Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21.01.2014 года
Полный текст постановления изготовлен 24.01.2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИФНС N 47 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2013
по делу N А40-4073/13, принятое судьей Лариным М.В.
по заявлению Компании с ограниченной ответственностью "ЭСАРКЕЙ Консалтинг ЛИМИТЕД"
к МИФНС N 47 по г. Москве (ОГРН 1047710090658)
о признании недействительным решения в части я
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Пучнина Н.В. по дов. N 14ю от 27.05.2013, Ваюкин В.В. по дов. N б/н от 12ю от 27.05.2013
от заинтересованного лица - Платов С.А. по дов. N 05/31 от 30.12.2013
установил:
Компания с ограниченной ответственностью "ЭСАРКЕЙ КОНСАЛТИНГ (РОССИЯ) ЛИМИТЕД" (Великобритания) (далее - компания, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнений - том 4 л.д. 95-96) к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 925 130 руб., соответствующих пеней и штрафов.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 12.07.2012 N 456 (том 4 л.д. 46-69), рассмотрены возражения от 01.08.2012 (том 4 л.д. 34-45) и материалы проверки (протокол - том 3 л.д. 91), вынесено решение от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности (далее - решение, том 1 л.д. 63-93).
Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 187 741 руб., НДС за 2 квартал 2009 года в размере 26 482 руб. (пункт 1); начислил пени по состоянию на 17.08.2012 по налогу на прибыль организаций в размере 123 843 руб., НДС в размере 27 923 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 938 704 руб., по НДС за 2 квартал 2009 года в размере 132 410 руб. предложил уплатить пени и штрафы, указанные в пунктах 1 и 2 решения (пункт 3), внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет (пункт 4).
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 02.10.2012 N 21-19/093195 (том 1 л.д. 55-62) решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 21.01.2013 - том 1 л.д. 2).
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в Федеральную налоговую службу, которая решением по жалобе от 28.05.2013 N СА-4-9/9630@ (том 4 л.д. 97-103) изменила данное решение Инспекции путем отмены в части выводов о занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 67 870 руб. и начисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Общество, с учетом решения ФНС России по жалобе от 28.05.2013 N СА-4-9/9630@, оспаривает решение Инспекции в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 925 130 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов по договорам оказания консультационных услуг, заключенным налогоплательщиком с Компанией "SRK Consulting (UK) LIMITED", ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" (далее - спорные договоры).
По взаимоотношениям с Компанией "SRK Consulting (UK) LIMITED" (исполнитель) налоговый орган установил, что налогоплательщик в результате оказания исполнителем консультационных услуг неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумму курсовых разниц в размере 824 774 руб., возникшую ввиду изменения курса валюты при осуществлении поэтапной оплаты по договору.
Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком был заключен договор от 01.09.2009 с "SRK Consulting (UK) LIMITED" (исполнитель) на оказание консультационных услуг (далее - Договор от 01.09.2009, том 2, л.д. 29-58), в соответствии с условиями которого оплата за оказываемые услуги производилась в валюте (евро) и осуществлялась обществом поэтапно путем перечисления авансовых платежей, порядок уплаты и размеры которых установлены в Приложении N 2 (том 2 л.д. 53-54).
Авансовый платеж в размере 621 125,11 евро был перечислен исполнителю 07.12.2009 и в рублевом эквиваленте составил 27 346 585,78 рублей.
Промежуточный платеж в размере 129 939,19 евро перечислен исполнителю 14.12.2009 и в рублевом эквиваленте составил 5 781 163,48 рубля.
Окончательный платеж в размере 106 102 евро перечислен 30.12.2009, в соответствии с Приложением N 2, после выставления исполнителем соответствующего счета и подписания сторонами акта приемки работ (том 2 л.д. 59) и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату составил 4 563 404,58 рубля.
В результате курсовых колебаний у налогоплательщика на дату окончательного расчета по договору возник убыток в виде отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 руб., сумма которого подлежала включению в состав внереализационных расходов, но была учтена налогоплательщиком в составе общехозяйственных расходов по счету 26.
29.08.2012 налогоплательщик устранил указанную ошибку путем подачи уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год (том 1, л.д. 119-132).
Инспекция в ходе проведения проверки установила, что уплаченные обществом авансы не должны учитываться в бухгалтерском учете в качестве авансовых платежей, поскольку авансы уплачивались и услуга оказывалась в одном отчетном периоде, а расчет стоимости услуги должен осуществляться в соответствии с положениями учетной политики общества, исходя из курса ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки услуг.
В связи с этим, фактически потраченная налогоплательщиком сумма на приобретение услуг по договору при пересчете курсовой стоимости валюты на дату подписания акта приема-передачи от 30.12.2009 составляет 36 866 379,69 рублей, а курсовой разницы за ранее выплаченные в том же отчетном периоде авансы у общества не возникает, в связи с чем сумма убытка в размере 824 774 руб. не может учитываться налогоплательщиком в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год.
По указанным доводам инспекции судом установлено следующее.
Согласно положениям статьи 272 НК РФ (в редакции, действующей в период вынесения оспариваемого решения) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Под учетной политикой организации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации ПБУ 1/98", утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н (далее - ПБУ 1/98), понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с положениями п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать:
- - полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Положениями учетной политики налогоплательщика (том 3 л.д. 93-102) предусматривается признание выручки в целях бухгалтерского учета на дату подписания актов оказанных услуг, документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договора, накладные, акты приема-передачи товаров (работ, услуг), фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.
Приложением N 2 к договору от 01.09.2009 четко определены сроки и порядок осуществления платежей по оказанным исполнителем услугам. Оплата за оказанные услуги производилась обществом на основании выставленных исполнителем счетов, которые и являлись основанием для принятия к учету конкретных уплачиваемых сумм (авансовых платежей).
Соответственно, суд считает, что налогоплательщик правомерно, в соответствии с положениями учетной политики и условиям заключенного договора, принимал к учету перечисляемые исполнителю суммы авансовых платежей на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату, в том числе по следующим основаниям. С изменением курса валюты рублевая стоимость каждого валютного платежа при оплате по спорному договору изменялась.
На дату акта приемки работ от 30.12.2009 (окончательного платежа) курс евро, установленный ЦБ РФ уменьшился по сравнению с курсом ЦБ РФ, установленным на даты перечисления авансовых платежей, в связи с чем возникла отрицательная курсовая разница в размере 824 774 руб.
Курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств) выраженных в иностранной валюте в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю установленному Банком России, при которой происходит дооценка имущества и требований либо уценка обязательств определяется как положительная курсовая разница, такая курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ, в случае если в результате такой переоценке происходит уценка имущества и требований либо дооценка обязательств, то такая курсовая разница признается отрицательной и включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В рассматриваемом эпизоде следует учитывать, что несмотря на то, что возникшая отрицательная курсовая разница своевременно не была учтена обществом в составе внереализационных расходов, а изначально была включена в состав общехозяйственных расходов, указанная ошибка не повлияла на формирование общей налоговой базы общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год (декларации - том 1 л.д. 105-132) ввиду следующего.
Общая сумма платежей по договору от 01.09.2009, включая сумму уплаченной курсовой разницы, согласно представленным счетам, заявлениям на перевод валютных сумм, выписки по счету 60 ("расчеты с поставщиками", том 2 л.д. 61-66) составила 37 691 153,84 руб. и была отражена обществом в разделе 6 "расходы, связанные с производством и реализацией" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.
Учитывая изложенное, судом правильно установлено, что налогоплательщик правомерно производил учет каждой платежной операции, произведенной по договору от 01.09.2009, общая сумма затрат по договору, включая возникшую отрицательную курсовую разницу в размере 824 774 руб., составила 37 691 153,84 руб., которая правомерно была отнесена обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли.
В отношении остальных договоров судом установлено следующее.
В проверяемом периоде обществом (исполнитель) были заключены договоры на оказание консультационных услуг с заказчиками ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2 л.д. 70-110) и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" (том 2 л.д. 115-138).
В соответствии с п. 6.2 договора с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2, л.д. 78) стоимость оказываемых услуг установлена в евро, оплата осуществляется авансовыми платежами на основании выставленного счета и установлена в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
Оплата заказчиком производилась путем перечисления:
- - 16.06.2009 авансового платежа в размере 763 900 евро (33 073 661,62 руб.);
- - 31.07.2009 окончательного платежа в размере 180 000 евро (8 044 686 руб.) на общую сумму 41 118 347,62 руб. (счета, платежные поручения - том 2 л.д. 111-114).
В результате курсовых колебаний у налогоплательщика на дату окончательного расчета по договору возникла прибыль в виде положительной курсовой разницы в размере 1 067 092 руб., сумма которого подлежала включению в состав внереализационных доходов.
Согласно п. 16.2, а также Разделом 4 Договора с ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий" (том 2, л.д. 135) стоимость оказываемых услуг установлена в долларах США, оплата оказываемых услуг осуществляется в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Общая стоимость услуг составила 318 644 доллара США (9 683 038,86 руб.) оплата производилась на основании выставленных счетов платежными поручениями (том 3 л.д. 3-5), путем перечисления:
- - 24.12.2008 авансового платежа в размере 191 186,44 долларов США (5 417 439,85 руб.);
- - 27.03.2009 второго платежа в размере 127 457,63 долларов США (4 265 599,01 руб.).
Возникшая положительная курсовая разница в размере 259835 руб. обществом была учтена в составе налогооблагаемой прибыли.
Претензии налогового органа, как и в предыдущем эпизоде, сводились к доводам о неправомерности отдельного учета каждого платежа (включая авансовые), необходимости рассчитывать полученный от сделок доход по курсу ЦБ РФ на дату составления акта приема-передачи оказанных услуг и невозможности возникновения в связи с этим курсовых разниц.
Внереализационными доходами налогоплательщика, согласно положениям статьи 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Судом правильно установлено, что в соответствии с условиями рассматриваемых договоров с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" оплата должна производится авансовыми платежами в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа и осуществлялась платежными поручениями на основании выставленных счетов с отражением, в соответствии с принятой обществом учетной политикой, каждой платежной операции в бухгалтерском учете общества (счета, платежные поручения, карточка счета 91.01 "прочие доходы" - том 2 л.д. 111-114, том 3 л.д. 1-8, том 4 л.д. 4-33).
Общие суммы затрат по договорам (33 073 661,62 руб. - по договору с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и 9 683 038,86 руб. - по ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий"), включая возникшие в результате изменения валютного курса на дату последнего платежа курсовые разницы (1 067 092 руб. и 259 835 руб. соответственно) были правомерно отнесены обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли (внереализационных доходах и расходах).
Таким образом, материалами дела подтверждено, что налогоплательщик в 2009 году по спорным договорам правомерно производил учет каждой платежной операции, относя общую стоимость по сделке, включая возникающие курсовые разницы, в состав налогооблагаемой базы по прибыли, нарушения в учете в части квалификации соответствующих сумм (отнесение или не отнесение к курсовым разницам) указанные налоговым органом в действительности либо отсутствовали, либо не привели к неправильному размеру налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем, оспариваемое решение от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты налога на прибыль организаций в размере 925 130 руб., соответствующих пеней и штрафов является недействительным, противоречащим НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Налоговый орган, ссылаясь на нормы ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в качестве доводов, обосновывающих вывод о неправомерном включении Компанией в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год суммы затрат в виде курсовой разницы в размере 824 774 рубля, образовавшейся в результате переоценки денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте, по Договору с "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания), указывает, что авансы, выплаченные Компанией по Договору об оказании консультационных услуг от 01.09.2009 N 3787/01/01 в адрес компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) не должны учитываться в качестве авансовых платежей, поскольку авансы произведены, а услуга оказана в одном отчетном периоде, следовательно, расчет стоимости услуги, выраженной в иностранной валюте, должен осуществляться исходя из курса Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату подписания акта сдачи-приемки услуг.
При этом, Налоговый орган утверждает, что:
- - "фактически потраченная сумма на приобретение услуг при условии пересчета на дату подписания акта приема-передачи от 30.12.2009 N 1 составляет 36 866 379,69 рублей";
- - "курсовой разницы за ранее выплаченные авансы в этом же отчетном периоде у Заявителя не возникает";
- - "спорная сумма в размере 824 774 рубля, отраженная Налогоплательщиком как отрицательная курсовая разница.. не может образоваться и включаться в состав внереализационных расходов".
Данные доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам, а также НК РФ в связи со следующим.
В соответствии с условиями заключенного Договора между Заявителем и "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) об оказании консультационных услуг от 01.09.2009 N 3787/01/01 (том 2, л.д. 29-58) (далее - Договор от 01.09.2009) оплата за оказываемые услуги осуществляется путем перечисления авансовых платежей. Порядок уплаты и размеры авансовых платежей установлены Приложением 2 к Договору от 01.09.2009, факт их осуществления в соответствующем авансовом порядке и размерах подтвержден платежными поручениями (том 2, л.д. 62-63, 65), актом сдачи-приемки N 1 от 30.12.2009 (том 2, л.д. 59-60).
Так, аванс в размере 621 125,11 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 07.12.2009 и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,0275 - составил 27 346 585,78 рублей.
Аванс в размере 129 939,19 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 14.12.2009 и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,4913 - составил 5 781 163,48 рубля.
Оставшийся платеж в размере 106 102 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 30.12.2009, в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 43,0096 - составил 4 563 404,58 рубля.
Следовательно, Налогоплательщиком фактически произведена оплата по Договору от 01.09.2009 в размере 37 691 153,84 рубля, которая и является фактически потраченной суммой на приобретение услуг по Договору от 01.09.2009. Осуществление затрат именно в сумме 37 691 153,84 рубля Налогоплательщик подтвердил представленными в рамках выездной налоговой проверки регистрами бухгалтерского и налогового учета (Карточка счета 26 "Общехозяйственные расходы" (том 2, л.д. 67)).
Таким образом, вывод Налогового органа о размере фактически потраченной суммы по Договору от 01.09.2009 не соответствует фактическим обстоятельствам.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления с 01.01.2010 в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ), в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Так как на дату акта сдачи-приемки услуг N 1 от 30.12.2009, который является в соответствии с утвержденной Компанией учетной политикой первичным документом служащим основанием для отражения в регистрах налогового учета факта совершения хозяйственной операции, курс евро, установленный ЦБ РФ уменьшился по сравнению с курсом ЦБ РФ, установленным на даты перечисления авансовых платежей, возникла отрицательная курсовая разница в размере 824 774 рубля, которая подлежала включению в состав внереализационных расходов.
При этом, несмотря на то, что отрицательная курсовая разница в размере 824 774 рубля не была учтена в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, в результате, вследствие включения спорной суммы отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 рубля в состав общехозяйственных расходов, общая налогооблагаемая прибыль Налогоплательщиком искажена не была.
Указанное обстоятельство подтверждается поданной уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год (том 1, л.д. 119-132), в которой указанная ошибка Заявителем устранена, путем включения в состав внереализационных расходов спорной суммы отрицательной курсовой разницы, карточкой счета 26 "Общехозяйственные расходы" за 2009 год.
На основании изложенного, следует отметить, что у Инспекции отсутствуют правовые основания для вывода о факте оплаты стоимости услуг по Договору от 01.09.2009 в размере 36 866 379,69 рублей, поскольку Заявителем фактически оплачены услуги с учетом совершенных авансовых платежей в сумме 37 691 153,84 рубля.
При этом не основан на нормах законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и вывод о том, что перечисление авансовых платежей и оказание услуги в одном отчетном периоде в совокупности исключают возникновение курсовой разницы и ее включение в состав внереализационных расходов.
Возникновение при указанных обстоятельствах отрицательной курсовой разницы обусловлено фактом изменения в сторону уменьшения официального курса ЦБ РФ по сравнению с официальным курсом ЦБ РФ, установленного на даты осуществленных Заявителем авансовых платежей, а также нормой пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, устанавливающей основания возникновения внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы.
При этом не соответствует фактическим обстоятельствам довод Инспекции об обязанности пересчета на дату акта сдачи-приемки услуг суммы обязательств, выраженных в иностранной валюте, в соответствии с учетной политикой Компании. В учетной политике Компании, утвержденной на 2009 год отсутствуют положения, предусматривающие правила отражения отрицательных курсовых разниц в качестве расхода, заключающиеся в необходимости пересчета такого расхода в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, следовательно, учет отрицательных курсовых разниц в качестве расхода правомерно производился Заявителем в соответствии с НК РФ.
Налоговый орган, ссылается на положения п. п. 1, 7 и 10 ст. 272 НК РФ, регулирующих порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов налогоплательщиками путем определения соответствующих периодов и дат их (расходов) получения, необоснованно толкует указанные нормы как обязывающие Заявителя учитывать в целях исчисления и уплаты налога на прибыль не фактические суммы расходов, произведенных в соответствии с условиями Договора от 01.09.2009 (о необходимости производства авансовых платежей), а суммы расходов, рассчитываемые по официальному курсу ЦБ РФ на дату акта сдачи-приемки услуг.
В соответствии с положениями ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Положениями учетной политики Компании (том 3, л.д. 93-102) предусмотрено признание выручки на дату подписания актов оказанных услуг, а документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договоры, накладные, акты приема-передачи товаров (работ, услуг)), фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Приложением N 2 к Договору от 01.09.2009 четко определены сроки и порядок осуществления авансовых платежей, оплата которых производилась компанией на основании выставленных счетов, которые и являлись основанием для принятия к учету данных авансовых платежей.
Таким образом, Компания правомерно, в соответствии с положениями учетной политики и условиями Договора от 01.09.2009, принимала к учету перечисляемые компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) авансовые платежи на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату.
Несмотря на то, что Компания своевременно возникшую отрицательную курсовую разницу не учла в составе внереализационных расходов, а включила ее в состав общехозяйственных расходов, размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год не изменился.
Судом первой инстанции при вынесении Решения от 30.09.2013 по делу N А40-4073/13 указанные обстоятельства оценены, и установлено, что "налогоплательщик правомерно производил учет каждой платежной операции, произведенной по договору от 01.09.2009, общая сумма затрат по договору, включая возникшую отрицательную курсовую разницу в размере 824 774 руб. составила 37 691 153,84 руб., которая правомерно была отнесена обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли".
Учитывая, что в результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2009 год Компанией искажена не была, сумма налога на прибыль к доплате не изменилась. Следовательно, основания для доначисления налога, применения налоговых санкций в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, у Налогового органа отсутствуют.
Таким образом, довод апелляционной жалобы о завышении Компанией расходов по Договору от 01.09.2009 N 3787/01/01 с "SRK Consulting (UK) LUTED" (Великобритания), а именно, о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 рубля, и о доначислении налога на прибыль организаций на сумму 164 955 рублей (824 774 руб. x 20%) и соответствующих пеней, является необоснованным, противоречащим НК РФ и фактическим обстоятельствам, а Решение Суда первой инстанция в части признания недействительным Решения Налогового органа в указанной части является законным и обоснованным и не подлежащим отмене.
Налоговый орган в качестве довода обосновывающего вывод о занижении Компанией налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 1 326 925 рублей и необходимости доначисления налога на прибыль организаций в размере 265 385 рублей указывает, что "поскольку полученная Заявителем за оказанные услуги сумма подлежит расчету на дату подписания акта сдачи-приемки работ, то налогоплательщик произвел неверный расчет поступления платежей и соответственно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль".
Налоговый орган также указывает, что "учитывая, что учетной политикой установлено признание доходов на момент подписания актов сдачи-приемки работ, расчет поступивших денежных средств за оказываемые услуги должен производиться по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на момент подписания акта сдачи-приемки работ".
Однако противоречие между учетной политикой, предписывающей признавать доходы на момент подписания актов сдачи-приемки работ и фактическим расчетом поступившей выручки по рассматриваемым договорам отсутствует, а указанные доводы апелляционной жалобы являются незаконными и необоснованными по следующим основаниям.
1) По Договору от 15.06.2009 N UK3787_RU0169 об оказании консультационных услуг с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2, л.д. 70-107) (далее - Договор от 15.06.2009) стоимость услуг составила 943 900 евро, а оплата производилась путем перечисления:
- - 16.06.2009 авансового платежа в размере 763 900 евро, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 43,2958 - составило 33 073 661,62 рубль;
- - 31.07.2009 окончательного платежа в размере 180 000 евро, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,6927 - составило 8 044 686 рублей. Таким образом, всего в счет оплаты по данному договору Компании поступили денежные средства в сумме 41 118 347,62 рублей. При этом в Акте сдачи-приемки услуг от 31.07.2009 N 1 отражена сумма перечисленного авансового платежа в размере 763 900 евро в рублевом эквиваленте, рассчитанном исходя из курса ЦБ РФ на дату его фактического поступления - 16.06.2009 - в размере 33 073 661,62 рубль (том 2, л.д. 109).
Расчет стоимости услуг на фактическую дату получения платежей производится с учетом соответствующего условия Договора от 15.06.2009. Так, Согласно п. 6.2 Договора от 15.06.2009 (том 2, л.д. 78) стоимость оказываемых услуг установлена в евро, оплата осуществляется авансовыми платежами, и установлена в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
Таким образом, довод Инспекции о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказываемые услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания акта сдачи-приемки работ является не соответствующим фактическим обстоятельствам и условию Договора от 15.06.2009.
При этом противоречие между установленным Договором от 15.06.2009 порядком определения стоимости оказываемых услуг и порядком осуществления платежей (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа) и необходимостью признания дохода в соответствии с утвержденной учетной политикой (на дату подписания актов приема-передачи услуг) отсутствует.
Исходя из изложенного, учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, следует, что расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, и произведен Компанией правомерно.
2) По Договору от 03.04.2008 N 16/1-6/10 об оказании консультационных услуг с ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий" (том 2, л.д. 115-139) (далее - Договор от 03.04.2008) стоимость услуг составила 318 644 доллара США, а оплата производилась путем перечисления:
- - 24.12.2008 авансового платежа в размере 191 186,44 долларов США, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 28,3359 - составило 5 417 439,85 рублей;
- - 27.03.2009 второго платежа в размере 127 457,63 долларов США, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 33,4668 - составило 4 265 599,01 рублей.
Таким образом, всего в счет оплаты по данному договору Компании поступили денежные средства в сумме 9 683 038,86 рублей.
Факт оказания услуг на сумму 318 644 доллара США (без учета НДС 18% - 57 356 долларов США) подтвержден Актом сдачи-приемки оказанных услуг от 26 июня 2009 года N 2 (том 3, л.д. 1-2), а факт перечисления Компании денежных средств в общем размере 9 683 038,86 подтверждается платежными поручениями от 24.12.2008 N 740 и от 27.03.2009 N 489 (том 3, л.д. 4).
Расчет стоимости услуг на фактическую дату получения платежей производится с учетом соответствующего условия Договора от 03.04.2008. Так, Согласно п. 16.2 Договора от 03.04.2008 (т. 2, л.д. 128), а также Разделом 4 Договора от 03.04.2008 (том 2, л.д. 135) оплата оказываемых услуг осуществляется в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Таким образом, довод Инспекции о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказываемые услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания акта сдачи-приемки работ является не соответствующим фактическим обстоятельствам и Договору от 03.04.2008.
При этом противоречие между установленным Договором от 03.04.2008 порядком определения стоимости оказываемых услуг и порядком осуществления платежей (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты) и необходимостью признания дохода в соответствии с утвержденной учетной политикой (на дату подписания актов приема-передачи услуг) отсутствует.
Исходя из изложенного, учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, следует, что расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, и произведен Компанией правомерно.
По мнению Налогового органа, выручка по Договорам от 15.06.2009 и от 03.04.2008, включенная в налоговые регистры для расчета налога на прибыль организаций, не соответствует рублевой стоимости рассчитанной по официальному курсу валюты, установленному ЦБ РФ на даты актов сдачи-приемки услуг по соответствующим договорам.
Однако необходимо учитывать, что разница в рублевой величине доходов по указанным договорам в условных единицах возникла вследствие того, что Налоговым органом не был учтен факт предварительной оплаты услуг по договорам по курсу ЦБ РФ отличному от курса на день операции (на даты подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг).
Стоимость услуг, оказанных Компанией, в части предоплаты не подлежит переоценке, поскольку договорами предусмотрено определение курса на момент оплаты.
В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
При этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, в момент перечисления предоплат и авансов обязательства покупателя по договорам являются выполненными и уже не изменяются в момент передачи права собственности на товар или услугу при подписании актов сдачи-приемки предоставленных услуг, и не подлежат пересчету на дачу акта.
Продавец в случае осуществления в его адрес авансов или предоплат от покупателя никаких дополнительных средств больше не получит.
В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5.1 пункта 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Следовательно, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Таким образом, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
В рассматриваемых случаях, как по Договору от 15.06.2009, так и по Договору от 03.04.2008, передача права собственности, определяемая датами подписания актов приема-сдачи оказанных услуг, соответственно от 31.07.2009 N 1 и 26.06.2009 N 2, осуществлена после оплаты оказанных услуг в полном объеме (получения авансов и предоплат).
В данном случае необходимость и обоснованность расчета дохода по договорам в условных единицах по официальному курсу ЦБ РФ на дату предоплаты, подтверждается:
условиями договоров (15.06.2009 N UK3787_RU0169 с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие", от 03.04.2008 N 16/1-6/10 с ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий"),
нормами гражданского законодательства (ст. ст. 317 и 424 ГК РФ) и нормами налогового законодательства (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Позиция Минфина России и ФНС России об отсутствии обязанности пересчета рублевой оценки стоимости товара (работ, услуг), требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (с оплатой в рублях) в случае предоплаты, неоднократно излагалась в официальных письмах.
Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, и ФНС (письма УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049795@, от 10.02.2010 N 16-15/013804, от 02.02.2010 N 16-15/009823, от 06.12.2007 N 20-12/116284, от 29.06.2007 N 20-12/62182).
Арбитражная практика по данному вопросу, также свидетельствует о том, что суммовые разницы в части предварительной оплаты не возникают (Постановления ФАС МО от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07; ФАС ПО от 15.01.2009 по делу N А65-9215/2008; ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04).
Относительно же довода Инспекция о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказанные по Договору услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания актов сдачи-приемки работ, следует отметить, что учетной политикой Компании установлена необходимость признании и включения доходов на дату подписания актов сдачи-приемки работ, предусмотренных контрактами.
Во исполнение положений учетной политики Компания признала доходы по Договорам на дату подписания актов сдачи-приемки услуг в размере фактически полученных сумм. Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела регистрами налогового учета.
Также применение метода, описанного в Решении от 17.08.2012 N 559, при котором пересчет выручки по договорам в условных единицах должен был быть произведен по курсу на дату реализации, должен был привести к возникновению дополнительных отрицательных суммовых разниц, которые, в свою очередь, должны увеличить внереализационные расходы, что в результате не влечет занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако Налоговым органом данный метод был применен лишь в части корректировки сумм дохода от реализации без корректировки сумм внереализационных расходов
Налоговый орган, в обоснование вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год по спорным договорам с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" от 15.06.2009 и ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий" от 03.04.2008 ссылается на положения п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего дохода (расхода) - на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Однако, у Компании обязанность по пересчету обязательств в рубли, в соответствии с положениями п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ отсутствует, поскольку требования Компании, в соответствии с условиями спорных договоров, выражены не в иностранной валюте, а в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, то есть валютными не являются, а, следовательно, не влекут за собой обязанности по переоценке и возникновению суммовых разниц.
Ссылка Налогового органа на положения п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ о необходимости пересчета возникших обязательств по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, не имеет самостоятельного правового значения в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, поскольку отражение в налоговом учете сумм доходов, полученных по Договору от 15.06.2009 и Договору от 03.04.2008, осуществлено Компанией с учетом действительного экономического содержания операций по получению дохода, то есть с учетом суммовых разниц, по мнению Налогового органа, подлежащих отражению.
Таким образом, в любом случае, предполагаемые Налоговым органом нарушения в учете в части квалификации соответствующих сумм (отнесение или не отнесение к суммовым разницам) не привели к неправильному определению размера налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, в связи с чем у Налогового органа, отсутствовали правовые основания для вынесения Решения от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2013 по делу N А40-4073/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.01.2014 N 09АП-45454/2013 ПО ДЕЛУ N А40-4073/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 января 2014 г. N 09АП-45454/2013
Дело N А40-4073/13
Резолютивная часть постановления объявлена 21.01.2014 года
Полный текст постановления изготовлен 24.01.2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИФНС N 47 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2013
по делу N А40-4073/13, принятое судьей Лариным М.В.
по заявлению Компании с ограниченной ответственностью "ЭСАРКЕЙ Консалтинг ЛИМИТЕД"
к МИФНС N 47 по г. Москве (ОГРН 1047710090658)
о признании недействительным решения в части я
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Пучнина Н.В. по дов. N 14ю от 27.05.2013, Ваюкин В.В. по дов. N б/н от 12ю от 27.05.2013
от заинтересованного лица - Платов С.А. по дов. N 05/31 от 30.12.2013
установил:
Компания с ограниченной ответственностью "ЭСАРКЕЙ КОНСАЛТИНГ (РОССИЯ) ЛИМИТЕД" (Великобритания) (далее - компания, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием (с учетом уточнений - том 4 л.д. 95-96) к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 925 130 руб., соответствующих пеней и штрафов.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 12.07.2012 N 456 (том 4 л.д. 46-69), рассмотрены возражения от 01.08.2012 (том 4 л.д. 34-45) и материалы проверки (протокол - том 3 л.д. 91), вынесено решение от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности (далее - решение, том 1 л.д. 63-93).
Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 187 741 руб., НДС за 2 квартал 2009 года в размере 26 482 руб. (пункт 1); начислил пени по состоянию на 17.08.2012 по налогу на прибыль организаций в размере 123 843 руб., НДС в размере 27 923 руб. (пункт 2); предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 938 704 руб., по НДС за 2 квартал 2009 года в размере 132 410 руб. предложил уплатить пени и штрафы, указанные в пунктах 1 и 2 решения (пункт 3), внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет (пункт 4).
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 02.10.2012 N 21-19/093195 (том 1 л.д. 55-62) решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 21.01.2013 - том 1 л.д. 2).
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в Федеральную налоговую службу, которая решением по жалобе от 28.05.2013 N СА-4-9/9630@ (том 4 л.д. 97-103) изменила данное решение Инспекции путем отмены в части выводов о занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год в размере 67 870 руб. и начисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Общество, с учетом решения ФНС России по жалобе от 28.05.2013 N СА-4-9/9630@, оспаривает решение Инспекции в части доначисления суммы налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 год в размере 925 130 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов по договорам оказания консультационных услуг, заключенным налогоплательщиком с Компанией "SRK Consulting (UK) LIMITED", ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" (далее - спорные договоры).
По взаимоотношениям с Компанией "SRK Consulting (UK) LIMITED" (исполнитель) налоговый орган установил, что налогоплательщик в результате оказания исполнителем консультационных услуг неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год сумму курсовых разниц в размере 824 774 руб., возникшую ввиду изменения курса валюты при осуществлении поэтапной оплаты по договору.
Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком был заключен договор от 01.09.2009 с "SRK Consulting (UK) LIMITED" (исполнитель) на оказание консультационных услуг (далее - Договор от 01.09.2009, том 2, л.д. 29-58), в соответствии с условиями которого оплата за оказываемые услуги производилась в валюте (евро) и осуществлялась обществом поэтапно путем перечисления авансовых платежей, порядок уплаты и размеры которых установлены в Приложении N 2 (том 2 л.д. 53-54).
Авансовый платеж в размере 621 125,11 евро был перечислен исполнителю 07.12.2009 и в рублевом эквиваленте составил 27 346 585,78 рублей.
Промежуточный платеж в размере 129 939,19 евро перечислен исполнителю 14.12.2009 и в рублевом эквиваленте составил 5 781 163,48 рубля.
Окончательный платеж в размере 106 102 евро перечислен 30.12.2009, в соответствии с Приложением N 2, после выставления исполнителем соответствующего счета и подписания сторонами акта приемки работ (том 2 л.д. 59) и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату составил 4 563 404,58 рубля.
В результате курсовых колебаний у налогоплательщика на дату окончательного расчета по договору возник убыток в виде отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 руб., сумма которого подлежала включению в состав внереализационных расходов, но была учтена налогоплательщиком в составе общехозяйственных расходов по счету 26.
29.08.2012 налогоплательщик устранил указанную ошибку путем подачи уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год (том 1, л.д. 119-132).
Инспекция в ходе проведения проверки установила, что уплаченные обществом авансы не должны учитываться в бухгалтерском учете в качестве авансовых платежей, поскольку авансы уплачивались и услуга оказывалась в одном отчетном периоде, а расчет стоимости услуги должен осуществляться в соответствии с положениями учетной политики общества, исходя из курса ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки услуг.
В связи с этим, фактически потраченная налогоплательщиком сумма на приобретение услуг по договору при пересчете курсовой стоимости валюты на дату подписания акта приема-передачи от 30.12.2009 составляет 36 866 379,69 рублей, а курсовой разницы за ранее выплаченные в том же отчетном периоде авансы у общества не возникает, в связи с чем сумма убытка в размере 824 774 руб. не может учитываться налогоплательщиком в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год.
По указанным доводам инспекции судом установлено следующее.
Согласно положениям статьи 272 НК РФ (в редакции, действующей в период вынесения оспариваемого решения) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Под учетной политикой организации, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации ПБУ 1/98", утвержденным Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н (далее - ПБУ 1/98), понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с положениями п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна обеспечивать:
- - полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- - своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Положениями учетной политики налогоплательщика (том 3 л.д. 93-102) предусматривается признание выручки в целях бухгалтерского учета на дату подписания актов оказанных услуг, документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договора, накладные, акты приема-передачи товаров (работ, услуг), фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.
Приложением N 2 к договору от 01.09.2009 четко определены сроки и порядок осуществления платежей по оказанным исполнителем услугам. Оплата за оказанные услуги производилась обществом на основании выставленных исполнителем счетов, которые и являлись основанием для принятия к учету конкретных уплачиваемых сумм (авансовых платежей).
Соответственно, суд считает, что налогоплательщик правомерно, в соответствии с положениями учетной политики и условиям заключенного договора, принимал к учету перечисляемые исполнителю суммы авансовых платежей на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату, в том числе по следующим основаниям. С изменением курса валюты рублевая стоимость каждого валютного платежа при оплате по спорному договору изменялась.
На дату акта приемки работ от 30.12.2009 (окончательного платежа) курс евро, установленный ЦБ РФ уменьшился по сравнению с курсом ЦБ РФ, установленным на даты перечисления авансовых платежей, в связи с чем возникла отрицательная курсовая разница в размере 824 774 руб.
Курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств) выраженных в иностранной валюте в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю установленному Банком России, при которой происходит дооценка имущества и требований либо уценка обязательств определяется как положительная курсовая разница, такая курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ, в случае если в результате такой переоценке происходит уценка имущества и требований либо дооценка обязательств, то такая курсовая разница признается отрицательной и включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В рассматриваемом эпизоде следует учитывать, что несмотря на то, что возникшая отрицательная курсовая разница своевременно не была учтена обществом в составе внереализационных расходов, а изначально была включена в состав общехозяйственных расходов, указанная ошибка не повлияла на формирование общей налоговой базы общества по налогу на прибыль организаций за 2009 год (декларации - том 1 л.д. 105-132) ввиду следующего.
Общая сумма платежей по договору от 01.09.2009, включая сумму уплаченной курсовой разницы, согласно представленным счетам, заявлениям на перевод валютных сумм, выписки по счету 60 ("расчеты с поставщиками", том 2 л.д. 61-66) составила 37 691 153,84 руб. и была отражена обществом в разделе 6 "расходы, связанные с производством и реализацией" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год.
Учитывая изложенное, судом правильно установлено, что налогоплательщик правомерно производил учет каждой платежной операции, произведенной по договору от 01.09.2009, общая сумма затрат по договору, включая возникшую отрицательную курсовую разницу в размере 824 774 руб., составила 37 691 153,84 руб., которая правомерно была отнесена обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли.
В отношении остальных договоров судом установлено следующее.
В проверяемом периоде обществом (исполнитель) были заключены договоры на оказание консультационных услуг с заказчиками ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2 л.д. 70-110) и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" (том 2 л.д. 115-138).
В соответствии с п. 6.2 договора с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2, л.д. 78) стоимость оказываемых услуг установлена в евро, оплата осуществляется авансовыми платежами на основании выставленного счета и установлена в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
Оплата заказчиком производилась путем перечисления:
- - 16.06.2009 авансового платежа в размере 763 900 евро (33 073 661,62 руб.);
- - 31.07.2009 окончательного платежа в размере 180 000 евро (8 044 686 руб.) на общую сумму 41 118 347,62 руб. (счета, платежные поручения - том 2 л.д. 111-114).
В результате курсовых колебаний у налогоплательщика на дату окончательного расчета по договору возникла прибыль в виде положительной курсовой разницы в размере 1 067 092 руб., сумма которого подлежала включению в состав внереализационных доходов.
Согласно п. 16.2, а также Разделом 4 Договора с ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий" (том 2, л.д. 135) стоимость оказываемых услуг установлена в долларах США, оплата оказываемых услуг осуществляется в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Общая стоимость услуг составила 318 644 доллара США (9 683 038,86 руб.) оплата производилась на основании выставленных счетов платежными поручениями (том 3 л.д. 3-5), путем перечисления:
- - 24.12.2008 авансового платежа в размере 191 186,44 долларов США (5 417 439,85 руб.);
- - 27.03.2009 второго платежа в размере 127 457,63 долларов США (4 265 599,01 руб.).
Возникшая положительная курсовая разница в размере 259835 руб. обществом была учтена в составе налогооблагаемой прибыли.
Претензии налогового органа, как и в предыдущем эпизоде, сводились к доводам о неправомерности отдельного учета каждого платежа (включая авансовые), необходимости рассчитывать полученный от сделок доход по курсу ЦБ РФ на дату составления акта приема-передачи оказанных услуг и невозможности возникновения в связи с этим курсовых разниц.
Внереализационными доходами налогоплательщика, согласно положениям статьи 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Судом правильно установлено, что в соответствии с условиями рассматриваемых договоров с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и ООО "ЕвроХим-ВолгаКаспий" оплата должна производится авансовыми платежами в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа и осуществлялась платежными поручениями на основании выставленных счетов с отражением, в соответствии с принятой обществом учетной политикой, каждой платежной операции в бухгалтерском учете общества (счета, платежные поручения, карточка счета 91.01 "прочие доходы" - том 2 л.д. 111-114, том 3 л.д. 1-8, том 4 л.д. 4-33).
Общие суммы затрат по договорам (33 073 661,62 руб. - по договору с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" и 9 683 038,86 руб. - по ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий"), включая возникшие в результате изменения валютного курса на дату последнего платежа курсовые разницы (1 067 092 руб. и 259 835 руб. соответственно) были правомерно отнесены обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли (внереализационных доходах и расходах).
Таким образом, материалами дела подтверждено, что налогоплательщик в 2009 году по спорным договорам правомерно производил учет каждой платежной операции, относя общую стоимость по сделке, включая возникающие курсовые разницы, в состав налогооблагаемой базы по прибыли, нарушения в учете в части квалификации соответствующих сумм (отнесение или не отнесение к курсовым разницам) указанные налоговым органом в действительности либо отсутствовали, либо не привели к неправильному размеру налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с чем, оспариваемое решение от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления и уплаты налога на прибыль организаций в размере 925 130 руб., соответствующих пеней и штрафов является недействительным, противоречащим НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Налоговый орган, ссылаясь на нормы ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в качестве доводов, обосновывающих вывод о неправомерном включении Компанией в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 год суммы затрат в виде курсовой разницы в размере 824 774 рубля, образовавшейся в результате переоценки денежных обязательств, выраженных в иностранной валюте, по Договору с "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания), указывает, что авансы, выплаченные Компанией по Договору об оказании консультационных услуг от 01.09.2009 N 3787/01/01 в адрес компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) не должны учитываться в качестве авансовых платежей, поскольку авансы произведены, а услуга оказана в одном отчетном периоде, следовательно, расчет стоимости услуги, выраженной в иностранной валюте, должен осуществляться исходя из курса Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату подписания акта сдачи-приемки услуг.
При этом, Налоговый орган утверждает, что:
- - "фактически потраченная сумма на приобретение услуг при условии пересчета на дату подписания акта приема-передачи от 30.12.2009 N 1 составляет 36 866 379,69 рублей";
- - "курсовой разницы за ранее выплаченные авансы в этом же отчетном периоде у Заявителя не возникает";
- - "спорная сумма в размере 824 774 рубля, отраженная Налогоплательщиком как отрицательная курсовая разница.. не может образоваться и включаться в состав внереализационных расходов".
Данные доводы не соответствуют фактическим обстоятельствам, а также НК РФ в связи со следующим.
В соответствии с условиями заключенного Договора между Заявителем и "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) об оказании консультационных услуг от 01.09.2009 N 3787/01/01 (том 2, л.д. 29-58) (далее - Договор от 01.09.2009) оплата за оказываемые услуги осуществляется путем перечисления авансовых платежей. Порядок уплаты и размеры авансовых платежей установлены Приложением 2 к Договору от 01.09.2009, факт их осуществления в соответствующем авансовом порядке и размерах подтвержден платежными поручениями (том 2, л.д. 62-63, 65), актом сдачи-приемки N 1 от 30.12.2009 (том 2, л.д. 59-60).
Так, аванс в размере 621 125,11 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 07.12.2009 и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,0275 - составил 27 346 585,78 рублей.
Аванс в размере 129 939,19 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 14.12.2009 и в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,4913 - составил 5 781 163,48 рубля.
Оставшийся платеж в размере 106 102 евро перечислен компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" 30.12.2009, в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на указанную дату - 43,0096 - составил 4 563 404,58 рубля.
Следовательно, Налогоплательщиком фактически произведена оплата по Договору от 01.09.2009 в размере 37 691 153,84 рубля, которая и является фактически потраченной суммой на приобретение услуг по Договору от 01.09.2009. Осуществление затрат именно в сумме 37 691 153,84 рубля Налогоплательщик подтвердил представленными в рамках выездной налоговой проверки регистрами бухгалтерского и налогового учета (Карточка счета 26 "Общехозяйственные расходы" (том 2, л.д. 67)).
Таким образом, вывод Налогового органа о размере фактически потраченной суммы по Договору от 01.09.2009 не соответствует фактическим обстоятельствам.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления с 01.01.2010 в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ), в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В абз. 2 пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Так как на дату акта сдачи-приемки услуг N 1 от 30.12.2009, который является в соответствии с утвержденной Компанией учетной политикой первичным документом служащим основанием для отражения в регистрах налогового учета факта совершения хозяйственной операции, курс евро, установленный ЦБ РФ уменьшился по сравнению с курсом ЦБ РФ, установленным на даты перечисления авансовых платежей, возникла отрицательная курсовая разница в размере 824 774 рубля, которая подлежала включению в состав внереализационных расходов.
При этом, несмотря на то, что отрицательная курсовая разница в размере 824 774 рубля не была учтена в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, в результате, вследствие включения спорной суммы отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 рубля в состав общехозяйственных расходов, общая налогооблагаемая прибыль Налогоплательщиком искажена не была.
Указанное обстоятельство подтверждается поданной уточненной налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год (том 1, л.д. 119-132), в которой указанная ошибка Заявителем устранена, путем включения в состав внереализационных расходов спорной суммы отрицательной курсовой разницы, карточкой счета 26 "Общехозяйственные расходы" за 2009 год.
На основании изложенного, следует отметить, что у Инспекции отсутствуют правовые основания для вывода о факте оплаты стоимости услуг по Договору от 01.09.2009 в размере 36 866 379,69 рублей, поскольку Заявителем фактически оплачены услуги с учетом совершенных авансовых платежей в сумме 37 691 153,84 рубля.
При этом не основан на нормах законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и вывод о том, что перечисление авансовых платежей и оказание услуги в одном отчетном периоде в совокупности исключают возникновение курсовой разницы и ее включение в состав внереализационных расходов.
Возникновение при указанных обстоятельствах отрицательной курсовой разницы обусловлено фактом изменения в сторону уменьшения официального курса ЦБ РФ по сравнению с официальным курсом ЦБ РФ, установленного на даты осуществленных Заявителем авансовых платежей, а также нормой пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, устанавливающей основания возникновения внереализационного расхода в виде отрицательной курсовой разницы.
При этом не соответствует фактическим обстоятельствам довод Инспекции об обязанности пересчета на дату акта сдачи-приемки услуг суммы обязательств, выраженных в иностранной валюте, в соответствии с учетной политикой Компании. В учетной политике Компании, утвержденной на 2009 год отсутствуют положения, предусматривающие правила отражения отрицательных курсовых разниц в качестве расхода, заключающиеся в необходимости пересчета такого расхода в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода, следовательно, учет отрицательных курсовых разниц в качестве расхода правомерно производился Заявителем в соответствии с НК РФ.
Налоговый орган, ссылается на положения п. п. 1, 7 и 10 ст. 272 НК РФ, регулирующих порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов налогоплательщиками путем определения соответствующих периодов и дат их (расходов) получения, необоснованно толкует указанные нормы как обязывающие Заявителя учитывать в целях исчисления и уплаты налога на прибыль не фактические суммы расходов, произведенных в соответствии с условиями Договора от 01.09.2009 (о необходимости производства авансовых платежей), а суммы расходов, рассчитываемые по официальному курсу ЦБ РФ на дату акта сдачи-приемки услуг.
В соответствии с положениями ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Положениями учетной политики Компании (том 3, л.д. 93-102) предусмотрено признание выручки на дату подписания актов оказанных услуг, а документами, являющимися основанием для отражения операций в целях налогового учета считаются первичные документы (счета, счета-фактуры, договоры, накладные, акты приема-передачи товаров (работ, услуг)), фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Приложением N 2 к Договору от 01.09.2009 четко определены сроки и порядок осуществления авансовых платежей, оплата которых производилась компанией на основании выставленных счетов, которые и являлись основанием для принятия к учету данных авансовых платежей.
Таким образом, Компания правомерно, в соответствии с положениями учетной политики и условиями Договора от 01.09.2009, принимала к учету перечисляемые компании "SRK Consulting (UK) LIMITED" (Великобритания) авансовые платежи на дату каждого платежа с пересчетом на рубли по курсу ЦБ РФ на указанную дату.
Несмотря на то, что Компания своевременно возникшую отрицательную курсовую разницу не учла в составе внереализационных расходов, а включила ее в состав общехозяйственных расходов, размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год не изменился.
Судом первой инстанции при вынесении Решения от 30.09.2013 по делу N А40-4073/13 указанные обстоятельства оценены, и установлено, что "налогоплательщик правомерно производил учет каждой платежной операции, произведенной по договору от 01.09.2009, общая сумма затрат по договору, включая возникшую отрицательную курсовую разницу в размере 824 774 руб. составила 37 691 153,84 руб., которая правомерно была отнесена обществом в состав налогооблагаемой базы по прибыли".
Учитывая, что в результате налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2009 год Компанией искажена не была, сумма налога на прибыль к доплате не изменилась. Следовательно, основания для доначисления налога, применения налоговых санкций в виде штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, у Налогового органа отсутствуют.
Таким образом, довод апелляционной жалобы о завышении Компанией расходов по Договору от 01.09.2009 N 3787/01/01 с "SRK Consulting (UK) LUTED" (Великобритания), а именно, о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму отрицательной курсовой разницы в размере 824 774 рубля, и о доначислении налога на прибыль организаций на сумму 164 955 рублей (824 774 руб. x 20%) и соответствующих пеней, является необоснованным, противоречащим НК РФ и фактическим обстоятельствам, а Решение Суда первой инстанция в части признания недействительным Решения Налогового органа в указанной части является законным и обоснованным и не подлежащим отмене.
Налоговый орган в качестве довода обосновывающего вывод о занижении Компанией налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 1 326 925 рублей и необходимости доначисления налога на прибыль организаций в размере 265 385 рублей указывает, что "поскольку полученная Заявителем за оказанные услуги сумма подлежит расчету на дату подписания акта сдачи-приемки работ, то налогоплательщик произвел неверный расчет поступления платежей и соответственно занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль".
Налоговый орган также указывает, что "учитывая, что учетной политикой установлено признание доходов на момент подписания актов сдачи-приемки работ, расчет поступивших денежных средств за оказываемые услуги должен производиться по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на момент подписания акта сдачи-приемки работ".
Однако противоречие между учетной политикой, предписывающей признавать доходы на момент подписания актов сдачи-приемки работ и фактическим расчетом поступившей выручки по рассматриваемым договорам отсутствует, а указанные доводы апелляционной жалобы являются незаконными и необоснованными по следующим основаниям.
1) По Договору от 15.06.2009 N UK3787_RU0169 об оказании консультационных услуг с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" (том 2, л.д. 70-107) (далее - Договор от 15.06.2009) стоимость услуг составила 943 900 евро, а оплата производилась путем перечисления:
- - 16.06.2009 авансового платежа в размере 763 900 евро, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 43,2958 - составило 33 073 661,62 рубль;
- - 31.07.2009 окончательного платежа в размере 180 000 евро, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 44,6927 - составило 8 044 686 рублей. Таким образом, всего в счет оплаты по данному договору Компании поступили денежные средства в сумме 41 118 347,62 рублей. При этом в Акте сдачи-приемки услуг от 31.07.2009 N 1 отражена сумма перечисленного авансового платежа в размере 763 900 евро в рублевом эквиваленте, рассчитанном исходя из курса ЦБ РФ на дату его фактического поступления - 16.06.2009 - в размере 33 073 661,62 рубль (том 2, л.д. 109).
Расчет стоимости услуг на фактическую дату получения платежей производится с учетом соответствующего условия Договора от 15.06.2009. Так, Согласно п. 6.2 Договора от 15.06.2009 (том 2, л.д. 78) стоимость оказываемых услуг установлена в евро, оплата осуществляется авансовыми платежами, и установлена в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.
Таким образом, довод Инспекции о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказываемые услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания акта сдачи-приемки работ является не соответствующим фактическим обстоятельствам и условию Договора от 15.06.2009.
При этом противоречие между установленным Договором от 15.06.2009 порядком определения стоимости оказываемых услуг и порядком осуществления платежей (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа) и необходимостью признания дохода в соответствии с утвержденной учетной политикой (на дату подписания актов приема-передачи услуг) отсутствует.
Исходя из изложенного, учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, следует, что расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, и произведен Компанией правомерно.
2) По Договору от 03.04.2008 N 16/1-6/10 об оказании консультационных услуг с ООО "ЕвроХим - ВолгаКалий" (том 2, л.д. 115-139) (далее - Договор от 03.04.2008) стоимость услуг составила 318 644 доллара США, а оплата производилась путем перечисления:
- - 24.12.2008 авансового платежа в размере 191 186,44 долларов США, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 28,3359 - составило 5 417 439,85 рублей;
- - 27.03.2009 второго платежа в размере 127 457,63 долларов США, что по официальному курсу ЦБ РФ на указанную дату - 33,4668 - составило 4 265 599,01 рублей.
Таким образом, всего в счет оплаты по данному договору Компании поступили денежные средства в сумме 9 683 038,86 рублей.
Факт оказания услуг на сумму 318 644 доллара США (без учета НДС 18% - 57 356 долларов США) подтвержден Актом сдачи-приемки оказанных услуг от 26 июня 2009 года N 2 (том 3, л.д. 1-2), а факт перечисления Компании денежных средств в общем размере 9 683 038,86 подтверждается платежными поручениями от 24.12.2008 N 740 и от 27.03.2009 N 489 (том 3, л.д. 4).
Расчет стоимости услуг на фактическую дату получения платежей производится с учетом соответствующего условия Договора от 03.04.2008. Так, Согласно п. 16.2 Договора от 03.04.2008 (т. 2, л.д. 128), а также Разделом 4 Договора от 03.04.2008 (том 2, л.д. 135) оплата оказываемых услуг осуществляется в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Таким образом, довод Инспекции о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказываемые услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания акта сдачи-приемки работ является не соответствующим фактическим обстоятельствам и Договору от 03.04.2008.
При этом противоречие между установленным Договором от 03.04.2008 порядком определения стоимости оказываемых услуг и порядком осуществления платежей (в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты) и необходимостью признания дохода в соответствии с утвержденной учетной политикой (на дату подписания актов приема-передачи услуг) отсутствует.
Исходя из изложенного, учитывая, что фактические суммы поступивших платежей признаны в качестве дохода на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, следует, что расчет стоимости оказанных услуг в части предоплаты не подлежит переоценке на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, и произведен Компанией правомерно.
По мнению Налогового органа, выручка по Договорам от 15.06.2009 и от 03.04.2008, включенная в налоговые регистры для расчета налога на прибыль организаций, не соответствует рублевой стоимости рассчитанной по официальному курсу валюты, установленному ЦБ РФ на даты актов сдачи-приемки услуг по соответствующим договорам.
Однако необходимо учитывать, что разница в рублевой величине доходов по указанным договорам в условных единицах возникла вследствие того, что Налоговым органом не был учтен факт предварительной оплаты услуг по договорам по курсу ЦБ РФ отличному от курса на день операции (на даты подписания актов сдачи-приемки оказанных услуг).
Стоимость услуг, оказанных Компанией, в части предоплаты не подлежит переоценке, поскольку договорами предусмотрено определение курса на момент оплаты.
В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
При этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, в момент перечисления предоплат и авансов обязательства покупателя по договорам являются выполненными и уже не изменяются в момент передачи права собственности на товар или услугу при подписании актов сдачи-приемки предоставленных услуг, и не подлежат пересчету на дачу акта.
Продавец в случае осуществления в его адрес авансов или предоплат от покупателя никаких дополнительных средств больше не получит.
В соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5.1 пункта 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Следовательно, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. Таким образом, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают.
В рассматриваемых случаях, как по Договору от 15.06.2009, так и по Договору от 03.04.2008, передача права собственности, определяемая датами подписания актов приема-сдачи оказанных услуг, соответственно от 31.07.2009 N 1 и 26.06.2009 N 2, осуществлена после оплаты оказанных услуг в полном объеме (получения авансов и предоплат).
В данном случае необходимость и обоснованность расчета дохода по договорам в условных единицах по официальному курсу ЦБ РФ на дату предоплаты, подтверждается:
условиями договоров (15.06.2009 N UK3787_RU0169 с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие", от 03.04.2008 N 16/1-6/10 с ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий"),
нормами гражданского законодательства (ст. ст. 317 и 424 ГК РФ) и нормами налогового законодательства (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Позиция Минфина России и ФНС России об отсутствии обязанности пересчета рублевой оценки стоимости товара (работ, услуг), требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (с оплатой в рублях) в случае предоплаты, неоднократно излагалась в официальных письмах.
Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190, от 24.04.2008 N 03-03-06/1/292, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, и ФНС (письма УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049795@, от 10.02.2010 N 16-15/013804, от 02.02.2010 N 16-15/009823, от 06.12.2007 N 20-12/116284, от 29.06.2007 N 20-12/62182).
Арбитражная практика по данному вопросу, также свидетельствует о том, что суммовые разницы в части предварительной оплаты не возникают (Постановления ФАС МО от 24.05.2007, 28.05.2007 N КА-А40/4537-07; ФАС ПО от 15.01.2009 по делу N А65-9215/2008; ФАС СЗО от 24.09.2004 N А56-5020/04).
Относительно же довода Инспекция о необходимости расчета поступивших денежных средств за оказанные по Договору услуги по официальному курсу ЦБ РФ на момент подписания актов сдачи-приемки работ, следует отметить, что учетной политикой Компании установлена необходимость признании и включения доходов на дату подписания актов сдачи-приемки работ, предусмотренных контрактами.
Во исполнение положений учетной политики Компания признала доходы по Договорам на дату подписания актов сдачи-приемки услуг в размере фактически полученных сумм. Данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела регистрами налогового учета.
Также применение метода, описанного в Решении от 17.08.2012 N 559, при котором пересчет выручки по договорам в условных единицах должен был быть произведен по курсу на дату реализации, должен был привести к возникновению дополнительных отрицательных суммовых разниц, которые, в свою очередь, должны увеличить внереализационные расходы, что в результате не влечет занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Однако Налоговым органом данный метод был применен лишь в части корректировки сумм дохода от реализации без корректировки сумм внереализационных расходов
Налоговый орган, в обоснование вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год по спорным договорам с ОАО "Архангельское геологодобычное предприятие" от 15.06.2009 и ООО "ЕвроХим-ВолгаКалий" от 03.04.2008 ссылается на положения п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которыми доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего дохода (расхода) - на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Однако, у Компании обязанность по пересчету обязательств в рубли, в соответствии с положениями п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ отсутствует, поскольку требования Компании, в соответствии с условиями спорных договоров, выражены не в иностранной валюте, а в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, то есть валютными не являются, а, следовательно, не влекут за собой обязанности по переоценке и возникновению суммовых разниц.
Ссылка Налогового органа на положения п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ о необходимости пересчета возникших обязательств по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта приема-передачи оказанных услуг, не имеет самостоятельного правового значения в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, поскольку отражение в налоговом учете сумм доходов, полученных по Договору от 15.06.2009 и Договору от 03.04.2008, осуществлено Компанией с учетом действительного экономического содержания операций по получению дохода, то есть с учетом суммовых разниц, по мнению Налогового органа, подлежащих отражению.
Таким образом, в любом случае, предполагаемые Налоговым органом нарушения в учете в части квалификации соответствующих сумм (отнесение или не отнесение к суммовым разницам) не привели к неправильному определению размера налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год, в связи с чем у Налогового органа, отсутствовали правовые основания для вынесения Решения от 17.08.2012 N 559 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2013 по делу N А40-4073/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)