Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 (судья Бессоновой Е.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром" (ОГРН 1024840833710) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Труновой О.Я., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 25.03.2011 N 02-23/129;
- от открытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром": Чурсиной Ю.Ю., главного бухгалтера по доверенности от 29.10.2013 N 1850/16; Сизовой Л.А., начальника юридического отдела по доверенности от 24.07.2012 N 1276/2012;
- установил:
Открытое акционерное общество "Липецкхлебмакаронпром" (далее - общество "Липецкхлебмакаронпром", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.09.2013 N 6-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 289 927,73 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 5 956,69 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 1 217,19 руб.
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 требования общества были удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Липецкхлебмакаронпром" в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение норм материального права.
Так, инспекция со ссылкой на учетную политику общества, принятую в проверяемом периоде, в совокупности с протоколами допросов свидетелей, в том числе главного бухгалтер общества, указывает на неправомерное исчисление прямых расходов без учета амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров и необоснованный учет амортизационных отчислений в составе косвенных расходов, поскольку, как считает инспекция, из технологических процессов производства макаронных изделий на конкретных производственных линиях следует, что данное оборудование непосредственно участвует в процессе производства и, следовательно, амортизация по нему должна учитываться в составе прямых, а не косвенных расходов.
Ссылаясь на положения статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) инспекция считает, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным, а не произвольным, а в Налоговом кодексе отсутствует указание на то, что необходимым условием отнесения расходов (амортизации по основному оборудованию) к прямым расходам, является использование оборудования в полном технологическом цикле производства определенного вида продукции.
По мнению инспекции, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность отнесения к косвенным расходам отдельных затрат и только при отсутствии реальной возможности отнесения таких затрат к прямым. То есть, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. В подтверждение обоснованности указанного вывода налоговый орган ссылается на письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации, в частности от 24.02.2010 N КЕ-4-3/2952@, Министерства финансов Российской Федерации, а также Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10.
Налоговый орган указывает, что в учетной политике общества не содержится ссылок на применение экономически обоснованных показателей, послуживших основанием для невключения в прямые расходы при налогообложении прибыли расходов по амортизации оборудования, непосредственно использованного при производстве продукции. Также налогоплательщик не представил такого обоснования в ходе проверки. Представление только экономического обоснования в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, по мнению инспекции, не доказывает составление положений учетной политики с учетом экономико-технических характеристик производства.
Общество "Липецкхлебмакаронпром" в представленном письменном отзыве возразило против удовлетворения апелляционной жалобы, полагая решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 законным и обоснованным.
В обоснование своей позиции общество, со ссылкой на правовые позиции Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П и постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08, указывает на то, что действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей, что позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать форму и содержание таких обоснований. При этом общество обращает внимание, что в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставляло в инспекцию экономическое обоснование отнесения сумм амортизации объектов основных средств к косвенным расходам письмом от 06.02.2013 N 00892 в ответ на требование от 23.01.2013 N 10.
Настаивая на правомерности учета амортизационных отчислений в косвенных расходах, общество ссылается на то, что амортизация начисляется им линейным методом и не зависит от объемов произведенной продукции и ее реализации, вследствие чего достоверно отнести суммы начисленной амортизации по конкретному оборудования на затраты по производству конкретных видов продукции не представляется возможным.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и общества "Липецкхлебмакаронпром", апелляционная коллегия полагает, что решение суда области следует оставить без изменения.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 29.03.2013 N 6/03-14/00251дсп и принято решение от 15.05.2013 N 6-р о привлечении общества "Липецкхлебмакаронпром" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, в том числе, за неполную уплату налога на прибыль начислен штраф в федеральный бюджет в сумме 1 209,24 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 7,95 руб., а всего - в сумме 1 217,19 руб.
Пунктом 1 резолютивной части решения обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 335 246,03 руб., в том числе в федеральный бюджет - 28 268,22 руб., и в территориальные бюджеты с разбивкой по ОКТМО в общей сумме 306 977,84 руб.
Также указанным решением обществу "Липецкхлебмакаронпром" были начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 15.05.2013 в общей сумме 5 956,69 руб.
Основанием для начисления налога на прибыль и пеней по данному налогу в указанных суммах послужили выводы налогового органа о том, что общество в 2010-2011 годах неправомерно относило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, в том числе, непосредственно используемым при производстве товаров. При этом в учетной политике общества не содержится ссылок на применение экономически обоснованных показателей, позволяющих отнести указанные затраты в состав косвенных, а не прямых расходов при том, что данное оборудование непосредственно используется в производстве.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 04.07.2013, принятым по апелляционной жалобе общества, была изменена резолютивная часть решения инспекции, однако суммы начисленного налога на прибыль, пени и налоговых санкций остались неизменными и составили 335 246,03 руб. налога, 5 956,69 руб. пени и 1 217,19 руб. налоговых санкций.
Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 15.05.2013 N 6-р в части начисления налога на прибыль в сумме 289 927,73 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 956,69 руб. и привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 1 217,19 руб. не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в указанной части.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что используемый обществом в 2010 - 2011 годах порядок расчета косвенных расходов соответствует требованиям норм главы 25 Налогового кодекса, а также особенностям производственного процесса общества.
Апелляционная коллегия полагает выводы суда области по существу рассматриваемого спора обоснованными исходя из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 Кодекса).
Статьей 253 Налогового кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Пункт 2 статьи 253 Кодекса подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Статья 256 Налогового кодекса (ее часть 1) к амортизируемому имуществу в целях главы 25 Налогового кодекса относит имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
На основании пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 названной статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 Кодекса).
При этом при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный статьей 259.1 Кодекса, заключающийся в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Начисление амортизации начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Статья 272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 Кодекса (пункт 3 статьи 272 Кодекса).
Пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.
Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Как следует из пункта 2 статьи 318 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса, которая обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При этом из абзаца 10 статьи 318 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Из пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Пунктом 10 названного Положения предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- - существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Как следует из материалов дела, в том числе выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 04.09.2013 N 5600, основным видом деятельности общества "Липецкхлебмакаронпром" является производство макаронных изделий, дополнительными - производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, производство муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, производство крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур и другие.
Налоговым органом при проведении проверки установлено и обществом не оспаривается, что в процессе производства им используется следующее технологическое оборудование:
- - линия Бюлер 1: подогреватель ВВП с инвентарным номером 00000759; мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000460 и 00000498;
- - линия Паван: мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000499 и 00000541;
- - приемное устройство муковозов с инвентарным номером 10450015;
- - системы подачи муки с инвентарными номерами 10450075 - 10450080, 10450611, 10470573,
- - шкафы для сушки лотков и брака с инвентарными номерами 10450090 и 10450091;
- - мясорубки с инвентарными номерами 10450171, 1550;
- - питатели роторные с инвентарными номерами 10450626 - 10450629;
- - клипсаторы с инвентарными номерами 10450635, 569;
- - системы учета муки с инвентарными номерами 10450086, 20002064;
- - просеиватели с инвентарными номерами 10450632 - 104506633;
- - просеивательные линии с инвентарными номерами 10450624 - 10450625;
- - хлеборезки с инвентарными номерами 10450656, 20002072;
- - упаковочная машина Линепак с инвентарным номером 10450656;
- - линия для упаковки хлебобулочных изделий с инвентарным номером 10450673;
- - установки водоохлаждения с инвентарными номерами 10458549, 10458550, 90,
- - станция контроля запаса муки с инвентарным номером 10470572;
- - транспортеры от печей с инвентарными номерами 10700298, 10700300;
- - упаковочные машины с инвентарными номерами 20001028, 732, 523;
- - мойка для яиц с инвентарным номером 20001169;
- - водонагреватели с инвентарными номерами 20001170, 20001183;
- - делительная головка с инвентарным номером 20001174;
- - дежа с инвентарными номерами 20002024 - 20002026;
- - подогреватель пароводяной с инвентарным номером 20002035;
- - склады бестарного хранения муки с инвентарными номерами 20002042, 819 (11);
- - подогреватель с инвентарным номером 20002076;
- - холодильное оборудование с инвентарным номером 1555;
- - ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1101;
- - машина для резки маргарина с инвентарным номером 1551;
- - темперирующая машина с инвентарным номером 1556;
- - кухонный комбайн с инвентарным номером 1238;
- - мясорубка МИМ 300 с инвентарным номером 1239;
- - машина хлеборезательная с инвентарным номером 014;
- - клипсатор ручной с инвентарным номером 015;
- - установка фильтр с инвентарным номером 1110;
- - автоматы упаковочные с инвентарными номерами 1569, 1129;
- - эл. шприц-дозатор с пистолетом с инвентарным номером 1544;
- - машина для резки хлеба и бисквита с инвентарным номером 1564;
- - льдогенераторы с инвентарными номерами 91, 778;
- - машины упаковочные и принтеры с инвентарными номерами 1146, 1147 (11);
- - принтеры с инвентарными номерами 1139 - 1147 (11), 830 (2011);
- - погрузочно-разгрузочное устройство с инвентарными номером 1528;
- -ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1562;
- - котлы с инвентарными номерами 728 - 731;
- - машина капсулирующая (клипсатор) с инвентарным номером 760;
- - бункер с инвентарным номером 447;
- - камера приточная с инвентарным номером 486;
- - сахарорастворитель с инвентарным номером 202;
- - комплект эл. бункерных весов с инвентарным номером 250;
- а также печи, расстойные камеры, тестоделители, оборудование, используемое для одновременного изготовления нескольких видов продукции по ряду филиалов общества, в том числе по Липецкому хлебокомбинату, Елецкому хлебокомбинату, Лебедянскому хлебокомбинату, Усманскому хлебокомбинату и Данковскому хлебозаводу.
При этом амортизационные начисления, произведенные обществом по указанному технологическому оборудованию, учитывались им в 2010 - 2011 годах в составе косвенных расходов в соответствии с учетной политикой общества, утвержденной приказами от 31.12.2009 N 776 и от 31.12.2010 N 871 на 2010 и 2011 годы соответственно (далее - Положения об учетной политике, Положения).
Как следует из приложений N 2 "Учетная политика для целей налогообложения" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы (т. 2 л.д. 30-147) расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. При этом в целях определения суммы расходов на производство и реализацию к прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в пункте 3.2.3 учетной политики для бухгалтерского учета.
Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно приложениям N 1 "Учетная политика для целей бухгалтерского учета" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы, в перечень прямых статей затрат входят:
- - затраты на основное сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции, включая возвратно-перерабатываемые отходы;
- - затраты на дополнительное сырье, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления;
- - потери и брак;
- - затраты на тару и упаковочные материалы, используемые для упаковки и затаривания продукции в цехах;
- - расходы на оплату труда производственного персонала, который непосредственно связан с изготовлением продукции (в том числе дежурный ремонтный персонал), включая оплату по тарифным ставкам, окладам, премии за производственные результаты и т.д.;
- - затраты на топливо и энергию всех видов, включающие затраты на электричество, газ, тепло, воду, стоки.
Таким образом, из учетной политики, применяемой обществом "Липецкхлебмакаронпром" в 2010 - 2011 годах, следует, что затраты по амортизации объектов основных средств не относились к прямым расходам.
Поскольку в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно определить расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, то у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности общества по тому основанию, что амортизация неправомерно учитывалась последним в составе косвенных расходов.
Доводы налогового органа о том, что произведенное налогоплательщиком распределение расходов на прямые и косвенные является произвольным и экономически необоснованным, а также о том, что при проведении проверки обществом по требованию налогового органа не были представлены экономически обоснованные показатели отнесения спорных расходов к разряду косвенных, отклоняются апелляционной коллегией исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.
Из материалов дела следует, что при проведении проверки налоговый орган требованием от 23.01.013 N 10 истребовал у налогоплательщика ряд документов и пояснений, в том числе, пунктом 12 данного требования обществу предлагалось представить экономически обоснованные показатели, послужившие основанием для невключения в прямые расходы при налогообложении прибыли расходов по амортизации оборудования, непосредственно используемого при производстве продукции в 2010-2011 годах.
В ответ на данное требование обществом "Липецкхлебмакаронпром" с сопроводительным письмом от 06.02.2013 N 170/7 было представлено налоговому органу пояснение и ряд документов, обосновывающих применяемую им методику распределения затрат на прямые и косвенные, включая приказы по учетной политике и технологические инструкции, описывающие технологический процесс производства макаронных изделий.
Как следует из представленного налоговому органу пояснения, определяя свою учетную политику, налогоплательщик исходил из того, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в Письме от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803, одним из таких критериев являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовало общество.
В частности, в материалах дела имеется изданное руководителем общества распоряжение от 22.10.2009 N 131-р "Об изменении учетной политики", которое предписывало уполномоченным работникам общества разработать на 2010 год учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учета, а также снизить трудоемкость обработки информации.
Приложением к указанному распоряжению является исходное техническое задание, из которого следует, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика общества применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.
Руководствуясь указанным принципом, переменные расходы на муку, сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников общество в своей учетной политике отнесло к прямым расходам исходя из того, что их размер в каждом отчетном (расчетном) периоде непосредственно зависит от количества произведенной продукции, вследствие чего общество сочло экономически обоснованным и целесообразным, с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости, распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном статьей 319 Налогового кодекса.
Что касается амортизации, то при отнесении этих расходов к косвенным, то есть учитываемым в составе затрат в полном объеме, общество исходило из того, что амортизация начисляется им линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции, вследствие чего распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукции, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.
Таким же образом налогоплательщик обосновал необходимость отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам в пояснениях, представленных суду области, указав на невозможность определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции, поскольку, во-первых, амортизация начисляется линейным методом (абзац 8 пункта 2.3.1 Положений об учетной политике на 2010 и 2011 годы) и не зависит от объемов производимой продукции, во-вторых, не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, используется непосредственно в производственном процессе, а часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат, так как это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности общества, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный подход соответствует принципам определения учетной политики, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008, а также Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях", утвержденным Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12.01.2000, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п., включая в статью "Общехозяйственные расход", в том числе, амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств и производственного оборудования.
Представляя налоговому возражения на акт налоговой проверки, общество, общество ссылалось на указанные Методические рекомендации, рекомендованными к применению, с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета Письмом Министерства финансов России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Таким образом, апелляционная коллегия полагает доказанным как факт экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные, так и факт представления им налоговому органу такого обоснования в ходе проведения проверки.
Одновременно суд апелляционной инстанции обращает внимание на то обстоятельство, что налоговое законодательство наделяет налоговые органы правом истребования у налогоплательщиков дополнительных пояснений и документов в случае неполного, по мнению налогового органа, их предоставления налогоплательщиком, а также правом как повторно истребовать непредставленные документы, так и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление документов по требованию налогового органа.
В рассматриваемом случае налоговый орган такими правами не воспользовался.
Ссылка апелляционной жалобы на показания сотрудников общества "Липецкхлебмакаронпром" Чурсиной Ю.Ю., Филатовой Е.В. об участии спорного оборудования в процессе производства, а также на особенности технологических процессов производства макаронных изделий на конкретных производственных линиях отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие правового значения для разрешения возникшего спора, поскольку положения пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса носят рекомендательный характер и ставятся в зависимость прежде всего от учетной политики, принятой налогоплательщиком и обосновавшим экономическую целесообразность отнесения затрат по амортизации к косвенным расходам.
Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, вследствие чего удовлетворению не подлежит.
Суд первой инстанции в полном объеме установил обстоятельства рассматриваемого дела, правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.04.2014 ПО ДЕЛУ N А36-4628/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 апреля 2014 г. по делу N А36-4628/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 (судья Бессоновой Е.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром" (ОГРН 1024840833710) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Труновой О.Я., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 25.03.2011 N 02-23/129;
- от открытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром": Чурсиной Ю.Ю., главного бухгалтера по доверенности от 29.10.2013 N 1850/16; Сизовой Л.А., начальника юридического отдела по доверенности от 24.07.2012 N 1276/2012;
- установил:
Открытое акционерное общество "Липецкхлебмакаронпром" (далее - общество "Липецкхлебмакаронпром", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.09.2013 N 6-р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 289 927,73 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 5 956,69 руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 1 217,19 руб.
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 требования общества были удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "Липецкхлебмакаронпром" в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение норм материального права.
Так, инспекция со ссылкой на учетную политику общества, принятую в проверяемом периоде, в совокупности с протоколами допросов свидетелей, в том числе главного бухгалтер общества, указывает на неправомерное исчисление прямых расходов без учета амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров и необоснованный учет амортизационных отчислений в составе косвенных расходов, поскольку, как считает инспекция, из технологических процессов производства макаронных изделий на конкретных производственных линиях следует, что данное оборудование непосредственно участвует в процессе производства и, следовательно, амортизация по нему должна учитываться в составе прямых, а не косвенных расходов.
Ссылаясь на положения статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) инспекция считает, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным, а не произвольным, а в Налоговом кодексе отсутствует указание на то, что необходимым условием отнесения расходов (амортизации по основному оборудованию) к прямым расходам, является использование оборудования в полном технологическом цикле производства определенного вида продукции.
По мнению инспекции, налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность отнесения к косвенным расходам отдельных затрат и только при отсутствии реальной возможности отнесения таких затрат к прямым. То есть, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. В подтверждение обоснованности указанного вывода налоговый орган ссылается на письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации, в частности от 24.02.2010 N КЕ-4-3/2952@, Министерства финансов Российской Федерации, а также Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10.
Налоговый орган указывает, что в учетной политике общества не содержится ссылок на применение экономически обоснованных показателей, послуживших основанием для невключения в прямые расходы при налогообложении прибыли расходов по амортизации оборудования, непосредственно использованного при производстве продукции. Также налогоплательщик не представил такого обоснования в ходе проверки. Представление только экономического обоснования в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, по мнению инспекции, не доказывает составление положений учетной политики с учетом экономико-технических характеристик производства.
Общество "Липецкхлебмакаронпром" в представленном письменном отзыве возразило против удовлетворения апелляционной жалобы, полагая решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 законным и обоснованным.
В обоснование своей позиции общество, со ссылкой на правовые позиции Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П и постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08, указывает на то, что действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей, что позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать форму и содержание таких обоснований. При этом общество обращает внимание, что в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставляло в инспекцию экономическое обоснование отнесения сумм амортизации объектов основных средств к косвенным расходам письмом от 06.02.2013 N 00892 в ответ на требование от 23.01.2013 N 10.
Настаивая на правомерности учета амортизационных отчислений в косвенных расходах, общество ссылается на то, что амортизация начисляется им линейным методом и не зависит от объемов произведенной продукции и ее реализации, вследствие чего достоверно отнести суммы начисленной амортизации по конкретному оборудования на затраты по производству конкретных видов продукции не представляется возможным.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и общества "Липецкхлебмакаронпром", апелляционная коллегия полагает, что решение суда области следует оставить без изменения.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Липецкхлебмакаронпром" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 29.03.2013 N 6/03-14/00251дсп и принято решение от 15.05.2013 N 6-р о привлечении общества "Липецкхлебмакаронпром" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, в том числе, за неполную уплату налога на прибыль начислен штраф в федеральный бюджет в сумме 1 209,24 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 7,95 руб., а всего - в сумме 1 217,19 руб.
Пунктом 1 резолютивной части решения обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в общей сумме 335 246,03 руб., в том числе в федеральный бюджет - 28 268,22 руб., и в территориальные бюджеты с разбивкой по ОКТМО в общей сумме 306 977,84 руб.
Также указанным решением обществу "Липецкхлебмакаронпром" были начислены пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 15.05.2013 в общей сумме 5 956,69 руб.
Основанием для начисления налога на прибыль и пеней по данному налогу в указанных суммах послужили выводы налогового органа о том, что общество в 2010-2011 годах неправомерно относило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль суммы начисленной амортизации по основным средствам, в том числе, непосредственно используемым при производстве товаров. При этом в учетной политике общества не содержится ссылок на применение экономически обоснованных показателей, позволяющих отнести указанные затраты в состав косвенных, а не прямых расходов при том, что данное оборудование непосредственно используется в производстве.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области с апелляционной жалобой. Решением управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 04.07.2013, принятым по апелляционной жалобе общества, была изменена резолютивная часть решения инспекции, однако суммы начисленного налога на прибыль, пени и налоговых санкций остались неизменными и составили 335 246,03 руб. налога, 5 956,69 руб. пени и 1 217,19 руб. налоговых санкций.
Полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности от 15.05.2013 N 6-р в части начисления налога на прибыль в сумме 289 927,73 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 5 956,69 руб. и привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 1 217,19 руб. не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать данное решение недействительным в указанной части.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что используемый обществом в 2010 - 2011 годах порядок расчета косвенных расходов соответствует требованиям норм главы 25 Налогового кодекса, а также особенностям производственного процесса общества.
Апелляционная коллегия полагает выводы суда области по существу рассматриваемого спора обоснованными исходя из следующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 Кодекса).
Статьей 253 Налогового кодекса к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Пункт 2 статьи 253 Кодекса подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Статья 256 Налогового кодекса (ее часть 1) к амортизируемому имуществу в целях главы 25 Налогового кодекса относит имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
На основании пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 259 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщики вправе применять линейный или нелинейный методы начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 названной статьи) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 Кодекса).
При этом при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса применяется порядок начисления амортизации, установленный статьей 259.1 Кодекса, заключающийся в том, что сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Начисление амортизации начинается с даты ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Статья 272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 Кодекса (пункт 3 статьи 272 Кодекса).
Пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.
Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Как следует из пункта 2 статьи 318 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса, которая обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При этом из абзаца 10 статьи 318 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Из пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
Пунктом 10 названного Положения предусмотрено, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
- - изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- - существенного изменения условий хозяйствования, связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.
Как следует из материалов дела, в том числе выписки из Единого государственного реестра юридических лиц от 04.09.2013 N 5600, основным видом деятельности общества "Липецкхлебмакаронпром" является производство макаронных изделий, дополнительными - производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, производство муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, производство крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур и другие.
Налоговым органом при проведении проверки установлено и обществом не оспаривается, что в процессе производства им используется следующее технологическое оборудование:
- - линия Бюлер 1: подогреватель ВВП с инвентарным номером 00000759; мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000460 и 00000498;
- - линия Паван: мешкозашивочные машины с инвентарными номерами 00000499 и 00000541;
- - приемное устройство муковозов с инвентарным номером 10450015;
- - системы подачи муки с инвентарными номерами 10450075 - 10450080, 10450611, 10470573,
- - шкафы для сушки лотков и брака с инвентарными номерами 10450090 и 10450091;
- - мясорубки с инвентарными номерами 10450171, 1550;
- - питатели роторные с инвентарными номерами 10450626 - 10450629;
- - клипсаторы с инвентарными номерами 10450635, 569;
- - системы учета муки с инвентарными номерами 10450086, 20002064;
- - просеиватели с инвентарными номерами 10450632 - 104506633;
- - просеивательные линии с инвентарными номерами 10450624 - 10450625;
- - хлеборезки с инвентарными номерами 10450656, 20002072;
- - упаковочная машина Линепак с инвентарным номером 10450656;
- - линия для упаковки хлебобулочных изделий с инвентарным номером 10450673;
- - установки водоохлаждения с инвентарными номерами 10458549, 10458550, 90,
- - станция контроля запаса муки с инвентарным номером 10470572;
- - транспортеры от печей с инвентарными номерами 10700298, 10700300;
- - упаковочные машины с инвентарными номерами 20001028, 732, 523;
- - мойка для яиц с инвентарным номером 20001169;
- - водонагреватели с инвентарными номерами 20001170, 20001183;
- - делительная головка с инвентарным номером 20001174;
- - дежа с инвентарными номерами 20002024 - 20002026;
- - подогреватель пароводяной с инвентарным номером 20002035;
- - склады бестарного хранения муки с инвентарными номерами 20002042, 819 (11);
- - подогреватель с инвентарным номером 20002076;
- - холодильное оборудование с инвентарным номером 1555;
- - ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1101;
- - машина для резки маргарина с инвентарным номером 1551;
- - темперирующая машина с инвентарным номером 1556;
- - кухонный комбайн с инвентарным номером 1238;
- - мясорубка МИМ 300 с инвентарным номером 1239;
- - машина хлеборезательная с инвентарным номером 014;
- - клипсатор ручной с инвентарным номером 015;
- - установка фильтр с инвентарным номером 1110;
- - автоматы упаковочные с инвентарными номерами 1569, 1129;
- - эл. шприц-дозатор с пистолетом с инвентарным номером 1544;
- - машина для резки хлеба и бисквита с инвентарным номером 1564;
- - льдогенераторы с инвентарными номерами 91, 778;
- - машины упаковочные и принтеры с инвентарными номерами 1146, 1147 (11);
- - принтеры с инвентарными номерами 1139 - 1147 (11), 830 (2011);
- - погрузочно-разгрузочное устройство с инвентарными номером 1528;
- -ларь низкотемпературный с инвентарным номером 1562;
- - котлы с инвентарными номерами 728 - 731;
- - машина капсулирующая (клипсатор) с инвентарным номером 760;
- - бункер с инвентарным номером 447;
- - камера приточная с инвентарным номером 486;
- - сахарорастворитель с инвентарным номером 202;
- - комплект эл. бункерных весов с инвентарным номером 250;
- а также печи, расстойные камеры, тестоделители, оборудование, используемое для одновременного изготовления нескольких видов продукции по ряду филиалов общества, в том числе по Липецкому хлебокомбинату, Елецкому хлебокомбинату, Лебедянскому хлебокомбинату, Усманскому хлебокомбинату и Данковскому хлебозаводу.
При этом амортизационные начисления, произведенные обществом по указанному технологическому оборудованию, учитывались им в 2010 - 2011 годах в составе косвенных расходов в соответствии с учетной политикой общества, утвержденной приказами от 31.12.2009 N 776 и от 31.12.2010 N 871 на 2010 и 2011 годы соответственно (далее - Положения об учетной политике, Положения).
Как следует из приложений N 2 "Учетная политика для целей налогообложения" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы (т. 2 л.д. 30-147) расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы. При этом в целях определения суммы расходов на производство и реализацию к прямым расходам относятся расходы, соответствующие перечню прямых затрат, утвержденному в пункте 3.2.3 учетной политики для бухгалтерского учета.
Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно приложениям N 1 "Учетная политика для целей бухгалтерского учета" к Положениям об учетной политике на 2010 и 2011 годы, в перечень прямых статей затрат входят:
- - затраты на основное сырье, которое образует основу изготавливаемой продукции, включая возвратно-перерабатываемые отходы;
- - затраты на дополнительное сырье, которые непосредственно входят в состав продукции или являются необходимыми компонентами ее изготовления;
- - потери и брак;
- - затраты на тару и упаковочные материалы, используемые для упаковки и затаривания продукции в цехах;
- - расходы на оплату труда производственного персонала, который непосредственно связан с изготовлением продукции (в том числе дежурный ремонтный персонал), включая оплату по тарифным ставкам, окладам, премии за производственные результаты и т.д.;
- - затраты на топливо и энергию всех видов, включающие затраты на электричество, газ, тепло, воду, стоки.
Таким образом, из учетной политики, применяемой обществом "Липецкхлебмакаронпром" в 2010 - 2011 годах, следует, что затраты по амортизации объектов основных средств не относились к прямым расходам.
Поскольку в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно определить расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, то у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности общества по тому основанию, что амортизация неправомерно учитывалась последним в составе косвенных расходов.
Доводы налогового органа о том, что произведенное налогоплательщиком распределение расходов на прямые и косвенные является произвольным и экономически необоснованным, а также о том, что при проведении проверки обществом по требованию налогового органа не были представлены экономически обоснованные показатели отнесения спорных расходов к разряду косвенных, отклоняются апелляционной коллегией исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.
Из материалов дела следует, что при проведении проверки налоговый орган требованием от 23.01.013 N 10 истребовал у налогоплательщика ряд документов и пояснений, в том числе, пунктом 12 данного требования обществу предлагалось представить экономически обоснованные показатели, послужившие основанием для невключения в прямые расходы при налогообложении прибыли расходов по амортизации оборудования, непосредственно используемого при производстве продукции в 2010-2011 годах.
В ответ на данное требование обществом "Липецкхлебмакаронпром" с сопроводительным письмом от 06.02.2013 N 170/7 было представлено налоговому органу пояснение и ряд документов, обосновывающих применяемую им методику распределения затрат на прямые и косвенные, включая приказы по учетной политике и технологические инструкции, описывающие технологический процесс производства макаронных изделий.
Как следует из представленного налоговому органу пояснения, определяя свою учетную политику, налогоплательщик исходил из того, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения затрат на прямые и косвенные, а согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в Письме от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803, одним из таких критериев являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовало общество.
В частности, в материалах дела имеется изданное руководителем общества распоряжение от 22.10.2009 N 131-р "Об изменении учетной политики", которое предписывало уполномоченным работникам общества разработать на 2010 год учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учета, а также снизить трудоемкость обработки информации.
Приложением к указанному распоряжению является исходное техническое задание, из которого следует, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика общества применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.
Руководствуясь указанным принципом, переменные расходы на муку, сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников общество в своей учетной политике отнесло к прямым расходам исходя из того, что их размер в каждом отчетном (расчетном) периоде непосредственно зависит от количества произведенной продукции, вследствие чего общество сочло экономически обоснованным и целесообразным, с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости, распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном статьей 319 Налогового кодекса.
Что касается амортизации, то при отнесении этих расходов к косвенным, то есть учитываемым в составе затрат в полном объеме, общество исходило из того, что амортизация начисляется им линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции, вследствие чего распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукции, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.
Таким же образом налогоплательщик обосновал необходимость отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам в пояснениях, представленных суду области, указав на невозможность определения величины данного вида затрат в отношении каждого вида выпускаемой продукции, поскольку, во-первых, амортизация начисляется линейным методом (абзац 8 пункта 2.3.1 Положений об учетной политике на 2010 и 2011 годы) и не зависит от объемов производимой продукции, во-вторых, не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, используется непосредственно в производственном процессе, а часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат, так как это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности общества, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции.
По мнению суда апелляционной инстанции, данный подход соответствует принципам определения учетной политики, закрепленным в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008, а также Методическим рекомендациям по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях", утвержденным Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12.01.2000, которые под косвенными расходами понимают расходы, связанные с производством нескольких видов продукции - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п., включая в статью "Общехозяйственные расход", в том числе, амортизационные отчисления на полное восстановление и затраты на ремонт основных средств и производственного оборудования.
Представляя налоговому возражения на акт налоговой проверки, общество, общество ссылалось на указанные Методические рекомендации, рекомендованными к применению, с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета Письмом Министерства финансов России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Таким образом, апелляционная коллегия полагает доказанным как факт экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные, так и факт представления им налоговому органу такого обоснования в ходе проведения проверки.
Одновременно суд апелляционной инстанции обращает внимание на то обстоятельство, что налоговое законодательство наделяет налоговые органы правом истребования у налогоплательщиков дополнительных пояснений и документов в случае неполного, по мнению налогового органа, их предоставления налогоплательщиком, а также правом как повторно истребовать непредставленные документы, так и привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за непредставление документов по требованию налогового органа.
В рассматриваемом случае налоговый орган такими правами не воспользовался.
Ссылка апелляционной жалобы на показания сотрудников общества "Липецкхлебмакаронпром" Чурсиной Ю.Ю., Филатовой Е.В. об участии спорного оборудования в процессе производства, а также на особенности технологических процессов производства макаронных изделий на конкретных производственных линиях отклоняются судом апелляционной инстанции как не имеющие правового значения для разрешения возникшего спора, поскольку положения пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса носят рекомендательный характер и ставятся в зависимость прежде всего от учетной политики, принятой налогоплательщиком и обосновавшим экономическую целесообразность отнесения затрат по амортизации к косвенным расходам.
Иных убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, вследствие чего удовлетворению не подлежит.
Суд первой инстанции в полном объеме установил обстоятельства рассматриваемого дела, правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Липецкой области от 27.12.2013 по делу N А36-4628/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)