Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (ИНН: 5609007386, ОГРН: 1025600895583); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.06.2013 по делу N А47-2492/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренгаз" (ИНН: 5611020923, ОГРН: 1025601723070); (далее - общество "Оренгаз", налогоплательщик) - Гонышев А.А. (доверенность от 07.03.2013), Симоненко А.В. (доверенность от 07.03.2013);
- инспекции - Ястребов А.А. (доверенность от 21.10.2013 N 03-27), Платонова Т.П. (доверенность от 10.01.2014 N 03-0001), Вошина О.А. (доверенность от 10.01.2014 N 03-48).
Общество "Оренгаз" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 13-24/28659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 19.06.2013 (судья Александров А.А.) заявленное требование удовлетворено.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, судами не дана совокупная оценка всех доказательств и обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества "Оренгаз" на получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса посредством создания схемы, предусматривающей формальное наличие искусственного звена по розничной реализации сжиженного газа через индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Инспекция считает, что деятельность привлеченных предпринимателей не носила самостоятельный характер и контролировалась обществом "Оренгаз", посредством перезаключения в течение года договоров аренды автомобильных газозаправочных станций (далее - АГЗС). Общество "Оренгаз" осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН, распределение дохода от деятельности на несколько таких субъектов позволило обществу "Оренгаз" соблюдать ограничение по уровню доходов, позволяющему предпринимателям сохранять право на применение УСН.
Инспекция также не согласна с выводами судов о том, что при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения и при определении налоговой базы по НДС инспекция не рассчитала и не исключила соответствующую сумму НДС, поскольку в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией произведен расчет налоговых обязательств с учетом позиции налогоплательщика.
Заявитель жалобы также считает, что доначисление обществу "Оренгаз" налога на имущество за 2009 г. произведено инспекцией правомерно.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Оренгаз" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения. По его мнению, безусловных доказательств создания искусственной ситуации, позволяющей получить необоснованную налоговую выгоду, инспекцией не представлено; расчет инспекции, представленный в суд, не нашел своего подтверждения в оспариваемом решении налогового органа и надлежащие ссылки на положения Кодекса и материалы дела не содержит.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества "Оренгаз" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.12.2012 N 13-24/0058 и вынесено решение от 29.12.2012 N 13-24/28659, которым обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г. в общей сумме 37 226 100 руб., НДС за I - IV кварталы 2010 г., I - IV кварталы 2011 г. в общей сумме 34 705 967 руб., налог на имущество организаций за 2009 - 2011 гг. в общей сумме 834 982 руб., соответствующие пени по налогам в общей сумме 13 252 305 руб. 78 коп. и штрафы в общей сумме 14 553 409 руб. 80 коп. по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату данных налогов.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС явились выводы инспекции о получении обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты дополнительных сумм спорных налогов посредством дробления бизнеса через передачу ряду предпринимателей розничной реализации сжиженного газа на АГЗС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.03.2013 N 16-15/02541 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, общество "Оренгаз" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суды удовлетворили заявленные требования, придя к выводу о недоказанности инспекцией получения обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды и наличия у него главной преследуемой цели на получение дохода исключительно либо преимущественно за счет налоговой выгоды вне связи с реальной предпринимательской (экономической) деятельностью, в отсутствие деловых целей.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу ст. 247 Кодекса признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 Кодекса признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.
В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с п. 9 постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в спорный период (2010 - 2011 гг.) общество "Оренгаз" осуществляло оптовую реализацию сжиженного газа, сдачу в аренду административных зданий АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, переданных в аренду.
Общество "Оренгаз" имеет лицензию на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов от 12.02.2003 N 46-ЭВ-000162 (КС), действие которой продлено на срок до 12.02.2013.
По мнению инспекции, о получении обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды свидетельствует совокупность обстоятельств, установленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля.
Индивидуальные предприниматели Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснов А.В., Сомов С.И., Мазаев А.К. зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один день - 17.12.2008.
Указанные предприниматели осуществляют один вид деятельности - розничная торговля моторным топливом и с момента регистрации применяют УСН с объектом обложения "доходы - расходы" (2009 г., 2010 г., 2011 г.), их расчетные счета открыты в одном банке - ОРЕНБУРГСКИЙ ФИЛИАЛ ОАО КБ "АГРОПРОМКРЕДИТ", в один день - 26.12.2008 и имеют последовательные номера. Расчетный счет общества "Оренгаз" открыт в том же банке.
Оценив факт регистрации индивидуальных предпринимателей в один день, равно как и открытие счета в одном банке, последовательность расчетных счетов, применение УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществление одного вида деятельности - торговля моторным топливом, суды пришли к выводу о том, что какой-либо достаточной причинной связи между указанными фактами и обществом "Оренгаз" не установлено, что исключает возможность вывода о том, что указанные действия явились следствием целенаправленного, заранее намеченного чужого замысла, а не воли индивидуальных предпринимателей.
Вместе с тем представленные инспекцией доказательства оценены судами не в совокупности, а каждое отдельно и каждое доказательство отклонено как не подтверждающее необоснованность налоговой выгоды общества "Оренгаз", в результате чего имеющие значение для дела обстоятельства установлены судами неверно.
Инспекцией установлено, что предприниматели не имеют в собственности АГЗС, специализированного оборудования, специализированных транспортных средств для перевозки сжиженного газа.
За предпринимателями и обществом "Оренгаз" в разные периоды времени зарегистрирована одна и та же контрольно-кассовая техника (далее - ККТ). ККТ установлена на конкретных АГЗС, а перерегистрация ККТ связана лишь с фактом перехода АГЗС в аренду к другому предпринимателю.
Анализ данных фискальных отчетов ККТ, зарегистрированной за предпринимателями показал, что в случае, если исчисляемая с начала года выручка индивидуального предпринимателя приближалась к установленному лимиту доходов, определяющему право на применение УСН, то предприниматель прекращал деятельность на арендуемой АГЗС и обществом "Оренгаз" данная АГЗС передавалась в аренду другому предпринимателю.
Таким образом, посредством перезаключения в течение года договоров аренды АГЗС общество "Оренгаз" осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН.
Начисление заработной платы работникам и представление справок по форме 2-НДФЛ для предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В., Сомова С.И., Мазаева А.К. осуществлял один человек - бухгалтер общества "Оренгаз" - Варакина Л.Б. Она же осуществляла постановку на учет снятие с учета контрольно-кассовой техники указанных предпринимателей, являлась их доверенным лицом. Причем индивидуальные предприниматели данные услуги Варакиной Л.Б. не оплачивали.
Налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи применением УСН за 2010 г., 2011 г. представлены предпринимателями по телекоммуникационным каналам связи и подписаны электронной цифровой подписью Хрычева А.И. - директора общества "Оренгаз".
Согласно информации, полученной от ОАО "КБ "АГРОПРОМКРЕДИТ", указанные предприниматели и общество "Оренгаз" имеют один идентификатор токена - 50726080895D3B.
По мнению налогового органа, наличие у предпринимателей и налогоплательщика одного идентификатора токена свидетельствует о том, что денежные потоки предпринимателей контролировались одним лицом - обществом "Оренгаз".
Инспекцией также установлено, что предприниматели арендуют здания операторной АГЗС только у общества "Оренгаз", которое является единственным поставщиком сжиженного газа адрес предпринимателей. В каких-либо иных помещениях предприниматели свою деятельность не осуществляют.
Анализ представленных выписок о движении денежных средств на расчетных счетах показал, что единственным источником поступления денежных средств на расчетные счета указанных предпринимателей в 2010, 2011 гг. являлась выручка от розничной торговли сжиженным газом через АГЗС, арендованные у общества Оренгаз". Перечисление денежных средств с расчетных счетов указанных предпринимателей в 2010, 2011 гг. в полном объеме осуществлялось только в адрес общества "Оренгаз" в виде арендной платы за аренду АГЗС, платы за техническое обслуживание АГЗС, оплаты транспортных услуг, оплаты сжиженного газа, приобретенного у общества "Оренгаз".
Таким образом, денежные средства, поступавшие на расчетные счета предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В., Сомовой С.И., Мазаева А.К. в 2010, 2011 гг. от ведения предпринимательской деятельности по розничной реализации сжиженного газа перечислялись полном объеме только в адрес общества "Оренгаз".
Из опросов работников указанных предпринимателей следует, что в штате предпринимателей состояли только работники, выполнявшие функции по ведению кассовых операций - кассиры. Операции по приемке сжиженного газа и обслуживанию АГЗС осуществляли только работники общества "Оренгаз". Кроме того, работники предпринимателей осуществляли учет количества реализованного сжиженного газа как за наличный так и за безналичный расчет, то есть вели учет количества реализуемого газа как предпринимателями, так и реализуемого обществом "Оренгаз". Кроме того, вышеуказанные лица работали кассирами на конкретных АГЗС, а работодатель, с которым они заключали трудовые договоры менялся в зависимости от того, какой предприниматель арендовал АГЗС в определенный период времени. Часть кассиров ранее работали в обществе "Оренгаз", что подтверждается как протоколами допроса свидетелей, так и справками по форме 2-НДФЛ, представленными налогоплательщиком в инспекцию.
Инспекцией также установлено, что раздельный учет сжиженного газа, поступившего на АГЗС, предназначенного в дальнейшем для реализации предпринимателями за наличный расчет и обществом "Оренгаз" за безналичный расчет не ведется, что свидетельствует о том, что весь поставляемый на АГЗС сжиженный газ принадлежит одному собственнику - обществу "Оренгаз".
Счета-фактуры, товарные накладные на реализованный в адрес предпринимателей сжиженный газ выставляются обществом "Оренгаз" в конце месяца по факту реализации сжиженного газа предпринимателями на основании данных сменных отчетов, составляемых кассирами предпринимателей. То есть, розничная реализация газа предпринимателями осуществлялась ранее, чем газ был реализован в адрес предпринимателей обществом "Оренгаз" согласно товарным накладным и счетам-фактурам.
Общество "Оренгаз" соответствует всем лицензионным требованиям и условиями при эксплуатации взрывопожароопасных производственных объектов п. 5 "Положения о лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных производственных объектов", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2008 N 599, а именно: имеет свидетельства о праве собственности на АГЗС; заключен договор страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты от 15.03.2010 N 0131DE0034; в обществе "Оренгаз" утверждено "Положение об организации и осуществлении производственного контроля за соблюдением требований промышленной безопасности на опасных производственных объектах обществу "Оренгаз", согласованное в установленном порядке; в обществе "Оренгаз" разработан план локализации и ликвидации аварийных ситуаций на взрывоопасных промышленных объектах (АГЗС); в штате общества "Оренгаз" состоят специалисты, прошедшие аттестацию в области промышленной безопасности, что подтверждается протоколами аттестации; обществом "Оренгаз" заключен договор на обслуживание с профессиональным аварийно-спасательным формированием; общество "Оренгаз" имеет необходимые технические устройства, применяемые на опасном производственном объекте, соответствующие требованиям промышленной безопасности.
Зарегистрированных в государственном реестре опасных производственных объектов АГЗС за предпринимателями Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Красновым А.В., Сомовой С.И., Мазаевым А.К. не установлено.
При таких обстоятельствах, учитывая характер деятельности общества "Оренгаз" и его взаимодействия с предпринимателями, суд кассационной инстанции считает, что фактически деятельность на АГЗС велась обществом "Оренгаз", а предприниматели привлечены лишь для создания формального документооборота. В действиях общества "Оренгаз" прослеживается цель, направленная исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств.
Вместе с тем оспариваемые судебные акты отмене не подлежат.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Налоговый орган посчитал, что вся выручка от реализации газа за наличный расчет, полученная предпринимателями, является выручкой общества "Оренгаз". В связи с этим налоговый орган счел, что разница между выручкой от реализации газа предпринимателями и выручкой от реализации газа обществом "Оренгаз" предпринимателям является доходом самого общества. Вычитая из этой разницы завышенные доходы (от аренды и технического обслуживания, расходы от эксплуатации транспортных средств) налоговый орган определил налоговую базу, исходя из которой доначислил суммы налогов на прибыль и НДС. Фактически налоговый орган установил, что дополнительной налоговой базой общества "Оренгаз" является выручка предпринимателей.
Вместе с тем действующее законодательство не устанавливает такого метода консолидированного доначисления, кроме того, он является некорректным по расчету.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговый орган фактически расчетным методом взял выручку по фискальным отчетам других налогоплательщиков и вменил ее в доход общества "Оренгаз", тогда как должен был и аналогичным методом учесть все расходы таких налогоплательщиков, в том числе по уплате единого налога, по заработной плате и соответствующим налогу на доходы физических лиц и страховым взносам, по обслуживанию расчетных счетов, по обслуживанию ККТ, инкассированию выручки в банки и т.д.
Более того, налоговый орган применил расчетный метод для определения налоговой базы по общему режиму налогообложения, однако, в своих вычислениях руководствовался доходами контрагентов, полученными при применении специального режима налогообложения.
Тем самым, налоговый орган при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения в нарушение требований ст. 248 Кодекса, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не рассчитал и не исключил соответствующую сумму НДС.
В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, что сумма НДС доначислена путем применения соответствующей ставки налога сверх суммы выручки предпринимателей, полученной от реализации газа населению за наличный расчет.
Вместе с тем инспекцией не учтено следующее.
Согласно п. 6 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы на основании ст. 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 1 ст. 154 Кодекса установлено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС.
Согласно ст. 40 Кодекса для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной еще на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Кодекса).
Соответственно, поскольку доначисление НДС осуществлено инспекцией путем определения налоговой базы, исходя из полной стоимости реализованного газа за наличный расчет (выручка предпринимателей), а также расхождение соответствующих цен с рыночными ценами в ходе проверки не установлено, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС следовало учесть в их стоимости.
Расчет инспекции, представленный в суд, не нашел своего отражения в оспариваемом решении, надлежащими ссылками на положения Кодекса и материалы дела не подкреплен.
Неверное определение налоговых обязательств подтверждено представителем инспекции в судебном заседании.
Инспекция также оспаривает судебные акты в части признания недействительным ее решения о доначислении обществу "Оренгаз" налога на имущество за 2009 г.
При проверке правильности исчисления налога на имущество организаций за 2009 г. налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
Общество "Оренгаз" в 2009 г. уплачивало единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов в соответствии с гл. 26.3 Кодекса и решением Оренбургского городского Совета от 24.11.2007 N 379 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Физическим показателем для исчисления ЕНВД для вида деятельности оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов являлось количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Согласно данным налоговых деклараций по ЕНВД за налоговые периоды (кварталы) 2009 г. физический показатель для исчисления ЕНВД составил 7 машин.
Из письменных пояснений общества (от 05.09.2012 N 33985) следует, что для оказания транспортных услуг им использовались автотранспортные средства: МАЗ-642205-220, МАЗ-54329020, МАЗ-642205-220, МАЗ-642205020, МАЗ-6422А-320, МАЗ-54323032, ГАЗ-330232.
В связи с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД общество "Оренгаз" освобождалось от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то есть в отношении указанных автотранспортных средств (п. 4 ст. 346.26 Кодекса).
Налоговым органом установлено, что обществом "Оренгаз" в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц. В то время как освобождению от уплаты налога на имущество организаций подлежали в полном объеме только автотранспортные средства.
На основании изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что обществом "Оренгаз" в нарушение п. 1 ст. 375 Кодекса в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2009 г. занижена налоговая база на 28 723 748 руб., что привело к неуплате налога на имущество в сумме 631 922 руб.
Согласно п. 1 ст. 374 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) по налогу на имущество организаций объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В силу п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу п. 7 ст. 346.26 Кодекса обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению данным единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налоговый орган в своих начислениях ссылается на тот факт, что в учетной политике общества "Оренгаз" не определен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, и порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Таким образом, инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком п. 7 ст. 346.26 Кодекса.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Из содержания п. 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что надлежащим способом ведения раздельного учета операций может являться их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 "Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов" разъяснен порядок исчисления налога на имущество организаций для тех случаев, когда имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных, на уплату ЕНВД.
В указанном случае, если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Налоговым органом установлено, что обществом "Оренгаз" в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц.
Указанный порядок ведения раздельного учета не противоречит разъяснениям, изложенным в указанном выше письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05.
При этом налогоплательщик, применяя такой порядок определения налоговых обязательств, считал, что тем самым обеспечивается соблюдение п. 7 ст. 346.26 Кодекса.
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что в состав имущества, используемого обществом "Оренгаз" для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, относятся только семь автотранспортных средств. По мнению налогового органа, все иное имущество налогоплательщика используется им только для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций.
В соответствии с п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что оспариваемое решение налогового органа не содержит какого-либо фактического обоснования отнесения всего имущества (за исключением семи автотранспортных средств) общества "Оренгаз" к имуществу, используемому исключительно для цели ведения деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций.
При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность доначисления налога на имущество организаций за 2009 г., в связи с чем признали решение инспекции в этой части недействительным.
Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.06.2013 по делу N А47-2492/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
А.Н.ТОКМАКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 17.01.2014 N Ф09-13754/13 ПО ДЕЛУ N А47-2492/2013
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 января 2014 г. N Ф09-13754/13
Дело N А47-2492/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 января 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга (ИНН: 5609007386, ОГРН: 1025600895583); (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.06.2013 по делу N А47-2492/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Оренгаз" (ИНН: 5611020923, ОГРН: 1025601723070); (далее - общество "Оренгаз", налогоплательщик) - Гонышев А.А. (доверенность от 07.03.2013), Симоненко А.В. (доверенность от 07.03.2013);
- инспекции - Ястребов А.А. (доверенность от 21.10.2013 N 03-27), Платонова Т.П. (доверенность от 10.01.2014 N 03-0001), Вошина О.А. (доверенность от 10.01.2014 N 03-48).
Общество "Оренгаз" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 13-24/28659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 19.06.2013 (судья Александров А.А.) заявленное требование удовлетворено.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 (судьи Толкунов В.М., Кузнецов Ю.А., Тимохин О.Б.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела. По мнению налогового органа, судами не дана совокупная оценка всех доказательств и обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий общества "Оренгаз" на получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса посредством создания схемы, предусматривающей формальное наличие искусственного звена по розничной реализации сжиженного газа через индивидуальных предпринимателей, не уплачивающих в бюджет налог на добавленную стоимость (далее - НДС) с суммы выручки от реализации по причине применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Инспекция считает, что деятельность привлеченных предпринимателей не носила самостоятельный характер и контролировалась обществом "Оренгаз", посредством перезаключения в течение года договоров аренды автомобильных газозаправочных станций (далее - АГЗС). Общество "Оренгаз" осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН, распределение дохода от деятельности на несколько таких субъектов позволило обществу "Оренгаз" соблюдать ограничение по уровню доходов, позволяющему предпринимателям сохранять право на применение УСН.
Инспекция также не согласна с выводами судов о том, что при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения и при определении налоговой базы по НДС инспекция не рассчитала и не исключила соответствующую сумму НДС, поскольку в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией произведен расчет налоговых обязательств с учетом позиции налогоплательщика.
Заявитель жалобы также считает, что доначисление обществу "Оренгаз" налога на имущество за 2009 г. произведено инспекцией правомерно.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Оренгаз" просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения. По его мнению, безусловных доказательств создания искусственной ситуации, позволяющей получить необоснованную налоговую выгоду, инспекцией не представлено; расчет инспекции, представленный в суд, не нашел своего подтверждения в оспариваемом решении налогового органа и надлежащие ссылки на положения Кодекса и материалы дела не содержит.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества "Оренгаз" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.12.2012 N 13-24/0058 и вынесено решение от 29.12.2012 N 13-24/28659, которым обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2010 г., 2011 г. в общей сумме 37 226 100 руб., НДС за I - IV кварталы 2010 г., I - IV кварталы 2011 г. в общей сумме 34 705 967 руб., налог на имущество организаций за 2009 - 2011 гг. в общей сумме 834 982 руб., соответствующие пени по налогам в общей сумме 13 252 305 руб. 78 коп. и штрафы в общей сумме 14 553 409 руб. 80 коп. по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату данных налогов.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС явились выводы инспекции о получении обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты дополнительных сумм спорных налогов посредством дробления бизнеса через передачу ряду предпринимателей розничной реализации сжиженного газа на АГЗС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 05.03.2013 N 16-15/02541 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением инспекции, общество "Оренгаз" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Суды удовлетворили заявленные требования, придя к выводу о недоказанности инспекцией получения обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды и наличия у него главной преследуемой цели на получение дохода исключительно либо преимущественно за счет налоговой выгоды вне связи с реальной предпринимательской (экономической) деятельностью, в отсутствие деловых целей.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу ст. 247 Кодекса признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 Кодекса признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.
В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с п. 9 постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.
Инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в спорный период (2010 - 2011 гг.) общество "Оренгаз" осуществляло оптовую реализацию сжиженного газа, сдачу в аренду административных зданий АГЗС, техническое обслуживание АГЗС, переданных в аренду.
Общество "Оренгаз" имеет лицензию на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов от 12.02.2003 N 46-ЭВ-000162 (КС), действие которой продлено на срок до 12.02.2013.
По мнению инспекции, о получении обществом "Оренгаз" необоснованной налоговой выгоды свидетельствует совокупность обстоятельств, установленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля.
Индивидуальные предприниматели Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснов А.В., Сомов С.И., Мазаев А.К. зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей в один день - 17.12.2008.
Указанные предприниматели осуществляют один вид деятельности - розничная торговля моторным топливом и с момента регистрации применяют УСН с объектом обложения "доходы - расходы" (2009 г., 2010 г., 2011 г.), их расчетные счета открыты в одном банке - ОРЕНБУРГСКИЙ ФИЛИАЛ ОАО КБ "АГРОПРОМКРЕДИТ", в один день - 26.12.2008 и имеют последовательные номера. Расчетный счет общества "Оренгаз" открыт в том же банке.
Оценив факт регистрации индивидуальных предпринимателей в один день, равно как и открытие счета в одном банке, последовательность расчетных счетов, применение УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", осуществление одного вида деятельности - торговля моторным топливом, суды пришли к выводу о том, что какой-либо достаточной причинной связи между указанными фактами и обществом "Оренгаз" не установлено, что исключает возможность вывода о том, что указанные действия явились следствием целенаправленного, заранее намеченного чужого замысла, а не воли индивидуальных предпринимателей.
Вместе с тем представленные инспекцией доказательства оценены судами не в совокупности, а каждое отдельно и каждое доказательство отклонено как не подтверждающее необоснованность налоговой выгоды общества "Оренгаз", в результате чего имеющие значение для дела обстоятельства установлены судами неверно.
Инспекцией установлено, что предприниматели не имеют в собственности АГЗС, специализированного оборудования, специализированных транспортных средств для перевозки сжиженного газа.
За предпринимателями и обществом "Оренгаз" в разные периоды времени зарегистрирована одна и та же контрольно-кассовая техника (далее - ККТ). ККТ установлена на конкретных АГЗС, а перерегистрация ККТ связана лишь с фактом перехода АГЗС в аренду к другому предпринимателю.
Анализ данных фискальных отчетов ККТ, зарегистрированной за предпринимателями показал, что в случае, если исчисляемая с начала года выручка индивидуального предпринимателя приближалась к установленному лимиту доходов, определяющему право на применение УСН, то предприниматель прекращал деятельность на арендуемой АГЗС и обществом "Оренгаз" данная АГЗС передавалась в аренду другому предпринимателю.
Таким образом, посредством перезаключения в течение года договоров аренды АГЗС общество "Оренгаз" осуществляло контроль за тем, чтобы предпринимателями не было утеряно право на применение УСН.
Начисление заработной платы работникам и представление справок по форме 2-НДФЛ для предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В., Сомова С.И., Мазаева А.К. осуществлял один человек - бухгалтер общества "Оренгаз" - Варакина Л.Б. Она же осуществляла постановку на учет снятие с учета контрольно-кассовой техники указанных предпринимателей, являлась их доверенным лицом. Причем индивидуальные предприниматели данные услуги Варакиной Л.Б. не оплачивали.
Налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи применением УСН за 2010 г., 2011 г. представлены предпринимателями по телекоммуникационным каналам связи и подписаны электронной цифровой подписью Хрычева А.И. - директора общества "Оренгаз".
Согласно информации, полученной от ОАО "КБ "АГРОПРОМКРЕДИТ", указанные предприниматели и общество "Оренгаз" имеют один идентификатор токена - 50726080895D3B.
По мнению налогового органа, наличие у предпринимателей и налогоплательщика одного идентификатора токена свидетельствует о том, что денежные потоки предпринимателей контролировались одним лицом - обществом "Оренгаз".
Инспекцией также установлено, что предприниматели арендуют здания операторной АГЗС только у общества "Оренгаз", которое является единственным поставщиком сжиженного газа адрес предпринимателей. В каких-либо иных помещениях предприниматели свою деятельность не осуществляют.
Анализ представленных выписок о движении денежных средств на расчетных счетах показал, что единственным источником поступления денежных средств на расчетные счета указанных предпринимателей в 2010, 2011 гг. являлась выручка от розничной торговли сжиженным газом через АГЗС, арендованные у общества Оренгаз". Перечисление денежных средств с расчетных счетов указанных предпринимателей в 2010, 2011 гг. в полном объеме осуществлялось только в адрес общества "Оренгаз" в виде арендной платы за аренду АГЗС, платы за техническое обслуживание АГЗС, оплаты транспортных услуг, оплаты сжиженного газа, приобретенного у общества "Оренгаз".
Таким образом, денежные средства, поступавшие на расчетные счета предпринимателей Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Краснова А.В., Сомовой С.И., Мазаева А.К. в 2010, 2011 гг. от ведения предпринимательской деятельности по розничной реализации сжиженного газа перечислялись полном объеме только в адрес общества "Оренгаз".
Из опросов работников указанных предпринимателей следует, что в штате предпринимателей состояли только работники, выполнявшие функции по ведению кассовых операций - кассиры. Операции по приемке сжиженного газа и обслуживанию АГЗС осуществляли только работники общества "Оренгаз". Кроме того, работники предпринимателей осуществляли учет количества реализованного сжиженного газа как за наличный так и за безналичный расчет, то есть вели учет количества реализуемого газа как предпринимателями, так и реализуемого обществом "Оренгаз". Кроме того, вышеуказанные лица работали кассирами на конкретных АГЗС, а работодатель, с которым они заключали трудовые договоры менялся в зависимости от того, какой предприниматель арендовал АГЗС в определенный период времени. Часть кассиров ранее работали в обществе "Оренгаз", что подтверждается как протоколами допроса свидетелей, так и справками по форме 2-НДФЛ, представленными налогоплательщиком в инспекцию.
Инспекцией также установлено, что раздельный учет сжиженного газа, поступившего на АГЗС, предназначенного в дальнейшем для реализации предпринимателями за наличный расчет и обществом "Оренгаз" за безналичный расчет не ведется, что свидетельствует о том, что весь поставляемый на АГЗС сжиженный газ принадлежит одному собственнику - обществу "Оренгаз".
Счета-фактуры, товарные накладные на реализованный в адрес предпринимателей сжиженный газ выставляются обществом "Оренгаз" в конце месяца по факту реализации сжиженного газа предпринимателями на основании данных сменных отчетов, составляемых кассирами предпринимателей. То есть, розничная реализация газа предпринимателями осуществлялась ранее, чем газ был реализован в адрес предпринимателей обществом "Оренгаз" согласно товарным накладным и счетам-фактурам.
Общество "Оренгаз" соответствует всем лицензионным требованиям и условиями при эксплуатации взрывопожароопасных производственных объектов п. 5 "Положения о лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных производственных объектов", утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.2008 N 599, а именно: имеет свидетельства о праве собственности на АГЗС; заключен договор страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты от 15.03.2010 N 0131DE0034; в обществе "Оренгаз" утверждено "Положение об организации и осуществлении производственного контроля за соблюдением требований промышленной безопасности на опасных производственных объектах обществу "Оренгаз", согласованное в установленном порядке; в обществе "Оренгаз" разработан план локализации и ликвидации аварийных ситуаций на взрывоопасных промышленных объектах (АГЗС); в штате общества "Оренгаз" состоят специалисты, прошедшие аттестацию в области промышленной безопасности, что подтверждается протоколами аттестации; обществом "Оренгаз" заключен договор на обслуживание с профессиональным аварийно-спасательным формированием; общество "Оренгаз" имеет необходимые технические устройства, применяемые на опасном производственном объекте, соответствующие требованиям промышленной безопасности.
Зарегистрированных в государственном реестре опасных производственных объектов АГЗС за предпринимателями Ильченко А.А., Пелипенко Н.С., Красновым А.В., Сомовой С.И., Мазаевым А.К. не установлено.
При таких обстоятельствах, учитывая характер деятельности общества "Оренгаз" и его взаимодействия с предпринимателями, суд кассационной инстанции считает, что фактически деятельность на АГЗС велась обществом "Оренгаз", а предприниматели привлечены лишь для создания формального документооборота. В действиях общества "Оренгаз" прослеживается цель, направленная исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации своих налоговых обязательств.
Вместе с тем оспариваемые судебные акты отмене не подлежат.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Налоговый орган посчитал, что вся выручка от реализации газа за наличный расчет, полученная предпринимателями, является выручкой общества "Оренгаз". В связи с этим налоговый орган счел, что разница между выручкой от реализации газа предпринимателями и выручкой от реализации газа обществом "Оренгаз" предпринимателям является доходом самого общества. Вычитая из этой разницы завышенные доходы (от аренды и технического обслуживания, расходы от эксплуатации транспортных средств) налоговый орган определил налоговую базу, исходя из которой доначислил суммы налогов на прибыль и НДС. Фактически налоговый орган установил, что дополнительной налоговой базой общества "Оренгаз" является выручка предпринимателей.
Вместе с тем действующее законодательство не устанавливает такого метода консолидированного доначисления, кроме того, он является некорректным по расчету.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговый орган фактически расчетным методом взял выручку по фискальным отчетам других налогоплательщиков и вменил ее в доход общества "Оренгаз", тогда как должен был и аналогичным методом учесть все расходы таких налогоплательщиков, в том числе по уплате единого налога, по заработной плате и соответствующим налогу на доходы физических лиц и страховым взносам, по обслуживанию расчетных счетов, по обслуживанию ККТ, инкассированию выручки в банки и т.д.
Более того, налоговый орган применил расчетный метод для определения налоговой базы по общему режиму налогообложения, однако, в своих вычислениях руководствовался доходами контрагентов, полученными при применении специального режима налогообложения.
Тем самым, налоговый орган при определении дохода с целью исчисления налога на прибыль по общей системе налогообложения в нарушение требований ст. 248 Кодекса, согласно которой при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не рассчитал и не исключил соответствующую сумму НДС.
В ходе судебного разбирательства представители налогового органа пояснили, что сумма НДС доначислена путем применения соответствующей ставки налога сверх суммы выручки предпринимателей, полученной от реализации газа населению за наличный расчет.
Вместе с тем инспекцией не учтено следующее.
Согласно п. 6 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу п. 1 ст. 166 Кодекса сумма НДС при определении налоговой базы на основании ст. 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Пунктом 1 ст. 154 Кодекса установлено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары (работы, услуги) должны включать НДС.
Согласно ст. 40 Кодекса для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, в случае если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной еще на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Кодекса).
Соответственно, поскольку доначисление НДС осуществлено инспекцией путем определения налоговой базы, исходя из полной стоимости реализованного газа за наличный расчет (выручка предпринимателей), а также расхождение соответствующих цен с рыночными ценами в ходе проверки не установлено, налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС следовало учесть в их стоимости.
Расчет инспекции, представленный в суд, не нашел своего отражения в оспариваемом решении, надлежащими ссылками на положения Кодекса и материалы дела не подкреплен.
Неверное определение налоговых обязательств подтверждено представителем инспекции в судебном заседании.
Инспекция также оспаривает судебные акты в части признания недействительным ее решения о доначислении обществу "Оренгаз" налога на имущество за 2009 г.
При проверке правильности исчисления налога на имущество организаций за 2009 г. налоговым органом установлены следующие обстоятельства.
Общество "Оренгаз" в 2009 г. уплачивало единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов в соответствии с гл. 26.3 Кодекса и решением Оренбургского городского Совета от 24.11.2007 N 379 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Физическим показателем для исчисления ЕНВД для вида деятельности оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов являлось количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. Согласно данным налоговых деклараций по ЕНВД за налоговые периоды (кварталы) 2009 г. физический показатель для исчисления ЕНВД составил 7 машин.
Из письменных пояснений общества (от 05.09.2012 N 33985) следует, что для оказания транспортных услуг им использовались автотранспортные средства: МАЗ-642205-220, МАЗ-54329020, МАЗ-642205-220, МАЗ-642205020, МАЗ-6422А-320, МАЗ-54323032, ГАЗ-330232.
В связи с применением специального режима налогообложения в виде ЕНВД общество "Оренгаз" освобождалось от обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то есть в отношении указанных автотранспортных средств (п. 4 ст. 346.26 Кодекса).
Налоговым органом установлено, что обществом "Оренгаз" в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц. В то время как освобождению от уплаты налога на имущество организаций подлежали в полном объеме только автотранспортные средства.
На основании изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что обществом "Оренгаз" в нарушение п. 1 ст. 375 Кодекса в результате занижения среднегодовой стоимости имущества за 2009 г. занижена налоговая база на 28 723 748 руб., что привело к неуплате налога на имущество в сумме 631 922 руб.
Согласно п. 1 ст. 374 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) по налогу на имущество организаций объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
В силу п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 Кодекса уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Налогоплательщики ЕНВД, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу п. 7 ст. 346.26 Кодекса обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению данным единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налоговый орган в своих начислениях ссылается на тот факт, что в учетной политике общества "Оренгаз" не определен порядок ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, и порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Таким образом, инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком п. 7 ст. 346.26 Кодекса.
В соответствии с п. 7 ст. 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Из содержания п. 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что надлежащим способом ведения раздельного учета операций может являться их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05 "Об уплате налога на имущество при совмещении разных налоговых режимов" разъяснен порядок исчисления налога на имущество организаций для тех случаев, когда имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных, на уплату ЕНВД.
В указанном случае, если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Налоговым органом установлено, что обществом "Оренгаз" в целях исчисления налога на имущество организаций стоимость имущества на первое число каждого месяца определялась пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) за месяц.
Указанный порядок ведения раздельного учета не противоречит разъяснениям, изложенным в указанном выше письме Министерства финансов Российской Федерации от 16.08.2004 N 03-06-05-04/05.
При этом налогоплательщик, применяя такой порядок определения налоговых обязательств, считал, что тем самым обеспечивается соблюдение п. 7 ст. 346.26 Кодекса.
Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из того, что в состав имущества, используемого обществом "Оренгаз" для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, относятся только семь автотранспортных средств. По мнению налогового органа, все иное имущество налогоплательщика используется им только для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению налогом на прибыль организаций.
В соответствии с п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что оспариваемое решение налогового органа не содержит какого-либо фактического обоснования отнесения всего имущества (за исключением семи автотранспортных средств) общества "Оренгаз" к имуществу, используемому исключительно для цели ведения деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций.
При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность доначисления налога на имущество организаций за 2009 г., в связи с чем признали решение инспекции в этой части недействительным.
Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.06.2013 по делу N А47-2492/2013 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2013 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Оренбурга - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
А.Н.ТОКМАКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)