Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обстоятельства: Начислены налог по УСН, налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, пени, штрафы ввиду превышения среднесписочной численности работников, позволяющей применять ЕНВД и УСН.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2015 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Вдовина Ю.В., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (далее - ООО "Магазин N 1", общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.04.2015 по делу N А71-6200/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 12.01.2015 N 9), Телицина Н.А. (доверенность от 12.01.2015 N 7).
ООО "Магазин N 1" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республике с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2013 N 07-2-14/5.
Решением суда от 20.02.2014 (судья Мосина Л.Ф.) заявление удовлетворено.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014 (судьи Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2014 (судьи Кравцова Е.А., Лимонов И.В., Токмакова А.Н.) указанные судебные акты отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Решением суда от 03.04.2015 (судья Мосина Л.Ф.) решение налогового органа от 27.03.2013 N 07-2-14/5 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 3 897 200 руб., пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 192 042,79 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 79870 руб., штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по НДС в сумме 57684 руб., а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 444 227 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 441 984,20 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 57 769 руб., штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль в сумме 86 653,60 руб. Суд обязал инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции от 03.04.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.06.2015 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в размере 10 296 486 руб., ЕСН в сумме 909 412 руб., налога на имущество в сумме 131 703 руб., единого налога по УСН в размере 1 474 480 руб., штрафов по ст. 122 и 119 НК РФ в сумме 472 202,80 руб., пеней в сумме 4 279 704,75 руб. и отказа в применении смягчающих ответственность обстоятельств, принять по делу новый судебный акт или направить дело на новое рассмотрение. Считает, что судами в ходе рассмотрения дела грубо нарушены положения ст. 71 АПК РФ при исследовании доказательств, искажены факты, содержание документов и протоколов допросов. Полагает, что в отсутствие в материалах дела надлежащих доказательств со стороны налогового органа не представляется возможным достоверно установить верность расчета среднесписочной численности работников, и, соответственно, признать наличие признаков налогового правонарушения. Общество ссылается на то, что им не утрачено с 01.01.2009 право на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, указывает на ошибочность применения налоговым органом п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ ввиду того, что закон, ограничивающий применение ЕНВД в связи с превышением среднесписочной численности работников, вступил в силу с 01.01.2009, и его действие распространяется только на правоотношения, возникшие после указанной даты; между тем общество применяло ЕНВД до 01.01.2009.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проверена правомерность применения обществом в 2009 - 2011 гг. специальных налоговых режимов в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по видам деятельности "розничная торговля" и "оказание услуг общественного питания" и УСН по видам деятельности "сдача в аренду имущества", "реализация собственной продукции" и "оптовые поставки продукции".
По результатам проверки в отношении общества составлен акт от 22.02.2013 N 07-2/3 и вынесено решение от 27.03.2013 N 07-2-14/5, которым обществу доначислены единый налог по УСН за 1 квартал 2009 г. в сумме 1 474 480 руб., налог на прибыль за 2009 - 2010 гг. в сумме 1 444 227 руб., НДС за 2 - 4 кварталы 2009 г. и 1 квартал 2010 г. в сумме 14 193 686 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 г. в сумме 909 412 руб., налог на имущество за 2009 - 2010 гг. в сумме 131 703 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафов по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Кодекса.
Доначисление налога по УСН за 1 квартал 2009 г. связано с нарушением требований пункта 2.2 ст. 346.26 Кодекса к режиму налогообложения в виде ЕНВД ввиду превышения среднесписочной численности работников 100 человек в 2008 году. В связи с превышением среднесписочной численности работников общества за 2 - 4 кварталы 2009 года 100 человек инспекция на основании подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ пришла к выводу о неправомерности применения обществом УСН, что явилось основанием для доначисления сумм налогов по общей системе налогообложения за 2 - 4 кварталы 2009 года.
В ходе проверки инспекцией были проанализированы в совокупности сведения и документы, поступившие в налоговый орган в силу закона, а также представленные органами внебюджетных фондов (отчеты по обязательному пенсионному страхованию по форме СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2, которые содержат сведения о каждом работнике, периоде его работы в конкретном году (начало и конец периода), количестве дней временной нетрудоспособности) и самим налогоплательщиком (сведения о выплаченных доходах физическим лицам по форме 2-НДФЛ, личные заявления работников, приказы, договоры возмездного оказания услуг, штатные расписания), налоговый орган сделал вывод, что фактически среднесписочная численность работников за 2008 - 2009 гг. превышала 100 человек, а восстановленные налогоплательщиком документы (табели учета рабочего времен, лицевые карточки работников) содержат недостоверные и противоречивые данные, не соответствующие информации и документам, представленным ранее.
При расчете среднесписочной численности работников общества за проверяемый период налоговый орган использовал те же документы, что и восстановленные плательщиком, однако они оценивались в совокупности с расчетом среднесписочной численности работников за 2010 г., представленным ООО "Магазин N 1" на камеральную проверку, результатами анализа начисления заработной платы и свидетельскими показаниями. Продолжительность работы лиц, неправомерно отраженных обществом в среднесписочной численности работников за 2008 - 2011 гг. работавшими на 0,5 ставки, учтена инспекцией как работа полный рабочий день.
Согласно расчету налогового органа среднесписочная численность работников общества за 2008 г. составила 113 человек, за 1 квартал 2009 г. - 100 человек (в связи с чем применение УСН признано правомерным), 2 квартал 2009 г. - 105 человек, 3 квартал 2009 г. - 109 человек, 4 квартал 2009 г. - 104 человека.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.06.2013 N 06-07/0797@ решение инспекции в обжалуемой части утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, ООО "Магазин N 1" обратилось в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, превышает 100 человек.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ), который дополнил ст. 346.26 НК РФ названным пунктом, вступил в силу с 01.01.2009.
Таким образом, с указанной даты под действие специального режима ЕНВД попадают лишь те налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых в 2008 г. не превышала 100 человек.
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 (далее - Указания).
Методика расчета среднесписочной численности работников приведена в пунктах 81 - 84 Указаний. Среднесписочная численность работников определяется за конкретный период (месяц, квартал, год). Чтобы рассчитать среднесписочную численность за месяц, необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и нерабочие праздничные дни, и разделить полученную сумму на число календарных дней в этом месяце.
Согласно Указаниям в расчет средней численности работников включается среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей и средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (п. 80). При этом работники, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, учитываются при расчете численности как целые единицы в течение всего периода действия договора, совместители - пропорционально отработанному времени.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.
Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.
Как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления).
Суды установили, что в ходе проверки налогоплательщиком была обнаружена пропажа бухгалтерских документов за 2007 - 2009 гг. При этом комиссия по расследованию причины утери документов не создавалась, приказ о создании комиссии не издавался, акт об утере документов не составлялся. С возражениями на акт проверки общество представило восстановленные табели учета рабочего времени, выписки из приказов о приеме на работу, согласно которым административно-управленческий персонал и грузчики работали неполный рабочий день - на 0,5 ставки.
Между тем согласно расчету среднесписочной численности работников за 2010 г., представленному налогоплательщиком в ходе камеральной проверки (до "утраты" им первичных документов в апреле 2012 г.), все работники бухгалтерии, товароведы и грузчики работали полный рабочий день.
Работники ООО "Магазин N 1", допрошенные в ходе выездной проверки в качестве свидетелей, показали, что работники бухгалтерии и грузчики в спорный период работали полный рабочий день.
Из проведенного инспекцией анализа заработной платы следует, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы фактически соответствовал полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленная заработная плата складывалась из оклада от 0,5 ставки, а также премии (плюс уральский коэффициент). При этом работникам, работающим на полной ставке, размер премий начислялся меньше, чем работникам, работающим на 0,5 ставки. Таким образом, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.
Базы для начисления страховых взносов на социальное страхование и обязательное пенсионное страхование идентичны, что соответствует фонду оплаты труда в целом по организации, отраженному по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за минусом сумм пособий по временной нетрудоспособности. Согласно сведениям Фонда социального страхования, пособие по временной нетрудоспособности лицам, работавшим неполный рабочий день, исчислялось с суммы фактического заработка за расчетный период.
Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что перевод обществом работников на 0,5 ставки был осуществлен формально, для искусственного отражения численности работников и возможности применения специальных режимов налогообложения.
В ходе проверки инспекцией также установлено, что обществом с физическими лицами, указанными в таблицах N 4 (за 2009 г.) и N 8 (за 2010 г.) оспариваемого решения, за исключением лиц, работавших по совместительству, заключены гражданско-правовые договоры оказания возмездных услуг.
Исследовав и оценив содержание этих договоров, суды установили, что фактически соответствующие сотрудники выполняли функции продавцов и грузчиков, т.е. выполняли те же обязанности, что и основные работники налогоплательщика, эти лица соблюдали режим внутреннего трудового распорядка, график работ ("два через два"), а также получали спецодежду, инвентарь, заработную плату 2 раза в месяц по одной ведомости с основными работниками. Кроме того, выплаты этим работникам включались обществом в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тогда как выплаты по договорам возмездного оказания услуг таковыми взносами не облагаются.
Суды также установили, что в договорах не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ, возможное количество этапов, не определен срок окончания работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ, что свидетельствует о заинтересованности ООО "Магазин N 1" в выполнении исполнителем определенных трудовых функций.
Исходя из этого, суды пришли к выводу, что заключенные обществом договоры оказания услуг по своему содержанию имеют признаки трудового договора, предусмотренные ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации, то есть фактически существующие трудовые отношения в данном случае намеренно оформлены в виде гражданско-правовых в целях продолжения возможности применения специальных режимов.
Создание формального документооборота по занижению среднесписочной численности работников свидетельствует о направленности действий плательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, суды правомерно поддержали выводы налогового органа об утрате обществом права на применение ЕНВД с 01.01.2009, а на применение УСН со 2 квартала 2009 г.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.04.2015 по делу N А71-6200/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
Ю.В.ВДОВИН
О.Г.ГУСЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 16.09.2015 N Ф09-6268/14 ПО ДЕЛУ N А71-6200/2013
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обстоятельства: Начислены налог по УСН, налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество, пени, штрафы ввиду превышения среднесписочной численности работников, позволяющей применять ЕНВД и УСН.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 сентября 2015 г. N Ф09-6268/14
Дело N А71-6200/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 09 сентября 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 16 сентября 2015 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Вдовина Ю.В., Гусева О.Г.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" (далее - ООО "Магазин N 1", общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.04.2015 по делу N А71-6200/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) - Драгунова Е.Ю. (доверенность от 12.01.2015 N 9), Телицина Н.А. (доверенность от 12.01.2015 N 7).
ООО "Магазин N 1" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республике с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 27.03.2013 N 07-2-14/5.
Решением суда от 20.02.2014 (судья Мосина Л.Ф.) заявление удовлетворено.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2014 (судьи Полевщикова С.Н., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 03.10.2014 (судьи Кравцова Е.А., Лимонов И.В., Токмакова А.Н.) указанные судебные акты отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Решением суда от 03.04.2015 (судья Мосина Л.Ф.) решение налогового органа от 27.03.2013 N 07-2-14/5 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 3 897 200 руб., пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 192 042,79 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 79870 руб., штрафа по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по НДС в сумме 57684 руб., а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 444 227 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 441 984,20 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 57 769 руб., штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу на прибыль в сумме 86 653,60 руб. Суд обязал инспекцию устранить нарушение прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции от 03.04.2015 и постановление суда апелляционной инстанции от 26.06.2015 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в размере 10 296 486 руб., ЕСН в сумме 909 412 руб., налога на имущество в сумме 131 703 руб., единого налога по УСН в размере 1 474 480 руб., штрафов по ст. 122 и 119 НК РФ в сумме 472 202,80 руб., пеней в сумме 4 279 704,75 руб. и отказа в применении смягчающих ответственность обстоятельств, принять по делу новый судебный акт или направить дело на новое рассмотрение. Считает, что судами в ходе рассмотрения дела грубо нарушены положения ст. 71 АПК РФ при исследовании доказательств, искажены факты, содержание документов и протоколов допросов. Полагает, что в отсутствие в материалах дела надлежащих доказательств со стороны налогового органа не представляется возможным достоверно установить верность расчета среднесписочной численности работников, и, соответственно, признать наличие признаков налогового правонарушения. Общество ссылается на то, что им не утрачено с 01.01.2009 право на применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД, указывает на ошибочность применения налоговым органом п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ ввиду того, что закон, ограничивающий применение ЕНВД в связи с превышением среднесписочной численности работников, вступил в силу с 01.01.2009, и его действие распространяется только на правоотношения, возникшие после указанной даты; между тем общество применяло ЕНВД до 01.01.2009.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки проверена правомерность применения обществом в 2009 - 2011 гг. специальных налоговых режимов в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по видам деятельности "розничная торговля" и "оказание услуг общественного питания" и УСН по видам деятельности "сдача в аренду имущества", "реализация собственной продукции" и "оптовые поставки продукции".
По результатам проверки в отношении общества составлен акт от 22.02.2013 N 07-2/3 и вынесено решение от 27.03.2013 N 07-2-14/5, которым обществу доначислены единый налог по УСН за 1 квартал 2009 г. в сумме 1 474 480 руб., налог на прибыль за 2009 - 2010 гг. в сумме 1 444 227 руб., НДС за 2 - 4 кварталы 2009 г. и 1 квартал 2010 г. в сумме 14 193 686 руб., единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2009 г. в сумме 909 412 руб., налог на имущество за 2009 - 2010 гг. в сумме 131 703 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафов по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Кодекса.
Доначисление налога по УСН за 1 квартал 2009 г. связано с нарушением требований пункта 2.2 ст. 346.26 Кодекса к режиму налогообложения в виде ЕНВД ввиду превышения среднесписочной численности работников 100 человек в 2008 году. В связи с превышением среднесписочной численности работников общества за 2 - 4 кварталы 2009 года 100 человек инспекция на основании подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ пришла к выводу о неправомерности применения обществом УСН, что явилось основанием для доначисления сумм налогов по общей системе налогообложения за 2 - 4 кварталы 2009 года.
В ходе проверки инспекцией были проанализированы в совокупности сведения и документы, поступившие в налоговый орган в силу закона, а также представленные органами внебюджетных фондов (отчеты по обязательному пенсионному страхованию по форме СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2, которые содержат сведения о каждом работнике, периоде его работы в конкретном году (начало и конец периода), количестве дней временной нетрудоспособности) и самим налогоплательщиком (сведения о выплаченных доходах физическим лицам по форме 2-НДФЛ, личные заявления работников, приказы, договоры возмездного оказания услуг, штатные расписания), налоговый орган сделал вывод, что фактически среднесписочная численность работников за 2008 - 2009 гг. превышала 100 человек, а восстановленные налогоплательщиком документы (табели учета рабочего времен, лицевые карточки работников) содержат недостоверные и противоречивые данные, не соответствующие информации и документам, представленным ранее.
При расчете среднесписочной численности работников общества за проверяемый период налоговый орган использовал те же документы, что и восстановленные плательщиком, однако они оценивались в совокупности с расчетом среднесписочной численности работников за 2010 г., представленным ООО "Магазин N 1" на камеральную проверку, результатами анализа начисления заработной платы и свидетельскими показаниями. Продолжительность работы лиц, неправомерно отраженных обществом в среднесписочной численности работников за 2008 - 2011 гг. работавшими на 0,5 ставки, учтена инспекцией как работа полный рабочий день.
Согласно расчету налогового органа среднесписочная численность работников общества за 2008 г. составила 113 человек, за 1 квартал 2009 г. - 100 человек (в связи с чем применение УСН признано правомерным), 2 квартал 2009 г. - 105 человек, 3 квартал 2009 г. - 109 человек, 4 квартал 2009 г. - 104 человека.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.06.2013 N 06-07/0797@ решение инспекции в обжалуемой части утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, ООО "Магазин N 1" обратилось в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, превышает 100 человек.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ), который дополнил ст. 346.26 НК РФ названным пунктом, вступил в силу с 01.01.2009.
Таким образом, с указанной даты под действие специального режима ЕНВД попадают лишь те налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых в 2008 г. не превышала 100 человек.
В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в Указаниях по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Федеральной службы государственной статистики от 12.11.2008 N 278 (далее - Указания).
Методика расчета среднесписочной численности работников приведена в пунктах 81 - 84 Указаний. Среднесписочная численность работников определяется за конкретный период (месяц, квартал, год). Чтобы рассчитать среднесписочную численность за месяц, необходимо просуммировать списочную численность работников за каждый календарный день месяца, включая выходные и нерабочие праздничные дни, и разделить полученную сумму на число календарных дней в этом месяце.
Согласно Указаниям в расчет средней численности работников включается среднесписочная численность работников, средняя численность внешних совместителей и средняя численность работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера (п. 80). При этом работники, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, учитываются при расчете численности как целые единицы в течение всего периода действия договора, совместители - пропорционально отработанному времени.
Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.
Пунктом 81 Указаний предусмотрено, что численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.
Как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления).
Суды установили, что в ходе проверки налогоплательщиком была обнаружена пропажа бухгалтерских документов за 2007 - 2009 гг. При этом комиссия по расследованию причины утери документов не создавалась, приказ о создании комиссии не издавался, акт об утере документов не составлялся. С возражениями на акт проверки общество представило восстановленные табели учета рабочего времени, выписки из приказов о приеме на работу, согласно которым административно-управленческий персонал и грузчики работали неполный рабочий день - на 0,5 ставки.
Между тем согласно расчету среднесписочной численности работников за 2010 г., представленному налогоплательщиком в ходе камеральной проверки (до "утраты" им первичных документов в апреле 2012 г.), все работники бухгалтерии, товароведы и грузчики работали полный рабочий день.
Работники ООО "Магазин N 1", допрошенные в ходе выездной проверки в качестве свидетелей, показали, что работники бухгалтерии и грузчики в спорный период работали полный рабочий день.
Из проведенного инспекцией анализа заработной платы следует, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы фактически соответствовал полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленная заработная плата складывалась из оклада от 0,5 ставки, а также премии (плюс уральский коэффициент). При этом работникам, работающим на полной ставке, размер премий начислялся меньше, чем работникам, работающим на 0,5 ставки. Таким образом, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.
Базы для начисления страховых взносов на социальное страхование и обязательное пенсионное страхование идентичны, что соответствует фонду оплаты труда в целом по организации, отраженному по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за минусом сумм пособий по временной нетрудоспособности. Согласно сведениям Фонда социального страхования, пособие по временной нетрудоспособности лицам, работавшим неполный рабочий день, исчислялось с суммы фактического заработка за расчетный период.
Учитывая изложенное, суды пришли к обоснованному выводу о том, что перевод обществом работников на 0,5 ставки был осуществлен формально, для искусственного отражения численности работников и возможности применения специальных режимов налогообложения.
В ходе проверки инспекцией также установлено, что обществом с физическими лицами, указанными в таблицах N 4 (за 2009 г.) и N 8 (за 2010 г.) оспариваемого решения, за исключением лиц, работавших по совместительству, заключены гражданско-правовые договоры оказания возмездных услуг.
Исследовав и оценив содержание этих договоров, суды установили, что фактически соответствующие сотрудники выполняли функции продавцов и грузчиков, т.е. выполняли те же обязанности, что и основные работники налогоплательщика, эти лица соблюдали режим внутреннего трудового распорядка, график работ ("два через два"), а также получали спецодежду, инвентарь, заработную плату 2 раза в месяц по одной ведомости с основными работниками. Кроме того, выплаты этим работникам включались обществом в базу по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, тогда как выплаты по договорам возмездного оказания услуг таковыми взносами не облагаются.
Суды также установили, что в договорах не определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки выполнения отдельных этапов работ, возможное количество этапов, не определен срок окончания работ, результат, достигаемый по окончании всех этапов работ, что свидетельствует о заинтересованности ООО "Магазин N 1" в выполнении исполнителем определенных трудовых функций.
Исходя из этого, суды пришли к выводу, что заключенные обществом договоры оказания услуг по своему содержанию имеют признаки трудового договора, предусмотренные ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации, то есть фактически существующие трудовые отношения в данном случае намеренно оформлены в виде гражданско-правовых в целях продолжения возможности применения специальных режимов.
Создание формального документооборота по занижению среднесписочной численности работников свидетельствует о направленности действий плательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, суды правомерно поддержали выводы налогового органа об утрате обществом права на применение ЕНВД с 01.01.2009, а на применение УСН со 2 квартала 2009 г.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.04.2015 по делу N А71-6200/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2015 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Магазин N 1" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
Ю.В.ВДОВИН
О.Г.ГУСЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)