Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 9 августа 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Борисовой А.В.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области Базаревой В.В. по доверенности от 06.07.2012,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 ноября 2012 года по делу N А05-9785/2011 (судья Панфилова Н.Ю.),
установил:
сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко" (ОГРН 1072930000274; далее - СПоК "Сиверко", кооператив) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 в части начисления кооперативу налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 777 766 руб., налога на имущество организаций в размере 229 751 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 1 796 263 руб., начисления пеней по НДС в размере 1 068 746 руб., по налогу на имущество организаций в размере 39 155 руб., по ЕСН в общей сумме 311 176 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 577 777 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 22 975 руб., ЕСН в виде штрафа в общей сумме 179 626 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в установленный срок, в виде штрафа в размере 15 987 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 98 документов, в виде штрафа в размере 9800 руб., уменьшения убытков, полученных при исчислении единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 4 документов в виде штрафа в размере 400 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5000 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50 000 руб. за неуплату НДС, 5000 руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20 000 руб. за неуплату ЕСН; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов кооператива; с инспекции в пользу кооператива взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2012 решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменены в части отказа в удовлетворении заявления кооператива о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году ЕСХН; дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области; в остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 оставлены без изменения.
По результатам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.11.2012 требования СПоК "Сиверко" удовлетворены, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 признано недействительным как несоответствующее НК РФ по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году ЕСХН; суд обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов кооператива.
Налоговая инспекция с данным решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы сослалась на неправильное применение судом норм материального права, а также на то, что по рассмотренному эпизоду судом не дана оценка всем обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.
Кооператив в отзыве, дополнениях к отзыву доводы апелляционной жалобы отклонил, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
СПоК "Сиверко" надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направил, в связи с этим в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.
Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка СПоК "Сиверко" за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, по итогам которой составлен акт от 15.04.2011 N 2.12-05/6ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки, документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений кооператива налоговым органом принято решение от 30.06.2011 N 2.12-05/07856, которым кооператив привлечен к ответственности в виде штрафов в соответствующих суммах по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на имущество, ЕСН, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок 98 документов, по статье 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок НДФЛ. Кроме того, кооперативу предложены к уплате НДС, налог на имущество и ЕСН, а также пени по указанным налогам в соответствующих суммах, предложено внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет, уменьшив убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.09.2011 N 07-10/1/12375 апелляционная жалоба кооператива оставлена без удовлетворения.
В ходе проверки инспекцией установлено, что общество имеет статус сельскохозяйственного товаропроизводителя и в 2009 году применяло специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.1 НК РФ в виде уплаты ЕСХН.
Исследовав данные главной книги по счету 90 "Продажи", оборотно-сальдовой ведомости за 2009 год, инспекция установила, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) СПоК "Сиверко" за 2009 год составила 90 043 677 руб. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2 150 000 руб.
Кроме того, инспекцией установлено, что в спорный налоговый период кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения с получением дохода в сумме 3 194 160 руб. 80 коп.
Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, определенные в ходе проверки в соответствии со статьей 249 НК РФ на основании проверенных первичных документов и регистров бухгалтерского учета заявителя, в сумме 90 043 677 руб. кооперативом не оспариваются.
Проведенной проверкой установлено, что в рассматриваемом налоговом периоде заявителем не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.
Так, инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009 году составила 69 967 460 руб., в том числе доля закупки сырья в его общей стоимости от членов кооператива - общества с ограниченной ответственностью "АПК Любовское" (далее - ООО "АПК Любовское" и общества с ограниченной ответственностью "Северный бекон" (далее - ООО "Северный бекон") составляет 35 752 597 руб.
Кроме того, инспекцией установлено, что по договорам поставки от 12.11.2009 N 68в-09, от 10.11.2009 N 30/1209, 214/с член кооператива ООО "Северный бекон" закупало свиней живым весом в Вологодской области у общества с ограниченной ответственностью "Мясное царство Вологда" (далее - "Мясное царство Вологда"), у закрытого акционерного общества "Надеево" (далее - ЗАО "Надеево"), у общества с ограниченной ответственностью "СПК "Вологда" (далее - ООО "СПК "Вологда").
Закупленных животных ООО "Северный бекон" сразу реализовало кооперативу, выгрузка свиней производилась на территории заявителя. На основании счетов-фактур на реализацию свиней, представленных ООО "Северный бекон" в ходе выездной проверки заявителя инспекцией установлено, что закупленные у поставщиков животные в том же количестве голов и тем же весом реализованы кооперативу.
В решении инспекция указала, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, регистры бухгалтерского учета за 2009 год (оборотно-сальдовые ведомости счетам 20, 25, 26, 44) не позволяют установить размер расходов, относимых на затраты по убою, по производству мяса охлажденного, по первичной переработке, по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, а также относимых к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.
В ходе оценки "внутренних" документов кооператива, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки 13.05.2011 и 28.06.2011 в обоснование порядка исчисления доли дохода от реализации продукции первичной и последующей (промышленной) переработки из сырья, полученного от членов кооператива в общем доходе от реализации за 2009 год, расчетов доли, отчетов по движению основного сырья СПоК "Сиверко" по свинине, отчетов о движении покупного сырья кооператива по мясу, отчетов по движению готовой продукции кооператива (по месяцам), инспекция пришла к выводу о том, что заявителем представлены расчетные документы, содержащие данные не о фактическом содержании сырья, закупленного у членов СПоК "Сиверко" в реализованной продукции, а данные, полученные расчетным путем на основании методических рекомендаций, Технических условий, ГОСТов; представленные документы содержат противоречивые данные и не связаны между собой.
При этом в отчетах указано движение сырья, полученного от членов кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции. В данных отчетах показатели указаны в количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.
Ежемесячные отчеты по движению сопутствующих продуктов, составленные главным технологом кооператива Преблотской В.М., исполнены в количественных показателях-килограммах, суммовые показатели в отчетах отсутствуют, в них содержатся графы "Остаток на начало месяца", "Произведено", "Реализовано", "Остаток на конец месяца", в отчетах отражены данные по движению свиных и говяжьих субпродуктов. В результате анализа данных по движению отдельных видов субпродуктов инспекцией установлено, что данные в представленных документах являются противоречивыми и недостоверными.
На основании показаний лиц, допрошенных в качестве свидетелей, перечисленных в оспариваемом решении, инспекция установила, что сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко" для изготовления колбас, котлет, фаршей в основном не использовалось; для изготовления данных видов продукции не требуется высокосортное мясо, такая продукция изготавливалась из говядины (в тримминге, то есть замороженной), свинины 2 категории, шпика, пищевых добавок; сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко", было слишком дорогим, чтобы из него изготавливать котлеты, фарши (протокол допроса Преблотской В.М., Кочетова А.М); документального подтверждения фактического раздельного учета в цехе по поступившему сырью не было, сырье определялось бирками ООО "Северный бекон" или "Вологодское" (протокол допроса Преблотской В.М.); из процесса изготовления копченостей (допрос Кочетова А.М.) видно, что мясо солят, обрабатывают специями, подвергают термообработке, то есть имеются все признаки последующей переработки.
Из показаний бывшего главного бухгалтера Зубок Е.Б. инспекция установила, что для составления бухгалтерских отчетов не требовалось знания, из какого сырья произведена продукция, раздельный учет движения готовой продукции, полученной из сырья других поставщиков, для бухгалтерского учета не нужен.
Произведя перерасчет доли продукции первичной переработки из сырья членов кооператива, в связи с невозможностью определения доли первичной переработки в стоимостном выражении из суммы реализованной продукции в 2009 году инспекцией исключено 11 308 098 руб. 23 коп., в том числе реализация фарша на сумму 3 286 811 руб. 70 коп., реализация котлет на сумму 4 241 983 руб. 99 коп., реализация копченых изделий на сумму 3 779 302 руб. 54 коп. Также из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье, закупленное у членов кооператива, исключена стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года, на сумму 3 081 578 руб., так как согласно отчету, представленному в налоговый орган 31.05.2011 с возражениями, в данном месяце свиньи в живом весе закупались только у члена кооператива ООО "Северный бекон" в общей массе 80 751 кг, все животные направлены на убой и принято мяса свинины в убойном весе 56 530 кг.
В решении указано, что поскольку у налогового органа отсутствует иной расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК "Сиверко" в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, кроме выполненного кооперативом, при расчете правильности исчисления вышеуказанной доли инспекция исходила из последнего уточненного расчета, представленного налогоплательщиком с возражениями (от 30.06.2011 входящий номер 26260).
По данным инспекции выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в 2009 году, составила 52 641 692 руб., следовательно, доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг по мнению инспекции составила 58,5% (52641692 : 90043676).
На основании изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что в 2009 году кооперативом не подтвержден статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленный пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
По итогам проверки после рассмотрения материалов проверки и принятых инспекцией расходов недоимка по налогу на прибыль за 2009 год инспекцией не установлена.
По спорному эпизоду кооперативу уменьшены убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб. Кроме того, оспариваемым решением кооперативу доначислен НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года в размере 5 777 766 руб., налог на имущество организаций за 2009 год в сумме 229 751 руб., ЕСН в общей сумме размере 1 796 263 руб., а также соответствующие суммы пеней по указанным налогам. Также кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом смягчающих обстоятельств за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 577 777 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 22 975 руб., ЕСН в виде штрафа в общей сумме 179 626 руб.
Не согласившись с решением инспекции в части рассматриваемого эпизода, кооператив обжаловал данное решение в судебном порядке.
При этом, заявитель сослался на то, что право применения в 2009 году специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН им подтверждено, для налогоплательщиков данного налога не установлена обязанность ведения какого-либо раздельного или бухгалтерского учета, порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен, в первоначально представленных суду и инспекции расчетах доли обнаружены ошибки, в связи с этим в них внесены исправления, однако данное обстоятельство не позволяет делать вывод о противоречивости сведений, содержащихся в данных расчетах.
Учитывая позицию суда и инспекции при первоначальном рассмотрении дела, при новом рассмотрении дела в суде первой инстанции кооператив представил в материалы дела новую калькуляцию себестоимости продукции заявителя за 2009 год, исправленный расчет доли от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельхозсырья членов кооператива за 2009 год, которая по данным кооператива составила 74,20%, а также отдельный расчет выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья, приобретенного у ООО "Северный бекон" в декабре 2009 года, не являющейся, по мнению налогового органа, сельхозпродукцией собственного производства ООО "Северный бекон" (том 31, листы 11 - 42). Таким образом, доля выручки за вычетом указанной продукции по данным кооператива составила 70,004%).
Из дополнительных письменных пояснений заявителя, представленных в обоснование своей позиции по делу, следует, что для подтверждения ведения налогового учета им представлены аналитические регистры налогового учета, составленные на основании данных производственного учета (отчетов о движении сырья; отчетов по производству, отчетов о движении готовой продукции; отчетов по движению сопутствующих продуктов).
В рассматриваемом случае СПоК "Сиверко" применял в 2009 году специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) более 70%. С учетом уточненных расчетов, представленных в суд при новом рассмотрении дела, доля реализации по данным заявителя составляет 74,20%, доля выручки за вычетом Вологодской продукции, поставленной через ООО "Северный Бекон" в декабре 2009 года, составляет 70,004%.
Проверив при новом рассмотрении дела правильность определения заявителем размера доли, инспекция в дополнительных отзывах указала, что представленные кооперативом расчеты разнятся с ранее представленными суду и налоговому органу в ходе проверки и при первоначальном рассмотрении дела, разница в расчетах не подтверждена и расчеты невозможно достоверно проверить в связи с отсутствием подтверждающих первичных учетных документов. Также ответчик пришел к выводу, что представленные при возражениях производственные отчеты содержат количественные (в килограммах), а не суммовые (в рублях) показатели, не подтвержденные первичными учетными документами (внутрихозяйственными накладными), инспекция указала, что достоверность таких отчетов проверит невозможно. По мнению инспекции, во вновь представленных расчетах доли имеются противоречивые данные, в связи с этим следует полагать, что доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко", в общем объеме реализации составляет 51,1% (страница 5 письменных пояснений инспекции от 26.10.2012), следовательно, основания для уплаты кооперативом ЕСХН в 2009 году отсутствуют.
Детально исследовав имеющиеся в деле доказательства с учетом дополнительных расчетов, представленных заявителем при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования кооператива по спорному эпизоду, признав оспариваемое решение инспекции в указанной части недействительным.
Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда по данному эпизоду.
В соответствии со статьей 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся плательщиками указанного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
Плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельхозпроизводителями и перешедшие на уплату данного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ (статья 346.2 названного Кодекса).
В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
По общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.
Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
Признав позицию суда первой и апелляционной инстанции по настоящему делу ошибочной и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что гражданско-правовое оформление сделок между кооперативом и его членами не названо в главе 26.1 НК РФ в качестве условия для применения специального налогового режима в виде ЕСХН, возможность кооператива применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива (не менее 70 процентов), а не квалификацией заключенных между кооперативом и его членами договоров.
Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что ни пунктом 2.2 статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Таким образом, приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН. Между тем, налогоплательщик, обосновывающий право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, должен подтвердить соблюдением им 70-процентного ограничения.
В соответствии со статьей 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченых изделий и т.д.) из сырья, закупаемого им у сторонних организаций и предпринимателей, а также членов кооператива - ООО "Северный Бекон", КФХ Гулиева Н.Х. оглы, ООО "Любовское", которые имеют статус сельхозпроизводителей (том 11, листы 94 и 95; том 26, листы 168).
Следовательно, в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ возможность применения кооперативом специального налогового режима и возможность уплаты ЕСХН обусловлена размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, которая в общем доходе от реализации должна быть не менее 70%.
Поскольку кооператив производит по части животноводческой продукции весь цикл переработки - от забоя скота до готовой продукции, то есть промышленную переработку, в данном случае как правильно отмечено судом, следует применять положения пункта 2.2 статьи 346.2 НК РФ. В данной норме установлено, что в таком случае доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.03.2010 N 16377/09, право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
В материалы дела кооперативом представлена методика расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК "Сиверко", в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденная председателем кооператива 26.10.2009. Такая методика не была представлена инспекции в ходе проверки.
Вместе с тем в соответствии с правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд первой инстанции обоснованно принял в целях правовой оценки дополнительно представленные заявителем документы.
Используя в своей методике производственные отчеты с количественными показателями, налогоплательщик определяет объем реализованной продукции, произведенной из сырья членов кооператива, в том числе на основании Технических условий, ГОСТов и рецептурных журналов.
Судом установлено, что кооператив действительно не вел раздельный бухгалтерский учет расходов и доходов сельскохозяйственной продукции членов кооператива и иных организаций, у заявителя не имеется надлежащим образом оформленных первичных документов (накладных на отпуск на сторону, накладных на внутреннее перемещение). Технологические журналы, в которых технолог Преблотская В.М. вела подробнейший учет и контроль за всеми стадиями технологического процесса, для обозрения суду не представлены.
Однако, как указано на странице 5 постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по настоящему делу, ни пунктом 2.2 статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН.
С учетом положений статьи 289 АПК РФ при новом рассмотрении у суда отсутствуют основания для иной правовой оценки доводов инспекции об отсутствии у заявителя раздельного бухгалтерского учета расходов и отсутствии у кооператива первичных документов, а также доводов о взаимоотношениях кооператива и его членов.
Подробное описание применения методики осуществления кооперативом расчетов содержится в приложении к дополнениям к заявлению от 11.09.2012.
Налоговым органом не доказано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка кооператив должен был производить расчет доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива. Для целей расчетов кооператив составляет ежемесячные производственные отчеты о движении сырья, по производству, о движении готовой продукции, по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учет сырья и готовой продукции ведется в кооперативе с применением данных отчетов. При этом инспекция не доказала их недостоверность и противоречивость.
Кроме того, использовав для перерасчета доли расчет доли кооператива, налоговый орган тем самым признал применимой для таких целей методику заявителя, утвержденную его председателем.
В связи с этим судом первой инстанции правомерно отклонен вывод инспекции о невозможности определения доли первичной переработки в стоимостном выражении по фаршу, котлетам и копченым изделиям.
Довод ответчика о том, что для расчета доли дохода заявитель учел все количество сырья, опровергается таблицей 1.1 расчета доли, в которой отдельно указан расчет сырья поставщиков, не являющихся членами СПоК "Сиверко", а также расчет сырья собственного производства членов кооператива.
Довод инспекции об исключении из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье членов кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года, также подробно исследован судом первой инстанции в обжалуемом решении и обоснованно отклонен, поскольку достаточные допустимые доказательства того, что ООО "Северный Бекон" закупал молодняк у ООО "Надеево", ООО СПК "Вологда", ООО "Мясное царство Вологда" в декабре 2009 года для доращивания и фактически его доращивал, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, как верно отмечено судом, данное обстоятельство не имеет существенного значения для результата рассмотрения дела, поскольку даже с учетом исключения указанной продукции, доля выручки кооператива составила 70,004%, то есть более 70%, установленных НК РФ в качестве условия применения специального налогового режима.
Таким образом, апелляционная инстанция полагает, что оценив все доводы сторон и представленные ими в обоснование своих доводов документы, с учетом позиции суда кассационной инстанции по данному делу, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что право на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН в 2009 году кооперативом подтверждено. Следовательно, доначисление заявителю налогов, пеней и санкций по общей системе налогообложения по итогам проверки произведено неправомерно.
С учетом вышеизложенного, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с исчислением и уплатой СПоК "Сиверко" в 2009 году ЕСХН не соответствуют требованиям НК РФ, в связи с этим обоснованно признано судом недействительными в указанной части.
Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции, им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка. Доводы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
При изложенных обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судом правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с этим оснований для отмены судебного акта не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 ноября 2012 года по делу N А05-9785/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
Т.В.ВИНОГРАДОВА
О.Б.РАЛЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.08.2013 ПО ДЕЛУ N А05-9785/2011
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 августа 2013 г. по делу N А05-9785/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2013 года.
В полном объеме постановление изготовлено 9 августа 2013 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Виноградовой Т.В. и Ралько О.Б. при ведении протокола секретарем судебного заседания Борисовой А.В.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области Базаревой В.В. по доверенности от 06.07.2012,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 ноября 2012 года по делу N А05-9785/2011 (судья Панфилова Н.Ю.),
установил:
сельскохозяйственный потребительский перерабатывающий кооператив "Сиверко" (ОГРН 1072930000274; далее - СПоК "Сиверко", кооператив) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1112902000530; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 в части начисления кооперативу налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 5 777 766 руб., налога на имущество организаций в размере 229 751 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 1 796 263 руб., начисления пеней по НДС в размере 1 068 746 руб., по налогу на имущество организаций в размере 39 155 руб., по ЕСН в общей сумме 311 176 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 577 777 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 22 975 руб., ЕСН в виде штрафа в общей сумме 179 626 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в установленный срок, в виде штрафа в размере 15 987 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок 98 документов, в виде штрафа в размере 9800 руб., уменьшения убытков, полученных при исчислении единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 4 документов в виде штрафа в размере 400 руб., привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, в размере, превышающем 5000 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов, в размерах, превышающих 50 000 руб. за неуплату НДС, 5000 руб. за неуплату налога на имущество организаций, 20 000 руб. за неуплату ЕСН; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов кооператива; с инспекции в пользу кооператива взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.08.2012 решение первой инстанции и постановление апелляционной инстанции отменены в части отказа в удовлетворении заявления кооператива о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году ЕСХН; дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области; в остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.01.2012 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2012 по делу N А05-9785/2011 оставлены без изменения.
По результатам нового рассмотрения дела решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.11.2012 требования СПоК "Сиверко" удовлетворены, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 признано недействительным как несоответствующее НК РФ по эпизоду, связанному с применением налогоплательщиком в 2009 году ЕСХН; суд обязал инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов кооператива.
Налоговая инспекция с данным решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы сослалась на неправильное применение судом норм материального права, а также на то, что по рассмотренному эпизоду судом не дана оценка всем обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.
Кооператив в отзыве, дополнениях к отзыву доводы апелляционной жалобы отклонил, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
СПоК "Сиверко" надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направил, в связи с этим в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствие представителей заявителя.
Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка СПоК "Сиверко" за период с 02.04.2007 по 27.09.2010, по итогам которой составлен акт от 15.04.2011 N 2.12-05/6ДСП.
По результатам рассмотрения материалов проверки, документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений кооператива налоговым органом принято решение от 30.06.2011 N 2.12-05/07856, которым кооператив привлечен к ответственности в виде штрафов в соответствующих суммах по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на имущество, ЕСН, по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок 98 документов, по статье 123 НК РФ за неперечисление в установленный срок НДФЛ. Кроме того, кооперативу предложены к уплате НДС, налог на имущество и ЕСН, а также пени по указанным налогам в соответствующих суммах, предложено внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет, уменьшив убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 16.09.2011 N 07-10/1/12375 апелляционная жалоба кооператива оставлена без удовлетворения.
В ходе проверки инспекцией установлено, что общество имеет статус сельскохозяйственного товаропроизводителя и в 2009 году применяло специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.1 НК РФ в виде уплаты ЕСХН.
Исследовав данные главной книги по счету 90 "Продажи", оборотно-сальдовой ведомости за 2009 год, инспекция установила, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) СПоК "Сиверко" за 2009 год составила 90 043 677 руб. Указанная сумма выручки сложилась из доходов от реализации мяса, мясопродуктов, полуфабрикатов, варено-копченой продукции, в том числе в вакуумной упаковке; в указанную сумму выручки включена выручка от продажи покупных товаров - комбикормов в сумме 2 150 000 руб.
Кроме того, инспекцией установлено, что в спорный налоговый период кооператив сдавал в субаренду нежилые помещения с получением дохода в сумме 3 194 160 руб. 80 коп.
Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, определенные в ходе проверки в соответствии со статьей 249 НК РФ на основании проверенных первичных документов и регистров бухгалтерского учета заявителя, в сумме 90 043 677 руб. кооперативом не оспариваются.
Проведенной проверкой установлено, что в рассматриваемом налоговом периоде заявителем не велся раздельный учет сырья, приобретаемого у членов кооператива и не членов кооператива, не составлялись отчеты по движению сырья. Удельный вес доходов от реализации продукции, изготовленной из сырья членов кооператива, налогоплательщиком произведен расчетным путем, исходя из доли содержания мяса в готовой продукции.
Так, инспекцией установлено, что стоимость закупленного сырья в 2009 году составила 69 967 460 руб., в том числе доля закупки сырья в его общей стоимости от членов кооператива - общества с ограниченной ответственностью "АПК Любовское" (далее - ООО "АПК Любовское" и общества с ограниченной ответственностью "Северный бекон" (далее - ООО "Северный бекон") составляет 35 752 597 руб.
Кроме того, инспекцией установлено, что по договорам поставки от 12.11.2009 N 68в-09, от 10.11.2009 N 30/1209, 214/с член кооператива ООО "Северный бекон" закупало свиней живым весом в Вологодской области у общества с ограниченной ответственностью "Мясное царство Вологда" (далее - "Мясное царство Вологда"), у закрытого акционерного общества "Надеево" (далее - ЗАО "Надеево"), у общества с ограниченной ответственностью "СПК "Вологда" (далее - ООО "СПК "Вологда").
Закупленных животных ООО "Северный бекон" сразу реализовало кооперативу, выгрузка свиней производилась на территории заявителя. На основании счетов-фактур на реализацию свиней, представленных ООО "Северный бекон" в ходе выездной проверки заявителя инспекцией установлено, что закупленные у поставщиков животные в том же количестве голов и тем же весом реализованы кооперативу.
В решении инспекция указала, что раздельный учет произведенных затрат в кооперативе отсутствует, регистры бухгалтерского учета за 2009 год (оборотно-сальдовые ведомости счетам 20, 25, 26, 44) не позволяют установить размер расходов, относимых на затраты по убою, по производству мяса охлажденного, по первичной переработке, по производству копченостей, котлет, фаршей, иное, а также относимых к затратам на последующую переработку сельскохозяйственной продукции.
В ходе оценки "внутренних" документов кооператива, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт проверки 13.05.2011 и 28.06.2011 в обоснование порядка исчисления доли дохода от реализации продукции первичной и последующей (промышленной) переработки из сырья, полученного от членов кооператива в общем доходе от реализации за 2009 год, расчетов доли, отчетов по движению основного сырья СПоК "Сиверко" по свинине, отчетов о движении покупного сырья кооператива по мясу, отчетов по движению готовой продукции кооператива (по месяцам), инспекция пришла к выводу о том, что заявителем представлены расчетные документы, содержащие данные не о фактическом содержании сырья, закупленного у членов СПоК "Сиверко" в реализованной продукции, а данные, полученные расчетным путем на основании методических рекомендаций, Технических условий, ГОСТов; представленные документы содержат противоречивые данные и не связаны между собой.
При этом в отчетах указано движение сырья, полученного от членов кооператива и сырья, полученного от сторонних поставщиков, их остатки, списание в производство, реализация, сводные отчеты по производству готовой продукции. В данных отчетах показатели указаны в количественном отношении, суммовые показатели отсутствуют.
Ежемесячные отчеты по движению сопутствующих продуктов, составленные главным технологом кооператива Преблотской В.М., исполнены в количественных показателях-килограммах, суммовые показатели в отчетах отсутствуют, в них содержатся графы "Остаток на начало месяца", "Произведено", "Реализовано", "Остаток на конец месяца", в отчетах отражены данные по движению свиных и говяжьих субпродуктов. В результате анализа данных по движению отдельных видов субпродуктов инспекцией установлено, что данные в представленных документах являются противоречивыми и недостоверными.
На основании показаний лиц, допрошенных в качестве свидетелей, перечисленных в оспариваемом решении, инспекция установила, что сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко" для изготовления колбас, котлет, фаршей в основном не использовалось; для изготовления данных видов продукции не требуется высокосортное мясо, такая продукция изготавливалась из говядины (в тримминге, то есть замороженной), свинины 2 категории, шпика, пищевых добавок; сырье, закупаемое у членов СПоК "Сиверко", было слишком дорогим, чтобы из него изготавливать котлеты, фарши (протокол допроса Преблотской В.М., Кочетова А.М); документального подтверждения фактического раздельного учета в цехе по поступившему сырью не было, сырье определялось бирками ООО "Северный бекон" или "Вологодское" (протокол допроса Преблотской В.М.); из процесса изготовления копченостей (допрос Кочетова А.М.) видно, что мясо солят, обрабатывают специями, подвергают термообработке, то есть имеются все признаки последующей переработки.
Из показаний бывшего главного бухгалтера Зубок Е.Б. инспекция установила, что для составления бухгалтерских отчетов не требовалось знания, из какого сырья произведена продукция, раздельный учет движения готовой продукции, полученной из сырья других поставщиков, для бухгалтерского учета не нужен.
Произведя перерасчет доли продукции первичной переработки из сырья членов кооператива, в связи с невозможностью определения доли первичной переработки в стоимостном выражении из суммы реализованной продукции в 2009 году инспекцией исключено 11 308 098 руб. 23 коп., в том числе реализация фарша на сумму 3 286 811 руб. 70 коп., реализация котлет на сумму 4 241 983 руб. 99 коп., реализация копченых изделий на сумму 3 779 302 руб. 54 коп. Также из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье, закупленное у членов кооператива, исключена стоимость свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года, на сумму 3 081 578 руб., так как согласно отчету, представленному в налоговый орган 31.05.2011 с возражениями, в данном месяце свиньи в живом весе закупались только у члена кооператива ООО "Северный бекон" в общей массе 80 751 кг, все животные направлены на убой и принято мяса свинины в убойном весе 56 530 кг.
В решении указано, что поскольку у налогового органа отсутствует иной расчет доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК "Сиверко" в общем доходе от реализации продукции за 2009 год, кроме выполненного кооперативом, при расчете правильности исчисления вышеуказанной доли инспекция исходила из последнего уточненного расчета, представленного налогоплательщиком с возражениями (от 30.06.2011 входящий номер 26260).
По данным инспекции выручка от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в 2009 году, составила 52 641 692 руб., следовательно, доля выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко" в общем объеме реализации продукции, товаров, работ, услуг по мнению инспекции составила 58,5% (52641692 : 90043676).
На основании изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что в 2009 году кооперативом не подтвержден статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленный пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ.
По итогам проверки после рассмотрения материалов проверки и принятых инспекцией расходов недоимка по налогу на прибыль за 2009 год инспекцией не установлена.
По спорному эпизоду кооперативу уменьшены убытки, полученные при исчислении ЕСХН за 2009 год, на сумму 13 962 086 руб. Кроме того, оспариваемым решением кооперативу доначислен НДС за 1 - 4 кварталы 2009 года в размере 5 777 766 руб., налог на имущество организаций за 2009 год в сумме 229 751 руб., ЕСН в общей сумме размере 1 796 263 руб., а также соответствующие суммы пеней по указанным налогам. Также кооператив привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ с учетом смягчающих обстоятельств за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 577 777 руб., налога на имущество организаций в виде штрафа в сумме 22 975 руб., ЕСН в виде штрафа в общей сумме 179 626 руб.
Не согласившись с решением инспекции в части рассматриваемого эпизода, кооператив обжаловал данное решение в судебном порядке.
При этом, заявитель сослался на то, что право применения в 2009 году специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН им подтверждено, для налогоплательщиков данного налога не установлена обязанность ведения какого-либо раздельного или бухгалтерского учета, порядок определения доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива НК РФ не установлен, в первоначально представленных суду и инспекции расчетах доли обнаружены ошибки, в связи с этим в них внесены исправления, однако данное обстоятельство не позволяет делать вывод о противоречивости сведений, содержащихся в данных расчетах.
Учитывая позицию суда и инспекции при первоначальном рассмотрении дела, при новом рассмотрении дела в суде первой инстанции кооператив представил в материалы дела новую калькуляцию себестоимости продукции заявителя за 2009 год, исправленный расчет доли от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельхозсырья членов кооператива за 2009 год, которая по данным кооператива составила 74,20%, а также отдельный расчет выручки от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья, приобретенного у ООО "Северный бекон" в декабре 2009 года, не являющейся, по мнению налогового органа, сельхозпродукцией собственного производства ООО "Северный бекон" (том 31, листы 11 - 42). Таким образом, доля выручки за вычетом указанной продукции по данным кооператива составила 70,004%).
Из дополнительных письменных пояснений заявителя, представленных в обоснование своей позиции по делу, следует, что для подтверждения ведения налогового учета им представлены аналитические регистры налогового учета, составленные на основании данных производственного учета (отчетов о движении сырья; отчетов по производству, отчетов о движении готовой продукции; отчетов по движению сопутствующих продуктов).
В рассматриваемом случае СПоК "Сиверко" применял в 2009 году специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) более 70%. С учетом уточненных расчетов, представленных в суд при новом рассмотрении дела, доля реализации по данным заявителя составляет 74,20%, доля выручки за вычетом Вологодской продукции, поставленной через ООО "Северный Бекон" в декабре 2009 года, составляет 70,004%.
Проверив при новом рассмотрении дела правильность определения заявителем размера доли, инспекция в дополнительных отзывах указала, что представленные кооперативом расчеты разнятся с ранее представленными суду и налоговому органу в ходе проверки и при первоначальном рассмотрении дела, разница в расчетах не подтверждена и расчеты невозможно достоверно проверить в связи с отсутствием подтверждающих первичных учетных документов. Также ответчик пришел к выводу, что представленные при возражениях производственные отчеты содержат количественные (в килограммах), а не суммовые (в рублях) показатели, не подтвержденные первичными учетными документами (внутрихозяйственными накладными), инспекция указала, что достоверность таких отчетов проверит невозможно. По мнению инспекции, во вновь представленных расчетах доли имеются противоречивые данные, в связи с этим следует полагать, что доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сырья членов СПоК "Сиверко", в общем объеме реализации составляет 51,1% (страница 5 письменных пояснений инспекции от 26.10.2012), следовательно, основания для уплаты кооперативом ЕСХН в 2009 году отсутствуют.
Детально исследовав имеющиеся в деле доказательства с учетом дополнительных расчетов, представленных заявителем при новом рассмотрении дела, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования кооператива по спорному эпизоду, признав оспариваемое решение инспекции в указанной части недействительным.
Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда по данному эпизоду.
В соответствии со статьей 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Организации, являющиеся плательщиками указанного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся плательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
Плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельхозпроизводителями и перешедшие на уплату данного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ (статья 346.2 названного Кодекса).
В целях настоящей главы сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
По общему правилу налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 Кодекса не являются.
Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях главы 26.1 Кодекса имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а то обстоятельство, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства.
Признав позицию суда первой и апелляционной инстанции по настоящему делу ошибочной и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, суд кассационной инстанции указал, что гражданско-правовое оформление сделок между кооперативом и его членами не названо в главе 26.1 НК РФ в качестве условия для применения специального налогового режима в виде ЕСХН, возможность кооператива применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН обусловлена в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива (не менее 70 процентов), а не квалификацией заключенных между кооперативом и его членами договоров.
Кроме того, суд кассационной инстанции указал, что ни пунктом 2.2 статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Таким образом, приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН. Между тем, налогоплательщик, обосновывающий право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН, должен подтвердить соблюдением им 70-процентного ограничения.
В соответствии со статьей 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.
Материалами дела подтверждается и инспекцией не оспаривается, что кооператив не выращивает сельскохозяйственную продукцию (продукцию животноводства), а осуществляет ее первичную и промышленную переработку (забой, разделку свиней и крупного рогатого скота, производство мясных полуфабрикатов, фарша, котлет, копченых изделий и т.д.) из сырья, закупаемого им у сторонних организаций и предпринимателей, а также членов кооператива - ООО "Северный Бекон", КФХ Гулиева Н.Х. оглы, ООО "Любовское", которые имеют статус сельхозпроизводителей (том 11, листы 94 и 95; том 26, листы 168).
Следовательно, в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ возможность применения кооперативом специального налогового режима и возможность уплаты ЕСХН обусловлена размером доли дохода от реализации животноводческой продукции собственного производства членов кооператива, включая продукцию первичной переработки, произведенную кооперативом из животноводческого сырья собственного производства его членов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооператива, которая в общем доходе от реализации должна быть не менее 70%.
Поскольку кооператив производит по части животноводческой продукции весь цикл переработки - от забоя скота до готовой продукции, то есть промышленную переработку, в данном случае как правильно отмечено судом, следует применять положения пункта 2.2 статьи 346.2 НК РФ. В данной норме установлено, что в таком случае доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
С учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.03.2010 N 16377/09, право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
В материалы дела кооперативом представлена методика расчета доли дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов СПоК "Сиверко", в общем доходе от реализации продукции за год, утвержденная председателем кооператива 26.10.2009. Такая методика не была представлена инспекции в ходе проверки.
Вместе с тем в соответствии с правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд первой инстанции обоснованно принял в целях правовой оценки дополнительно представленные заявителем документы.
Используя в своей методике производственные отчеты с количественными показателями, налогоплательщик определяет объем реализованной продукции, произведенной из сырья членов кооператива, в том числе на основании Технических условий, ГОСТов и рецептурных журналов.
Судом установлено, что кооператив действительно не вел раздельный бухгалтерский учет расходов и доходов сельскохозяйственной продукции членов кооператива и иных организаций, у заявителя не имеется надлежащим образом оформленных первичных документов (накладных на отпуск на сторону, накладных на внутреннее перемещение). Технологические журналы, в которых технолог Преблотская В.М. вела подробнейший учет и контроль за всеми стадиями технологического процесса, для обозрения суду не представлены.
Однако, как указано на странице 5 постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа по настоящему делу, ни пунктом 2.2 статьи 346.2 НК РФ, ни пунктом 8 статьи 346.5 НК РФ, ни другими нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено обязательное ведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций в качестве одного из условий для применения специального режима в виде ЕСХН.
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, приобретение сельскохозяйственного сырья у членов кооператива на основании договоров поставки и неведение раздельного бухгалтерского учета доходов и расходов по производству продукции из сырья членов кооператива и сырья сторонних организаций не являются теми условиями, с которыми законодатель связывает невозможность применения специального режима в виде ЕСХН.
С учетом положений статьи 289 АПК РФ при новом рассмотрении у суда отсутствуют основания для иной правовой оценки доводов инспекции об отсутствии у заявителя раздельного бухгалтерского учета расходов и отсутствии у кооператива первичных документов, а также доводов о взаимоотношениях кооператива и его членов.
Подробное описание применения методики осуществления кооперативом расчетов содержится в приложении к дополнениям к заявлению от 11.09.2012.
Налоговым органом не доказано несоответствие применяемой методики налоговому законодательству и не указано, по какой конкретно методике в отсутствие законодательно установленного порядка кооператив должен был производить расчет доли доходов от реализации продукции собственного производства членов кооператива. Для целей расчетов кооператив составляет ежемесячные производственные отчеты о движении сырья, по производству, о движении готовой продукции, по движению сопутствующих продуктов. Раздельный учет сырья и готовой продукции ведется в кооперативе с применением данных отчетов. При этом инспекция не доказала их недостоверность и противоречивость.
Кроме того, использовав для перерасчета доли расчет доли кооператива, налоговый орган тем самым признал применимой для таких целей методику заявителя, утвержденную его председателем.
В связи с этим судом первой инстанции правомерно отклонен вывод инспекции о невозможности определения доли первичной переработки в стоимостном выражении по фаршу, котлетам и копченым изделиям.
Довод ответчика о том, что для расчета доли дохода заявитель учел все количество сырья, опровергается таблицей 1.1 расчета доли, в которой отдельно указан расчет сырья поставщиков, не являющихся членами СПоК "Сиверко", а также расчет сырья собственного производства членов кооператива.
Довод инспекции об исключении из расчета сырья, учитываемого СПоК "Сиверко" как сырье членов кооператива, стоимости свиней, закупленных живым весом в Вологодской области в декабре 2009 года, также подробно исследован судом первой инстанции в обжалуемом решении и обоснованно отклонен, поскольку достаточные допустимые доказательства того, что ООО "Северный Бекон" закупал молодняк у ООО "Надеево", ООО СПК "Вологда", ООО "Мясное царство Вологда" в декабре 2009 года для доращивания и фактически его доращивал, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, как верно отмечено судом, данное обстоятельство не имеет существенного значения для результата рассмотрения дела, поскольку даже с учетом исключения указанной продукции, доля выручки кооператива составила 70,004%, то есть более 70%, установленных НК РФ в качестве условия применения специального налогового режима.
Таким образом, апелляционная инстанция полагает, что оценив все доводы сторон и представленные ими в обоснование своих доводов документы, с учетом позиции суда кассационной инстанции по данному делу, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что право на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН в 2009 году кооперативом подтверждено. Следовательно, доначисление заявителю налогов, пеней и санкций по общей системе налогообложения по итогам проверки произведено неправомерно.
С учетом вышеизложенного, решение инспекции от 30.06.2011 N 2.12-05/07856 по эпизоду, связанному с исчислением и уплатой СПоК "Сиверко" в 2009 году ЕСХН не соответствуют требованиям НК РФ, в связи с этим обоснованно признано судом недействительными в указанной части.
Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции, им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка. Доводы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемого судебного акта, так как не опровергают правомерность его выводов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
При изложенных обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены судом правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, в связи с этим оснований для отмены судебного акта не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 ноября 2012 года по делу N А05-9785/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
Т.В.ВИНОГРАДОВА
О.Б.РАЛЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)