Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 28 ноября 2008 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Арямова А.А., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03 октября 2008 г. по делу N А76-27141/2007 (судья Бастен Д.А.), при участии от открытого акционерного общества "Магнитострой" Брагина И.А. (доверенность от 29.12.2007),
установил:
открытое акционерное общество "Магнитострой" (далее- заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным требования от 11.12.2007 N 328 об уплате пеней по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту- НДФЛ) в сумме 279956,49 рублей.
Решением суда первой инстанции от 18.02.2008 в удовлетворении заявленного требования было отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2008 решение суда от 18.02.2008 было отменено, заявленное требование удовлетворено.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.07.2008 названные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Арбитражный суд кассационной инстанции указал, что судами не установлены обстоятельства исполнения (неисполнения) банком инкассового поручения, выставленного на основании решения инспекции от 02.02.2005 N 9 о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика (т. 2, л.д. 26-29).
При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 03.10.2008 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по делу нового судебного акта. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на нарушение судом норм материального права.
В обоснование своих доводов податель апелляционной жалобы указывает, что предварительная процедура взыскания задолженности произведена с соблюдением статей 45 - 47 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) и не повлекла нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Инспекция полагает, что направление налогоплательщику требования об уплате и принятие решения о взыскании налога, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика не нарушает законодательство о банкротстве, поскольку последнее не содержит положений, исключающих возможность взыскания в бесспорном порядке текущей задолженности по налогам в какой-либо процедуре банкротства либо предписывающих приостановление такого взыскания. Как считает инспекция, оспаривая выставленное в установленной законом форме требование об уплате пеней, заявитель фактически пытается уклониться от исполнения обязанности по их уплате.
В отношении вывода суда о нарушении 60-дневного срока, установленного статьей 47 НК РФ для взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, инспекция отмечает, что на момент направления в службу судебных приставов-исполнителей постановления о взыскании задолженности за счет имущества статья 47 НК РФ не устанавливала срок на принятие решения о взыскании задолженности за счет имущества. Как отмечает податель апелляционной жалобы, вывод о применении 60-дневного срока, предусмотренного статьей 47 НК РФ, ко всей процедуре принудительного взыскания задолженности был сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05, до этого момента налоговые органы и судебные приставы-исполнители руководствовались подпунктом 3 пункта 1, пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", согласно которым требование о взыскании денежных средств предъявлялись к исполнению в течение шести месяцев со дня его возвращения банком взыскателю.
На основе изложенного податель апелляционной жалобы находит оспариваемое требование об уплате пеней соответствующим законодательству и полагает, что у суда первой инстанции не имелось оснований для признания его недействительным.
Заинтересованное лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. С учетом мнения представителя заявителя дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей заинтересованного лица.
Представитель заявителя в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
В обоснование своей позиции в споре заявитель в отношении ссылок инспекции на положения подпункта 3 пункта 1, пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" указывает, что данная статья регулирует порядок предъявления исполнительных документов, к числу которых решение налогового органа от 24.05.2005 N 44 не относится. Заявитель отмечает, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.04.2008 по делу N А76-3079/2008 постановление налогового органа от 24.05.2005 N 44 о взыскании налога, пени за счет имущества налогоплательщика признано неподлежащим исполнению как несоответствующее положениям статей 46 - 47 НК РФ, это означает, что инспекцией утрачена возможность на взыскание недоимки по НДФЛ в бесспорном порядке. Заявитель считает, что инспекцией утрачено право на взыскание недоимки как в бесспорном, так и в судебном порядке, последним правом инспекция не воспользовалась. Как указывает заявитель, поскольку статья 75 НК РФ ставит возможность уплаты пеней в зависимость от уплаты недоимки, после истечения пресекательных сроков взыскания недоимки пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и не подлежат начислению.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заявителя, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 11.12.2007 N 328 о взыскании пеней по НДФЛ в сумме 279956,49 рублей. В требовании указано, что в случае его неисполнения в добровольном порядке в срок до 28.12.2007 инспекция примет все предусмотренные законодательством о налогах и сборах (статьи 46, 47, 76, 77 НК РФ) обеспечительные меры и меры принудительного взыскания (т. 1, л.д. 15).
Лицами, участвующими в деле, не оспаривается, что данные пени начислены на недоимку по НДФЛ в сумме 28961015,54 рублей на основании решения от 28.12.2004 N 125 о привлечении Общества к налоговой ответственности (т. 1, л.д. 47-57). На основании названного решения инспекцией ранее было выставлено требование от 11.01.2005 N 1 об уплате в срок до 20.01.2005 этой недоимки (т. 1, л.д. 16). Данное требование согласно представленной инспекцией копии почтового уведомления получено налогоплательщиком 14.01.2005 (т. 1, л.д. 41 оборотная сторона).
В связи с неуплатой заявителем задолженности инспекцией в порядке статьи 46 НК РФ вынесено решение от 02.02.005 N 9 о ее взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (т. 1, л.д. 42). Платежный документ передан на инкассо по реестру от 02.02.2005, в отношении суммы пенеобразующей недоимки выставлено инкассовое поручение от 02.02.2005 N 33 (т. 1, л.д. 46).
Впоследствии, 24.05.2005 инспекцией в порядке статьи 47 НК РФ были вынесены решение N 44 и постановление N 44 о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика (т. 1, л.д. 43, 44). Постановлением судебного пристава-исполнителя от 07.06.2005 на основании названного постановления налогового органа от 24.05.2005 N 44 возбуждено исполнительное производство (т. 1, л.д. 45).
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2006 по делу N А76-5888/2006 в отношении Общества введена процедура наблюдения (т. 1, л.д. 21-25), в связи с чем судебным приставом-исполнителем было приостановлено взыскание указанной задолженности. В рамках дела о банкротстве Общества инспекция просила арбитражный суд исключить сумму задолженности по НДФЛ из заявления о включении в реестр требований кредиторов, письмами от 25.05.2007 N 10-64/3131 и от 25.06.2007 N 10-64/3833 в адрес судебного пристава-исполнителя инспекция просила возобновить исполнительные действия по взысканию с Общества недоимки по НДФЛ (т. 1, л.д. 58, 60, 62).
В связи с неуплатой налогоплательщиком суммы недоимки инспекция начислила на нее спорные пени и выставила заявителю требование от 11.12.2007 N 328 об их уплате. Согласно расчету, представленному инспекцией в суд, спорные пени начислены за период с 12.11.2007 по 10.12.2007 (т. 1, л.д. 39).
Посчитав данное требование незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленное требование при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое требование не содержит основания возникновения и взыскания суммы недоимки, отсутствует расчет начисления пени, даты, с которой они начисляются, установить обоснованность указанных в требовании сумм недоимки и правильность начисления пени не представляется возможным. Мотивируя принятое решение, суд на основе применения положений статей 46, 47, 48, 75 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств пришел к выводу об утрате инспекцией по причине пропуска 60-дневного срока по статье 46 НК РФ возможности принудительного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ, в связи с чем налоговый орган не вправе обеспечивать исполнение данной налоговой обязанности посредством начисления и взыскания пеней по статье 75 НК РФ.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Оспариваемое требование выставлено на уплату пеней за несвоевременную уплату НДФЛ, то есть заявитель в данном случае в силу положений статей 24, 226 НК РФ выступает в качестве налогового агента.
Как указано выше, определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2006 по делу N А76-5888/2006 в отношении Общества в рамках дела о банкротстве введена процедура наблюдения (т. 1, л.д. 21-25).
Из разъяснений, данных в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", следует, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке.
Таким образом, взыскание пенеобразующей недоимки по НДФЛ должно производиться вне рамок дела о банкротстве, то есть в общеустановленном порядке, предусмотренном НК РФ. Материалами дела подтверждается и лицами, участвующими в настоящем деле, не отрицается, что задолженность Общества по НДФЛ по заявлению уполномоченного (налогового) органа исключена из требований кредиторов.
Мерами принудительного характера, предусмотренными НК РФ и направленными на исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей, установленных налоговым законодательством, являются направление ему требования об уплате налогов, принятие налоговым органом решений о взыскании неуплаченных сумм за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке и в последовательности, установленными статьями 45, 69, 70, 46, 47 НК РФ.
Таким образом, НК РФ установлена последовательная в этапах и ограниченная в сроках процедура принудительного взыскания налоговой задолженности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ (здесь и далее положения НК РФ применяются в редакции, действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений) неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке путем взыскания за счет денежных средств на счетах в банках (статья 46 НК РФ) и иного имущества (статья 47 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
В силу пункта 7 статьи 46, пункта 1 статьи 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Одним из существенных условий для применения установленных статьями 46 и 47 НК РФ правил принудительного внесудебного взыскания налоговой задолженности является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05).
Материалами дела подтверждено, что решение от 24.05.2005 N 44 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика вынесено за пределами 60-дневного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ. В целях выполнения указаний Федерального арбитражного суда Уральского округа, направившего своим постановлением от 23.07.2008 настоящее дело на новое рассмотрение, судом первой инстанции определением от 04.08.2008 у налогового органа истребованы доказательства исполнения (неисполнения) инкассового поручения, направленного в банк в рамках статьи 46 НК РФ (т. 2, л.д. 32).
Из письма от 12.09.2008 N 5053-опо ОАО "Кредит Урал Банк" следует, что инкассовые поручения налогового органа, находившиеся в картотеке 2, были возвращены налоговому органу в связи с закрытием 29.12.2006 расчетного счета Общества N 40702810200000303637 (т. 2, л.д. 45). Выставление налоговым органом 02.02.2005 инкассовых поручений на указанный расчетный счет Общества в банке подтверждено реестром переданных на инкассо расчетных документов от 02.02.2005 N 299 (т. 1, л.д. 46), относимость и достоверность представленных банком сведений податель апелляционной жалобы не опровергает. Налоговый орган не представил доказательств своевременного вынесения решения от 24.05.2005 N 44, то есть реализации полномочия, предоставленного ему статьей 47 НК РФ, и отсутствия у него в этом периоде информации об отсутствии либо недостаточности денежных средств на счете Общества в банке по объективно вызванной именно этими обстоятельствами причине- помещения расчетных документов в картотеку 2.
При таких обстоятельствах при новом рассмотрении дела судом первой инстанции сделан правильный, основанный на материалах дела вывод о несоблюдении инспекцией принудительного внесудебного срока взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ. Доводы подателя апелляционной жалобы о невозможности применения названного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05 к процедуре принудительного взыскания налога, начатой в 2005 г., следует отклонить, поскольку в данном Постановлении высшей судебной инстанцией выявлен смысл взаимосвязанных положений статей 46 и 47 НК РФ.
Следует также отметить, что сама незаконность постановления налогового органа от 24.05.2005 N 44 о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика (статья 47 НК РФ) установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.04.2008 по делу N А76-3079/2008 (т. 2, л.д. 12-23), что инспекция не отрицает.
Вывод суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией положений пункта 4 статьи 69 НК РФ с учетом разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляемых к содержанию оспариваемого требования, следует признать обоснованным. Отсутствие в требовании периода просрочки не позволяет с достаточной точностью проверить правильность расчета исчисленной суммы пеней.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод заявителя и вывод суда первой инстанции об утрате инспекцией возможности и судебного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ.
В пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в отношении применения положений пункта 3 статьи 46 НК РФ разъяснено, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом пресекательный срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Судом установлено и налоговым органом не отрицается то, что им не было реализовано право на судебное взыскание с Общества пенеобразующей недоимки, предоставленное пунктом 3 статьи 46 НК РФ.
Таким образом, с учетом совокупности и взаимосвязи установленных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, суд первой инстанции сделал правомерный вывод об утрате инспекцией возможности как внесудебного, так и судебного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ.
В силу пункта 1 статьи 72, пункта 1 статьи 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, подлежат перечислению в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах срок.
В соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Согласно пунктам 3 и 5 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога; пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Таким образом, пени, носящие компенсационный характер, следуют судьбе налога, на который начислены. Обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью.
Начисление пеней на недоимку, взыскание которой невозможно, неправомерно. Согласно правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.11.2007 N 8241/07, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
С учетом изложенного заявитель верно замечает и суд первой инстанции правомерно указал, что ввиду утраты инспекцией в рассматриваемый период возможности внесудебного (бесспорного) и судебного взыскания пенеобразующей недоимки налоговый орган не вправе обеспечивать исполнение данной налоговой обязанности посредством начисления и взыскания пеней.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции с учетом совокупности доказательств, входящих в предмет доказывания по данному делу, и положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации признал оспариваемое требование недействительным.
При разрешении спора судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном истолковании названных норм материального права, не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на заинтересованное лицо. Поскольку госпошлина уплачена инспекцией в установленном размере при подаче апелляционной жалобы платежным поручением от 16.10.2008 N 604, взыскание в судебном порядке не производится.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 03 октября 2008 г. по делу N А76-27141/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.11.2008 N 18АП-7574/2008 ПО ДЕЛУ N А76-27141/2007
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 ноября 2008 г. N 18АП-7574/2008
Дело N А76-27141/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 28 ноября 2008 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., судей Арямова А.А., Костина В.Ю., при ведении протокола секретарем судебного заседания Кургановой К.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 03 октября 2008 г. по делу N А76-27141/2007 (судья Бастен Д.А.), при участии от открытого акционерного общества "Магнитострой" Брагина И.А. (доверенность от 29.12.2007),
установил:
открытое акционерное общество "Магнитострой" (далее- заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области (далее по тексту- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным требования от 11.12.2007 N 328 об уплате пеней по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту- НДФЛ) в сумме 279956,49 рублей.
Решением суда первой инстанции от 18.02.2008 в удовлетворении заявленного требования было отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2008 решение суда от 18.02.2008 было отменено, заявленное требование удовлетворено.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.07.2008 названные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции. Арбитражный суд кассационной инстанции указал, что судами не установлены обстоятельства исполнения (неисполнения) банком инкассового поручения, выставленного на основании решения инспекции от 02.02.2005 N 9 о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика (т. 2, л.д. 26-29).
При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 03.10.2008 заявленное требование удовлетворено.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованное лицо обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить ввиду его незаконности и необоснованности с принятием по делу нового судебного акта. В апелляционной жалобе инспекция ссылается на нарушение судом норм материального права.
В обоснование своих доводов податель апелляционной жалобы указывает, что предварительная процедура взыскания задолженности произведена с соблюдением статей 45 - 47 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту- НК РФ) и не повлекла нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Инспекция полагает, что направление налогоплательщику требования об уплате и принятие решения о взыскании налога, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика не нарушает законодательство о банкротстве, поскольку последнее не содержит положений, исключающих возможность взыскания в бесспорном порядке текущей задолженности по налогам в какой-либо процедуре банкротства либо предписывающих приостановление такого взыскания. Как считает инспекция, оспаривая выставленное в установленной законом форме требование об уплате пеней, заявитель фактически пытается уклониться от исполнения обязанности по их уплате.
В отношении вывода суда о нарушении 60-дневного срока, установленного статьей 47 НК РФ для взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика, инспекция отмечает, что на момент направления в службу судебных приставов-исполнителей постановления о взыскании задолженности за счет имущества статья 47 НК РФ не устанавливала срок на принятие решения о взыскании задолженности за счет имущества. Как отмечает податель апелляционной жалобы, вывод о применении 60-дневного срока, предусмотренного статьей 47 НК РФ, ко всей процедуре принудительного взыскания задолженности был сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05, до этого момента налоговые органы и судебные приставы-исполнители руководствовались подпунктом 3 пункта 1, пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", согласно которым требование о взыскании денежных средств предъявлялись к исполнению в течение шести месяцев со дня его возвращения банком взыскателю.
На основе изложенного податель апелляционной жалобы находит оспариваемое требование об уплате пеней соответствующим законодательству и полагает, что у суда первой инстанции не имелось оснований для признания его недействительным.
Заинтересованное лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. С учетом мнения представителя заявителя дело в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматривается в отсутствие представителей заинтересованного лица.
Представитель заявителя в судебном заседании возражает против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, решение суда считает законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.
В обоснование своей позиции в споре заявитель в отношении ссылок инспекции на положения подпункта 3 пункта 1, пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" указывает, что данная статья регулирует порядок предъявления исполнительных документов, к числу которых решение налогового органа от 24.05.2005 N 44 не относится. Заявитель отмечает, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.04.2008 по делу N А76-3079/2008 постановление налогового органа от 24.05.2005 N 44 о взыскании налога, пени за счет имущества налогоплательщика признано неподлежащим исполнению как несоответствующее положениям статей 46 - 47 НК РФ, это означает, что инспекцией утрачена возможность на взыскание недоимки по НДФЛ в бесспорном порядке. Заявитель считает, что инспекцией утрачено право на взыскание недоимки как в бесспорном, так и в судебном порядке, последним правом инспекция не воспользовалась. Как указывает заявитель, поскольку статья 75 НК РФ ставит возможность уплаты пеней в зависимость от уплаты недоимки, после истечения пресекательных сроков взыскания недоимки пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и не подлежат начислению.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, заслушав объяснения представителя заявителя, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией в адрес Общества выставлено требование от 11.12.2007 N 328 о взыскании пеней по НДФЛ в сумме 279956,49 рублей. В требовании указано, что в случае его неисполнения в добровольном порядке в срок до 28.12.2007 инспекция примет все предусмотренные законодательством о налогах и сборах (статьи 46, 47, 76, 77 НК РФ) обеспечительные меры и меры принудительного взыскания (т. 1, л.д. 15).
Лицами, участвующими в деле, не оспаривается, что данные пени начислены на недоимку по НДФЛ в сумме 28961015,54 рублей на основании решения от 28.12.2004 N 125 о привлечении Общества к налоговой ответственности (т. 1, л.д. 47-57). На основании названного решения инспекцией ранее было выставлено требование от 11.01.2005 N 1 об уплате в срок до 20.01.2005 этой недоимки (т. 1, л.д. 16). Данное требование согласно представленной инспекцией копии почтового уведомления получено налогоплательщиком 14.01.2005 (т. 1, л.д. 41 оборотная сторона).
В связи с неуплатой заявителем задолженности инспекцией в порядке статьи 46 НК РФ вынесено решение от 02.02.005 N 9 о ее взыскании за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (т. 1, л.д. 42). Платежный документ передан на инкассо по реестру от 02.02.2005, в отношении суммы пенеобразующей недоимки выставлено инкассовое поручение от 02.02.2005 N 33 (т. 1, л.д. 46).
Впоследствии, 24.05.2005 инспекцией в порядке статьи 47 НК РФ были вынесены решение N 44 и постановление N 44 о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика (т. 1, л.д. 43, 44). Постановлением судебного пристава-исполнителя от 07.06.2005 на основании названного постановления налогового органа от 24.05.2005 N 44 возбуждено исполнительное производство (т. 1, л.д. 45).
Определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2006 по делу N А76-5888/2006 в отношении Общества введена процедура наблюдения (т. 1, л.д. 21-25), в связи с чем судебным приставом-исполнителем было приостановлено взыскание указанной задолженности. В рамках дела о банкротстве Общества инспекция просила арбитражный суд исключить сумму задолженности по НДФЛ из заявления о включении в реестр требований кредиторов, письмами от 25.05.2007 N 10-64/3131 и от 25.06.2007 N 10-64/3833 в адрес судебного пристава-исполнителя инспекция просила возобновить исполнительные действия по взысканию с Общества недоимки по НДФЛ (т. 1, л.д. 58, 60, 62).
В связи с неуплатой налогоплательщиком суммы недоимки инспекция начислила на нее спорные пени и выставила заявителю требование от 11.12.2007 N 328 об их уплате. Согласно расчету, представленному инспекцией в суд, спорные пени начислены за период с 12.11.2007 по 10.12.2007 (т. 1, л.д. 39).
Посчитав данное требование незаконным и нарушающим свои права, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленное требование при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое требование не содержит основания возникновения и взыскания суммы недоимки, отсутствует расчет начисления пени, даты, с которой они начисляются, установить обоснованность указанных в требовании сумм недоимки и правильность начисления пени не представляется возможным. Мотивируя принятое решение, суд на основе применения положений статей 46, 47, 48, 75 НК РФ, изучения и оценки представленных в материалы дела письменных доказательств пришел к выводу об утрате инспекцией по причине пропуска 60-дневного срока по статье 46 НК РФ возможности принудительного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ, в связи с чем налоговый орган не вправе обеспечивать исполнение данной налоговой обязанности посредством начисления и взыскания пеней по статье 75 НК РФ.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Оспариваемое требование выставлено на уплату пеней за несвоевременную уплату НДФЛ, то есть заявитель в данном случае в силу положений статей 24, 226 НК РФ выступает в качестве налогового агента.
Как указано выше, определением Арбитражного суда Челябинской области от 18.04.2006 по делу N А76-5888/2006 в отношении Общества в рамках дела о банкротстве введена процедура наблюдения (т. 1, л.д. 21-25).
Из разъяснений, данных в пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", следует, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке.
Таким образом, взыскание пенеобразующей недоимки по НДФЛ должно производиться вне рамок дела о банкротстве, то есть в общеустановленном порядке, предусмотренном НК РФ. Материалами дела подтверждается и лицами, участвующими в настоящем деле, не отрицается, что задолженность Общества по НДФЛ по заявлению уполномоченного (налогового) органа исключена из требований кредиторов.
Мерами принудительного характера, предусмотренными НК РФ и направленными на исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанностей, установленных налоговым законодательством, являются направление ему требования об уплате налогов, принятие налоговым органом решений о взыскании неуплаченных сумм за счет денежных средств на счетах в банках, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке и в последовательности, установленными статьями 45, 69, 70, 46, 47 НК РФ.
Таким образом, НК РФ установлена последовательная в этапах и ограниченная в сроках процедура принудительного взыскания налоговой задолженности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ (здесь и далее положения НК РФ применяются в редакции, действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений) неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке путем взыскания за счет денежных средств на счетах в банках (статья 46 НК РФ) и иного имущества (статья 47 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента. Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
В силу пункта 7 статьи 46, пункта 1 статьи 47 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
Одним из существенных условий для применения установленных статьями 46 и 47 НК РФ правил принудительного внесудебного взыскания налоговой задолженности является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ. Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05).
Материалами дела подтверждено, что решение от 24.05.2005 N 44 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика вынесено за пределами 60-дневного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ. В целях выполнения указаний Федерального арбитражного суда Уральского округа, направившего своим постановлением от 23.07.2008 настоящее дело на новое рассмотрение, судом первой инстанции определением от 04.08.2008 у налогового органа истребованы доказательства исполнения (неисполнения) инкассового поручения, направленного в банк в рамках статьи 46 НК РФ (т. 2, л.д. 32).
Из письма от 12.09.2008 N 5053-опо ОАО "Кредит Урал Банк" следует, что инкассовые поручения налогового органа, находившиеся в картотеке 2, были возвращены налоговому органу в связи с закрытием 29.12.2006 расчетного счета Общества N 40702810200000303637 (т. 2, л.д. 45). Выставление налоговым органом 02.02.2005 инкассовых поручений на указанный расчетный счет Общества в банке подтверждено реестром переданных на инкассо расчетных документов от 02.02.2005 N 299 (т. 1, л.д. 46), относимость и достоверность представленных банком сведений податель апелляционной жалобы не опровергает. Налоговый орган не представил доказательств своевременного вынесения решения от 24.05.2005 N 44, то есть реализации полномочия, предоставленного ему статьей 47 НК РФ, и отсутствия у него в этом периоде информации об отсутствии либо недостаточности денежных средств на счете Общества в банке по объективно вызванной именно этими обстоятельствами причине- помещения расчетных документов в картотеку 2.
При таких обстоятельствах при новом рассмотрении дела судом первой инстанции сделан правильный, основанный на материалах дела вывод о несоблюдении инспекцией принудительного внесудебного срока взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ. Доводы подателя апелляционной жалобы о невозможности применения названного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2006 N 10353/05 к процедуре принудительного взыскания налога, начатой в 2005 г., следует отклонить, поскольку в данном Постановлении высшей судебной инстанцией выявлен смысл взаимосвязанных положений статей 46 и 47 НК РФ.
Следует также отметить, что сама незаконность постановления налогового органа от 24.05.2005 N 44 о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика (статья 47 НК РФ) установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.04.2008 по делу N А76-3079/2008 (т. 2, л.д. 12-23), что инспекция не отрицает.
Вывод суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией положений пункта 4 статьи 69 НК РФ с учетом разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляемых к содержанию оспариваемого требования, следует признать обоснованным. Отсутствие в требовании периода просрочки не позволяет с достаточной точностью проверить правильность расчета исчисленной суммы пеней.
Арбитражный суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод заявителя и вывод суда первой инстанции об утрате инспекцией возможности и судебного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ.
В пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в отношении применения положений пункта 3 статьи 46 НК РФ разъяснено, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 НК РФ в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующим положением при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом пресекательный срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Судом установлено и налоговым органом не отрицается то, что им не было реализовано право на судебное взыскание с Общества пенеобразующей недоимки, предоставленное пунктом 3 статьи 46 НК РФ.
Таким образом, с учетом совокупности и взаимосвязи установленных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, суд первой инстанции сделал правомерный вывод об утрате инспекцией возможности как внесудебного, так и судебного взыскания пенеобразующей недоимки по НДФЛ.
В силу пункта 1 статьи 72, пункта 1 статьи 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, подлежат перечислению в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах срок.
В соответствии с пунктом 2 статьи 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Согласно пунктам 3 и 5 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога; пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Таким образом, пени, носящие компенсационный характер, следуют судьбе налога, на который начислены. Обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью.
Начисление пеней на недоимку, взыскание которой невозможно, неправомерно. Согласно правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.11.2007 N 8241/07, исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению.
С учетом изложенного заявитель верно замечает и суд первой инстанции правомерно указал, что ввиду утраты инспекцией в рассматриваемый период возможности внесудебного (бесспорного) и судебного взыскания пенеобразующей недоимки налоговый орган не вправе обеспечивать исполнение данной налоговой обязанности посредством начисления и взыскания пеней.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции с учетом совокупности доказательств, входящих в предмет доказывания по данному делу, и положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации признал оспариваемое требование недействительным.
При разрешении спора судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном истолковании названных норм материального права, не соответствующие конкретным обстоятельствам и материалам дела по изложенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятого судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе относятся на заинтересованное лицо. Поскольку госпошлина уплачена инспекцией в установленном размере при подаче апелляционной жалобы платежным поручением от 16.10.2008 N 604, взыскание в судебном порядке не производится.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 03 октября 2008 г. по делу N А76-27141/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Челябинской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
А.А.АРЯМОВ
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)