Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2015 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.
при ведении протокола судебного заседания: Плехановой Е.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-11541/2014) открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 (судья Зубакина О.В.)
по заявлению открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" (ОГРН 1038600209999, ИНН 8614000021)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре
о признании недействительными решения от 10.01.2014 N 1
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: Гарипов А.Р. по доверенности N 65 от 20.05.2014; Юшков Е.С. по доверенности N 64 от 20.05.2014;
- от заинтересованного лица: Першина З.Н. по доверенности N 03-11/09886 от 10.12.2014; Алешин Р.В. по доверенности N 03-11/07179 от 01.09.2014;
- установил:
Открытое акционерное общество "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" (далее по тексту - ОАО "СУПТР N 10", заявитель, общество, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.01.2014 N 1.
Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 в удовлетворении требований заявителя было отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что доводы о нарушении процедуры надлежащего извещения заявителя о времени и месте рассмотрения дела в налоговом органе не могут быть оценены судом, поскольку не заявлялись при обжаловании дела в апелляционном порядке путем подачи жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре; доводы о невручении приложений к акту проверки противоречат материалам дела; довод об определении недоимки на основании первичных документов (возникновение обязанности по перечислению налога в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы) судом отклонен, поскольку при проведении проверки наличие задолженности по налогу не было установлено; использование в ходе выездной налоговой проверки регистров бухгалтерского учета для определения сумм штрафов является достаточным для проверки правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты налога в бюджет; сумма штрафа и пени, указанная в оспариваемом решении больше сумм, указанных в акте проверки в связи с тем, что не был учтен аванс за январь 2011 года, что было выявлено при рассмотрении возражений на акт проверки; оснований для уменьшения размера штрафа не имелось, так как налоговый агент, имея на расчетном счете денежные средства, перечислял их на депозитный счет в банке, а не уплачивал налоги.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый агент обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы указано, что общество указывало в апелляционной жалобе на наличие существенных нарушений процедуры рассмотрения дела налоговым органом; инспекция не известила ОАО "СУПТР N 10" о времени и месте рассмотрения материалов проверки; расчеты налогового органа имеют несоответствия банковской выписке; решение суда имеет два противоположных вывода о наличии задолженности общества по состоянию на 01.01.2011; выводы суда о суммах несвоевременно перечисленного налога сделаны без учета доказательств наличия переплаты по НДФЛ, возникшей по платежным поручениям от 01.03.2011 N 640, 642, 639, 641 в сумме 16 480 000 рублей с назначением платежа за 2010 год; решение о привлечении к налоговой ответственности содержит указание на нарушения, не описанные в акте проверки, решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось; о наличии технической ошибки инспекция заявила лишь в судебном заседании; суд необоснованно отказался принять во внимание обстоятельства, которые являлись основанием для уменьшения штрафа.
Аналогичные доводы изложены в письменных пояснениях по делу, представленных 12.01.2015 и 19.01.2015.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает на то, что надлежащим образом известил налогового агента о времени и месте рассмотрения решения, о чем в деле имеются соответствующие доказательства (определение об отложении, отчет об его отправке, сведения оператора о направлении и получении информации по электронной связи и двумя ходатайствами общества о рассмотрении дела в его отсутствие); использованные в ходе выездной налоговой проверки регистры были достаточны для проверки правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога, к тому же обществом не приводится доказательств, которые бы опровергали доводы налогового органа относительно правильности определения сумм налога; претензии общества относительно достоверности и правильности расчетов пени и штрафных санкций носят общий характер без конкретизации сумм, которые отражены дважды либо неверно; при изготовлении контррасчета подателем апелляционной жалобы не было учтено, что, в отличие от заработной платы, в иных случаях (выплата отпускных, окончательный расчет при увольнении, выплата материальной помощи, премии и др.) налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода в денежной форме; довод о переплате не соответствует материалам дела, так как указанная в расчете сумма 5 349 659 рублей вовсе не является общей суммой задолженности на 01.01.2011, задолженность составляет 19 407 505 рублей 50 копеек, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью, представленной в электронном виде в ходе проверки; акт содержит сведения о выявленных нарушениях, так как указывает на не своевременность уплаты налога, расчеты составлены по подразделениям, что повлекло изменение сумм при пересчете пени с учетом задолженностей и переплат предприятия в целом; основания для уменьшения штрафа отсутствовали в виду многократности нарушения сроков перечисления налогов и умышленными действиями общества по распоряжения денежными средствами, подлежащими перечислению в бюджет для собственных целей.
В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу налоговый орган указал, что приведенные в пояснениях доводы в части наличия необлагаемых сумм, на которые, по мнению заявителя, был необоснованно исчислен штраф являются вновь заявленными и в первой инстанции таких оснований не имелось; в части уплаты налога с сумм авансов, налоговый агент исходит из их полного исключения из налоговой базы; факт переплаты на основании платежных поручений от 01.03.2011 опровергается решением налогового органа за предшествующий период, из которого видно, что данные платежи зачтены в счет уплаты налога за 2010 год.
В судебных заседаниях суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений, а представитель налогового органа - доводы отзыва и дополнения к отзыву.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения, отзыв, дополнение к отзыву, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства. На основании решения от 01.04.2013 N 7 заместителя начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО в отношении ОАО "СУПТР N 10" проведена выездная налоговая по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 (т. 2 л.д. 67).
Результаты данной проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 01.10.2013 N 28 (т. 1 л.д. 64-142).
Общество представило возражения от 11.11.2013 на акт проверки, просило при рассмотрении материалов проверки учесть наличие смягчающих вину обстоятельств (т. 3 л.д. 120-129).
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества, заместителем начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО принято решение от 10.01.2014 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В результате проведенной выездной налоговой проверки установлена неуплата транспортного налога в размере 7 550 рублей, в том числе за 2011 год - 1 438,0 рублей, за 2012 год - 6 112 рублей, начислены пени в размере 3 776 358,92 рублей, в том числе по транспортному налогу - 104,92 рублей, по налогу на доходы физических лиц 3 776 254 рублей.
Кроме того, общество привлечено к ответственности за неполную уплату сумм транспортного налога по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 509 рублей; за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 24 151 117 рублей (т. 3 л.д. 10-23).
Не согласившись с вынесенным решением, общество направило апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (т. 3 л.д. 33-39).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 19.03.2014 N 07/112 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 2 л.д. 21-24).
Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании недействительным решения от 10.01.2014 N 1 как принятого с нарушением закона, повлекшим нарушение прав и охраняемых законом интересов заявителя.
05.09.2014 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югре принято решение, которое обжаловано налоговым агентом в апелляционном порядке.
Проверив законность и обоснованность принятого судебного акта, суд апелляционной инстанции считает, что он не подлежит изменению исходя из следующего.
Суд апелляционной инстанции считает, что материалами дел подтверждено наличие обстоятельств, необходимых для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени за несвоевременную уплату налога.
В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом в силу части 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Согласно части 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
На основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Таким образом, в большинстве случаев сроком перечисления НДФЛ является день фактической выплаты дохода налоговым агентом налогоплательщику, а при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца. Перечисление налога в бюджет в более поздние сроки образует событие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из текста акта проверки, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что общая сумма совокупного годового дохода была выплачена физическим лицам заявителем в размере 542 092 771, 46 рублей за 2011 год и 541 763 606, 48 рублей за 2012 год. Сумма облагаемого дохода за эти же периоды составила соответственно 540 367 824,81 рублей и 538 493 870, 71 рублей.
Сумма начисленного и удержанного налога составила 69 128 545 рублей за 2011 год и 69 396 323 рублей за 2012 год.
Из содержания материалов проверки (т. 1 л.д. 85-92, 110-111) следует, что налоговым органом были проверены правильность исчисления налога с материальной помощи при рождении ребенка, выплат по гражданско-правовым договорам, сумм отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей, сумм материальной помощи, а также проверена правильность исчисления НДФЛ с доходов иностранных граждан, правильность исчисления налога при выплате дивидендов, правильность предоставления социальных и имущественных вычетов, правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению.
При этом были исследованы трудовые договоры работников, штатное расписание, положение об оплате труда и премировании, табеля учета рабочего времени, гражданско-правовые договоры, помесячные своды начислений и удержаний, сведения УФМС по ХМАО о привлечении и использовании иностранных работников и разрешений на работу, справки о доходах 2-НДФЛ, карточки начисления налога, журналы проводок по счетам 68.01, 51, 70, 50, 76.5, платежные поручения об уплате налога, данные КРСБ.
В ходе проверки было выявлено отсутствие нарушений при определении налоговой базы, необлагаемых оборотов, сумм имущественных и социальных вычетов, начислении НДФЛ.
Однако, было установлено, что налог на доходы физических лиц был удержан налоговым агентом, но несвоевременно перечислен в бюджет, что послужило основанием для вывода в акте проверки о необходимости привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расчеты предполагаемых штрафных санкций был произведен в приложениях N 7 - N 11 к акту проверки (т. 1 л.д. 129-142) отдельно по каждому структурному подразделению.
Перечисление в бюджет НДФЛ позже установленного законом срока также была положено налоговым органом и в основу для исчисления пени. Согласно пунктам 1, 3, 4, 7 статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.
Таким образом, несвоевременная уплата заявителем как налоговым агентом НДФЛ является основанием для начисления и предъявления к уплате пени. Расчет пени был произведен в приложениях N 2 - N 6 к акту проверки также отдельно по каждому подразделению (т. 1 л.д. 113-128).
В пояснениях от 21.10.2013, представленных на акт выездной налоговой проверки (т. 3 л.д. 120-129), общество в отношении исчисленной налоговым органом суммы пени указало со ссылкой на письмо Федеральной налоговой службы от 02.08.2013 N БС-4-11/14009 о необходимости расчета пени без распределения сумм налогов и сборов в доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Позиция общества относительно консолидированного расчета суммы пени налоговым органом принята. До рассмотрения материалов выездной проверки и иных материалов налогового контроля (02.11.2013) генеральному директору общества Михалко Л.В. вручен уточненный расчет пени и штрафных санкций по НДФЛ (т. 3 л.д. 1-9).
Согласно консолидированному расчету сумма пени составила 3 776 253,85 рублей, а сумма штрафной санкции 24 151 117,17 руб. (т. 3 л.д. 1-9), что было отражено в решении N 1 от 10.01.2014 (т. 3 л.д. 10-23).
Таким образом, материалы проверки содержат доказательства несвоевременного перечисления удержанного у физических лиц НДФЛ в бюджет, что привело к правомерному начислению пени и привлечению налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
В апелляционной жалобе ОАО "СУПТР N 10", не соглашаясь с расчетом налогового органа, указывал, что фактически исчисление пени осуществлено не по первичным документам, а по регистрам бухгалтерского учета, что противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Однако, как было выше сказано, налоговым органом проверен порядок начисления НДФЛ с учетом данных о налоговой базе, доходах, не подлежащим обложению, имущественных и социальных вычетах, выплатах, как за выполнение трудовых обязанностей, так и по гражданско-правовым договорам, удержания налога при выплате дивидендов, выплатах по иным основаниям гражданам Российской Федерации и иностранным лицам на основании данных, в том числе, первичных документов (ведомости о выплате заработной платы, трудовые договоры работников, штатное расписание, положение об оплате труда и премировании, табеля учета рабочего времени, гражданско-правовые договоры, помесячные своды начислений и удержаний, сведения УФМС по ХМАО о привлечении и использовании иностранных работников и разрешений на работу, справки о доходах 2-НДФЛ и др.), что прямо изложено в тексте акта проверки и не опровергнуто каким-либо образом подателем апелляционной жалобы.
Таким образом, исчисленная сумма налога фактически была проверена налоговым органом на основании первичных документов и сделан вывод об обоснованности ее начисления, удержания и перечисления налоговым агентом.
Начисление же пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно лишь несвоевременным перечислением данных сумм в бюджет, вывод о чем, вполне мог быть сделан на основании регистров бухгалтерского учета самого общество.
При этом, утверждая, что налоговый орган не имел право делать выводы о несвоевременной уплате налога исключительно по бухгалтерским регистрам самого общества, податель апелляционной жалобе в своем заявлении не приводит ни одного примера того, что в конкретную дату, указанную в расчете сумм пени и штрафов была указана сумма налога, не соответствующая выплаченному физическим лицам доходу (удержанная по неверной ставке, с сумм, не подлежащим обложению и т.д.), фактически начисленной сумме налога или примеры того, что налог был перечислен обществом не в указанные налоговым органом даты и размере, а в большей сумме или ранее указанных дат.
Представленные в материалы дела платежные поручения и расходные кассовые ордера (т. 5 л.д. 1-29, т. 6), подтверждающие выплату в течение проверяемого периода денежных средств по различным основаниям сами по себе не могут свидетельствовать ни об ошибках в определении доходов, подлежащим налогообложению, ни о неверном определении периода, указанного налоговым органом как дата, с которой определена обязанность по перечислению налога в бюджет.
В тексте заявления в суд, а также в дополнениях к заявлению и письменных пояснениях, которые должны содержать полное изложение оснований иска, какого-либо анализа ни указанным платежным документам, ни сводному расчету налогового органа не дано.
Суд первой инстанции только на основании представленным платежных документов был лишен возможности сделать выводы о необоснованном исчислении пени и привлечении налогового агента к налоговой ответственности.
В пояснениях от 19.01.2015 заявителем были изложены доводы о несогласии с расчетом пени и штрафа, произведенным налоговым органом, с указанием его несогласия с конкретными суммами, уплаченными по конкретным платежным поручениям. Данный расчет, по мнению ОАО "СУПТР N 10", свидетельствует о неверном исчислении НДФЛ и, как следствие, неверном исчислении пени и штрафа.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод общества. Как уже было выше сказано, ни в заявлении в суд (т. 1 л.д. 29-33), ни в дополнениях к заявлению (т. 4 л.д. -46), ни в письменных пояснениях (т. 5 л.д. 82-97), к которым были приложены платежные документы об уплате налога (т. 6, т. 6, т. 8 л.д. 1-105), не приводится оснований иска, которые бы касались неверного исчисления НДФЛ. Имеются лишь основания, касающиеся неправильного исчисления налога с сумм авансов.
Как следует из 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дополнительно разъясненного в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.
Кроме того, из представленного заявителем расчета и имеющихся в деле платежных поручений следует, что ОАО "СУПТР N 10" осуществляются выплаты на счета физических лиц или третьих лиц дохода в пользу физических лиц, состоящих с обществом в трудовых или гражданско-правовых отношениях, в виде стоимости запасных частей, платы за обучение, платежей и процентов по кредитным договорам, путевки на санаторно-курортное лечение, туристических услуг, административного штрафа и иных расходов физических лиц.
Некоторые платежи, например, плата за выдачу удостоверения тракториста-машиниста или доплаты к пенсии, гашение займа могли бы при соблюдении ряда условий, предусмотренных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к необлагаемым оборотам. Однако, никаких первичных документов, подтверждающих основания для осуществления указанных выплат налоговым агентом не представлено, что не позволяет в полной мере оценить правовые основания для уплаты налога с данных сумм доходов.
Какого-либо обоснования того, что указанные суммы предусмотрены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" в письменных пояснениях ОАО "СУПТР N 10" не имеется.
Судя по расчету налогового органа, налоговым агентом со всех указанных сумм самостоятельно был удержан налог и перечислен в бюджет, но позже срока осуществления выплаты дохода.
В заседании суда апелляционной инстанции представители общества указали, что, по их мнению, вне зависимости от основания выплаты в пользу физического лица, налог должен был быть уплачен физическим лицом самостоятельно путем его декларирования.
Однако, указанное утверждение противоречит содержанию части 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
При этом в силу части 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Никакие из указанных в расчете и платежных поручениях платежей под перечисленные в статье исключения не попадают. Отсутствуют и основания предполагать, что налоговый агент не имел возможности удержать налог, поскольку в адрес указанных лиц выплаты осуществлялись в денежной форме.
В апелляционной жалобе налоговый агент также указывает на то, что судом не был оценен представленный им контррасчет пени (т. 5 л.д. 30). Данное основание было изложено в дополнении к заявлению (т. 4 л.д. 34-46) и письменных пояснениях, представленных в суд первой инстанции с исчислением сумм авансов (т. 5 л.д. 87-88).
Полагает, что сумма штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за не перечисление НДФЛ с доходов выплаченных работникам общества за период 2011-2012 не может быть более 10 812 499,21 рублей, суммы пени - не более 640 767,46 рублей, а общая сумма доначислений не может быть более 11 453 266, 67 рублей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы. Согласно статье 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и (или) трудовым договорами.
Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Налоговые агенты, согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны удержат начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходив, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за 1 половину месяца) 1 раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Фактически, как подтверждается материалами дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, обществом выплаты по заработной плате осуществлялись, не реже двух раз в месяц.
В суд первой инстанции был представлен налогоплательщиком контррасчет, из которого следует, что суммы авансовых платежей, исчисленных в письменных пояснениях, вообще были исключены из налоговой базы по НДФЛ, что противоречит содержания статей 223, 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
В письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, представитель заявителя продолжает настаивать на том, что не имелось оснований для исчисления пени и штрафов с ряда выплат, которые являлись авансами.
Так, налоговый агент указывает на то, что 20.01.2011 по платежному поручению N 40 был перечислен аванс за декабрь 2010 года. Однако, как было выше сказано, сроком выплаты налога с доходов по трудовому договору является день последний день месяца, за который он был выплачен. К моменту выплаты в январе 2011 года аванса за декабрь 2010 года расчетный период уже истек.
Ссылка на выплату аванса по платежному поручению N 3896 не может быть принята во внимание, поскольку, судя по содержанию назначения платежа, эта выплата не является авансом по трудовому договору, а выплатой по гражданско-правовому договору от 06.02.2009 и включается в налоговую базу на общих основаниях.
В апелляционной жалобе общество также указывает, что расчет налогового органа является неверным, поскольку не учитывает фактическую уплату НДФЛ 01.03.2011 платежными поручениями N 649 на сумму 1 880 000 рублей, N 642 на сумму 4 300 000 рублей, N 639 на сумму 4 300 000 рублей и N 641 на сумму 6 000 000 рублей.
Действительно, указанные платежные поручения на общую сумму 16 480 000 рублей имеются в материалах дела (т. 5 л.д. 1-4). В назначении платежа указано "НДФЛ". При этом в расчете пени и штрафов налоговым органом учтена 01.03.2011 лишь уплата на сумму 8 180 000 рублей.
По мнению подателя апелляционной жалобы, данное обстоятельство свидетельствует о наличии у налогового агента переплаты, не учтенной в ходе проверки.
Однако, ОАО "СУПТР N 10" не учтено то обстоятельство, что на 01.01.2011 у общества имелась сумма непогашенного входящего сальдо по НДФЛ, которое погашалось обществом в 2011 году. Материалы спорной проверки сведений о суммах неуплаченного налога за периоды, предшествующие проверки не содержит вообще.
Однако, к дополнению к отзыву налоговым органом было представлено решение N 09-18/113 от 30.09.2011, вынесенное заместителем начальника МИ ФНС N 3 по ХМАО - Югре в отношении ОАО "СУПТР N 10". Согласно указанному ненормативному акту следует, что задолженность заявителя по НДФЛ по состоянию на 01.01.2011 в размере 24 008 607, 78 рублей была погашена в 2011 году, в том числе, платежными поручениями NN 639, 640, 641, 642 от 01.03.2011.
В дополнительных пояснениях от 19.01.2015 налоговый агент возражает против приобщения данного документа к материалам дела, поскольку он не был приобщен в суд первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции приобщает данный документ с целью наиболее полной и обоснованной оценки всех имеющихся обстоятельств, а также учитывая то, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель сам констатировал, что платежные поручения были направлены на погашение задолженности по НДФЛ за 2010 год в своем дополнении к заявлению (т. 4 л.д. 38) и лишь в суде апелляционной инстанции стал утверждать обратное.
Одним из доводов апелляционной жалобы является то, что решение налогового органа установлены нарушения, которые не были выявлены актом проверки.
Как было выше сказано, изначально расчет пени и штрафов был составлен отдельно по каждому подразделению. Удовлетворяя возражения налогового агента, налоговый орган составил консолидированный расчет в целом по всему обществу.
Согласно консолидированному расчету сумма пени составила 3 776 253,85 рублей, а сумма штрафной санкции 24 151 117,17 руб. (т. 3 л.д. 1-9), что больше, чем указано в приложениях NN 2-11 к акту налоговой проверки на 970 435,88 руб. и 6 146 973,42 руб. соответственно.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что данная разница обусловлена двумя причинами. Первая причина была связана с принятием возражений общества по расчету несвоевременно перечисленного НДФЛ консолидировано по налоговому агенту без выделения обособленных подразделений.
Сумма расчета изменилась в связи с тем, что данные о недоимках и переплатах стали учитываться суммарно, а не в пределах каждого подразделения, что привело к увеличению сумм пени и штрафов.
Вторая причина была связана с тем, что при вынесении решения была устранена техническая ошибка по невключению в налоговую базу по НДФЛ сумм выплаченных авансов.
Так, при расчете консолидированной обязанности по удержанию НДФЛ налоговым органом установлено ошибочное невключение в налоговую базу сумм выплаченных авансов на день выплаты заработной платы за соответствующий месяц по двум обособленным подразделениям (ЖАТО 71121656000 на сумму 9 755 806,12 руб. и ОКАТО 71139000 на сумму 8 730 115,93 руб.) Указанная ошибка повлекла увеличение размера пени на сумму 295 592,20 руб.
Учитывая, что в приложении N 2 к акту (т. 2 л.д. 117-121) и приложении N 3 к акту (т. 2 л.д. 122-126) суммы авансов указаны в столбце 3 в полном объеме, консолидированный расчет представлен руководителю Общества 02.12.2013, т.е. до момента рассмотрения материалов проверки, и возражений относительно того, что с сумм авансов по итогам месяца подлежит удержанию НДФЛ от налогоплательщика не поступило. Таким образом, налоговый органом соблюдены положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, обеспечено ознакомление с расчетом и представлено право возражать.
Следовательно, указанная ошибка лишь отражает реальный размер налоговых обязательств налогового агента. Исправление ошибки в расчетах не подлежало отдельному исследованию и оценке руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, так как суммы авансов содержались в вышеуказанных приложениях к акту налоговой проверки и корректировка приложения носила технический характер.
В акте налоговой проверки описано существо совершенного обществом правонарушения, с указанием нарушенной нормы и последствий совершенных правонарушений (начисление пени и привлечение к ответственности). Кроме того, к акту приложены расчеты пени с указанием сведений, послуживших основанием для расчета пени (суммы и даты выплаченного дохода, сумма удержанного НДФЛ, сумма перечисленного налога).
В оспариваемом решении N 1 существо правонарушения осталось неизменным, а именно: Обществу вменено нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации - несвоевременная уплата сумм налога в бюджет. Суммы пени и штрафной санкции, при этом, остались неизменными по сравнению с врученным по результатам принятых возражений консолидированным расчетом.
Таким образом, Обществу было известно о факте налогового правонарушения и произведенных начислениях соответствующих сумм пени (в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса) и штрафных санкций (в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса) с учетом исправления технической ошибки, допущенной налоговым органом при составлении акта, налогоплательщик был поставлен в известность о вменяемых ему правонарушениях, о размере суммы пени и штрафной санкции, в связи с чем, имел возможность представить возражения по всем материалам проверки, положенным в основу спорного решения.
Следовательно, налоговый орган в спорном решении N 1 указал только те обстоятельства (правонарушения), которые были им установлены и отражены в акте. Никаких иных обстоятельств, в том числе и вменения новых правонарушений налоговый орган не предъявил, как ошибочно полагает Общество.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что в расчете пени и штрафов налоговый орган определял сумму налога (графа 5), подлежащего перечислению в бюджет, путем умножения налоговой базы (графа 3) на коэффициент 15,89%, что не соответствует применяемой в законе налоговой ставке 13% или 9%.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. Из материалов проверки, в том числе оспариваемого решения, не следует, что сумма налога к уплате определялась налоговым органом с участием какого-либо расчетного коэффициента.
Сведения о дате и сумме выплаченного дохода, а также сумме удержанного налога отражены в приложениях исключительно по данным общества, так как нарушений в определении налогооблагаемой базы, определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет, как прямо следует из акта, не установлено.
Кроме того, сведения в графе 3, на которые, по мнению подателя апелляционной жалобы была применена неверная ставка, вообще не являются налоговой базой, поскольку содержат сведения не о начисленном доходе, а о выплаченном доходе, который составляет сумму начисленного дохода за минусом удержанного налога.
Также суд апелляционной инстанции отмечает, что данные о выплаченных доходах, вопреки утверждению подателя апелляционной жалобы, не могут и не должны в полном объеме соответствовать данным расчетного счета, поскольку даже из представленных в материалы дела платежных документов, частично подтверждающих выплату дохода (т. 6-8),следует, что расчеты осуществлялись и через кассу предприятия путем оформления расходных кассовых ордеров.
Общество считает, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не были учтены смягчающие обстоятельства, а именно: деятельность общества имеет стратегическую и социальную значимость; данное нарушение не повлекло негативных последствий для бюджета; налогоплательщик занимается благотворительной деятельностью; отсутствует задолженность перед бюджетом.
Как верно установлено судом первой инстанции, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом пояснений, инспекцией дана правовая оценка возможности применения смягчающих обстоятельств при привлечении ОАО "СУПТР N 10" к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (том 2 л.д. 7-8).
Так, в оспариваемом решении налоговый орган указал, что деятельность налогоплательщика, имеющая стратегическую и социальную значимость для государства не освобождает от своевременного перечисления налога на доходы физических лиц.
Суд также оценил доводы общества о необходимости применения смягчающих вину обстоятельств. При этом суд первой инстанции учел, что статья 57 Конституции Российской Федерации возлагает обязанность па каждого, платить законно установленные налоги и сборы. Даная обязанность также закреплена статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, где указано, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающей налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.
Тот факт, что по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 у ОАО "СУПТР N 10" признало свою вину, у общества отсутствовала задолженность перед бюджетом по оплате налога на доходы физических лиц и общество вело социально значимую деятельность, не может в безусловном порядке рассматриваться как смягчающее обстоятельство, поскольку имелся и ряд иных обстоятельств, свидетельствующих об отягчающих вину общества обстоятельствах.
Так, в рассматриваемом случае ОАО "СУПТР N 10" имело данную возможность перечисления налога, поскольку из анализа движения денежных средств по расчетному счету следует, что на дату выплаты заработной платы у налогового агента имелось достаточное количество денежных средств для выплаты налога.
Согласно приложению N 1 к решению от 10.01.2014 N 1 (т. 2 л.д. 15-19) выплата основного дохода (заработной платы) осуществлялась обществом на протяжении 2011-2012 годов 24 раза (по количеству месяцев), тогда как уплата налога на доходы физических лиц в бюджет лишь 10 раз.
Проведенный анализ движения денежных средств на расчетном счете Общества показал (т. 3 л.д. 24-31 - расчет пени по НДФЛ, т. 3 л.д. 52-73 - выдержка из электронной выписки движения денежных средств), что у Общества, при выплате основной суммы дохода, всегда имелась возможность направить в бюджет денежные средства, удержанные у физических лиц - получателей дохода, так как остаток денежных средств на расчетном счете, в день выплаты основного дохода всегда превышал сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Из анализа также следует, что общество, как налоговый агент не исполняло обязанностей, вмененных ему нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а по своему усмотрению распоряжалось удержанными у физических лиц денежными средствами, и вместо уплаты их в бюджет, размещало у себя на депозите.
Денежные средства направлялись в бюджет несвоевременно и, как правило, максимальное погашение задолженности происходило только к концу календарного года.
Так на 31.12.2011 задолженность составила 1 434 031,92 рублей за счет погашения суммы НДФЛ 23.12.2011 в размере 20 000 000,0 рублей. В свою очередь, на 31.12.2012 задолженность составила 624 270,55 рублей за счет погашения суммы налога 27.12.2012 в размере 39 700 000,0 рублей.
Таким образом, Общество, не исполняя обязательства перед бюджетом и распоряжаясь денежными средствами по своему усмотрению, фактически "кредитуется" бюджетными средствами на длительный срок, имея, при этом, достаточно оборотных средств, имеющихся на расчетном счете. Длительность срока зависит исключительно из волеизъявления Общества.
Кроме этого, не исполняя обязанности перед бюджетом, общество, распоряжаясь такими денежными средствами по своему усмотрению, неоднократно в течение проверяемого периода заключает договоры стандартного депозита с кредитными организациями.
Так 29.09.2011 по договору банковского вклада (депозита) от 29.09.2011 N 1070, общество разместило денежные средства на депозитном счете в Няганьском отделении Сбербанка РФ N 8448 в размере 20 000 000,0 руб. сроком на 7 дней по процентной ставке 4,30% годовых, при этом задолженность по НДФЛ перед бюджетом на 29.09.2011 достигла 20 596 247,3 8 рублей (т. 3 л.д. 75-77).
По договору банковского вклада от 11.10.2011 N 1079 в том же кредитном учреждении Общество разместило денежные средства в размере 1 000 000,0 рублей сроком на 34 дня с процентной ставкой 4,16% годовых, несмотря на имеющуюся задолженность по НДФЛ перед бюджетом в размере (на дату размещения денежных средств) 20 969 26,78 рублей (т. 3 л.д. 78-80).
Несмотря на непогашенную задолженность по НДФЛ по состоянию на 28.11.2011 в размере 16 407 656,26 рублей, общество вновь разместило денежные средства на депозитном вкладе в размере 10 000 000,0 рублей на 7 дней с выплатой процентной ставки 4,44% годовых (т. 3 л.д. 81-83).
Размещение денежные средства на депозитных вкладах, при имеющейся задолженности Общества по уплате НДФЛ в бюджет, установлено и в 2012 году. Так 14.03.2012 Общество разместило в Няганьском филиале Сбербанка России денежные средства в размере 10 000 000,0 рублей сроком на 6 дней и выплатой процентов в размере 2,9% годовых, имея задолженность по НДФЛ перед бюджетом в размере 3 479 821,29 рублей (т. 3 л.д. 84-86).
Несмотря на увеличение задолженности перед бюджетом по уплате НДФЛ, которая по состоянию на 27.03.2012 составила 14 002 686,76 рублей, общество вновь разместило денежные средства на депозите в размере 20 000 000,0 рублей сроком на 14 дней под 4,66% годовых (т. 3 л.д. 87-89).
Также между Обществом и ОАО "Сбербанк России" 03.05.2012 заключен договор банковского вклада (депозита) N 8448-1206 на размещение денежных средств Общества в размере 900 000 000,0 рублей на 7 рабочих дней с условием начисления 5,85 процентов годовых (т. 3 л.д. 90-92). Сумма процентов, полученных по депозиту, составила 1 009 726,03 рублей. При этом задолженность по НДФЛ на 03.05.2012 составила 21 409 762,59 рублей.
На депозите общество разместило денежные средства 17.05.2012 по договору банковского вклада N 1212 от 17.05.2012 в размере 30 000 000,0 рублей (т. 3 л.д. 93-94), сумма задолженности по НДФЛ на 17.05.2012 составила 23 292 992,03 рублей.
Согласно договору стандартного депозита от 01.06.2012 N 00014298 и приложений к нему общество разместило денежные средства в ОАО "Акционерный коммерческий банк содействия коммерции и бизнесу" в размере 10 000 0000,0 рублей на 28 дней с последующим продлением этот срока до 74 дней (т. 3 л.д. 95-99). Задолженность перед бюджетом по НДФЛ, при этом составила 28 259 827,99 рублей.
Также между обществом и ОАО "Сбербанк России" заключен 06.06.2012 договор банковского вклада (депозита) N 8848-1216 (т. 3 л.д. 100-103). На депозитном счете размещено 300 000 000,0 рублей, срок вклада 7 дней, ставка начисления - 5,85% годовых. Сумма процентов, полученных по депозиту, составила 336 575,34 рублей. При этом задолженность по НДФЛ на 06.06.2012 составила 28 281 632,57 рублей.
В августе 2012 года общество также разместило денежные средства на депозите согласно договору банковского вклада от 16.08.2012 N 1212 в размере 30 000 000,0 рублей на 10 дней, процентная ставка составила 5,09% годовых (т. 3 л.д. 12). Доход, полученный обществом от вклада, составил 41 835,62 рублей. Задолженность по НДФЛ перед бюджетом, при этом, составила 22 636 769,43 рублей.
Из вышеизложенного следует, что Общество, имея возможность уплачивать в соответствующий бюджет денежные средства, удержанные им из доходов налогоплательщика, грубо и неоднократно нарушало нормы действующего законодательства, касающиеся срока уплаты НДФЛ в бюджет, чем допустило виновное деяние, то есть в условиях предоставленной ему возможности свободного выбора между правомерным и неправомерным поведением, выбрало последнее.
Неправомерное поведение выразилось в неуплате в установленный срок ОАО "СУПТР N 10", как налоговым агентом, НДФЛ, хотя оно могло и должно было уплатить суммы удержанного налога в бюджет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Иными словами, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, указанный в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим.
Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.
Таким образом, судом, рассматривающим дело, так же как и налоговым органом при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам мероприятий налогового контроля, могут быть признаны смягчающими иные обстоятельства.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в постановлениях от 24.06.2009 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-п в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, приведенные доводы обществом не могут быть приняты судом в качестве смягчающих обстоятельств. Учитывая многократность допущенного обществом нарушения, имеющуюся возможность своевременно и в полном объеме перечислять в бюджет удержанные у налогоплательщиков суммы НДФЛ, учитывая отсутствие объективных причин невозможности направления денежных средств в бюджет, а также значительный срок просрочки уплаты НДФЛ в бюджет, недопустимость нанесения ущерба публичных интересам, нанесение бюджету, вследствие неуплаты обществом налога, негативных последствий (при ненадлежащем формировании доходной части - дефицит бюджета), применение к Обществу обстоятельств, смягчающих ответственность невозможно.
В апелляционной жалобе налоговый агент также указывает на нарушение налоговым органом процедуры извещения проверяемого лица о времени и месте рассмотрения дела.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы. В соответствии со статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации, акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Налоговым кодексом Российской Федерации.
Общество ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, не извещение о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также нарушение сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения.
Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 67, 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
В апелляционной жалобе от 27.02.2014 в вышестоящий налоговый орган ОАО "СУПТР N 10" данные доводы не были заявлены, в связи с чем, как верно отмечено судом первой инстанции, рассмотрению судом не подлежат.
Обращаясь к суду апелляционной инстанции, общество указывает на то, что досудебный порядок урегулирования спора им был соблюден, поскольку 02.06.2014 оно повторно обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, где заявило доводы о нарушении процедуры рассмотрения дела налоговым органом.
Действительно, в материалах дела имеется такая апелляционная жалоба (т. 3 л.д. 105-129). Решение N 07/199 по ней было принято вышестоящим налоговым органом 09.06.2014 (т. 4 л.д. 19-21).
При этом в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры за защитой нарушенного права ОАО "СУПТР N 10" обратилось 24.04.2014, т.е. на полтора месяца ранее подачи апелляционной жалобы, что не является соблюдением досудебного порядка урегулирования спора.
В апелляционной жалобе ОАО "СУПТР N 10" указывает, ссылаясь на абзац 2 пункта 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что из его буквального прочтения следует лишь то, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. Решение в спорной части было обжаловано 02.06.2014 в вышестоящий налоговый орган.
При этом, налоговый агент не учитывает, что из содержания абзаца первого этого же пункта следует, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Таким образом, урегулирование спора с участием вышестоящего налогового органа должно быть осуществлено только до обращения в суд, что не лишает сторону права повторно обратиться в суд с тем же предметом, но по другому основанию.
Доводы общества о ином процессуальном нарушении, а именно, невручении документов на 4 833 листах, указанные налоговым органом в приложении акта проверки от 01.10.2013 N 28, верно отклонены судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что акт выездной налоговой проверки на 48 листах с приложениями на 33 листах направлен в адрес ОАО "СУПТР N 10" письмом от 03.10.2013 N 09-13/1261дсп.
Мнение общества о наличии 4833 листов приложений является ошибочным, поскольку на 48 странице в экземпляре акта выездной налоговой проверки, направленного в адрес общества, имеется следующая запись о количестве приложений "Экземпляр акта с одиннадцатью приложениями на 48 (48 зачеркнуто) 33 листах получил" (т. 1 л.д. 111).
В тексте акта выездной налоговой проверки на странице 47 также имеется ссылка о наличии 11 приложений к акту и информация о наличии "Приложения на 33 листах" (т. 1 л.д. 110).
Как следует из текста заявления в суд, ОАО "СУПТР N 10" просило признать недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам недействительным по ХМАО в полном объеме. При этом приведенные в тексте заявления основания иска касаются только начисления штрафа и пени по НДФЛ, оснований незаконности решения в части транспортного налога, пени и штрафа по данному налогу заявление не содержит, в связи с чем, в удовлетворении данной части требований также подлежит отказать.
В силу вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югра является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат возложения на подателя апелляционной жалобы в размере 1000 рублей, излишне уплаченная государственная пошлина - возврату из федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 - без изменения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 3074 от 30.09.2014.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
А.Н.ЛОТОВ
О.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.01.2015 N 08АП-11541/2014 ПО ДЕЛУ N А75-3888/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 января 2015 г. N 08АП-11541/2014
Дело N А75-3888/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2015 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 января 2015 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.
при ведении протокола судебного заседания: Плехановой Е.В.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-11541/2014) открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 (судья Зубакина О.В.)
по заявлению открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" (ОГРН 1038600209999, ИНН 8614000021)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре
о признании недействительными решения от 10.01.2014 N 1
при участии в судебном заседании представителей:
- от заявителя: Гарипов А.Р. по доверенности N 65 от 20.05.2014; Юшков Е.С. по доверенности N 64 от 20.05.2014;
- от заинтересованного лица: Першина З.Н. по доверенности N 03-11/09886 от 10.12.2014; Алешин Р.В. по доверенности N 03-11/07179 от 01.09.2014;
- установил:
Открытое акционерное общество "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" (далее по тексту - ОАО "СУПТР N 10", заявитель, общество, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.01.2014 N 1.
Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 в удовлетворении требований заявителя было отказано.
Судебный акт мотивирован тем, что доводы о нарушении процедуры надлежащего извещения заявителя о времени и месте рассмотрения дела в налоговом органе не могут быть оценены судом, поскольку не заявлялись при обжаловании дела в апелляционном порядке путем подачи жалобы в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре; доводы о невручении приложений к акту проверки противоречат материалам дела; довод об определении недоимки на основании первичных документов (возникновение обязанности по перечислению налога в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы) судом отклонен, поскольку при проведении проверки наличие задолженности по налогу не было установлено; использование в ходе выездной налоговой проверки регистров бухгалтерского учета для определения сумм штрафов является достаточным для проверки правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты налога в бюджет; сумма штрафа и пени, указанная в оспариваемом решении больше сумм, указанных в акте проверки в связи с тем, что не был учтен аванс за январь 2011 года, что было выявлено при рассмотрении возражений на акт проверки; оснований для уменьшения размера штрафа не имелось, так как налоговый агент, имея на расчетном счете денежные средства, перечислял их на депозитный счет в банке, а не уплачивал налоги.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый агент обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы указано, что общество указывало в апелляционной жалобе на наличие существенных нарушений процедуры рассмотрения дела налоговым органом; инспекция не известила ОАО "СУПТР N 10" о времени и месте рассмотрения материалов проверки; расчеты налогового органа имеют несоответствия банковской выписке; решение суда имеет два противоположных вывода о наличии задолженности общества по состоянию на 01.01.2011; выводы суда о суммах несвоевременно перечисленного налога сделаны без учета доказательств наличия переплаты по НДФЛ, возникшей по платежным поручениям от 01.03.2011 N 640, 642, 639, 641 в сумме 16 480 000 рублей с назначением платежа за 2010 год; решение о привлечении к налоговой ответственности содержит указание на нарушения, не описанные в акте проверки, решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не принималось; о наличии технической ошибки инспекция заявила лишь в судебном заседании; суд необоснованно отказался принять во внимание обстоятельства, которые являлись основанием для уменьшения штрафа.
Аналогичные доводы изложены в письменных пояснениях по делу, представленных 12.01.2015 и 19.01.2015.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает на то, что надлежащим образом известил налогового агента о времени и месте рассмотрения решения, о чем в деле имеются соответствующие доказательства (определение об отложении, отчет об его отправке, сведения оператора о направлении и получении информации по электронной связи и двумя ходатайствами общества о рассмотрении дела в его отсутствие); использованные в ходе выездной налоговой проверки регистры были достаточны для проверки правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога, к тому же обществом не приводится доказательств, которые бы опровергали доводы налогового органа относительно правильности определения сумм налога; претензии общества относительно достоверности и правильности расчетов пени и штрафных санкций носят общий характер без конкретизации сумм, которые отражены дважды либо неверно; при изготовлении контррасчета подателем апелляционной жалобы не было учтено, что, в отличие от заработной платы, в иных случаях (выплата отпускных, окончательный расчет при увольнении, выплата материальной помощи, премии и др.) налог должен быть перечислен в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода в денежной форме; довод о переплате не соответствует материалам дела, так как указанная в расчете сумма 5 349 659 рублей вовсе не является общей суммой задолженности на 01.01.2011, задолженность составляет 19 407 505 рублей 50 копеек, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью, представленной в электронном виде в ходе проверки; акт содержит сведения о выявленных нарушениях, так как указывает на не своевременность уплаты налога, расчеты составлены по подразделениям, что повлекло изменение сумм при пересчете пени с учетом задолженностей и переплат предприятия в целом; основания для уменьшения штрафа отсутствовали в виду многократности нарушения сроков перечисления налогов и умышленными действиями общества по распоряжения денежными средствами, подлежащими перечислению в бюджет для собственных целей.
В дополнении к отзыву на апелляционную жалобу налоговый орган указал, что приведенные в пояснениях доводы в части наличия необлагаемых сумм, на которые, по мнению заявителя, был необоснованно исчислен штраф являются вновь заявленными и в первой инстанции таких оснований не имелось; в части уплаты налога с сумм авансов, налоговый агент исходит из их полного исключения из налоговой базы; факт переплаты на основании платежных поручений от 01.03.2011 опровергается решением налогового органа за предшествующий период, из которого видно, что данные платежи зачтены в счет уплаты налога за 2010 год.
В судебных заседаниях суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы и письменных пояснений, а представитель налогового органа - доводы отзыва и дополнения к отзыву.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменные пояснения, отзыв, дополнение к отзыву, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства. На основании решения от 01.04.2013 N 7 заместителя начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО в отношении ОАО "СУПТР N 10" проведена выездная налоговая по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 (т. 2 л.д. 67).
Результаты данной проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 01.10.2013 N 28 (т. 1 л.д. 64-142).
Общество представило возражения от 11.11.2013 на акт проверки, просило при рассмотрении материалов проверки учесть наличие смягчающих вину обстоятельств (т. 3 л.д. 120-129).
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества, заместителем начальника МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по ХМАО принято решение от 10.01.2014 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В результате проведенной выездной налоговой проверки установлена неуплата транспортного налога в размере 7 550 рублей, в том числе за 2011 год - 1 438,0 рублей, за 2012 год - 6 112 рублей, начислены пени в размере 3 776 358,92 рублей, в том числе по транспортному налогу - 104,92 рублей, по налогу на доходы физических лиц 3 776 254 рублей.
Кроме того, общество привлечено к ответственности за неполную уплату сумм транспортного налога по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 509 рублей; за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 24 151 117 рублей (т. 3 л.д. 10-23).
Не согласившись с вынесенным решением, общество направило апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (т. 3 л.д. 33-39).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 19.03.2014 N 07/112 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 2 л.д. 21-24).
Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании недействительным решения от 10.01.2014 N 1 как принятого с нарушением закона, повлекшим нарушение прав и охраняемых законом интересов заявителя.
05.09.2014 Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа - Югре принято решение, которое обжаловано налоговым агентом в апелляционном порядке.
Проверив законность и обоснованность принятого судебного акта, суд апелляционной инстанции считает, что он не подлежит изменению исходя из следующего.
Суд апелляционной инстанции считает, что материалами дел подтверждено наличие обстоятельств, необходимых для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени за несвоевременную уплату налога.
В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом в силу части 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Согласно части 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
На основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Таким образом, в большинстве случаев сроком перечисления НДФЛ является день фактической выплаты дохода налоговым агентом налогоплательщику, а при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца. Перечисление налога в бюджет в более поздние сроки образует событие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как следует из текста акта проверки, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было выявлено, что общая сумма совокупного годового дохода была выплачена физическим лицам заявителем в размере 542 092 771, 46 рублей за 2011 год и 541 763 606, 48 рублей за 2012 год. Сумма облагаемого дохода за эти же периоды составила соответственно 540 367 824,81 рублей и 538 493 870, 71 рублей.
Сумма начисленного и удержанного налога составила 69 128 545 рублей за 2011 год и 69 396 323 рублей за 2012 год.
Из содержания материалов проверки (т. 1 л.д. 85-92, 110-111) следует, что налоговым органом были проверены правильность исчисления налога с материальной помощи при рождении ребенка, выплат по гражданско-правовым договорам, сумм отпускных, пособий по временной нетрудоспособности, вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей, сумм материальной помощи, а также проверена правильность исчисления НДФЛ с доходов иностранных граждан, правильность исчисления налога при выплате дивидендов, правильность предоставления социальных и имущественных вычетов, правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению.
При этом были исследованы трудовые договоры работников, штатное расписание, положение об оплате труда и премировании, табеля учета рабочего времени, гражданско-правовые договоры, помесячные своды начислений и удержаний, сведения УФМС по ХМАО о привлечении и использовании иностранных работников и разрешений на работу, справки о доходах 2-НДФЛ, карточки начисления налога, журналы проводок по счетам 68.01, 51, 70, 50, 76.5, платежные поручения об уплате налога, данные КРСБ.
В ходе проверки было выявлено отсутствие нарушений при определении налоговой базы, необлагаемых оборотов, сумм имущественных и социальных вычетов, начислении НДФЛ.
Однако, было установлено, что налог на доходы физических лиц был удержан налоговым агентом, но несвоевременно перечислен в бюджет, что послужило основанием для вывода в акте проверки о необходимости привлечении налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Расчеты предполагаемых штрафных санкций был произведен в приложениях N 7 - N 11 к акту проверки (т. 1 л.д. 129-142) отдельно по каждому структурному подразделению.
Перечисление в бюджет НДФЛ позже установленного законом срока также была положено налоговым органом и в основу для исчисления пени. Согласно пунктам 1, 3, 4, 7 статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.
Таким образом, несвоевременная уплата заявителем как налоговым агентом НДФЛ является основанием для начисления и предъявления к уплате пени. Расчет пени был произведен в приложениях N 2 - N 6 к акту проверки также отдельно по каждому подразделению (т. 1 л.д. 113-128).
В пояснениях от 21.10.2013, представленных на акт выездной налоговой проверки (т. 3 л.д. 120-129), общество в отношении исчисленной налоговым органом суммы пени указало со ссылкой на письмо Федеральной налоговой службы от 02.08.2013 N БС-4-11/14009 о необходимости расчета пени без распределения сумм налогов и сборов в доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
Позиция общества относительно консолидированного расчета суммы пени налоговым органом принята. До рассмотрения материалов выездной проверки и иных материалов налогового контроля (02.11.2013) генеральному директору общества Михалко Л.В. вручен уточненный расчет пени и штрафных санкций по НДФЛ (т. 3 л.д. 1-9).
Согласно консолидированному расчету сумма пени составила 3 776 253,85 рублей, а сумма штрафной санкции 24 151 117,17 руб. (т. 3 л.д. 1-9), что было отражено в решении N 1 от 10.01.2014 (т. 3 л.д. 10-23).
Таким образом, материалы проверки содержат доказательства несвоевременного перечисления удержанного у физических лиц НДФЛ в бюджет, что привело к правомерному начислению пени и привлечению налогового агента к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
В апелляционной жалобе ОАО "СУПТР N 10", не соглашаясь с расчетом налогового органа, указывал, что фактически исчисление пени осуществлено не по первичным документам, а по регистрам бухгалтерского учета, что противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.
Однако, как было выше сказано, налоговым органом проверен порядок начисления НДФЛ с учетом данных о налоговой базе, доходах, не подлежащим обложению, имущественных и социальных вычетах, выплатах, как за выполнение трудовых обязанностей, так и по гражданско-правовым договорам, удержания налога при выплате дивидендов, выплатах по иным основаниям гражданам Российской Федерации и иностранным лицам на основании данных, в том числе, первичных документов (ведомости о выплате заработной платы, трудовые договоры работников, штатное расписание, положение об оплате труда и премировании, табеля учета рабочего времени, гражданско-правовые договоры, помесячные своды начислений и удержаний, сведения УФМС по ХМАО о привлечении и использовании иностранных работников и разрешений на работу, справки о доходах 2-НДФЛ и др.), что прямо изложено в тексте акта проверки и не опровергнуто каким-либо образом подателем апелляционной жалобы.
Таким образом, исчисленная сумма налога фактически была проверена налоговым органом на основании первичных документов и сделан вывод об обоснованности ее начисления, удержания и перечисления налоговым агентом.
Начисление же пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно лишь несвоевременным перечислением данных сумм в бюджет, вывод о чем, вполне мог быть сделан на основании регистров бухгалтерского учета самого общество.
При этом, утверждая, что налоговый орган не имел право делать выводы о несвоевременной уплате налога исключительно по бухгалтерским регистрам самого общества, податель апелляционной жалобе в своем заявлении не приводит ни одного примера того, что в конкретную дату, указанную в расчете сумм пени и штрафов была указана сумма налога, не соответствующая выплаченному физическим лицам доходу (удержанная по неверной ставке, с сумм, не подлежащим обложению и т.д.), фактически начисленной сумме налога или примеры того, что налог был перечислен обществом не в указанные налоговым органом даты и размере, а в большей сумме или ранее указанных дат.
Представленные в материалы дела платежные поручения и расходные кассовые ордера (т. 5 л.д. 1-29, т. 6), подтверждающие выплату в течение проверяемого периода денежных средств по различным основаниям сами по себе не могут свидетельствовать ни об ошибках в определении доходов, подлежащим налогообложению, ни о неверном определении периода, указанного налоговым органом как дата, с которой определена обязанность по перечислению налога в бюджет.
В тексте заявления в суд, а также в дополнениях к заявлению и письменных пояснениях, которые должны содержать полное изложение оснований иска, какого-либо анализа ни указанным платежным документам, ни сводному расчету налогового органа не дано.
Суд первой инстанции только на основании представленным платежных документов был лишен возможности сделать выводы о необоснованном исчислении пени и привлечении налогового агента к налоговой ответственности.
В пояснениях от 19.01.2015 заявителем были изложены доводы о несогласии с расчетом пени и штрафа, произведенным налоговым органом, с указанием его несогласия с конкретными суммами, уплаченными по конкретным платежным поручениям. Данный расчет, по мнению ОАО "СУПТР N 10", свидетельствует о неверном исчислении НДФЛ и, как следствие, неверном исчислении пени и штрафа.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанный довод общества. Как уже было выше сказано, ни в заявлении в суд (т. 1 л.д. 29-33), ни в дополнениях к заявлению (т. 4 л.д. -46), ни в письменных пояснениях (т. 5 л.д. 82-97), к которым были приложены платежные документы об уплате налога (т. 6, т. 6, т. 8 л.д. 1-105), не приводится оснований иска, которые бы касались неверного исчисления НДФЛ. Имеются лишь основания, касающиеся неправильного исчисления налога с сумм авансов.
Как следует из 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дополнительно разъясненного в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.
Кроме того, из представленного заявителем расчета и имеющихся в деле платежных поручений следует, что ОАО "СУПТР N 10" осуществляются выплаты на счета физических лиц или третьих лиц дохода в пользу физических лиц, состоящих с обществом в трудовых или гражданско-правовых отношениях, в виде стоимости запасных частей, платы за обучение, платежей и процентов по кредитным договорам, путевки на санаторно-курортное лечение, туристических услуг, административного штрафа и иных расходов физических лиц.
Некоторые платежи, например, плата за выдачу удостоверения тракториста-машиниста или доплаты к пенсии, гашение займа могли бы при соблюдении ряда условий, предусмотренных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к необлагаемым оборотам. Однако, никаких первичных документов, подтверждающих основания для осуществления указанных выплат налоговым агентом не представлено, что не позволяет в полной мере оценить правовые основания для уплаты налога с данных сумм доходов.
Какого-либо обоснования того, что указанные суммы предусмотрены в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" в письменных пояснениях ОАО "СУПТР N 10" не имеется.
Судя по расчету налогового органа, налоговым агентом со всех указанных сумм самостоятельно был удержан налог и перечислен в бюджет, но позже срока осуществления выплаты дохода.
В заседании суда апелляционной инстанции представители общества указали, что, по их мнению, вне зависимости от основания выплаты в пользу физического лица, налог должен был быть уплачен физическим лицом самостоятельно путем его декларирования.
Однако, указанное утверждение противоречит содержанию части 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.
При этом в силу части 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Никакие из указанных в расчете и платежных поручениях платежей под перечисленные в статье исключения не попадают. Отсутствуют и основания предполагать, что налоговый агент не имел возможности удержать налог, поскольку в адрес указанных лиц выплаты осуществлялись в денежной форме.
В апелляционной жалобе налоговый агент также указывает на то, что судом не был оценен представленный им контррасчет пени (т. 5 л.д. 30). Данное основание было изложено в дополнении к заявлению (т. 4 л.д. 34-46) и письменных пояснениях, представленных в суд первой инстанции с исчислением сумм авансов (т. 5 л.д. 87-88).
Полагает, что сумма штрафных санкций по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за не перечисление НДФЛ с доходов выплаченных работникам общества за период 2011-2012 не может быть более 10 812 499,21 рублей, суммы пени - не более 640 767,46 рублей, а общая сумма доначислений не может быть более 11 453 266, 67 рублей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы. Согласно статье 136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и (или) трудовым договорами.
Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Налоговые агенты, согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны удержат начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходив, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиками в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за 1 половину месяца) 1 раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
Фактически, как подтверждается материалами дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле, обществом выплаты по заработной плате осуществлялись, не реже двух раз в месяц.
В суд первой инстанции был представлен налогоплательщиком контррасчет, из которого следует, что суммы авансовых платежей, исчисленных в письменных пояснениях, вообще были исключены из налоговой базы по НДФЛ, что противоречит содержания статей 223, 226 Налогового кодекса Российской Федерации.
В письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, представитель заявителя продолжает настаивать на том, что не имелось оснований для исчисления пени и штрафов с ряда выплат, которые являлись авансами.
Так, налоговый агент указывает на то, что 20.01.2011 по платежному поручению N 40 был перечислен аванс за декабрь 2010 года. Однако, как было выше сказано, сроком выплаты налога с доходов по трудовому договору является день последний день месяца, за который он был выплачен. К моменту выплаты в январе 2011 года аванса за декабрь 2010 года расчетный период уже истек.
Ссылка на выплату аванса по платежному поручению N 3896 не может быть принята во внимание, поскольку, судя по содержанию назначения платежа, эта выплата не является авансом по трудовому договору, а выплатой по гражданско-правовому договору от 06.02.2009 и включается в налоговую базу на общих основаниях.
В апелляционной жалобе общество также указывает, что расчет налогового органа является неверным, поскольку не учитывает фактическую уплату НДФЛ 01.03.2011 платежными поручениями N 649 на сумму 1 880 000 рублей, N 642 на сумму 4 300 000 рублей, N 639 на сумму 4 300 000 рублей и N 641 на сумму 6 000 000 рублей.
Действительно, указанные платежные поручения на общую сумму 16 480 000 рублей имеются в материалах дела (т. 5 л.д. 1-4). В назначении платежа указано "НДФЛ". При этом в расчете пени и штрафов налоговым органом учтена 01.03.2011 лишь уплата на сумму 8 180 000 рублей.
По мнению подателя апелляционной жалобы, данное обстоятельство свидетельствует о наличии у налогового агента переплаты, не учтенной в ходе проверки.
Однако, ОАО "СУПТР N 10" не учтено то обстоятельство, что на 01.01.2011 у общества имелась сумма непогашенного входящего сальдо по НДФЛ, которое погашалось обществом в 2011 году. Материалы спорной проверки сведений о суммах неуплаченного налога за периоды, предшествующие проверки не содержит вообще.
Однако, к дополнению к отзыву налоговым органом было представлено решение N 09-18/113 от 30.09.2011, вынесенное заместителем начальника МИ ФНС N 3 по ХМАО - Югре в отношении ОАО "СУПТР N 10". Согласно указанному ненормативному акту следует, что задолженность заявителя по НДФЛ по состоянию на 01.01.2011 в размере 24 008 607, 78 рублей была погашена в 2011 году, в том числе, платежными поручениями NN 639, 640, 641, 642 от 01.03.2011.
В дополнительных пояснениях от 19.01.2015 налоговый агент возражает против приобщения данного документа к материалам дела, поскольку он не был приобщен в суд первой инстанции.
Суд апелляционной инстанции приобщает данный документ с целью наиболее полной и обоснованной оценки всех имеющихся обстоятельств, а также учитывая то, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции заявитель сам констатировал, что платежные поручения были направлены на погашение задолженности по НДФЛ за 2010 год в своем дополнении к заявлению (т. 4 л.д. 38) и лишь в суде апелляционной инстанции стал утверждать обратное.
Одним из доводов апелляционной жалобы является то, что решение налогового органа установлены нарушения, которые не были выявлены актом проверки.
Как было выше сказано, изначально расчет пени и штрафов был составлен отдельно по каждому подразделению. Удовлетворяя возражения налогового агента, налоговый орган составил консолидированный расчет в целом по всему обществу.
Согласно консолидированному расчету сумма пени составила 3 776 253,85 рублей, а сумма штрафной санкции 24 151 117,17 руб. (т. 3 л.д. 1-9), что больше, чем указано в приложениях NN 2-11 к акту налоговой проверки на 970 435,88 руб. и 6 146 973,42 руб. соответственно.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает, что данная разница обусловлена двумя причинами. Первая причина была связана с принятием возражений общества по расчету несвоевременно перечисленного НДФЛ консолидировано по налоговому агенту без выделения обособленных подразделений.
Сумма расчета изменилась в связи с тем, что данные о недоимках и переплатах стали учитываться суммарно, а не в пределах каждого подразделения, что привело к увеличению сумм пени и штрафов.
Вторая причина была связана с тем, что при вынесении решения была устранена техническая ошибка по невключению в налоговую базу по НДФЛ сумм выплаченных авансов.
Так, при расчете консолидированной обязанности по удержанию НДФЛ налоговым органом установлено ошибочное невключение в налоговую базу сумм выплаченных авансов на день выплаты заработной платы за соответствующий месяц по двум обособленным подразделениям (ЖАТО 71121656000 на сумму 9 755 806,12 руб. и ОКАТО 71139000 на сумму 8 730 115,93 руб.) Указанная ошибка повлекла увеличение размера пени на сумму 295 592,20 руб.
Учитывая, что в приложении N 2 к акту (т. 2 л.д. 117-121) и приложении N 3 к акту (т. 2 л.д. 122-126) суммы авансов указаны в столбце 3 в полном объеме, консолидированный расчет представлен руководителю Общества 02.12.2013, т.е. до момента рассмотрения материалов проверки, и возражений относительно того, что с сумм авансов по итогам месяца подлежит удержанию НДФЛ от налогоплательщика не поступило. Таким образом, налоговый органом соблюдены положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, обеспечено ознакомление с расчетом и представлено право возражать.
Следовательно, указанная ошибка лишь отражает реальный размер налоговых обязательств налогового агента. Исправление ошибки в расчетах не подлежало отдельному исследованию и оценке руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, так как суммы авансов содержались в вышеуказанных приложениях к акту налоговой проверки и корректировка приложения носила технический характер.
В акте налоговой проверки описано существо совершенного обществом правонарушения, с указанием нарушенной нормы и последствий совершенных правонарушений (начисление пени и привлечение к ответственности). Кроме того, к акту приложены расчеты пени с указанием сведений, послуживших основанием для расчета пени (суммы и даты выплаченного дохода, сумма удержанного НДФЛ, сумма перечисленного налога).
В оспариваемом решении N 1 существо правонарушения осталось неизменным, а именно: Обществу вменено нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации - несвоевременная уплата сумм налога в бюджет. Суммы пени и штрафной санкции, при этом, остались неизменными по сравнению с врученным по результатам принятых возражений консолидированным расчетом.
Таким образом, Обществу было известно о факте налогового правонарушения и произведенных начислениях соответствующих сумм пени (в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса) и штрафных санкций (в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса) с учетом исправления технической ошибки, допущенной налоговым органом при составлении акта, налогоплательщик был поставлен в известность о вменяемых ему правонарушениях, о размере суммы пени и штрафной санкции, в связи с чем, имел возможность представить возражения по всем материалам проверки, положенным в основу спорного решения.
Следовательно, налоговый орган в спорном решении N 1 указал только те обстоятельства (правонарушения), которые были им установлены и отражены в акте. Никаких иных обстоятельств, в том числе и вменения новых правонарушений налоговый орган не предъявил, как ошибочно полагает Общество.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что в расчете пени и штрафов налоговый орган определял сумму налога (графа 5), подлежащего перечислению в бюджет, путем умножения налоговой базы (графа 3) на коэффициент 15,89%, что не соответствует применяемой в законе налоговой ставке 13% или 9%.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. Из материалов проверки, в том числе оспариваемого решения, не следует, что сумма налога к уплате определялась налоговым органом с участием какого-либо расчетного коэффициента.
Сведения о дате и сумме выплаченного дохода, а также сумме удержанного налога отражены в приложениях исключительно по данным общества, так как нарушений в определении налогооблагаемой базы, определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате в бюджет, как прямо следует из акта, не установлено.
Кроме того, сведения в графе 3, на которые, по мнению подателя апелляционной жалобы была применена неверная ставка, вообще не являются налоговой базой, поскольку содержат сведения не о начисленном доходе, а о выплаченном доходе, который составляет сумму начисленного дохода за минусом удержанного налога.
Также суд апелляционной инстанции отмечает, что данные о выплаченных доходах, вопреки утверждению подателя апелляционной жалобы, не могут и не должны в полном объеме соответствовать данным расчетного счета, поскольку даже из представленных в материалы дела платежных документов, частично подтверждающих выплату дохода (т. 6-8),следует, что расчеты осуществлялись и через кассу предприятия путем оформления расходных кассовых ордеров.
Общество считает, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не были учтены смягчающие обстоятельства, а именно: деятельность общества имеет стратегическую и социальную значимость; данное нарушение не повлекло негативных последствий для бюджета; налогоплательщик занимается благотворительной деятельностью; отсутствует задолженность перед бюджетом.
Как верно установлено судом первой инстанции, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом пояснений, инспекцией дана правовая оценка возможности применения смягчающих обстоятельств при привлечении ОАО "СУПТР N 10" к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (том 2 л.д. 7-8).
Так, в оспариваемом решении налоговый орган указал, что деятельность налогоплательщика, имеющая стратегическую и социальную значимость для государства не освобождает от своевременного перечисления налога на доходы физических лиц.
Суд также оценил доводы общества о необходимости применения смягчающих вину обстоятельств. При этом суд первой инстанции учел, что статья 57 Конституции Российской Федерации возлагает обязанность па каждого, платить законно установленные налоги и сборы. Даная обязанность также закреплена статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации, где указано, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающей налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.
Тот факт, что по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 у ОАО "СУПТР N 10" признало свою вину, у общества отсутствовала задолженность перед бюджетом по оплате налога на доходы физических лиц и общество вело социально значимую деятельность, не может в безусловном порядке рассматриваться как смягчающее обстоятельство, поскольку имелся и ряд иных обстоятельств, свидетельствующих об отягчающих вину общества обстоятельствах.
Так, в рассматриваемом случае ОАО "СУПТР N 10" имело данную возможность перечисления налога, поскольку из анализа движения денежных средств по расчетному счету следует, что на дату выплаты заработной платы у налогового агента имелось достаточное количество денежных средств для выплаты налога.
Согласно приложению N 1 к решению от 10.01.2014 N 1 (т. 2 л.д. 15-19) выплата основного дохода (заработной платы) осуществлялась обществом на протяжении 2011-2012 годов 24 раза (по количеству месяцев), тогда как уплата налога на доходы физических лиц в бюджет лишь 10 раз.
Проведенный анализ движения денежных средств на расчетном счете Общества показал (т. 3 л.д. 24-31 - расчет пени по НДФЛ, т. 3 л.д. 52-73 - выдержка из электронной выписки движения денежных средств), что у Общества, при выплате основной суммы дохода, всегда имелась возможность направить в бюджет денежные средства, удержанные у физических лиц - получателей дохода, так как остаток денежных средств на расчетном счете, в день выплаты основного дохода всегда превышал сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет.
Из анализа также следует, что общество, как налоговый агент не исполняло обязанностей, вмененных ему нормами Налогового кодекса Российской Федерации, а по своему усмотрению распоряжалось удержанными у физических лиц денежными средствами, и вместо уплаты их в бюджет, размещало у себя на депозите.
Денежные средства направлялись в бюджет несвоевременно и, как правило, максимальное погашение задолженности происходило только к концу календарного года.
Так на 31.12.2011 задолженность составила 1 434 031,92 рублей за счет погашения суммы НДФЛ 23.12.2011 в размере 20 000 000,0 рублей. В свою очередь, на 31.12.2012 задолженность составила 624 270,55 рублей за счет погашения суммы налога 27.12.2012 в размере 39 700 000,0 рублей.
Таким образом, Общество, не исполняя обязательства перед бюджетом и распоряжаясь денежными средствами по своему усмотрению, фактически "кредитуется" бюджетными средствами на длительный срок, имея, при этом, достаточно оборотных средств, имеющихся на расчетном счете. Длительность срока зависит исключительно из волеизъявления Общества.
Кроме этого, не исполняя обязанности перед бюджетом, общество, распоряжаясь такими денежными средствами по своему усмотрению, неоднократно в течение проверяемого периода заключает договоры стандартного депозита с кредитными организациями.
Так 29.09.2011 по договору банковского вклада (депозита) от 29.09.2011 N 1070, общество разместило денежные средства на депозитном счете в Няганьском отделении Сбербанка РФ N 8448 в размере 20 000 000,0 руб. сроком на 7 дней по процентной ставке 4,30% годовых, при этом задолженность по НДФЛ перед бюджетом на 29.09.2011 достигла 20 596 247,3 8 рублей (т. 3 л.д. 75-77).
По договору банковского вклада от 11.10.2011 N 1079 в том же кредитном учреждении Общество разместило денежные средства в размере 1 000 000,0 рублей сроком на 34 дня с процентной ставкой 4,16% годовых, несмотря на имеющуюся задолженность по НДФЛ перед бюджетом в размере (на дату размещения денежных средств) 20 969 26,78 рублей (т. 3 л.д. 78-80).
Несмотря на непогашенную задолженность по НДФЛ по состоянию на 28.11.2011 в размере 16 407 656,26 рублей, общество вновь разместило денежные средства на депозитном вкладе в размере 10 000 000,0 рублей на 7 дней с выплатой процентной ставки 4,44% годовых (т. 3 л.д. 81-83).
Размещение денежные средства на депозитных вкладах, при имеющейся задолженности Общества по уплате НДФЛ в бюджет, установлено и в 2012 году. Так 14.03.2012 Общество разместило в Няганьском филиале Сбербанка России денежные средства в размере 10 000 000,0 рублей сроком на 6 дней и выплатой процентов в размере 2,9% годовых, имея задолженность по НДФЛ перед бюджетом в размере 3 479 821,29 рублей (т. 3 л.д. 84-86).
Несмотря на увеличение задолженности перед бюджетом по уплате НДФЛ, которая по состоянию на 27.03.2012 составила 14 002 686,76 рублей, общество вновь разместило денежные средства на депозите в размере 20 000 000,0 рублей сроком на 14 дней под 4,66% годовых (т. 3 л.д. 87-89).
Также между Обществом и ОАО "Сбербанк России" 03.05.2012 заключен договор банковского вклада (депозита) N 8448-1206 на размещение денежных средств Общества в размере 900 000 000,0 рублей на 7 рабочих дней с условием начисления 5,85 процентов годовых (т. 3 л.д. 90-92). Сумма процентов, полученных по депозиту, составила 1 009 726,03 рублей. При этом задолженность по НДФЛ на 03.05.2012 составила 21 409 762,59 рублей.
На депозите общество разместило денежные средства 17.05.2012 по договору банковского вклада N 1212 от 17.05.2012 в размере 30 000 000,0 рублей (т. 3 л.д. 93-94), сумма задолженности по НДФЛ на 17.05.2012 составила 23 292 992,03 рублей.
Согласно договору стандартного депозита от 01.06.2012 N 00014298 и приложений к нему общество разместило денежные средства в ОАО "Акционерный коммерческий банк содействия коммерции и бизнесу" в размере 10 000 0000,0 рублей на 28 дней с последующим продлением этот срока до 74 дней (т. 3 л.д. 95-99). Задолженность перед бюджетом по НДФЛ, при этом составила 28 259 827,99 рублей.
Также между обществом и ОАО "Сбербанк России" заключен 06.06.2012 договор банковского вклада (депозита) N 8848-1216 (т. 3 л.д. 100-103). На депозитном счете размещено 300 000 000,0 рублей, срок вклада 7 дней, ставка начисления - 5,85% годовых. Сумма процентов, полученных по депозиту, составила 336 575,34 рублей. При этом задолженность по НДФЛ на 06.06.2012 составила 28 281 632,57 рублей.
В августе 2012 года общество также разместило денежные средства на депозите согласно договору банковского вклада от 16.08.2012 N 1212 в размере 30 000 000,0 рублей на 10 дней, процентная ставка составила 5,09% годовых (т. 3 л.д. 12). Доход, полученный обществом от вклада, составил 41 835,62 рублей. Задолженность по НДФЛ перед бюджетом, при этом, составила 22 636 769,43 рублей.
Из вышеизложенного следует, что Общество, имея возможность уплачивать в соответствующий бюджет денежные средства, удержанные им из доходов налогоплательщика, грубо и неоднократно нарушало нормы действующего законодательства, касающиеся срока уплаты НДФЛ в бюджет, чем допустило виновное деяние, то есть в условиях предоставленной ему возможности свободного выбора между правомерным и неправомерным поведением, выбрало последнее.
Неправомерное поведение выразилось в неуплате в установленный срок ОАО "СУПТР N 10", как налоговым агентом, НДФЛ, хотя оно могло и должно было уплатить суммы удержанного налога в бюджет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Иными словами, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, указанный в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации, не является исчерпывающим.
Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.
Таким образом, судом, рассматривающим дело, так же как и налоговым органом при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам мероприятий налогового контроля, могут быть признаны смягчающими иные обстоятельства.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной им в постановлениях от 24.06.2009 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-п в силу статей 17 (часть 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации исходящее из принципа справедливости конституционное требование соразмерности установления правовой ответственности предполагает в качестве общего правила ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, приведенные доводы обществом не могут быть приняты судом в качестве смягчающих обстоятельств. Учитывая многократность допущенного обществом нарушения, имеющуюся возможность своевременно и в полном объеме перечислять в бюджет удержанные у налогоплательщиков суммы НДФЛ, учитывая отсутствие объективных причин невозможности направления денежных средств в бюджет, а также значительный срок просрочки уплаты НДФЛ в бюджет, недопустимость нанесения ущерба публичных интересам, нанесение бюджету, вследствие неуплаты обществом налога, негативных последствий (при ненадлежащем формировании доходной части - дефицит бюджета), применение к Обществу обстоятельств, смягчающих ответственность невозможно.
В апелляционной жалобе налоговый агент также указывает на нарушение налоговым органом процедуры извещения проверяемого лица о времени и месте рассмотрения дела.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы. В соответствии со статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации, акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Налоговым кодексом Российской Федерации.
Общество ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе, не извещение о месте и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также нарушение сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия оспариваемого решения.
Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 67, 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке. Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
Если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
В апелляционной жалобе от 27.02.2014 в вышестоящий налоговый орган ОАО "СУПТР N 10" данные доводы не были заявлены, в связи с чем, как верно отмечено судом первой инстанции, рассмотрению судом не подлежат.
Обращаясь к суду апелляционной инстанции, общество указывает на то, что досудебный порядок урегулирования спора им был соблюден, поскольку 02.06.2014 оно повторно обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, где заявило доводы о нарушении процедуры рассмотрения дела налоговым органом.
Действительно, в материалах дела имеется такая апелляционная жалоба (т. 3 л.д. 105-129). Решение N 07/199 по ней было принято вышестоящим налоговым органом 09.06.2014 (т. 4 л.д. 19-21).
При этом в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры за защитой нарушенного права ОАО "СУПТР N 10" обратилось 24.04.2014, т.е. на полтора месяца ранее подачи апелляционной жалобы, что не является соблюдением досудебного порядка урегулирования спора.
В апелляционной жалобе ОАО "СУПТР N 10" указывает, ссылаясь на абзац 2 пункта 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что из его буквального прочтения следует лишь то, что решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. Решение в спорной части было обжаловано 02.06.2014 в вышестоящий налоговый орган.
При этом, налоговый агент не учитывает, что из содержания абзаца первого этого же пункта следует, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Таким образом, урегулирование спора с участием вышестоящего налогового органа должно быть осуществлено только до обращения в суд, что не лишает сторону права повторно обратиться в суд с тем же предметом, но по другому основанию.
Доводы общества о ином процессуальном нарушении, а именно, невручении документов на 4 833 листах, указанные налоговым органом в приложении акта проверки от 01.10.2013 N 28, верно отклонены судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что акт выездной налоговой проверки на 48 листах с приложениями на 33 листах направлен в адрес ОАО "СУПТР N 10" письмом от 03.10.2013 N 09-13/1261дсп.
Мнение общества о наличии 4833 листов приложений является ошибочным, поскольку на 48 странице в экземпляре акта выездной налоговой проверки, направленного в адрес общества, имеется следующая запись о количестве приложений "Экземпляр акта с одиннадцатью приложениями на 48 (48 зачеркнуто) 33 листах получил" (т. 1 л.д. 111).
В тексте акта выездной налоговой проверки на странице 47 также имеется ссылка о наличии 11 приложений к акту и информация о наличии "Приложения на 33 листах" (т. 1 л.д. 110).
Как следует из текста заявления в суд, ОАО "СУПТР N 10" просило признать недействительным решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам недействительным по ХМАО в полном объеме. При этом приведенные в тексте заявления основания иска касаются только начисления штрафа и пени по НДФЛ, оснований незаконности решения в части транспортного налога, пени и штрафа по данному налогу заявление не содержит, в связи с чем, в удовлетворении данной части требований также подлежит отказать.
В силу вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югра является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат возложения на подателя апелляционной жалобы в размере 1000 рублей, излишне уплаченная государственная пошлина - возврату из федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 05.09.2014 по делу N А75-3888/2014 - без изменения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Специализированное управление подводно-технических работ N 10" из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением N 3074 от 30.09.2014.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.А.ШИНДЛЕР
Судьи
А.Н.ЛОТОВ
О.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)