Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества "ФармБалтСервис" Мухина М.С. (доверенность от 21.10.2013), от государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации Стефогло Т.В. (доверенность от 27.12.2013 N 02-30/14-21402), рассмотрев 10.06.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.12.2013 (судья Галкина Т.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 (судьи Сомова Е.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-60434/2013,
установил:
Открытое акционерное общество "ФармБалтСервис", место нахождения: 197374, Санкт-Петербург, Яхтенная улица, дом 10, корпус 1, литера А, помещение 2-н, ИНН 7813103735, ОГРН 1027806874930 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации, место нахождения: 197046, Санкт-Петербург, Большая Посадская улица, дом 10а, ОГРН 1027806860707 (далее - Фонд), от 25.09.2013 N 489 о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
Решением суда первой инстанции от 02.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.03.2014, заявленное требование удовлетворено.
В кассационной жалобе Фонд, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявления Общества.
По мнению подателя жалобы, оспариваемое решение принято в полном соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), содержит все обстоятельства выявленных со стороны страхователя нарушений и ссылки на законодательные акты. Фонд утверждает, что в данном случае Общество занизило базу для начисления страховых взносов в связи с неправомерным применением пониженного тарифа страховых взносов. Как считает податель жалобы, плательщики страховых взносов - аптечные организации, осуществляющие фармацевтическую деятельность и уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), применяют пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников, имеющих право на занятие фармацевтической деятельностью. Таким образом, Общество в отношении выплат и вознаграждений генерального директора, коммерческого директора, главного бухгалтера, бухгалтера и т.д. не вправе было применять пониженные тарифы, установленные в пункте 10 части 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ. С учетом изложенного заявителю обоснованно доначислено 13 416 руб. 04 коп. страховых взносов, начислены пени и штраф на основании статьи 47 названного Закона.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представитель Фонда поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной проверки Фонд составил акт от 03.09.2013 N 489с/с и принял решение от 25.09.2013 N 489 о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
В соответствии с указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное социальное страхование в сумме 113 416 руб. 04 коп. и 2515 руб. 45 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты страховых взносов, оно также привлечено к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ, в виде взыскания 22 683 руб. 21 коп. штрафа.
Не согласившись с принятым Фондом решением, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества, признав ошибочным вывод Фонда о том, что аптечная организация, осуществляющая фармацевтическую деятельность, имеет право на применение установленных пониженных тарифов только в отношении лиц, имеющих фармацевтическое образование и сертификат специалиста.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Суды установили, что основанием принятия решения явился вывод Фонда о занижении Обществом в 2012 году базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование в результате применения пониженного тарифа страховых взносов в отношении выплат, осуществлявшихся в пользу работников, не имевших высшего или среднего фармацевтического образования и сертификата специалиста. Согласно позиции Фонда аптечные организации, переведенные на уплату ЕНВД, применяют пониженные тарифы страховых взносов только в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников, которые на основании статьи 100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) имеют право на занятие фармацевтической деятельностью.
Отклоняя доводы Фонды, суды обоснованно исходили из следующего.
Согласно части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.
Статья 58 названного Закона закрепляет пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011 - 2027 годов.
В частности, в соответствии с пунктом 10 части 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ аптечные организации, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) и уплачивающих ЕНВД, применяют пониженные тарифы страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности.
Как указано в части 3.4 статьи 58 Закона N 212-ФЗ, для указанных плательщиков страховых взносов в 2012 году применяется тариф страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в размере - 0,0%.
Согласно пункту 35 статьи 4 Закона N 61-ФЗ аптечная организация - это организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона.
Пунктом 33 статьи 4 названного Закона определено, что фармацевтическая деятельность - это деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.12.2011 N 1081 "О лицензировании фармацевтической деятельности" утверждено Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, осуществляемой юридическими лицами, в том числе, аптечными организациями. В соответствии с пунктом 2 данного Положения фармацевтическая деятельность включает работы и услуги согласно установленному перечню (приложение к утвержденному Положению), в том числе хранение и перевозку лекарственных средств для медицинского применения и лекарственных препаратов для медицинского применения, розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения, отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения.
Системное толкование приведенных правовых норм в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что фармацевтическая деятельность - это вид предпринимательской деятельности, в рассматриваемом случае - юридического лица, включающий комплекс хозяйственных операций (изготовление, продажа, хранение, перевозка), для осуществления которых, как и для осуществления деятельности в целом, привлекаются не только работники, имеющие фармацевтическое образование и соответствующие иным требованиям, указанным в пункте 2 части 1 статьи 100 Закона N 323-ФЗ, но и работники иной профессиональной специализации.
Следовательно, для возникновения права на применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением организацией фармацевтической деятельности, последнее должно обладать статусом аптечной организации и применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
Фонд не оспаривает, что Общество является аптечной организацией и плательщиком ЕНВД, имеет лицензии на фармацевтическую деятельность, 2012 году осуществляло только фармацевтическую деятельность.
Суды обеих инстанций обоснованно указали на то, что фармацевтическую деятельность осуществляет именно аптечная организация, а не лица, состоящие с ней в трудовых отношениях и имеющие фармацевтическое образование и сертификат специалиста. При этом с учетом приведенных выше положений законодательства фармацевтическая деятельность включает в себя комплекс услуг по розничной торговле лекарственными препаратами, их отпуску, хранению, перевозке, в которой наряду с лицами, имеющими фармацевтическое образование, участвуют и иные работники аптечной организации. В материалах дела нет доказательств того, что выплаты спорным физическим лицам произведены не в связи с осуществлением Обществом фармацевтической деятельности.
Кроме того, льгота в виде применения пониженных тарифов страховых взносов законом предоставлена отдельным категориям плательщиков страховых взносов в переходный период 2011 - 2027 годов, каковым является заявитель, а не физические лица, в отношении которых страхователь производит эти страховые выплаты.
Таким образом, суд кассационной инстанции полагает, что суды правомерно признали недействительным оспариваемое решение Фонда.
Принимая такое решения, суды обоснованно приняли во внимание и доводы Общества о том, что в нарушение пункта 9 статьи 39 Закона N 212-ФЗ в решении Фонда фактически не изложены обстоятельства вменяемого заявителю правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Материалы дела подтверждают, что нарушение, которое послужило основанием для начисления страховых взносов по результатам проверки, зафиксировано только в акте проверки Фонда. В оспариваемом решении Фонд сослался на нарушение Обществом положений пункта 5 статьи 15, пункта 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ, а именно: перечисление страховых взносов с нарушением установленного срока и занижение базы для начисления страховых взносов по причине невключения выплат в пользу работников, без указания конкретного нарушения.
Поскольку суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права ими не допущено, то кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба Фонда удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.12.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 по делу N А56-60434/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
С.В.СОКОЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 10.06.2014 ПО ДЕЛУ N А56-60434/2013
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 июня 2014 г. по делу N А56-60434/2013
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Бурматовой Г.Е., Соколовой С.В., при участии от открытого акционерного общества "ФармБалтСервис" Мухина М.С. (доверенность от 21.10.2013), от государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации Стефогло Т.В. (доверенность от 27.12.2013 N 02-30/14-21402), рассмотрев 10.06.2014 в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.12.2013 (судья Галкина Т.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 (судьи Сомова Е.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А56-60434/2013,
установил:
Открытое акционерное общество "ФармБалтСервис", место нахождения: 197374, Санкт-Петербург, Яхтенная улица, дом 10, корпус 1, литера А, помещение 2-н, ИНН 7813103735, ОГРН 1027806874930 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации, место нахождения: 197046, Санкт-Петербург, Большая Посадская улица, дом 10а, ОГРН 1027806860707 (далее - Фонд), от 25.09.2013 N 489 о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
Решением суда первой инстанции от 02.12.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 04.03.2014, заявленное требование удовлетворено.
В кассационной жалобе Фонд, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими решение и постановление и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявления Общества.
По мнению подателя жалобы, оспариваемое решение принято в полном соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ), содержит все обстоятельства выявленных со стороны страхователя нарушений и ссылки на законодательные акты. Фонд утверждает, что в данном случае Общество занизило базу для начисления страховых взносов в связи с неправомерным применением пониженного тарифа страховых взносов. Как считает податель жалобы, плательщики страховых взносов - аптечные организации, осуществляющие фармацевтическую деятельность и уплачивающие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), применяют пониженные тарифы страховых взносов исключительно в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников, имеющих право на занятие фармацевтической деятельностью. Таким образом, Общество в отношении выплат и вознаграждений генерального директора, коммерческого директора, главного бухгалтера, бухгалтера и т.д. не вправе было применять пониженные тарифы, установленные в пункте 10 части 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ. С учетом изложенного заявителю обоснованно доначислено 13 416 руб. 04 коп. страховых взносов, начислены пени и штраф на основании статьи 47 названного Закона.
В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представитель Фонда поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, по результатам выездной проверки Фонд составил акт от 03.09.2013 N 489с/с и принял решение от 25.09.2013 N 489 о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах.
В соответствии с указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное социальное страхование в сумме 113 416 руб. 04 коп. и 2515 руб. 45 коп. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты страховых взносов, оно также привлечено к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 47 Закона N 212-ФЗ, в виде взыскания 22 683 руб. 21 коп. штрафа.
Не согласившись с принятым Фондом решением, Общество оспорило его в судебном порядке.
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление Общества, признав ошибочным вывод Фонда о том, что аптечная организация, осуществляющая фармацевтическую деятельность, имеет право на применение установленных пониженных тарифов только в отношении лиц, имеющих фармацевтическое образование и сертификат специалиста.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Суды установили, что основанием принятия решения явился вывод Фонда о занижении Обществом в 2012 году базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование в результате применения пониженного тарифа страховых взносов в отношении выплат, осуществлявшихся в пользу работников, не имевших высшего или среднего фармацевтического образования и сертификата специалиста. Согласно позиции Фонда аптечные организации, переведенные на уплату ЕНВД, применяют пониженные тарифы страховых взносов только в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников, которые на основании статьи 100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 323-ФЗ) имеют право на занятие фармацевтической деятельностью.
Отклоняя доводы Фонды, суды обоснованно исходили из следующего.
Согласно части 1 статьи 5 Закона N 212-ФЗ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.
Статья 58 названного Закона закрепляет пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011 - 2027 годов.
В частности, в соответствии с пунктом 10 части 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ аптечные организации, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) и уплачивающих ЕНВД, применяют пониженные тарифы страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности.
Как указано в части 3.4 статьи 58 Закона N 212-ФЗ, для указанных плательщиков страховых взносов в 2012 году применяется тариф страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в размере - 0,0%.
Согласно пункту 35 статьи 4 Закона N 61-ФЗ аптечная организация - это организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями настоящего Федерального закона.
Пунктом 33 статьи 4 названного Закона определено, что фармацевтическая деятельность - это деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.12.2011 N 1081 "О лицензировании фармацевтической деятельности" утверждено Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, осуществляемой юридическими лицами, в том числе, аптечными организациями. В соответствии с пунктом 2 данного Положения фармацевтическая деятельность включает работы и услуги согласно установленному перечню (приложение к утвержденному Положению), в том числе хранение и перевозку лекарственных средств для медицинского применения и лекарственных препаратов для медицинского применения, розничную торговлю лекарственными препаратами для медицинского применения, отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения.
Системное толкование приведенных правовых норм в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что фармацевтическая деятельность - это вид предпринимательской деятельности, в рассматриваемом случае - юридического лица, включающий комплекс хозяйственных операций (изготовление, продажа, хранение, перевозка), для осуществления которых, как и для осуществления деятельности в целом, привлекаются не только работники, имеющие фармацевтическое образование и соответствующие иным требованиям, указанным в пункте 2 части 1 статьи 100 Закона N 323-ФЗ, но и работники иной профессиональной специализации.
Следовательно, для возникновения права на применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением организацией фармацевтической деятельности, последнее должно обладать статусом аптечной организации и применять систему налогообложения в виде ЕНВД.
Фонд не оспаривает, что Общество является аптечной организацией и плательщиком ЕНВД, имеет лицензии на фармацевтическую деятельность, 2012 году осуществляло только фармацевтическую деятельность.
Суды обеих инстанций обоснованно указали на то, что фармацевтическую деятельность осуществляет именно аптечная организация, а не лица, состоящие с ней в трудовых отношениях и имеющие фармацевтическое образование и сертификат специалиста. При этом с учетом приведенных выше положений законодательства фармацевтическая деятельность включает в себя комплекс услуг по розничной торговле лекарственными препаратами, их отпуску, хранению, перевозке, в которой наряду с лицами, имеющими фармацевтическое образование, участвуют и иные работники аптечной организации. В материалах дела нет доказательств того, что выплаты спорным физическим лицам произведены не в связи с осуществлением Обществом фармацевтической деятельности.
Кроме того, льгота в виде применения пониженных тарифов страховых взносов законом предоставлена отдельным категориям плательщиков страховых взносов в переходный период 2011 - 2027 годов, каковым является заявитель, а не физические лица, в отношении которых страхователь производит эти страховые выплаты.
Таким образом, суд кассационной инстанции полагает, что суды правомерно признали недействительным оспариваемое решение Фонда.
Принимая такое решения, суды обоснованно приняли во внимание и доводы Общества о том, что в нарушение пункта 9 статьи 39 Закона N 212-ФЗ в решении Фонда фактически не изложены обстоятельства вменяемого заявителю правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Материалы дела подтверждают, что нарушение, которое послужило основанием для начисления страховых взносов по результатам проверки, зафиксировано только в акте проверки Фонда. В оспариваемом решении Фонд сослался на нарушение Обществом положений пункта 5 статьи 15, пункта 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ, а именно: перечисление страховых взносов с нарушением установленного срока и занижение базы для начисления страховых взносов по причине невключения выплат в пользу работников, без указания конкретного нарушения.
Поскольку суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права ими не допущено, то кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, в силу чего кассационная жалоба Фонда удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.12.2013 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2014 по делу N А56-60434/2013 оставить без изменения, а кассационную жалобу государственного учреждения - Санкт-Петербургского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Г.Е.БУРМАТОВА
С.В.СОКОЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)