Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 января 2015 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.
судей Д.В. Емельянова, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Ароян О.У.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю: представитель Котельникова А.В. по доверенности от 26.02.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Крамаровой Елены Александровны (ИНН 233202959791) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю о признании решения незаконным,
принятое в составе судьи Ивановой Н.В.
установил:
Индивидуальный предприниматель Крамарова Елена Александровна (далее- ИП Крамарова Е.А., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю, налоговый орган, инспекция) от 12.11.2012 N 71 в части:
- - начисления 9 988 809 руб. НДС, 17 612 816 руб. НДФЛ, 1 533 476 руб. ЕСН, соответствующих пеней;
- - взыскания 8 064 101 руб. 24 коп. штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе 2 889 848 руб. по НДС, 4 887 917 руб. 12 коп. по НДФЛ, 286 336 руб. 12 коп. ЕСН;
- - предложения уплатить 662 1 85 руб. неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года.
Предприниматель также просил снизить размер остальных штрафных санкций в три раза до 91 434 руб. 50 коп. (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013, с учетом исправительного определения от 31.01.2014, признано недействительным решение инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 руб. НДС, 17 612 816 руб. НДФЛ, 1 543 476 руб. ЕСН и соответствующих указанным суммам пеней; 8 151 016 руб. 04 коп. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в части предложения уплатить 662 185 руб. неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено в связи с отказом от них. Отменено определение суда от 21.05.2013 о принятии обеспечительных мер.
Не согласившись с решением суда от 18.09.2013, Межрайонная ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2014 отменено решение суда от 18.09.2013 с учетом определения от 31.01.2014 в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной обжалуемой части решение суда от 18.09.2013 оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2014 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 оставлено без изменения в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и отказа в удовлетворении данных требований. В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по данному делу отменено. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд, суд кассационной инстанции указал следующее.
Суд апелляционной инстанции проверил доводы предпринимателя о том, что он действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом и отклонил его на том основании, что ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя, о чем предприниматель не мог не знать. Обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 НК РФ с целью предъявления к вычету НДС в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей. Первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос 1 ", ООО "АТТИС", содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего апелляционная инстанция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, поэтому правильно отменила решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 9 988 809 рублей НДС и соответствующих пеней и отказала в удовлетворении требований в этой части. Основания для отмены или изменения постановления в этой части отсутствуют.
Однако отменяя решение суда и в части штрафа по НДС и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не проверил доводы предпринимателя об отсутствии оснований для применения инспекцией пункта 3 статьи 122 НК РФ и не указал доводы, по которым не согласился в этой части с выводами суда первой инстанции об отсутствии в действиях предпринимателя умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога, который является квалифицирующим признаком правонарушения, предусмотренного данной нормой.
Оставляя без изменения решение суда о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции также допустил противоречивые выводы в мотивировочной части своего судебного акта.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции необоснованно поддержал вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начислений по НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Данные процессуальные нарушения, по мнению суда кассационной инстанции, привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта в части, что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для частичной отмены постановления апелляционной инстанции.
Определением от 04.12.2014 суд апелляционной инстанции принял апелляционную жалобу к производству.
Предпринимателем в материалы дела представлено ходатайство о приостановлении производства по делу до рассмотрения кассационной жалобы судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации на постановление апелляционного суда от 01.08.14 и постановление кассационной инстанции от 20.11.14 по настоящему делу, которое ввиду его необоснованности отклонено апелляционным судом протокольным определением.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности уплаты налогов, обязательных платежей и сборов: НДС и налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 61, по результатам рассмотрения которого вынесено решение от 12.11.2012 N 71 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно резолютивной части указанного решения предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде 8 194 474 рублей штрафа; предпринимателю предложено уплатить 14 710 230 рублей НДС, 22 166 088 рублей налога на доходы физических лиц, 2 219 050 рублей единого социального налога; 11 697 745 рублей пеней; 8 194 474 рублей штрафов, перечислить 1 919 739 рублей неправомерно возмещенных налогов.
Данное решение налогового органа предприниматель в части обжаловал в арбитражный суд. По требованию предпринимателя арбитражный суд Краснодарского края вынес решение от 18.09.2013.
При новом рассмотрении апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пересматривает решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.12 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05 определено, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты проверок налоговым органом достоверности сделок, а также встречных проверок предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Согласно пунктам 1 - 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
По смыслу глав 21, 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и отнесения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В ходе проверки достоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС и НДФЛ, инспекцией установлено, что поставщик ООО "Колос 1" находится в Республике Дагестан в селе Нижний Дженгутай. Директором ООО "Колос 1" является Меджидов Рашит Абдурахманович. В рамках статьи 93.1 НК РФ инспекцией направлено поручение N 17-47/6087 от 13.03.2012 г. об истребовании документов в Межрайонную ИФНС России N 7 по Республике Дагестан, в которой общество состояло на учете. Получено уведомление N 10-1-05/15 (@ от 16.03.2012 г. об отказе в исполнении поручения в связи с тем, что ООО "Колос 1" снято с учета 31.12.2010 г. в связи с ликвидацией.
При анализе выписки операций по расчетному счету ООО "Колос 1" установлено, что операции по приходу и расходу денежных средств производятся только между ООО "Колос 1" его руководителем Меджидовым Р.А., ИП Крамаровой Е.А., ООО "АТТИС" и Болдиновой Л.А. На расчетный счет ООО "Колос 1" в ОАО "Крайинвестбанк" поступают денежные средства от ИП Крамаровой Е.А. и ООО "АТТИС", которые в дальнейшем снимаются в кассу ООО "Колос 1" на другие цели, перечисляются на лицевой счет руководителя Меджидова Р.А. и перечисляются на закупку сахарной свеклы Болдиновой Л.А. Таким образом, регулярно через расчетный счет ООО "Колос 1" Меджидовым Р.А. и Болдиновой Л.А. производится обналичивание денежных средств ИП Крамаровой Е.А.
В подтверждение вычетов по НДС и НДФЛ ИП Крамаровой Е.А. были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные по форме ТОРГ-12 и счета-фактуры.
Согласно договоров поставки ООО "Колос 1" поставляет ИП Крамаровой Е.А. сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется на условиях франко-склад покупателя. Однако в ходе налоговой проверки было установлено, что у ИП Крамаровой Е.А. в собственности складские помещения отсутствуют, также отсутствуют и расходы на аренду складских помещений. По условиям договоров товар должен был перевозиться из Республики Дагестан в Кавказский район на склад ИП Крамаровой Е.А., что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Из условий договоров поставок следует, что доставка осуществляется за счет и транспортом продавца, базис поставки (грузополучателем является) конечный покупатель ИП Крамарова Е.А.
На этом основании судом первой инстанции был сделан вывод об отсутствии у заявителя обязанности в подтверждение реальности совершения хозяйственных операций представлять документы, подтверждающие факт перевозки товара,
Апелляционный суд считает, что данное обстоятельство (условие о самовывозе товара) само по себе не свидетельствует об отсутствии необходимости исследования обстоятельств транспортировки товара, поскольку исследование перевозочных документов помогает установить реальность поставки как таковой.
Из пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктов 44, 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 следует, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, т.е. подтверждает реальность конкретных хозяйственных операций. Ни самим налогоплательщиком, ни его контрагентами не подтверждена доставка продукции по сделкам. В материалы дела не были представлены товарно-транспортные накладные, либо путевые листы по спорным поставщикам.
Кроме того, предпринимателем в материалы дела были представлены таблицы товарооборота, в которых не отражена закупка товара у ООО "Колос 1".
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 N 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Судом первой инстанции не учтен тот факт, что Крамарова Е.А. не привела доводов в обоснование выбора контрагента ООО "Колос 1" с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что собранными в ходе проверки документами подтверждается, что между ООО "Колос 1" и ИП Крамаровой Е.А. создан фиктивный документооборот направленный на необоснованное получение выгоды, является правильным.
Часть сделок с ООО "Колос 1" была оплачена наличными денежными средствами и в этой части ИП Крамарова Е.А. отказалась от исковых требований, что, по мнению апелляционного суда, также подтверждает нереальность хозяйственных операций с данным поставщиком.
В отношении поставщика ООО "АТТИС" в ходе проверки было установлено, что учредителем и руководителем данного общества является сама предприниматель Крамарова Е.А. Место осуществления деятельности ООО "АТТИС" в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности ИП Крамаровой Е.А. (г. Кропоткин, ул. Авиационная, д. 6). ООО "АТТИС" выдана доверенность Болдиновой Л.А., которая является родной сестрой Крамаровой Е.А.
Болдинова Л.А. одновременно имела доверенность на представление интересов ИП Крамаровой Е.А. и ООО "АТТИС".
Факт родства подтвержден представленными в материалы дела из Отделения УФМС России по Кавказскому району копиями карточек учета формы 1П на Болдинову Людмилу Александровну и Крамарову Елену Александровну, согласно которым у обоих мать - Лаврова Раиса Сидоровна и отец - Лавров Александр Васильевич.
ИП Крамарова Е.А. и ООО "АТТИС" осуществляют закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций ООО "Колос 1" и ООО "Заря". При этом генеральным директором ООО "Заря" Мамедовой Е.И. также выдана доверенность Болдиновой Л.А. от 20.07.2009 г. серия 23 АГ N 462454, которая является родной сестрой директора ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А.
Данная доверенность находится в КБ "Кубань Кредит" и предоставляет Болдиновой Л.А. право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО "Заря", снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий по настоящей доверенности другим лицам.
Расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности ИП Крамаровой Е.А., в то время как сами общества зарегистрированы в Республике Дагестан.
При изложенных обстоятельствах, доводы инспекции о том, что Крамарова Е.А. в соответствии со статьей 20 НК РФ является взаимозависимым с ООО "АТТИС" лицом и данное обстоятельство оказывает влияние на условия и экономические результаты деятельности обоих лиц, являются правильными. Обратные же выводы суда первой инстанции признаются апелляционным судом ошибочными.
Суд первой инстанции неправомерно не дал оценку доводам налогового органа о том, что Крамарова Е.А. осуществляет закупку у ООО "АТТИС", контрагентами которого в свою очередь являются ООО "Заря" и ООО "Колос-1", с которыми у ИП Крамаровой Е.А. заключены прямые договора на поставку товара и в связи с этим у предпринимателя имелась возможность закупать товар напрямую у указанных поставщиков.
В своей совокупности, установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы ИП Крамаровой Е.А. по закупке товара у ООО "АТТИС" произведены не для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет совершения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами и учета результатов этих операций в целях налогообложения.
Представленное предпринимателем в материалы дела письмо заместителю генерального директора ООО "АТТИС" Болдиновой Л.А. о поставке товара от ООО "АТТИС" напрямую покупателю ИП Крамаровой Е.А. противоречат материалам дела, поскольку единственным работником ООО "АТТИС" являлась Крамарова Е.А. Болдинова Л.А. не являлась заместителем генерального директора ООО "АТТИС", как указанно в письме, ей была выдана доверенность на представление интересов общества.
Поставка товара поставщиком ООО "АТТИС" ИП Крамаровой Е.А. не могла быть осуществлена как таковая, поскольку у данного общества отсутствовал как транспорт, так и трудовые ресурсы, также не было в проверяемом периоде и платежей за аренду транспорта.
То, что по указанным выше причинам поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть произведена поставка товара подтверждено также в ходе выездной налоговой проверки ООО "АТТИС".
В отношении поставщика ООО "Заря" в ходе проверки было установлено, что местом нахождения данного общества является Республика Дагестан, г. Буйнакск, ул. Имама Газимагомеда, дом 13. Генеральным директором ООО "Заря" является Мамедова Елена Ибрагимовна, которая приказом N 2 от 03.07.2009 обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета возложила на себя.
Согласно ответа ООО КБ "Кубань Кредит" по запросу инспекции, ООО "Заря" с ООО КБ "Кубань Кредит" был заключен договор об открытии счета N 13/0039 от 21.07.2009 г. В тот же день была оформлена доверенность на Болдинову Л.А. на распоряжение указанным счетом ООО "Заря". ООО КБ "Кубань Кредит" были представлены копии чеков на выдачу наличных денежных средств представителю по доверенности Болдиновой Л.А. и директору ООО "Заря" Мамедовой Е.И.
Кроме этого, у ООО "Заря" был открыт счет в ОАО "Крайинвест". Анализ движения по расчетному счету ООО "Заря в ОАО "Крайинвестбанк" показывает, что основными покупателями данного общества являются ООО "АТТИС" и ИП Крамарова Е.А., при этом весь товар закупается с НДС. Поставщиками же ООО "Заря" в основном являются сельхозпроизводители у которых ООО "Заря" закупает товар без НДС, а затем продает его ИП Крамаровой Е.А. уже с НДС. В то же время, с целью создания видимости ведения хозяйственной деятельности, согласно деклараций по НДС, в проверяемом периоде при больших оборотах ООО "Заря" уплачивало в бюджет минимальную сумму НДС.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что единственной целью взаимоотношений с данным поставщиком являлось создание условий для возмещения из бюджета НДС, поскольку при приобретении товара непосредственно у сельхозпроизводителей у предпринимателя отсутствовала такая возможность.
В подтверждение вычетов по НДС и НДФЛ ИП Крамаровой Е.А. были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры. Согласно представленных договоров поставки ООО "Заря" поставляет ИП Крамаровой Е.А. сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется франко-склад Покупателя.
Вместе с тем, в ходе проверки было установлено, что у ИП Крамаровой Е.А. в собственности складских помещений не имеется, отсутствуют расходы на аренду складских помещений. Согласно товарным накладным поставщиком является ООО "Заря", находящееся в Республике Дагестан, получатель - ИП Крамарова Е.А., находящаяся в Краснодарском крае. Таким образом, товар должен был перевозиться из Республики Дагестан на склад ИП Крамаровой Е.А., что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Отсутствие ТТН не позволяет установить пункт погрузки и разгрузки товара, а по совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, сделать вывод о реальности поставки.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что ИП Крамарова Е.А. хранила приобретенный у контрагентов товар на элеваторах Краснодарского края и что именно туда и производилась доставка товара. Такой вывод был сделан на основании представленных предпринимателем договоров с элеваторами Краснодарского края на хранение сельхозпродукции ОАО "Еянский элеватор", ОАО "Гулькевичский комбинат хлебопродуктов", ОАО "Курганинский элеватор", ОАО "Новороссийский зерновой терминал".
Вместе с тем, наличие товара предпринимателя на элеваторах само по себе не может свидетельствовать о том, что данный товар на элеваторы был поставлен именно ООО "Заря" (это же относится к ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС"), тогда как собранные инспекцией в ходе проверки доказательства подтверждают невозможность такой поставки ООО "Заря" в силу отсутствия у него для этого людских и материальных ресурсов, а также в связи с условиями договоров поставки - франко-склад Покупателя, а не франко-элеватор.
Документы по хранению и учету товара на элеваторе в материалы дела не представлены.
По расчетному счету ООО "Заря" прослеживаются незначительные суммы за услуги по хранению, расчеты производятся только с частью из указанных элеваторов, которые нельзя соотнести с поставщиками, поскольку зерно является обезличенным товаром, тогда как у ИП Крамаровой Е.А. кроме спорных контрагентов были и иные поставщики.
В материалы дела предпринимателем представлены таблицы дальнейшей реализации ИП Крамаровой Е.А. товара, а также письмо генеральному директору ООО "Заря" Мамедовой Е.И. о поставке товара от ООО "Заря" напрямую покупателям ИП Крамаровой Е.А. Апелляционный суд критически оценивает указанные документы, поскольку они противоречат материалам дела и условиям договоров поставки, согласно которым товар должен был поступить в установленный договором срок на склад ИП Крамаровой Е.А.
Расчеты между ИП Крамаровой Е.А. и ООО "Заря" были произведены безналичным путем и наличными денежными средствами. Реальность наличных расчетов суд обосновал представлением предпринимателем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание.
Апелляционный суд исследовал указанные документы и установил следующее.
Карточка регистрации ККТ, представленная заявителем в судебное заседание является недостоверным доказательством ввиду следующего.
ККТ Орион-100Ф, которая согласно представленной заявителем карточке зарегистрирована 07.08.2009 г., на момент регистрации не была включена в Государственный реестр ККТ.
Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденное Постановлением Правительства РФ N 470 от 23.07.2007 г. определяет требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов.
Так, согласно пункта 3 данного Положения, контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна:
ж) регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и, контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
з) блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования.
Таким образом, при регистрации ККТ в налоговом органе вместе с обязательными реквизитами организации, которой принадлежит техника вводится признак фискальной памяти (ПФП), который соответствует присвоенному регистрационному номеру. При этом, данный номер отражается на чеке и за весь период использования ККТ не меняется, изменение ПФП возможно только при новой регистрации ККТ.
Согласно представленной карточке регистрации ККТ N 249, регистрационный номер ККТ, принадлежащей ООО "Заря" N 268, и именно данный номер должен быть указан в признаке фискальной памяти (ПФП) и отображен на чеке.
В соответствии с пунктом 5 Положением по применению ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров Правительства РФ N 574 от 30.07.1993 г., чеки, контрольные ленты и другие документы, предусмотренные техническими требованиями и печатаемые с помощью контрольно-кассовых машин в фискальном режиме, должны иметь отличительный признак, указанный в технических требованиях к фискальной (контрольной) памяти.
Однако, на представленных чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы по контрагенту ООО "Заря" указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе ПФП 00000189 (том 6 л.д. 145, 150, 155), ПФП 00002365 (том 8 л.д. 27, 32, 37) и ПФП 00000000 (том 9 л.д. 175, 180, 185) и ни один чек не содержит верный признак фискальной памяти ПФП 00000268. Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе и нет ни одного чека выбитого на ККТ, принадлежащей согласно представленной карточке учета ООО "Заря" и зарегистрированной под N 268.
Кроме того, после представления заявителем в суд карточки регистрации ККТ ООО "Заря" инспекцией был сделан запрос в МИ ФНС России N 7 по Республике Дагестан и получен ответ о том, что в налоговом органе контрольно-кассовая техника ООО "Заря" не зарегистрирована.
При исследовании финансового потока по безналичному расчету по оспариваемым сделкам с ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" установлено, что оплата за сельхозпродукцию КФХ производилась после перечисления денежных средств контрагентам ИП Крамаровой Е.А. Установленные обстоятельства доказывают, что фактически операции по приобретению у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществляла сама Крамарова Е.А.
Так, согласно выписки расчетного счета ООО "Заря" денежные средства, поступившие от ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А. в этот же день, либо на следующий списываются с расчетного счета в оплату за продукцию КФХ и СПК, находящихся на системе налогообложения в виде ЕСХН.
ООО "Заря" и ООО "Колос-1" поставляют товар только ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А., что также свидетельствует о создании фиктивного документооборота и нереальности хозяйственных операций со спорными поставщиками.
На то, что действия ИП Крамаровой Е.А. и его поставщиков не имеют своей целью получение прибыли от результатов своей деятельности и направлены не на получение выгоды от результатов производства, указывает порядок оформления сделок. В книге покупок регулярно отражаются счета-фактуры контрагентов на сумму до 100000 руб. (п. 1 Указаний ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). Так, в один день выписывается по несколько счетов-фактур под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму.
Апелляционный суд пришел к выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают довод инспекции о недостоверности первичных документов представленных заявителем для получения налоговой выгоды и отсутствии реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС".
Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для предпринимателя, поскольку указанные организации по адресу регистрации фактически не находились; сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников отсутствуют; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" не принимали участие в продвижении товара.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что предприниматель не представил надлежащих доказательств в подтверждение факта осуществления спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС".
При оценке счетов-фактур, оформленных от имени указанных поставщиков и представленных предпринимателем для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходит из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 НК РФ не дает правовых оснований для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Исследовав первичные документы налогоплательщика, во взаимной связи с материалами встречных проверок, судебная коллегия пришла к выводу, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности довода налогового органа о том, что представленные заявителем документы для подтверждения факта приобретения товаров (работ, услуг) у ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции.
Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплачивались ими в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляют 99,9%, при том, что фактически товар оплачивался сельхозпроизводителям, которые налог на добавленную стоимость не уплачивают. В систему взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара. Схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Ввиду этого, судебная коллегия не ограничилась проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценила все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком которые оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налоговых вычетов по НДС и НДФЛ по поставщикам ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле предприниматель не представил каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.
Оспаривая решение налогового органа, предприниматель заявил о том, что действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом, поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в предоставлении налоговой выгоды.
Суд первой инстанции признал этот довод обоснованным.
Суд апелляционной инстанции считает его ошибочным по нижеследующим обстоятельствам.
На основании анализа документов бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком для подтверждения налоговой выгоды, а также материалов налоговой проверки, апелляционный суд пришел к выводу, что ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя.
Заключая сделки с поставщиками, заявитель должен был исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований Налогового кодекса Российской Федерации с целью предъявления к вычету налога на добавленную стоимость и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей.
Предприниматель при рассмотрении дела, указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделкам, при этом не привел доводов в обоснование выбора ООО "Заря" и ООО "Колос-1" в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся предпринимателю от товаропроизводителей), а также то, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т.п.). Предприниматель не привел доводов в обоснование этого выбора и проявления должной осмотрительности, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.
При совокупности таких обстоятельств предприниматель не обосновал, почему в качестве контрагентов были выбраны именно организации ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" и не доказал заключение договоров с ними наличием разумной деловой цели.
При таких обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что предприниматель не только не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, но и намеренно формировал документооборот с ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС" с целью создания условий для предъявления к вычету НДС и отнесения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов.
В отношении спорных операций предприниматель не сообщил инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не указаны конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО "Заря" и ООО "Колос-1" при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают полномочия этого лица; не представлены доказательства того, каким образом поставщикам передавались заявки на поставку товара и согласовывались условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывалось место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.
Право на получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий по представлению налоговому органу строго определенных документов, оформленных в установленном порядке. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Инспекция представила доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на возмещение НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб. и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов по поставщикам ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" и в связи с этим доначислила предпринимателю НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп.
В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции в части выводов об обоснованном доначислении предпринимателю НДС в сумме 9 988 809 руб., соответствующих пеней по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" кассационная инстанция признала правомерным вывод апелляционного суда о том, что по указанным поставщикам имел место фиктивный документооборот с целю получения необоснованной налоговой выгоды, а также вывод о том, что схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Из изложенного следует, что занижая налоговую базу по спорным налогам, предприниматель осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий таких действий в виде неуплаты НДС, НДФЛ и ЕСН.
При таких обстоятельствах, инспекция правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафных в сумме 8 151 016 руб. 40 коп.
Обстоятельств, предусмотренных статьями 109, 111, 112 пунктом 1 НК РФ апелляционным судом не установлено.
Довод предпринимателя о том, что на момент составления акта проверки у предпринимателя отсутствовала недоимка по налогам и данное обстоятельство является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, апелляционным судом рассмотрен и отклонен, поскольку опровергается произведенными налоговой проверкой доначислениями по отраженным в акте проверки нарушениям.
Уплата налогов свидетельствует о надлежащим и добросовестным исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей. Вместе с тем, как указано выше апелляционным судом, в ходе выездной налоговой проверки установлены факты недобросовестного и ненадлежащего исполнения предпринимателем налоговых обязанностей за проверяемый период по НДС, НДФЛ и ЕСН, что опровергает довод предпринимателя о надлежащим исполнении им своих налоговых обязанностей на дату составления акта выездной налоговой проверки.
Суд также считает необходимым отметить, что уплата налогов является законом установленной обязанностью налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) и связи с этим сама по себе не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения.
При таких обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб.
Поскольку обжалуемый судебный акт в указанной части основан на неправильном применении норм материального права; выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, решение суда в этой части подлежит отмене в соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требования.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.12 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб. отменить.
В указанной части в удовлетворении заявления отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
Д.В.ЕМЕЛЬЯНОВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.01.2015 N 15АП-22238/2014 ПО ДЕЛУ N А32-11646/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 января 2015 г. N 15АП-22238/2014
Дело N А32-11646/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 января 2015 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.
судей Д.В. Емельянова, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Ароян О.У.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю: представитель Котельникова А.В. по доверенности от 26.02.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 по заявлению индивидуального предпринимателя Крамаровой Елены Александровны (ИНН 233202959791) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю о признании решения незаконным,
принятое в составе судьи Ивановой Н.В.
установил:
Индивидуальный предприниматель Крамарова Елена Александровна (далее- ИП Крамарова Е.А., предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю, налоговый орган, инспекция) от 12.11.2012 N 71 в части:
- - начисления 9 988 809 руб. НДС, 17 612 816 руб. НДФЛ, 1 533 476 руб. ЕСН, соответствующих пеней;
- - взыскания 8 064 101 руб. 24 коп. штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в том числе 2 889 848 руб. по НДС, 4 887 917 руб. 12 коп. по НДФЛ, 286 336 руб. 12 коп. ЕСН;
- - предложения уплатить 662 1 85 руб. неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года.
Предприниматель также просил снизить размер остальных штрафных санкций в три раза до 91 434 руб. 50 коп. (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013, с учетом исправительного определения от 31.01.2014, признано недействительным решение инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 руб. НДС, 17 612 816 руб. НДФЛ, 1 543 476 руб. ЕСН и соответствующих указанным суммам пеней; 8 151 016 руб. 04 коп. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, в части предложения уплатить 662 185 руб. неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено в связи с отказом от них. Отменено определение суда от 21.05.2013 о принятии обеспечительных мер.
Не согласившись с решением суда от 18.09.2013, Межрайонная ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2014 отменено решение суда от 18.09.2013 с учетом определения от 31.01.2014 в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной обжалуемой части решение суда от 18.09.2013 оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.11.2014 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 оставлено без изменения в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и отказа в удовлетворении данных требований. В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по данному делу отменено. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд, суд кассационной инстанции указал следующее.
Суд апелляционной инстанции проверил доводы предпринимателя о том, что он действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом и отклонил его на том основании, что ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя, о чем предприниматель не мог не знать. Обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 НК РФ с целью предъявления к вычету НДС в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей. Первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос 1 ", ООО "АТТИС", содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего апелляционная инстанция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, поэтому правильно отменила решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 9 988 809 рублей НДС и соответствующих пеней и отказала в удовлетворении требований в этой части. Основания для отмены или изменения постановления в этой части отсутствуют.
Однако отменяя решение суда и в части штрафа по НДС и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не проверил доводы предпринимателя об отсутствии оснований для применения инспекцией пункта 3 статьи 122 НК РФ и не указал доводы, по которым не согласился в этой части с выводами суда первой инстанции об отсутствии в действиях предпринимателя умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога, который является квалифицирующим признаком правонарушения, предусмотренного данной нормой.
Оставляя без изменения решение суда о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд апелляционной инстанции также допустил противоречивые выводы в мотивировочной части своего судебного акта.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции необоснованно поддержал вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начислений по НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
Данные процессуальные нарушения, по мнению суда кассационной инстанции, привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта в части, что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для частичной отмены постановления апелляционной инстанции.
Определением от 04.12.2014 суд апелляционной инстанции принял апелляционную жалобу к производству.
Предпринимателем в материалы дела представлено ходатайство о приостановлении производства по делу до рассмотрения кассационной жалобы судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации на постановление апелляционного суда от 01.08.14 и постановление кассационной инстанции от 20.11.14 по настоящему делу, которое ввиду его необоснованности отклонено апелляционным судом протокольным определением.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя участвующего в деле лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности уплаты налогов, обязательных платежей и сборов: НДС и налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 61, по результатам рассмотрения которого вынесено решение от 12.11.2012 N 71 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно резолютивной части указанного решения предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде 8 194 474 рублей штрафа; предпринимателю предложено уплатить 14 710 230 рублей НДС, 22 166 088 рублей налога на доходы физических лиц, 2 219 050 рублей единого социального налога; 11 697 745 рублей пеней; 8 194 474 рублей штрафов, перечислить 1 919 739 рублей неправомерно возмещенных налогов.
Данное решение налогового органа предприниматель в части обжаловал в арбитражный суд. По требованию предпринимателя арбитражный суд Краснодарского края вынес решение от 18.09.2013.
При новом рассмотрении апелляционный суд в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пересматривает решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.12 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, перечислены в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05, N 10048/05, N 9841/05 определено, что при решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются результаты проверок налоговым органом достоверности сделок, а также встречных проверок предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ, налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
Согласно пунктам 1 - 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
По смыслу глав 21, 23, 24 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и отнесения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В ходе проверки достоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС и НДФЛ, инспекцией установлено, что поставщик ООО "Колос 1" находится в Республике Дагестан в селе Нижний Дженгутай. Директором ООО "Колос 1" является Меджидов Рашит Абдурахманович. В рамках статьи 93.1 НК РФ инспекцией направлено поручение N 17-47/6087 от 13.03.2012 г. об истребовании документов в Межрайонную ИФНС России N 7 по Республике Дагестан, в которой общество состояло на учете. Получено уведомление N 10-1-05/15 (@ от 16.03.2012 г. об отказе в исполнении поручения в связи с тем, что ООО "Колос 1" снято с учета 31.12.2010 г. в связи с ликвидацией.
При анализе выписки операций по расчетному счету ООО "Колос 1" установлено, что операции по приходу и расходу денежных средств производятся только между ООО "Колос 1" его руководителем Меджидовым Р.А., ИП Крамаровой Е.А., ООО "АТТИС" и Болдиновой Л.А. На расчетный счет ООО "Колос 1" в ОАО "Крайинвестбанк" поступают денежные средства от ИП Крамаровой Е.А. и ООО "АТТИС", которые в дальнейшем снимаются в кассу ООО "Колос 1" на другие цели, перечисляются на лицевой счет руководителя Меджидова Р.А. и перечисляются на закупку сахарной свеклы Болдиновой Л.А. Таким образом, регулярно через расчетный счет ООО "Колос 1" Меджидовым Р.А. и Болдиновой Л.А. производится обналичивание денежных средств ИП Крамаровой Е.А.
В подтверждение вычетов по НДС и НДФЛ ИП Крамаровой Е.А. были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные по форме ТОРГ-12 и счета-фактуры.
Согласно договоров поставки ООО "Колос 1" поставляет ИП Крамаровой Е.А. сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется на условиях франко-склад покупателя. Однако в ходе налоговой проверки было установлено, что у ИП Крамаровой Е.А. в собственности складские помещения отсутствуют, также отсутствуют и расходы на аренду складских помещений. По условиям договоров товар должен был перевозиться из Республики Дагестан в Кавказский район на склад ИП Крамаровой Е.А., что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Из условий договоров поставок следует, что доставка осуществляется за счет и транспортом продавца, базис поставки (грузополучателем является) конечный покупатель ИП Крамарова Е.А.
На этом основании судом первой инстанции был сделан вывод об отсутствии у заявителя обязанности в подтверждение реальности совершения хозяйственных операций представлять документы, подтверждающие факт перевозки товара,
Апелляционный суд считает, что данное обстоятельство (условие о самовывозе товара) само по себе не свидетельствует об отсутствии необходимости исследования обстоятельств транспортировки товара, поскольку исследование перевозочных документов помогает установить реальность поставки как таковой.
Из пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктов 44, 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 следует, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, т.е. подтверждает реальность конкретных хозяйственных операций. Ни самим налогоплательщиком, ни его контрагентами не подтверждена доставка продукции по сделкам. В материалы дела не были представлены товарно-транспортные накладные, либо путевые листы по спорным поставщикам.
Кроме того, предпринимателем в материалы дела были представлены таблицы товарооборота, в которых не отражена закупка товара у ООО "Колос 1".
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.11.2010 N 14698/2010 для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Судом первой инстанции не учтен тот факт, что Крамарова Е.А. не привела доводов в обоснование выбора контрагента ООО "Колос 1" с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта).
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что собранными в ходе проверки документами подтверждается, что между ООО "Колос 1" и ИП Крамаровой Е.А. создан фиктивный документооборот направленный на необоснованное получение выгоды, является правильным.
Часть сделок с ООО "Колос 1" была оплачена наличными денежными средствами и в этой части ИП Крамарова Е.А. отказалась от исковых требований, что, по мнению апелляционного суда, также подтверждает нереальность хозяйственных операций с данным поставщиком.
В отношении поставщика ООО "АТТИС" в ходе проверки было установлено, что учредителем и руководителем данного общества является сама предприниматель Крамарова Е.А. Место осуществления деятельности ООО "АТТИС" в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности ИП Крамаровой Е.А. (г. Кропоткин, ул. Авиационная, д. 6). ООО "АТТИС" выдана доверенность Болдиновой Л.А., которая является родной сестрой Крамаровой Е.А.
Болдинова Л.А. одновременно имела доверенность на представление интересов ИП Крамаровой Е.А. и ООО "АТТИС".
Факт родства подтвержден представленными в материалы дела из Отделения УФМС России по Кавказскому району копиями карточек учета формы 1П на Болдинову Людмилу Александровну и Крамарову Елену Александровну, согласно которым у обоих мать - Лаврова Раиса Сидоровна и отец - Лавров Александр Васильевич.
ИП Крамарова Е.А. и ООО "АТТИС" осуществляют закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций ООО "Колос 1" и ООО "Заря". При этом генеральным директором ООО "Заря" Мамедовой Е.И. также выдана доверенность Болдиновой Л.А. от 20.07.2009 г. серия 23 АГ N 462454, которая является родной сестрой директора ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А.
Данная доверенность находится в КБ "Кубань Кредит" и предоставляет Болдиновой Л.А. право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО "Заря", снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий по настоящей доверенности другим лицам.
Расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос-1" открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности ИП Крамаровой Е.А., в то время как сами общества зарегистрированы в Республике Дагестан.
При изложенных обстоятельствах, доводы инспекции о том, что Крамарова Е.А. в соответствии со статьей 20 НК РФ является взаимозависимым с ООО "АТТИС" лицом и данное обстоятельство оказывает влияние на условия и экономические результаты деятельности обоих лиц, являются правильными. Обратные же выводы суда первой инстанции признаются апелляционным судом ошибочными.
Суд первой инстанции неправомерно не дал оценку доводам налогового органа о том, что Крамарова Е.А. осуществляет закупку у ООО "АТТИС", контрагентами которого в свою очередь являются ООО "Заря" и ООО "Колос-1", с которыми у ИП Крамаровой Е.А. заключены прямые договора на поставку товара и в связи с этим у предпринимателя имелась возможность закупать товар напрямую у указанных поставщиков.
В своей совокупности, установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы ИП Крамаровой Е.А. по закупке товара у ООО "АТТИС" произведены не для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет совершения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами и учета результатов этих операций в целях налогообложения.
Представленное предпринимателем в материалы дела письмо заместителю генерального директора ООО "АТТИС" Болдиновой Л.А. о поставке товара от ООО "АТТИС" напрямую покупателю ИП Крамаровой Е.А. противоречат материалам дела, поскольку единственным работником ООО "АТТИС" являлась Крамарова Е.А. Болдинова Л.А. не являлась заместителем генерального директора ООО "АТТИС", как указанно в письме, ей была выдана доверенность на представление интересов общества.
Поставка товара поставщиком ООО "АТТИС" ИП Крамаровой Е.А. не могла быть осуществлена как таковая, поскольку у данного общества отсутствовал как транспорт, так и трудовые ресурсы, также не было в проверяемом периоде и платежей за аренду транспорта.
То, что по указанным выше причинам поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть произведена поставка товара подтверждено также в ходе выездной налоговой проверки ООО "АТТИС".
В отношении поставщика ООО "Заря" в ходе проверки было установлено, что местом нахождения данного общества является Республика Дагестан, г. Буйнакск, ул. Имама Газимагомеда, дом 13. Генеральным директором ООО "Заря" является Мамедова Елена Ибрагимовна, которая приказом N 2 от 03.07.2009 обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета возложила на себя.
Согласно ответа ООО КБ "Кубань Кредит" по запросу инспекции, ООО "Заря" с ООО КБ "Кубань Кредит" был заключен договор об открытии счета N 13/0039 от 21.07.2009 г. В тот же день была оформлена доверенность на Болдинову Л.А. на распоряжение указанным счетом ООО "Заря". ООО КБ "Кубань Кредит" были представлены копии чеков на выдачу наличных денежных средств представителю по доверенности Болдиновой Л.А. и директору ООО "Заря" Мамедовой Е.И.
Кроме этого, у ООО "Заря" был открыт счет в ОАО "Крайинвест". Анализ движения по расчетному счету ООО "Заря в ОАО "Крайинвестбанк" показывает, что основными покупателями данного общества являются ООО "АТТИС" и ИП Крамарова Е.А., при этом весь товар закупается с НДС. Поставщиками же ООО "Заря" в основном являются сельхозпроизводители у которых ООО "Заря" закупает товар без НДС, а затем продает его ИП Крамаровой Е.А. уже с НДС. В то же время, с целью создания видимости ведения хозяйственной деятельности, согласно деклараций по НДС, в проверяемом периоде при больших оборотах ООО "Заря" уплачивало в бюджет минимальную сумму НДС.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что единственной целью взаимоотношений с данным поставщиком являлось создание условий для возмещения из бюджета НДС, поскольку при приобретении товара непосредственно у сельхозпроизводителей у предпринимателя отсутствовала такая возможность.
В подтверждение вычетов по НДС и НДФЛ ИП Крамаровой Е.А. были представлены договора поставки товара, по которым определяется наименование товара, цена, количество, качество, условия поставки. В подтверждение факта приемки товара предпринимателем представлены товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры. Согласно представленных договоров поставки ООО "Заря" поставляет ИП Крамаровой Е.А. сельхозпродукцию (подсолнечник). Поставка товара осуществляется франко-склад Покупателя.
Вместе с тем, в ходе проверки было установлено, что у ИП Крамаровой Е.А. в собственности складских помещений не имеется, отсутствуют расходы на аренду складских помещений. Согласно товарным накладным поставщиком является ООО "Заря", находящееся в Республике Дагестан, получатель - ИП Крамарова Е.А., находящаяся в Краснодарском крае. Таким образом, товар должен был перевозиться из Республики Дагестан на склад ИП Крамаровой Е.А., что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Отсутствие ТТН не позволяет установить пункт погрузки и разгрузки товара, а по совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, сделать вывод о реальности поставки.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что ИП Крамарова Е.А. хранила приобретенный у контрагентов товар на элеваторах Краснодарского края и что именно туда и производилась доставка товара. Такой вывод был сделан на основании представленных предпринимателем договоров с элеваторами Краснодарского края на хранение сельхозпродукции ОАО "Еянский элеватор", ОАО "Гулькевичский комбинат хлебопродуктов", ОАО "Курганинский элеватор", ОАО "Новороссийский зерновой терминал".
Вместе с тем, наличие товара предпринимателя на элеваторах само по себе не может свидетельствовать о том, что данный товар на элеваторы был поставлен именно ООО "Заря" (это же относится к ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС"), тогда как собранные инспекцией в ходе проверки доказательства подтверждают невозможность такой поставки ООО "Заря" в силу отсутствия у него для этого людских и материальных ресурсов, а также в связи с условиями договоров поставки - франко-склад Покупателя, а не франко-элеватор.
Документы по хранению и учету товара на элеваторе в материалы дела не представлены.
По расчетному счету ООО "Заря" прослеживаются незначительные суммы за услуги по хранению, расчеты производятся только с частью из указанных элеваторов, которые нельзя соотнести с поставщиками, поскольку зерно является обезличенным товаром, тогда как у ИП Крамаровой Е.А. кроме спорных контрагентов были и иные поставщики.
В материалы дела предпринимателем представлены таблицы дальнейшей реализации ИП Крамаровой Е.А. товара, а также письмо генеральному директору ООО "Заря" Мамедовой Е.И. о поставке товара от ООО "Заря" напрямую покупателям ИП Крамаровой Е.А. Апелляционный суд критически оценивает указанные документы, поскольку они противоречат материалам дела и условиям договоров поставки, согласно которым товар должен был поступить в установленный договором срок на склад ИП Крамаровой Е.А.
Расчеты между ИП Крамаровой Е.А. и ООО "Заря" были произведены безналичным путем и наличными денежными средствами. Реальность наличных расчетов суд обосновал представлением предпринимателем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание.
Апелляционный суд исследовал указанные документы и установил следующее.
Карточка регистрации ККТ, представленная заявителем в судебное заседание является недостоверным доказательством ввиду следующего.
ККТ Орион-100Ф, которая согласно представленной заявителем карточке зарегистрирована 07.08.2009 г., на момент регистрации не была включена в Государственный реестр ККТ.
Положение о регистрации и применении ККТ, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденное Постановлением Правительства РФ N 470 от 23.07.2007 г. определяет требования, предъявляемые к контрольно-кассовой технике, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, порядок и условия ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов.
Так, согласно пункта 3 данного Положения, контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр и применяемая пользователями при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, должна:
ж) регистрировать в фискальном режиме на кассовом чеке и, контрольной ленте признаки такого режима, подтверждающие некорректируемую регистрацию информации о наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт, в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования;
з) блокировать в фискальном режиме фиксацию информации в фискальной памяти, на кассовом чеке и контрольной ленте при отсутствии признаков фискального режима в соответствии с установленными техническими характеристиками и параметрами функционирования.
Таким образом, при регистрации ККТ в налоговом органе вместе с обязательными реквизитами организации, которой принадлежит техника вводится признак фискальной памяти (ПФП), который соответствует присвоенному регистрационному номеру. При этом, данный номер отражается на чеке и за весь период использования ККТ не меняется, изменение ПФП возможно только при новой регистрации ККТ.
Согласно представленной карточке регистрации ККТ N 249, регистрационный номер ККТ, принадлежащей ООО "Заря" N 268, и именно данный номер должен быть указан в признаке фискальной памяти (ПФП) и отображен на чеке.
В соответствии с пунктом 5 Положением по применению ККТ при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров Правительства РФ N 574 от 30.07.1993 г., чеки, контрольные ленты и другие документы, предусмотренные техническими требованиями и печатаемые с помощью контрольно-кассовых машин в фискальном режиме, должны иметь отличительный признак, указанный в технических требованиях к фискальной (контрольной) памяти.
Однако, на представленных чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы по контрагенту ООО "Заря" указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе ПФП 00000189 (том 6 л.д. 145, 150, 155), ПФП 00002365 (том 8 л.д. 27, 32, 37) и ПФП 00000000 (том 9 л.д. 175, 180, 185) и ни один чек не содержит верный признак фискальной памяти ПФП 00000268. Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе и нет ни одного чека выбитого на ККТ, принадлежащей согласно представленной карточке учета ООО "Заря" и зарегистрированной под N 268.
Кроме того, после представления заявителем в суд карточки регистрации ККТ ООО "Заря" инспекцией был сделан запрос в МИ ФНС России N 7 по Республике Дагестан и получен ответ о том, что в налоговом органе контрольно-кассовая техника ООО "Заря" не зарегистрирована.
При исследовании финансового потока по безналичному расчету по оспариваемым сделкам с ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" установлено, что оплата за сельхозпродукцию КФХ производилась после перечисления денежных средств контрагентам ИП Крамаровой Е.А. Установленные обстоятельства доказывают, что фактически операции по приобретению у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществляла сама Крамарова Е.А.
Так, согласно выписки расчетного счета ООО "Заря" денежные средства, поступившие от ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А. в этот же день, либо на следующий списываются с расчетного счета в оплату за продукцию КФХ и СПК, находящихся на системе налогообложения в виде ЕСХН.
ООО "Заря" и ООО "Колос-1" поставляют товар только ООО "АТТИС" и ИП Крамаровой Е.А., что также свидетельствует о создании фиктивного документооборота и нереальности хозяйственных операций со спорными поставщиками.
На то, что действия ИП Крамаровой Е.А. и его поставщиков не имеют своей целью получение прибыли от результатов своей деятельности и направлены не на получение выгоды от результатов производства, указывает порядок оформления сделок. В книге покупок регулярно отражаются счета-фактуры контрагентов на сумму до 100000 руб. (п. 1 Указаний ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя"). Так, в один день выписывается по несколько счетов-фактур под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму.
Апелляционный суд пришел к выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают довод инспекции о недостоверности первичных документов представленных заявителем для получения налоговой выгоды и отсутствии реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС".
Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для предпринимателя, поскольку указанные организации по адресу регистрации фактически не находились; сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников отсутствуют; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" не принимали участие в продвижении товара.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что предприниматель не представил надлежащих доказательств в подтверждение факта осуществления спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС".
При оценке счетов-фактур, оформленных от имени указанных поставщиков и представленных предпринимателем для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходит из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 НК РФ не дает правовых оснований для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Исследовав первичные документы налогоплательщика, во взаимной связи с материалами встречных проверок, судебная коллегия пришла к выводу, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности довода налогового органа о том, что представленные заявителем документы для подтверждения факта приобретения товаров (работ, услуг) у ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные сведения, поскольку не отражают реальные хозяйственные операции.
Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплачивались ими в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляют 99,9%, при том, что фактически товар оплачивался сельхозпроизводителям, которые налог на добавленную стоимость не уплачивают. В систему взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара. Схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Ввиду этого, судебная коллегия не ограничилась проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценила все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком которые оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налоговых вычетов по НДС и НДФЛ по поставщикам ООО "Заря", ООО "Колос-1", ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле предприниматель не представил каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.
Оспаривая решение налогового органа, предприниматель заявил о том, что действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом, поэтому налоговый орган не имел оснований для отказа в предоставлении налоговой выгоды.
Суд первой инстанции признал этот довод обоснованным.
Суд апелляционной инстанции считает его ошибочным по нижеследующим обстоятельствам.
На основании анализа документов бухгалтерского учета, представленных налогоплательщиком для подтверждения налоговой выгоды, а также материалов налоговой проверки, апелляционный суд пришел к выводу, что ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя.
Заключая сделки с поставщиками, заявитель должен был исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований Налогового кодекса Российской Федерации с целью предъявления к вычету налога на добавленную стоимость и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей.
Предприниматель при рассмотрении дела, указывая на недоказанность инспекцией согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента по сделкам, при этом не привел доводов в обоснование выбора ООО "Заря" и ООО "Колос-1" в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся предпринимателю от товаропроизводителей), а также то, что по условиям делового оборота при заключении договоров субъектами предпринимательской деятельности оцениваются деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, предоставление обеспечения исполнения обязательств и т.п.). Предприниматель не привел доводов в обоснование этого выбора и проявления должной осмотрительности, основанных на обстоятельствах заключения и исполнения договора.
При совокупности таких обстоятельств предприниматель не обосновал, почему в качестве контрагентов были выбраны именно организации ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" и не доказал заключение договоров с ними наличием разумной деловой цели.
При таких обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что предприниматель не только не проявил должной осмотрительности при выборе контрагентов, но и намеренно формировал документооборот с ООО "Заря", ООО "Колос-1" и ООО "АТТИС" с целью создания условий для предъявления к вычету НДС и отнесения расходов в состав профессиональных налоговых вычетов.
В отношении спорных операций предприниматель не сообщил инспекции и суду какие-либо конкретные данные, свидетельствующие о реальном исполнении договоров с контрагентами. В частности, не указаны конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО "Заря" и ООО "Колос-1" при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают полномочия этого лица; не представлены доказательства того, каким образом поставщикам передавались заявки на поставку товара и согласовывались условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывалось место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.
Право на получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком условий по представлению налоговому органу строго определенных документов, оформленных в установленном порядке. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения своей обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Обязанность налогового органа доказать соответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту не освобождает налогоплательщика от представления доказательств по его доводам. Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить надлежащее документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на налоговый вычет, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Инспекция представила доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на возмещение НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб. и отнесения затрат в состав профессиональных налоговых вычетов по поставщикам ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" и в связи с этим доначислила предпринимателю НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп.
В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции в части выводов об обоснованном доначислении предпринимателю НДС в сумме 9 988 809 руб., соответствующих пеней по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос-1", ООО "АТТИС" кассационная инстанция признала правомерным вывод апелляционного суда о том, что по указанным поставщикам имел место фиктивный документооборот с целю получения необоснованной налоговой выгоды, а также вывод о том, что схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Из изложенного следует, что занижая налоговую базу по спорным налогам, предприниматель осознавал противоправный характер своих действий и желал наступления вредных последствий таких действий в виде неуплаты НДС, НДФЛ и ЕСН.
При таких обстоятельствах, инспекция правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафных в сумме 8 151 016 руб. 40 коп.
Обстоятельств, предусмотренных статьями 109, 111, 112 пунктом 1 НК РФ апелляционным судом не установлено.
Довод предпринимателя о том, что на момент составления акта проверки у предпринимателя отсутствовала недоимка по налогам и данное обстоятельство является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, апелляционным судом рассмотрен и отклонен, поскольку опровергается произведенными налоговой проверкой доначислениями по отраженным в акте проверки нарушениям.
Уплата налогов свидетельствует о надлежащим и добросовестным исполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей. Вместе с тем, как указано выше апелляционным судом, в ходе выездной налоговой проверки установлены факты недобросовестного и ненадлежащего исполнения предпринимателем налоговых обязанностей за проверяемый период по НДС, НДФЛ и ЕСН, что опровергает довод предпринимателя о надлежащим исполнении им своих налоговых обязанностей на дату составления акта выездной налоговой проверки.
Суд также считает необходимым отметить, что уплата налогов является законом установленной обязанностью налогоплательщика (ст. 23 НК РФ) и связи с этим сама по себе не может рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения.
При таких обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для признания незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб.
Поскольку обжалуемый судебный акт в указанной части основан на неправильном применении норм материального права; выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, решение суда в этой части подлежит отмене в соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с принятием судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении требования.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 по делу N А32-11646/2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.12 N 71 в части доначисления НДФЛ в сумме 17 612 816 руб., ЕСН в сумме 1 543 476 руб., соответствующих указанным суммам пени, штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 8 151 016 руб. 40 коп., в части предложения уплатить сумму неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 662 185 руб. отменить.
В указанной части в удовлетворении заявления отказать.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
Д.В.ЕМЕЛЬЯНОВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)