателем (отгорожена стеллажами), то есть данная часть помещения не имеет четких границ, не выделено по техническому паспорту, что свидетельствует о том, что в аренду сдавалось торговое место.
Применение налоговых вычетов по НДС.
Заявителем в судебное заседание были представлены расчеты-распределения расходов по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2010 года, 1 квартал 2011 года.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Порядок определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому налогоплательщик вправе применять любую методику расчета, которую считает обоснованной.
Методика ведения раздельного учета определяется в учетной политике для целей налогообложения.
Кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.
Из системного анализа положений статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.
В этом смысле абзац девятый пункта 4 указанной статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.
Таким образом, налогоплательщик имеет право не только предъявить к вычету весь входной налог за указанный период, но и фактически освобождается от ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость между облагаемыми и не облагаемыми операциями, в том случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса РФ порядок расчета по НДС регламентирован статьями 154 НК РФ "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)", 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)", 171 НК РФ "Налоговые вычеты", 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов", ст. 173 НК РФ "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".
Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит разъяснения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство", как и не регламентирует методику определения величины расходов: кассовый метод (по оплате) или метод начисления (по отгрузке).
В силу статьи 11 НК РФ термины и понятия, отсутствующие в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. При этом пунктом 13 Порядка предусмотрено, что расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 3 статьи 273 НК РФ определено, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Согласно пункту 15 раздела III "Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Таким образом, для определения удельного веса расходов, приходящихся на ЕНВД, в общей сумме расходов, необходимо учитывать стоимостные показатели расходов, определенные на основании книги учета доходов и расходов предпринимателя, которая, в силу бухгалтерского и налогового законодательства, является для индивидуального предпринимателя единственным регистром как бухгалтерского, так и налогового учета.
Согласно, представленному заявителем расчету, удельный вес расходов, приходящихся на ЕНВД в общей сумме расходов за 1 квартал 2010 года, составляет 4,1%, то есть менее 5%.
Представителями заявителя были также представлены расчеты распределения расходов по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2010 и 1 квартал 2011 года, из которых следует, что удельный вес расходов по ЕНВД в общей сумме расходов, связанных с производством и реализацией, не превышает 5%.
Заявитель правомерно указал, что внереализационные расходы предпринимателя Рейзвиха А.К. были правомерно исключены из расчета распределения расходов между основным видом деятельности и ЕНВД, для целей налогообложения НДС.
С учетом произведенной сторонами сверки распределения расходов, согласно которой по данным налогового органа расходы налогоплательщика, в том числе по облагаемой ЕНВД деятельности, составили 7 409 802 руб. 13 коп. (по решению 7 385 231 руб. 28 коп.), а по данным заявителя 1 564 278 руб. 89 коп., суд, принимая во внимание, что для определения пропорции в целом по деятельности предпринимателя были учтены также доходы от сдачи в аренду помещений, к которым относятся неотделимые улучшения, и за исключением расходов по услуге банков, находит необоснованным доначисление налога в связи с распределением удельного веса по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 1 564 278 руб. 89 коп.
В судебном заседании апелляционной инстанции стороны не оспаривали наличие арифметической ошибки в решении суда а указанной части.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.08.2014 по делу N А42-6676/2013 изменить, изложив резолютивную часть следующей редакции.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Мурманской области от 27.12.2013 N 16 в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму превышающую 1 564 278, 89 руб.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Мурманской области в пользу предпринимателя Рейзвиха А.К. в возмещение судебных расходов 200 руб.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.12.2014 N 13АП-24582/2014 ПО ДЕЛУ N А42-6676/2013
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 декабря 2014 г. по делу N А42-6676/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 10 декабря 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 декабря 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Загараевой Л.П.
судей Будылевой М.В., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания: Уваровой А.С.
при участии:
от истца (заявителя): Симаков М.В. - доверенность от 06.07.2012 N 51АА 0070924 (до перерыва)
Обухов А.Ю. - доверенность от 18.10.2013 N 51АА 0317554 (до и после перерыва)
После перерыва: Неволина И.В. - доверенность от 18.10.2013 N 51АА 0317554
от ответчика (должника): до перерыва: Полякова Н.В. - доверенность от 10.01.2014 N 14-20
Сорокина Е.А. - доверенность от 10.01.2014 N 14-30
После перерыва: Братищев В.Ю. - доверенность от 10.01.2014 N 14-2
Сулима Н.Н. - доверенность от 10.01.2014 N 14-31
Смирнова С.Е. - доверенность от 10.01.2014 N 14-19
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-24582/2014) Рейзвиха Андрея Кокаровича на решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.08.2014 по делу N А42-6676/2013 (судья Евтушенко О.А.), принятое
по заявлению Рейзвиха Андрея Кокаровича
к Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Мурманской области
о признании частично недействительным решения
установил:
Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Рейзвих Андрей Кокарович (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной Инспекции ФНС N 1 по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 28.06.2013 N 16 о доначислении налогов, пени и санкций по результатам выездной налоговой проверки.
Решением суда от 22.08.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным, как не соответствующим положениям Налогового кодекса Российской Федерации, решение Межрайонной Инспекции ФНС N 1 по Мурманской области от 27.12.2013 N 16 в части доначисления налога на доходы физических лиц с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 5 845 448 руб. 36 коп., обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано
Предприниматель, не согласившись с решением суда, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просил решение суда отменить.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы, просит решение суда отменить. Представитель инспекции возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, просил решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании объявлен перерыв до 10.12.2014.
10.12.2014 в судебном заседании стороны поддержали ранее заявленные позиции.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Рейзвиха А.К. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, земельного налога, налога на доходы физических лиц, налога на доходы физических лиц (налоговый агент), полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 20.05.2013 N 8-дсп (т. 1 л.д. 30-122).
В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок налогоплательщиком представлены возражения по акту.
По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией было принято Решение от 28.06.2013 года N 16 о привлечении Рейзвиха А.К. к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 2 статьи 116 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 256 026 руб. 12 коп., пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 292 484 руб. 10 коп., пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 162 818 руб. 30 коп., статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 359 руб. 50 коп. (т. 1 л.д. 123-176).
Кроме того, указанным решением Рейзвиху А.К. были доначислены НДФЛ в сумме 381 082 руб., НДС в сумме 5 562 964 руб., ЕНВД в сумме 2 219 137 руб., а также пени за неуплату налогов на общую сумму 1191 495 руб.
На основании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ решение Инспекции от 28.06.2013 N 16 было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Управлением ФНС России по Мурманской области было вынесено решение N 273 от 16.09.2013, согласно которому решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Мурманской области от 28.06.2013 N 16 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя Рейзвиха А.К. - без удовлетворения (т. 2 л.д. 2-13).
Не согласившись с решением Инспекции от 28.06.2013 N 16, предприниматель Рейзвих А.К. обратился с заявлением в арбитражный суд.
По эпизоду доначисления НДС и НДФЛ, связанного с реализацией неотделимых улучшений здания, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2.
Как следует из материалов дела, между Комитетом по управлению муниципальным имуществом города Мурманска (Арендодатель) и СПК РК "Чапома" (Арендатор) был заключен договор N 13784 от 28.07.2003 на аренду помещений муниципального нежилого фонда, согласно условиям которого Арендодатель предоставляет, а Арендатор принимает в аренду муниципальное нежилое помещение, расположенное по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, помещение За/1-3; 4а/1-2 общей площадью 831, 90 м кв. в соответствии с планом и экспликацией помещений для использования под ресторан китайской кухни, кафе-бистро, цех по производству кондитерских и кулинарных изделий (т. 2 л.д. 14-19).
В соответствии с пунктом 1.9.4 Договора произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Стоимость произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества, арендатору не возмещаются.
Срок действия договора установлен по 09.06.2018 года (пункт 1.6 договора).
Согласно акту передачи в аренду муниципального нежилого фонда от 09.06.2003 (Приложение N 1 к договору от 28.07.2003) на момент подписания акта сдаваемое в аренду нежилое помещение находится в удовлетворительном состоянии, инженерные системы имеют износ от 87,9 до 100%. (т. 2 л.д. 21).
Впоследствии между СПК РК "Чапома" и предпринимателем Рейзвихом А.К. был заключен договор от 22.08.2006 на передачу прав и обязанностей по договору аренды помещений муниципального нежилого фонда г. Мурманска, согласованный с Комитетом имущественных отношений г. Мурманска (т. 2 л.д. 22-23).
Согласно условиям указанного Договора от 22.08.2006, СПК РК "Чапома" передает, а предприниматель Рейзвих А.К. принимает все права и обязанности по договору аренды от 28.07.2003 года N 13784 в отношении нежилого помещения расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, помещение За/1-3; 4а/1-2 общей площадью 831, 90 м кв.
Как следует из 2.1 Договора, после регистрации настоящего договора в установленном законом порядке предприниматель Рейзвих А.К. принимает на себя все права и обязанности, предусмотренные договором аренды от 28.07.2003 N 13784 в пределах срока его действия.
12.02.2007 к Договору было заключено Дополнительное соглашение N 1, согласно которому Арендодателем, в соответствии с решением Мурманского городского Совета N 24-293 от 29.09.2006 "О передаче объектов муниципального нежилого фонда с целью поддержания и ремонта инженерных систем жилого фонда г. Мурманска" и приказом Комитета имущественных отношений г. Мурманска N 1365 от 10.10.2006, стало Мурманское муниципальное унитарное предприятие "Агентство Мурманнедвижимость". Также к Договору было заключено Дополнительное соглашение N 2 от 01.01.2008, касающееся сроков уплаты арендной платы (т. 2 л.д. 25, 26).
Пункт 1.9.4. Договора от 28.07.2003 N 13784 оставлен без изменений.
В период действия договора аренды нежилого помещения, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35 корп. 2, арендатором были произведены неотделимые улучшения недвижимого объекта на сумму 26 253 842 руб. 54 коп.
Распоряжением Управления Октябрьского административного округа города Мурманска от 11.06.2008 N 248 "О вводе в эксплуатацию объекта "Предприятие общественного питания с пристройкой", расположенного по адресу: г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2", заказчик (арендатор) А.К. Рейзвих, был утвержден акт приемки в эксплуатацию указанного объекта, расположенного в арендованном помещении (т. 3 л.д. 7).
Актом приемки, утвержденным распоряжением Октябрьского административного округа города Мурманска от 11.06.2008 N 248, комиссия определила технико-экономические показатели принятого в эксплуатацию объекта и его стоимость в ценах соответствующих лет - 23 075 000 руб. (т. 3 л.д. 8-9).
До окончания действия договора аренды, между ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" (Продавец) и предпринимателем Рейзвихом А.К. (Покупатель) был заключен Договор купли-продажи недвижимого имущества от 07.02.2011 N 132 (т. 2 л.д. 27-30).
Согласно условиям Договора, предметом являются муниципальные нежилые помещения, расположенные по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори, д. 35, корп. 2, общей площадью 831,9 м кв.
В соответствии с пунктом 1.5 Договора купли-продажи недвижимое имущество обременено правами третьих лиц, а именно, - договор аренды N 13784 от 28.07.2003, заключенный Продавцом с предпринимателем Рейзвих А.К.
Пунктом 1.6 Договора купли-продажи определено, что с момента государственной регистрации права собственности за Покупателем (предприниматель Рейзвих А.К.) на недвижимое имущество, договор аренды указанный в пункте 1.5 Договора, считается прекращенным в связи с совпадением арендатора и арендодателя в одном лице.
Стоимость (цена) недвижимого имущества, являющегося предметом настоящего Договора, составляет 31 000 000 руб. без учета НДС (5 580 000 руб.). Всего стоимость недвижимого имущества составляет 36 580 000 руб. (пункт 2.1 Договора).
Согласно пункту 2.3 Договора, цена недвижимого имущества, указанного в пункте 1.2 настоящего Договора, является фиксированной и изменению не подлежит.
В соответствии с протоколом разногласий от 14.02.2011 к Договору N 132 от 07.02.2011, Договор был дополнен пунктом 4.1.2, согласно которому продавец обязан в течение 5 дней с момента регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, указанное в пункте 1.2 настоящего договора, выставить счет-фактуру на стоимость недвижимого имущества (т. 2 л.д. 32).
Дополнительным соглашением от 20.04.2011 к Договору купли-продажи N 132 от 07.02.2011 определен график платежей к Договору согласно Приложению N 2, уплата процентов (т. 2 л.д. 33).
В соответствии с Приложением N 2 к договору N 132 от 07.02.2011, стоимость по договору без НДС указана в сумме 8 163 202 руб. 38 коп. и процентов - 8 672 888 руб. 36 коп. (т. 2 л.д. 34-35).
Таким образом, как следует из оспариваемого решения и материалов дела, предприниматель Рейзвих А.К. в рамках заключенного договора на аренду помещений муниципального нежилого фонда в г. Мурманске от 28.07.2003 N 13784 и соглашения к нему от 22.08.2006, при производстве работ по функциональному изменению объекта выполнил работы, связанные с неотделимыми улучшениями арендованного им имущества, стоимостью 26 253 842 руб. 54 коп.
Пунктом 1.9.4 указанного договора определено, что стоимость произведенных Арендатором за счет собственных средств и с согласия Арендодателя улучшений арендованного имущества, неотделимых без вреда для имущества, Арендатору не возмещается.
Между тем, после прекращения договора аренды от 28.07.2003 N 13784, в результате приобретения налогоплательщиком в собственность на основании договора купли-продажи от 07.02.2011 N 132 ранее арендуемого объекта недвижимости стоимостью 31 000 000 руб., предприниматель Рейзвих А.К. обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском к ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" о взыскании в порядке пункта 2 статьи 623 ГК РФ, расходов на устранение недостатков недвижимого имущества, переданного в аренду по договору аренды от 28.07.2003 N 13784, и соглашения к нему от 22.08.2006, в сумме 23 609 333 руб. 61 коп.
Арбитражным судом Мурманской области 17.03.2011 было вынесено определение об утверждении мирового соглашения, согласно которому ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" признает перед Рейзвихом А.К. сумму задолженности в размере 21 286 797 руб. 61 коп. (т. 5 л.д. 151-153).
В соответствии с Соглашением о зачете суммы долга от 13.04.2011 Рейзвих А.К. и ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" зачли взаимные требования на сумму 21 286 797 руб. 61 коп. (т. 3 л.д. 3, т 5 л.д. 154).
Налоговый орган посчитал, что поскольку произведенные арендатором Рейзвихом А.К. неотделимые улучшения арендованного имущества на сумму 21 286 797 руб. 61 коп. были переданы арендодателю - ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" на возмездной основе, следовательно, осуществленная передача имущественных прав, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, является объектом налогообложения НДС.
Заявитель ссылается на вывод суда о том, что неотделимые улучшения арендованного им имущества были переданы арендодателю на возмездной основе, в связи с чем, была осуществлена передача имущественных прав неправомерен.
Суд апелляционной инстанции обращает внимание, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе. В связи с этим передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Позиция о том, что передача арендатором работ арендодателю, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, в виде неотделимых улучшений арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС, подтверждается Письмами Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 01.08.2012 N 03-07-05/33.
Довод заявителя о том, что налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав не обоснован в связи с тем, что объектом налогообложения, как указано выше, является реализация результатов работ а не имущественных прав.
Пленум ВАС РФ в пункте 26 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (на который также ссылается налогоплательщик в апелляционной жалобе) указал: в случае компенсации арендодателем произведенных капитальных вложений соответствующие неотделимые улучшения в арендованном имуществе должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю применительно к положениям пункта 1 статьи 168 НК РФ.
Согласно данным положениям при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Таким образом, исходя из указанной позиции Пленума ВАС РФ, передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость переданных неотделимых улучшений без включения в нее НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Арендатору на дату их передачи необходимо начислить НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 18 процентов со стоимости (без учета НДС) переданных неотделимых улучшений (пункт 3 статьи 164 НК РФ). Данная сумма НДС предъявляется к оплате арендодателю (пункт 1 статьи 168 НК РФ).
Соответственно и реализация неотделимых улучшений произошла не в 2008 году, как указывает налогоплательщик, а в 2011 году, когда была определена налоговая база.
Заявитель ссылается на пункт 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в котором суд разъяснил, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Налогоплательщик полагает, что в данном случае сумма налога должна быть выделена из цены договора.
Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.
Предприниматель Рейзвих А.К. обратился с иском к ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" в Арбитражный суд Мурманской области о взыскании 23609333,61 руб. расходов на устранение недостатков недвижимого имущества, переданного в аренду по договору аренды от 28.07.2003 N 13784 и соглашения к нему от 22.08.2006.
В ходе судебного разбирательства Арбитражный суд Мурманской области вынес Определение об утверждении мирового соглашения от 17.03.2011, согласно которому ММУП "Агентство Мурманнедвижимость" признает сумму задолженности в размере 21286797,61 руб. перед Рейзвихом А.К.
Согласно пункту 2.1 договора от 07.02.2011 N 132 купли-продажи недвижимого имущества, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Полярные Зори д. 35, кор. 2, цена выкупаемого имущества установлена в размере 31000000 руб. без НДС, сумма НДС - 5580000 руб.
В соответствии с Приложением N 2 к договору N 132 от 07.02.2011 стоимость по договору без НДС указана в сумме 8163202,38 руб. (за минусом 21286797,61 руб. возмещения неотделимых улучшений и 1550000,01 руб. уплаченных по графику платежей).
Таким образом, в стоимость неотделимых улучшений в размере 21286797,61 руб., возмещенных арендодателем, НДС не включен.
По эпизоду ЕНВД по передаче в аренду площадей в торговых объектах, расположенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д. 63, д. 67 по следующим основаниям.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления предпринимателю ЕНВД явился вывод Инспекции о том, что осуществляемая предпринимателем деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду площадей, расположенных по адресу: пос. Умба, ул. Дзержинского, д. 63 и д. 67, относится к деятельности по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, и подпадает в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах под действие специальной системы налогообложения - ЕНВД.
Инспекция также указала, что торговые объекты, передаваемые в аренду, не соответствуют понятиям "магазина" или "павильона", предусмотренным статьей 346.27 НК РФ, а являются, по существу, торговыми местами. Кроме того, данные объекты являются частью здания рынка, которые относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что полученные предпринимателем доходы от сдачи в аренду торговых мест подлежат обложению ЕНВД.
Суд поддержал доводы инспекции.
В обоснование неправомерности вывода суда о том, что агент выступал от имени принципала, заявитель указывает на условие агентского договора, согласно которому агент от своего имени совершает юридические и иные действия, а также на отсутствие в материалах дела доверенности на совершение юридических действий от имени принципала.
Между индивидуальным предпринимателем Рейзвихом А.К. и ООО "Белое море" заключен агентский договор от 16.12.2009 N 1. В соответствии с условиями агентского договора, ООО "Белое море" (Агент) обязуется совершать за вознаграждение юридические и иные действия от своего имени, но за счет предпринимателя Рейзвиха А.К. (Принципала), в т.ч. по сдаче в аренду нежилых помещений, находящихся в пгт. Умба, ул. Дзержинского д. 63 и д. 67 и принадлежащих Рейзвиху А.К. на праве собственности, а также от имени Принципала и за его счет выполнять другие поручения Рейзвиха А.К., возникающие в ходе сдачи в аренду, содержания и ремонта недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу (п. 1.1 договора).
В силу статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Как следует из этой нормы, возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит, прежде всего, от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.
Согласно договорам аренды, представленным налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, передавая в аренду нежилые помещения, Агент (ООО "Белое море") выступал от имени Собственника (Рейзвиха А.К.), а не от своего имени.
Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Таким образом, для определения условий деятельности по сдаче в аренду торговых мест необходимо исследовать непосредственно договоры аренды торговых мест.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Следовательно, в зависимости от того, от чьего имени заключены договоры аренды, тот и будет является стороной сделки по представлению в аренду торговых мест, то есть арендодателем, и тот и будет нести ответственность перед арендаторами.
Отсутствие в материалах дела доверенности не может свидетельствовать о том, что договоры аренды заключены от имени агента, поскольку из текста договора следует иное.
Не обоснован и довод заявителя о том, что к указанному виду деятельности не относится деятельность принципалов, поскольку, как было указано выше, деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.
Доводы налогового органа о том, что расходы по содержанию и ремонту этих помещений несет непосредственно предприниматель Рейзвих А.К., договоры на ремонт заключал непосредственно Рейзвих А.К., арендаторы переводили денежные средства за аренду помещений на счет Рейзвиха А.К., отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий приняты судом в совокупности с иными доказательствами, свидетельствующими о том, что фактически деятельность по сдаче в аренду торговых мест осуществлял именно заявитель.
Согласно отчетам Агента об исполнении агентского поручения, представленным налогоплательщиком к проверке за 2010 - 2011 годы, в проверяемом периоде ООО "Белое море" (Агент) проводило работу по заключению договоров аренды нежилых помещений по ул. Дзержинского, д. 63 и ул. Дзержинского, д. 67, а также по выставлению счетов - фактур арендаторам.
Отчеты Агента были приняты налогоплательщиком к учету без каких-либо замечаний и претензий, т.е. согласованы и указанная в них сумма агентского вознаграждения (20% от суммы выставленных счетов) за выполненные работы полностью перечислена Агенту - ООО "Белое море". С отчетом Агент представлял Принципалу все заключенные с Арендаторами договоры аренды, следовательно, Рейзвих А.К. своевременно информировался о проделанной Агентом работе, в связи с чем, имел возможность внести изменения в договоры аренды в части определяющей сторону сделки, от имени которой должны были, по его мнению, передаваться в аренду нежилые помещения, в соответствии с агентским договором.
Какие-либо действия, направленные на приведение в соответствие с агентским договором от 16.12.2009 N 1 договоров аренды, заключенных Агентом, Заявителем не предпринимались.
Согласно выписке банка по расчетному счету налогоплательщика, денежные средства от арендаторов нежилых помещений, расположенных в зданиях по ул. Дзержинского, д. 63 и д. 67, ежемесячно поступали на счет Рейзвиха А.К. с назначением платежа "арендная плата".
Полученная на расчетный счет выручка от деятельности по передаче в аренду нежилых помещений учитывалась предпринимателем Рейзвихом А.К. по общей системе налогообложения, в составе доходов от предпринимательской деятельности, о чем свидетельствуют представленные налоговые декларации по НДФЛ и НДС, книга учета доходов и расходов, а также книга продаж.
Заявитель полагает, что судом неправомерно приняты показания свидетелей, данные в ходе проверки, в то время, как к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании, суд отнесся критически. Заявитель указывает на то, что свидетели, давая показания в суде, предупреждались об уголовной ответственности.
Вместе с тем, при проведении допросов в рамках мероприятий налогового контроля свидетели также были предупреждены об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, о чем в протоколах допросов имеются подписи свидетелей.
В ходе проведения допроса директора ООО "Белое море" Эрбес Г.Н., свидетель показала, что 000 "Белое море" действует от имени Рейзвиха А.К. (Принципала) на основании агентского договора от 16.12.2009 N 1 и в обязанности Общества входит заключение и расторжение договоров по аренде помещений, принадлежащих на праве собственности Рейзвиху А.К., а также заключение дополнительных соглашений от имени собственника, выставление Арендаторам счетов на оплату арендной платы.
Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются также показаниями арендаторов нежилых помещений, которые в ходе проведения допросов показали, что Арендодателем являлся Рейзвих А.К. и денежные средства за аренду перечислялись ему на расчетный счет.
В судебном заседании по ходатайству заявителя были допрошены свидетели - директор 000 "Белое Море" Эрбес Г.Н. и 6 арендаторов. Из показаний арендаторов следует, что Договоры аренды заключались с Эрбес Г.Н., что не противоречит обстоятельствам, установленным в проверке, поскольку вне зависимости от чьего имени заключен договор, агент совершает определенные юридические или иные действия, и в данном случае ведет работу с арендаторами.
Заявитель ссылается на то, что при допросе в ходе судебного заседания арендаторы указывали различные причины указания в ходе допроса налоговым органом арендодателем ИП Рейзвиха А.К., кто-то знал, что Рейзвих А.К. является собственником, кто-то посчитал Рейзвиха А.К. арендодателем в связи с указанием его в платежных поручениях не перечисление арендной платы.
А учитывая, что свидетели без вызова суда явились для допроса по просьбе заявителя (расстояние между местом жительства свидетелей поселком Умба и Арбитражным судом Мурманской области составляет более 300 км), и кардинально поменяли свои показания, Инспекция считает, что суд правомерно отнесся критически к показаниям свидетелей, данных в судебном заседании.
Таким образом, несмотря на то, что агентским договором от 16.12.2009 N 1 была предусмотрена обязанность Агента от своего имени, но за счет Принципала осуществлять поиск Арендаторов, сдачу в аренду недвижимого имущества, принадлежащего Принципалу на праве собственности, заключать договоры аренды, по существу сложившихся правоотношений, перечисленные обязанности фактически исполнялись Агентом от имени Принципала (Рейзвиха А.К.) и за его счет, что не противоречит иным условиям агентского договора.
Из нормы ст. 346.26 следует, что для решения вопроса о необходимости применения системы в виде ЕНВД в отношении передаваемых в аренду объектов необходимо установить выполняются ли одновременно оба, предписанных НК РФ, условия:
- - место расположения передаваемых в аренду объектов подходит под определение стационарной торговой сети, не имеющей торгового зала;
- - объект можно квалифицировать как торговое место.
Соответствие закрепленным в указанной норме условиям устанавливается при анализе имеющихся у арендодателя и субарендаторов инвентаризационных и правоустанавливающих документов, а также при исследовании фактических характеристик объектов.
Стационарная торговая сеть, не имеющая торговые залы, определена статьей 346.27 НК РФ как торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
В НК РФ не раскрыто понятие "торговый комплекс", в связи с чем, в соответствии со статьей 11 НК РФ, данное понятие применяется в том значении, в каком оно используется в Государственном стандарте ГОСТ 51303-99.
В соответствии с пунктами 32, 33 ГОСТ Р 51303-99:
- - торговый комплекс: совокупность торговых предприятий, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг, а также централизующих функций хозяйственного обслуживания торговой деятельности (под функциями хозяйственного обслуживания понимается инженерное обеспечение (электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, средства связи); ремонт зданий, сооружений и оборудования, уборка мусора, охрана торговых объектов, организация питания служащих и т.п.);
- - торговый центр: совокупность торговых предприятий и /или предприятий по оказанию услуг, реализующих универсальный ассортимент товаров и услуг, расположенных на определенной территории, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин (торговый комплекс (центр) - это объект, который (в отличие от магазина) предназначен для сдачи в аренду его частей для осуществления розничной торговли).
Торговые объекты, передаваемые предпринимателем в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям, расположены в административно-торговом здании, находящемся по адресу: п. Умба, ул. Дзержинского, д. 67, и в торговом центре, находящемся по адресу: п. Умба, ул. Дзержинского, д. 63.
Согласно инвентаризационным документам указанные здания стационарные, предназначенные для осуществления розничной торговли и оказания услуг общественного питания, торговые зоны делятся на независимые друг с другом торговые секции с последующей их сдачей в аренду.
Из протоколов осмотров следует, что сдаваемые в аренду объекты отделены от остального помещения легкими гипсокартонными перегородками некапитального характера.
Таким образом, указанные здания представляют собой совокупность помещений, предназначенных для сдачи в аренду предприятиям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим свою деятельность в данных зданиях, расположенных на одной территории, реализующих универсальный ассортимент товаров, централизующих функции хозяйственного обслуживания торговой деятельности (централизованное электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, уборка, охрана торговых объектов).
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ торговые комплексы относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
Приведенные обстоятельства характеризуют здания как торговые комплексы (центры) - стационарные торговые сети, не имеющие торговых залов; а объекты, сдаваемые в аренду, как конструктивно обособленные торговые секции.
Как указывает заявитель, основное отличие стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, от стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, состоит в наличии обособленного помещения, и его оснащении специальным оборудованием для ведения розничной торговли.
Вместе с тем, заявитель не учитывает, что как следует из материалов дела и показаний свидетелей, арендаторы в торговых помещениях постоянно менялись (до нескольких раз в течение года), ассортимент реализуемых арендодателями товаров отличается. Согласно показаниям свидетелей оборудованием данных помещений для осуществления торговли занимались сами арендаторы, оборудование принадлежит не арендодателю а арендаторам, в аренду им сдавались пустые помещения.
Таким образом, здания, помещения в которых сдавались в аренду, не имеют оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, то есть торговые залы.
Согласно ст. 346.27 НК РФ торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
Из анализа указанной нормы следует, что торговыми местами признаются только те торговые объекты, которые не имеют торговых залов.
Передаваемые в аренду помещения не отнесены ни правоустанавливающими, ни инвентаризационными документами к "магазинам" либо "павильонам". Из технической документации, содержащей необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, объекты, передаваемые в аренду, по своим физическим характеристикам являются торговыми местами.
Инспекцией, согласно протоколам осмотра помещений, переданных налогоплательщиком в аренду предпринимателям для осуществления розничной торговли, было установлено, что спорные помещения находятся внутри зданий и отделены друг от друга гипсокартонными перегородками. Внутри осматриваемых помещений какие-либо перегородки, отделяющие торговый зал от другой площади, не используемой, соответственно как площадь торгового зала, отсутствуют, т.е. помещения не обеспечены подсобными, административно-бытовыми помещениями и помещениями для приема, хранения товаров и подготовки его к продаже, имеют общие проходы для покупателей, подчиняются общему режиму работы, установленному для рынка.
Согласно договорам аренды нежилые помещения представляют собой отдельные друг от друга помещения, переданные во временное пользование (владение) для осуществления розничной торговли.
Из показаний арендаторов, полученных в ходе проведения допросов, в отношении спорных помещений, следует, что арендуемые объекты в проверяемый период не имели подсобно-бытовых, административных и иных помещений, а также мест для хранения товара. Планировка помещений свободная без капитальных и временных перегородок, торговые помещения изначально не были специально оборудованы для ведения торговли, поскольку в аренду сдавались нежилые помещения для ведения торговли, оснащением указанных помещений специальным оборудованием для ведения торговли занимались сами арендаторы (покупка и установка стеллажей, полок, вешалок, сеток для выкладки товара, примерочных, установка рабочего места для продавца и ККТ). Арендаторы указали, что какие-либо конструктивные изменения за период аренды и до момента проведения осмотра не производились.
При таких обстоятельствах, Инспекцией сделан правомерный вывод о том, что предприниматель осуществляет деятельность по передаче в аренду торговых мест, расположенных в торговых комплексах, которые в свою очередь относится к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и, следовательно, обязан был исчислять и уплачивать ЕНВД.
Относительно довода налогоплательщика о том, что понятие "павильон" не предусматривает отдельное расположение от других зданий и строений, необходимо указать следующее.
Налогоплательщик ссылается на понятия "павильон", "киоск", "палатка", "торговое место", данные в статье 346.27 НК РФ, и указывает, что согласно анализу данных понятий строением является как павильон, так и киоск и торговое место, но при этом киоск и торговое место относятся к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов и могут находиться в одном строении.
Данный вывод не опровергает довод налогового органа о том, что павильоном может быть только отдельно стоящее здание. Как было указано выше, вопрос отнесения торгового объекта к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, либо к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, зависит от наличия в объекте торговых залов, а не от того, является ли объект строением, или нет.
Ссылка подателя жалобы на то, что налоговый орган неправомерно применяет статью 11 НК РФ необоснованна.
Пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Понятие павильон раскрыто в статье 346.27 НК РФ, согласно которой павильоном является строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест, в связи с чем, ссылка налогоплательщика на пункт 1.3 "Справочное пособие к СНиП 2.08.02-89. Общественные здания и сооружения. Проектирование предприятий бытового обслуживания населения" неправомерна.
Понятие строение в НК РФ не приведено, в связи с чем, оно применяется в том значении, в каком оно используется в иных отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ здания, строения, сооружения, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек, являются объектами капитального строительства. Аналогичные положения содержатся в пункте 14 Государственного стандарта РФ "Торговля. Термины и определения" (ГОСТ Р 51303-99), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.99 г. N 242-ст (далее - ГОСТ Р 51303-99), в котором указано, что "стационарная торговая сеть: Торговая сеть, расположенная в специально оборудованных и предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях. Примечание. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, имеющие замкнутый объем, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям". Павильон - оборудованное строение, имеющее торговый зал и помещения для хранения товарного запаса, рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (пункт 36).
Следовательно, павильоном, относящимся к стационарной торговой сети, является строение, прочно связанное фундаментом с земельным участком и подсоединенное к инженерным коммуникациям и являющееся объектом капитального строительства, т.е. самостоятельным (отдельно стоящим) объектом недвижимости. В противном случае, строение (павильон), которое представляет собой временную постройку, не подсоединенную к инженерным коммуникациям (некапитальную постройку), нельзя отнести к стационарной торговой сети.
Таким образом, павильон относится к стационарной торговой сети только в случае, если данный павильон (строение) является самостоятельным отдельно стоящим объектом капитальной застройки, фундаментально связанным с земельным участком.
Из содержания статьи 346.27 НК РФ следует, что строение, как объект стационарной торговой сети, является самостоятельным объектом, и не может быть частью здания. Объекты, входящие в состав зданий, являются частью здания, а не строениями, относятся к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, только в том случае, если отвечают данному в статье 346.27 понятию "магазин".
Передаваемые заявителем в аренду объекты не являются строениями, а являются помещениями, входящими в состав зданий торговых центров, в связи с чем, не отвечают понятию "павильон".
В данном случае арендуемые Предпринимателем помещения находятся в зданиях торговых центров, отделены от остальных помещений некапитальными перегородками и представляют собой торговые секции, в которых оборудованы рабочие места.
Факт обособления арендуемых Предпринимателем помещений от остальных помещений торговых центров не является основанием для признания их для целей налогообложения павильоном. Помещения расположены в пределах торговых центров, поэтому не могут рассматриваться как отдельно стоящие и обособленные строения.
Ссылка предпринимателя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.06.2011 N 417/11 неосновательна, поскольку по данному делу установлены иные фактические обстоятельства.
Спорные арендованные предпринимателем помещения являются частью зданий, которые относятся к категории стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. При этом арендуемые предпринимателем помещения по своим физическим характеристикам являются именно торговыми местами.
Заявитель указывает, что по тем помещениям, осмотр которых не производился, налоговым органом обстоятельства использования помещения не выяснялись, доказательства не собирались, что свидетельствует о нарушении инспекцией положений статей 100, 101 НК РФ.
Часть помещений не были осмотрены ввиду того, что на момент проведения проверки арендовались иными лицами.
Вместе с тем, в материалах дела имеются договоры аренды с перечисленными арендаторами и технический паспорт, из анализа которых следует, что в аренду сдавались именно торговые места.
В ходе судебного разбирательства заявителем совместно с налоговым органом даны пояснения в табличном виде по каждому арендодателю со ссылкой на место расположения арендованных помещений, договоры аренды, протоколы осмотров помещений, протоколы допросов арендаторов, технический паспорт и план экспликации помещений.
Из данных пояснений следует, что по всем помещениям ни в договорах аренды (за исключением договора аренды с ИП Стрелковым М.В.), ни в инвентаризационных документах складская площадь не выделен, таким образом, даже по тем помещениям, по которым не произведен осмотр, налоговым органом в материалы дела представлены доказательства того, что они не обладают признаками магазина и павильона.
Относительно договора аренды с ИП Стрелковым М.В., то согласно договору аренды от 01.01.2010 N 14 предприниматель в 1 квартале 2010 года арендовал помещение общей площадью 114,2 кв. м, из них 92,2 кв. м - торговая площадь.
Как установлено материалами проверки и подтверждено показаниями, данными при его допросе в качестве свидетеля в судебном заседании, часть помещения, которая использовалась предпринимателем под склад, была выделена самим предпринимателем (отгорожена стеллажами), то есть данная часть помещения не имеет четких границ, не выделено по техническому паспорту, что свидетельствует о том, что в аренду сдавалось торговое место.
Применение налоговых вычетов по НДС.
Заявителем в судебное заседание были представлены расчеты-распределения расходов по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2010 года, 1 квартал 2011 года.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Порядок определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Поэтому налогоплательщик вправе применять любую методику расчета, которую считает обоснованной.
Методика ведения раздельного учета определяется в учетной политике для целей налогообложения.
Кодекс предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.
Из системного анализа положений статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.
В этом смысле абзац девятый пункта 4 указанной статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.
Таким образом, налогоплательщик имеет право не только предъявить к вычету весь входной налог за указанный период, но и фактически освобождается от ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость между облагаемыми и не облагаемыми операциями, в том случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса РФ порядок расчета по НДС регламентирован статьями 154 НК РФ "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)", 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)", 171 НК РФ "Налоговые вычеты", 172 НК РФ "Порядок применения налоговых вычетов", ст. 173 НК РФ "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".
Глава 21 Налогового кодекса РФ не содержит разъяснения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство", как и не регламентирует методику определения величины расходов: кассовый метод (по оплате) или метод начисления (по отгрузке).
В силу статьи 11 НК РФ термины и понятия, отсутствующие в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. При этом пунктом 13 Порядка предусмотрено, что расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического совершения расходов, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 3 статьи 273 НК РФ определено, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Согласно пункту 15 раздела III "Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Таким образом, для определения удельного веса расходов, приходящихся на ЕНВД, в общей сумме расходов, необходимо учитывать стоимостные показатели расходов, определенные на основании книги учета доходов и расходов предпринимателя, которая, в силу бухгалтерского и налогового законодательства, является для индивидуального предпринимателя единственным регистром как бухгалтерского, так и налогового учета.
Согласно, представленному заявителем расчету, удельный вес расходов, приходящихся на ЕНВД в общей сумме расходов за 1 квартал 2010 года, составляет 4,1%, то есть менее 5%.
Представителями заявителя были также представлены расчеты распределения расходов по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2010 и 1 квартал 2011 года, из которых следует, что удельный вес расходов по ЕНВД в общей сумме расходов, связанных с производством и реализацией, не превышает 5%.
Заявитель правомерно указал, что внереализационные расходы предпринимателя Рейзвиха А.К. были правомерно исключены из расчета распределения расходов между основным видом деятельности и ЕНВД, для целей налогообложения НДС.
С учетом произведенной сторонами сверки распределения расходов, согласно которой по данным налогового органа расходы налогоплательщика, в том числе по облагаемой ЕНВД деятельности, составили 7 409 802 руб. 13 коп. (по решению 7 385 231 руб. 28 коп.), а по данным заявителя 1 564 278 руб. 89 коп., суд, принимая во внимание, что для определения пропорции в целом по деятельности предпринимателя были учтены также доходы от сдачи в аренду помещений, к которым относятся неотделимые улучшения, и за исключением расходов по услуге банков, находит необоснованным доначисление налога в связи с распределением удельного веса по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму, превышающую 1 564 278 руб. 89 коп.
В судебном заседании апелляционной инстанции стороны не оспаривали наличие арифметической ошибки в решении суда а указанной части.
На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.08.2014 по делу N А42-6676/2013 изменить, изложив резолютивную часть следующей редакции.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Мурманской области от 27.12.2013 N 16 в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и налоговых санкций по эпизоду, связанному с распределением удельного веса расходов по ЕНВД в общей сумме расходов на сумму превышающую 1 564 278, 89 руб.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС N 1 по Мурманской области в пользу предпринимателя Рейзвиха А.К. в возмещение судебных расходов 200 руб.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)